Sentencia Contencioso-Administrativo 15/2025 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 1233/2022 de 27 de enero del 2025

PRIMERO.Actuaciones impugnadas.

En el presente recurso se impugna la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid, de 28 de julio de 2022, desestimatoria de la reclamación nº NUM000, interpuesta contra el acuerdo de liquidación provisional (nº NUM001), de la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) correspondiente al ejercicio 2016, por importe de 2.477,38 euros, así como, naturalmente, esta última resolución.

A) La liquidación impugnada tiene su origen en el procedimiento de comprobación limitada que se entendió con el recurrente respecto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2016. En el acuerdo de eliminación se aumenta la base imponible general al eliminar los gastos consignados en su autoliquidación por el recurrente para determinación del rendimiento de su actividad económica, en régimen de estimación directa.

Según el citado acuerdo "la base imponible se configura como la medición del aspecto objetivo del hecho imponible, el cual está constituido por la obtención de renta, conforme al art. 4 del Texto Refundido, y parte del resultado contable, sobre el que se han de practicar los ajustes extracontables, siendo aquél el resultado de la empresa obtenido por la diferencia entre los ingresos y los gastos devengados en el ejercicio.

Por tanto para considerar procedente la deducción por gastos es preciso la existencia de unos ingresos a cuya obtención sirvan aquellos.

En base a las manifestaciones y documentación aportada, el contribuyente no ha justificado la correlación de dichos gastos con los ingresos inexistentes declarados. El ejercicio que se está analizando en cuestión es el 2016.Por todo ello, y a la normativa arriba reseñada, se procede a desestimar las mismas y se emite liquidación provisional IRPF 2016 en los mismos términos que la propuesta de liquidación".

B) La Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid inmediatamente impugnada desestimó la reclamación interpuesta contra el acuerdo anterior.

Tras efectuar unas indicaciones generales sobre la deducibilidad de gastos para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, razona lo siguiente:

"Cierto es que la inexistencia de ingresos en un ejercicio no supone la inexistencia de actividad económica, pero sí puede llevar a que ello obligue a quien pretende deducirse gastos a realizar un esfuerzo probatorio para vincular los gastos con la obtención de futuros ingresos, debiéndose hacer una valoración de la naturaleza de los bienes y servicios adquiridos y su consonancia con la actividad que se pretende realizar, y de los intentos del reclamante por obtener ingresos, sin que el hecho de que los mismos no fuesen obtenidos puedan suponer de manera automática la supresión de los gastos.

Pues bien, en el caso que nos ocupa, la mayoría de los gastos deducidos por el reclamante son gastos que podría soportar cualquier contribuyente: Comunidad de propietarios, gastos de suministros en vivienda (agua, telefonía) telefonía móvil, etc., siendo los únicos gastos propios de la actividad de abogacía la suscripción a base de datos jurídica, colegiación, y mutualidad.

Nada aporta el reclamante ante la Administración ni ante este Tribunal que justifique su intervención en el mercado, más allá de figurar como ejerciente en el Ilustre Colegio de Abogados de Madrid. Por tanto, en el presente caso, no es que el reclamante no declare ingresos, es que no aporta prueba alguna de que está realizando esfuerzos por conseguirlos".

Finalmente, rechaza la vulneración de la doctrina de respeto por los actos propios alegada por el recurrente con ocasión de una comprobación respecto del ejercicio 2017 indicado que "los actos a los que se remite el reclamante como vinculantes son el resultado de procedimientos de gestión y no de inspección, por lo que no resulta aplicable la doctrina de los actos propios invocada por el interesado".

SEGUNDO.Posición de las partes.

A) La demanda, relata que el recurrente, de 71 años entonces, desde 1976, viene ejerciendo ininterrumpidamente la actividad profesional de abogado. Alega que, respecto del ejercicio 2017, fue objeto de una comprobación limitada que concluyó con acuerdo de no regularización y que, "como puede observarse en las facturas, los mismos gastos que se me aceptan como deducibles en el ejercicio 2017, en la presente litis (sobre el ejercicio 2016), no". Agrega que, a la vista de la motivación del TEAR, aporta documentación sobre las actuaciones empresariales y de la abogacía, realizadas durante el ejercicio 2016. Además, aporta documentación relativa al despacho en que ejerce la actividad y a su vivienda habitual.

B) El Abogado del Estado interesa la desestimación del recurso por considerar que la actuación administrativa impugnada es conforme a Derecho. A tal fin, aduce que el recurrente no ha acreditado el ejercicio de su actividad como abogado.

TERCERO.Sobre el rendimiento negativo de la actividad declarada por el contribuyente. Posición de la Sala.

En el examen del motivo único del recurso comenzamos con unas indicaciones generales sobre los rendimientos de actividad de económicas y la carga probatoria, para después, fijar la posición de la Sala sobre el caso.

A) Normas sustantivas generales.

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (LIRPF) dispone que: "se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

Tal como se prevé en el artículo 28 LIRPF, el rendimiento neto de las actividades económicas "se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".

En virtud de esta remisión, el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (TRLIS), y, a partir del 1 de enero de 2015, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), dispone:

"En el método de estimación directa, la base imponible se calcularaŽ, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

En cuanto a la deducibilidad de los gastos, según lo previsto en los artículos 14.1.e) y 19.3 TRLIS [ arts. 11 y 15 e) LIS], serán requisitos que se hallen correlacionados con los ingresos y hayan sido imputados contablemente.

