Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. LUIS MANUEL UGARTE OTERINO.
PRIMERO. - Pretensión ejercitada.
DOÑA Rosa ejercita pretensión declarativa de nulidad de la Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de fecha 28 de junio de 2023, que desestimó las reclamaciones económico-administrativas n.º NUM000, NUM001, NUM002 y NUM003, interpuesta frente al acuerdo de liquidación, con clave de liquidación NUM004, derivado del Acta n.º A02- NUM005, dictado por la AEAT relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios de 2016 y 2017, del que derivó una deuda total de 214.300,36 euros, y frente al acuerdo de imposición de sanción, con clave de liquidación NUM006, dictado por la AEAT relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los mismos ejercicios, por importe total de 92.156,81 euros, respectivamente, y de las resoluciones de que trae causa.
SEGUNDO. - Actuación impugnada.
La Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de fecha 28 de junio de 2023, desestimó las reclamaciones económico-administrativas n.º NUM000, NUM001, NUM002 y NUM003, interpuesta frente al acuerdo de liquidación, con clave de liquidación NUM004, derivado del Acta n.º A02- NUM005, dictado por la AEAT relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios de 2016 y 2017, del que derivó una deuda total de 214.300,36 euros, y frente al acuerdo de imposición de sanción, con clave de liquidación NUM006, dictado por la AEAT relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los mismos ejercicios, por importe total de 92.156,81 euros, respectivamente, de la que se extraen las siguientes consideraciones:
Sobre la ampliación del alcance de la inspección
- Los hechos puestos de manifiesto durante la comprobación parcial, como resulta de las actuaciones notificadas durante el procedimiento, motivaron la ampliación de las actuaciones para que tuvieran alcance general, y si en la comunicación de la ampliación no se justificaron detalladamente sus motivos, no se irrogó por ello ninguna indefensión, máxime cuando la causa fundamental de ello fue la inexistencia de la actividad económica agrícola.
Sobre la vulneración de la doctrina de los actos propios
- Cabe un cambio de criterio de la Administración en relación con procedimientos de comprobación limitada en diferentes periodos, en que, sobre la deducibilidad de ciertos gastos o cuotas, se dio por sentada la existencia de la actividad económica.
Sobre la actividad agrícola y hotelera
- La obligada ha reconocido que la finca no estaba en condiciones de generar ingresos en los ejercicios comprobados, motivo por el que la Inspección rechazó la deducibilidad de la amortización dotada en esos ejercicios.
- Aporta, en relación con el desarrollo de la actividad cinegética y forestal, informe de "Previsión de ingresos y gastos de la actividad cinegética y forestal", en que se describe "la previsión de ingresos y gastos de las actividades cinegéticas y forestales de DIRECCION000 a partir 2021", previéndose la obtención de ingresos venta de carne a partir de 2022 y especialmente de 2023, de monterías y venta de recechos, a partir de 2023, de venta de animales en vivo procedentes de las cercas de manejo en 2021 y después, en 2024. En cuanto a ingresos ordinarios de actividad forestal, se prevé la obtención de ingresos de corcho en 2022 y de madera en 2023.
- Ausencia de elementos probatorios, determinante del ejercicio de una actividad económica, no habiéndose aportado justificante de monterías abiertas al público en los seis años transcurridos desde la adquisición del coto hasta la fecha del acuerdo de liquidación, de junio de 2022, habiéndose deducido en esos ejercicios unos 300.000 euros y siendo los únicos ingresos los procedentes de la venta de carne de alguna montería o del exceso de los cereales sembrados para alimentar a las especies cinegéticas.
- En cuanto a la posible actividad forestal, la ocasional venta de madera o de corcho de alcornoques en ejercicios posteriores a los comprobados, no determina el ejercicio de actividad económica, máxime cuando la existencia de alcornoques y encinas es conveniente para la existencia de un hábitat adecuado en el que viven ciervos, corzos y jabalíes, además de otros mamíferos de pequeño tamaño, como el conejo y la liebre, así como diversas clases de aves como la perdiz y la tórtola común.
- Las subvenciones obtenidas en los periodos comprobados de la Dirección General de Política Agraria Común, no están vinculadas al desarrollo de una actividad mercantil destinada a la producción de bienes o servicios, sino que se trata de un pago directo a personas físicas o jurídicas que cumplan los requisitos de agricultor activo, que sean titulares de una explotación agrícola o ganadera inscrita en el registro correspondiente con independencia del régimen de tenencia de la tierra, y que lleven a cabo una actividad agraria que puede consistir incluso en la conservación de la superficie agraria en un estado para el pasto o el cultivo.
- En cuanto a la actividad hotelera, no hay constancia de la misma en los ejercicios 2016 y 2017 pues, según la Administración, se inició en 2019, tras obtener la correspondiente licencia, no incluyendo la reclamante en su declaración actividad distinta de la agrícola, deduciendo gastos correspondientes al coto de caza.
- En cuanto a la amortización, según el Plan General de Contabilidad en vigor, es previo el requisito de la puesta en funcionamiento o puesta a disposición de los activos, ya sea amortización contable, según cualquiera de los métodos de amortización contable, amortización acelerada, o libertad de amortización.
Sobre la calificación como ganancias patrimoniales de diversos ingresos
- Las subvenciones procedentes de la PAC se califican como ganancias patrimoniales no derivadas de una transmisión previa de acuerdo con lo previsto en el art. 34.1 b) de la LIRPF y se integraran en la base imponible general ( art. 45 y 46 LIRPF) .
- Los importes declarados como ingresos de explotación (excluidas las subvenciones) por importe de 5.156, 73 euros en 2016 y de 18.023,16 euros en 2017, procedentes de la venta de heno y carne, conforme a lo previsto en el art. 46 b) LIRPF, se han calificado como ganancias de patrimonio derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales e integrados en la base imponible del ahorro.
Sobre la deducción de los gastos de aparcamiento
- La afectación exclusiva del vehículo a la actividad económica resulta necesaria para tener derecho a la deducción de los gastos del mismo.
- No existen pruebas que permitan asegurar que se emplee un vehículo de manera exclusiva para los desplazamientos que permitan a la interesada obtener ingresos de su actividad.
Sobre la sanción
- Concurre en el sujeto pasivo el elemento objetivo de la infracción del artículo 191 LGT, pues la obligada tributaria dejó de ingresar determinadas cantidades al haber declarado deducibles gastos de una actividad inexistente y otros que no tenían tal condición en la determinación de la base imponible obtenida en su actividad de abogado.
- El acuerdo sancionador contiene mención suficiente sobre los hechos determinantes de la sanción, así como del análisis y valoración de la conducta de la contribuyente que le conduce a calificarlo como culpable, ya que declaró como actividad económica agrícola un coto de caza privado que usaba para su disfrute personal, lo que le permite reducir su base imponible en los gastos de gestión y mantenimiento del mismo, y además ha deducido gastos de su actividad de abogada que no tienen tal consideración, sin que quepa una posible interpretación de la norma que pudiera amparar la conducta señalada y sin que exista una laguna legal, ni concurran los caracteres necesarios para ser considerada como error invencible.
TERCERO. - Motivos de la impugnación.
Se extraen las siguientes consideraciones de la demanda, relativas a la actuación impugnada, en que el recurrente funda su pretensión:
Nulidad de la liquidación derivada del acta de conformidad que no se dejó sin efecto
- En el marco de actuaciones de comprobación e investigación que la Inspección llevó a cabo en relación con el IRPF de los ejercicios 2016 y 2017 y con el IVA del 1T al 4T 2017, el 9 de junio de 2021 se incoaron las Actas de conformidad A01- NUM007 y A01- NUM008, relativas al IRPF y al IVA, respectivamente.
- En el Acta de conformidad relativa al IRPF se regularizaron únicamente determinados gastos de vestuario y del alquiler de la plaza de aparcamiento relacionados con el ejercicio de su actividad como abogada, y se propuso la liquidación de una deuda tributaria por importe de 4.552,48 euros, de los cuales 3.984,28 euros correspondían a la cuota y 568,20 euros a los intereses de demora.
- La Inspectora Coordinadora ordenó, antes de cumplirse el mes desde la incoación del Acta, completar el expediente mediante la realización de