Análogamente, el principio de correlación entre ingresos y gastos se encuentra establecido en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, de aplicación, en los términos previstos en el mismo, para los ejercicios que se inicien a partir de dicha fecha, según su Disposición final sexta, y anteriormente en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.

B) Sobre la carga de la prueba.

Dispone el artículo 105 LGT, en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil:

"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018), nos recuerda que "una constante jurisprudencia pone de manifiesto[que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"[Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021)].

De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008)]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013) razonaba que "en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".

C) Posición de la Sala sobre el motivo de regularización.

La Administración niega la existencia de actividad económica por parte del contribuyente donde resulta la imposibilidad jurídica de obtener, vía deducción de gastos sobre 0 ingresos, un rendimiento neto negativo, como se pretende.

Entendemos que con la prueba aportada se ha acreditado el desempeño de la actividad profesional de abogacía por cuenta propia del interesado. Vaya por delante que, difícilmente, en una materia tan casuística como la que nos ocupa, desplegará la doctrina invocada de respeto por los actos propios, los efectos pretendidos. Y ello porque que en un ejercicio no se haya cuestionado el desempeño de la actividad profesional no supone su reconocimiento de su desarrollo en uno distinto y, de otro lado, cada concreto gasto, en cada ejercicio, con su suporte documental y en el conjunto de circunstancias que lo rodean, constituye, en sí mismo, un hecho, naturalmente diferente de otro que, aun de modo semejante, se produzca en diferente momento.

Consideramos, no obstante, que la circunstancia apuntada de que la Administración no cuestionara la existencia de actividad profesional en el ejercicio 2017 no puede tampoco despreciarse y, así, junto a este elemento, los documentos acompañados a la demanda hacen prueba bastante, a juicio de la Sala, de que, en el año 2016, el recurrente continuó con el desempeño de su actividad profesional como abogado.

Lo que niega la Administración es la existencia de actividad económica entendida como "la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios". En primer lugar, debemos aclarar que es posible el desarrollo de una actividad económica, aunque, puntualmente, no se obtengan ingresos, lo que, por definición, generará un rendimiento negativo. Ese efecto se produce especialmente durante los primeros momentos de ejercicio de una actividad. En el sentido indicado nos hemos pronunciado en la Sentencia de 6 de junio de 2024 (recurso 1480/2021), destacando que, en todo caso, "es preciso analizar las circunstancias concretas de cada caso y el contexto en el que tienen lugar". Razonamos allí que "los resultados negativos en ejercicios anteriores no son por sí mismos determinantes para negar la existencia de actividad pero sí deben ser tenidos en cuenta en el contexto analizado". En el mismo sentido hemos resuelto también en la sentencia de esta Sala, Sección 4ª, de 15 de marzo de 2024, recurso 398/2022, en la que se concluye que «[cuando] los resultados adversos no vienen acompañados de otros datos de los que se pueda deducir la existencia de un ánimo de lucro en la actividad que desarrolla, carece de toda lógica empresarial o profesional ya que esta se orienta a la obtención de beneficios económicos continuados, siendo totalmente insólito que se mantenga a lo largo de tantos años una actividad, que no sólo no produce resultados positivos, sino que comporta pérdidas continuadas»".

En el caso examinado, importa destacar, en primer término, que no fueron objeto de comprobación los ingresos declarados por el interesado. Tenemos en el expediente la documentación del Colegio de Abogados, que certifica que el interesado se halla como ejerciente, así como la información fiscal de la Mutualidad de la Abogacía. A partir los anterior, los documentos aportados junto con la demanda acreditan actuaciones profesionales del interesado que, con ser escasas en número, son suficientes para justificar el desempeño de la actividad de abogacía en 2016. Se trata de la presentación de una demanda de juicio verbal, seguida del decreto de archivo del procedimiento correspondiente, en 2017, un escrito de allanamiento presentado en marzo de 2016 en un procedimiento de división de cosa común, iniciado en 2015, el señalamiento de vista en procedimiento de modificación de medidas, en que habría de intervenir el recurrente, y una demanda de divorcio de mutuo acuerdo, presentada en febrero de 2016. A ello se añade otros dos documentos que justifican la intervención del recurrente en procedimientos judiciales iniciados con anterioridad al ejercicio controvertido y finalizados después, y una demanda presentada en enero de 2017 que, como bien dice el recurrente, justifica la realización de un trabajo en fechas inmediatas anteriores (diciembre de 2016). Se aportan también correos electrónicos en entidad dedicada a poner en contacto a potenciales clientes y, entre la documentación relativa a la comprobación del ejercicio 2017, figuran pantallazos de una página web que publicita los servicios profesionales del mismo.

Lo que resulta de esta documentación es, a juicio de la Sala, que el demandante, aun cuando con una dedicación que no fuera de gran importancia cualitativa y cuantitativa, sí desarrollo una actividad por cuenta propia como abogado en el ejercicio 2016, cumpliéndose así con el requisito controvertido.

En estas circunstancias, procede, en consecuencia, estimar el recurso contencioso-administrativo y anular las resoluciones administrativas impugnadas, dejándolas sin efecto y con los efectos inherentes a esta declaración.

CUARTO.Sobre las costas.

De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la Administración demandada.

No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima"y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2.000 euros, más el IVA correspondiente.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación.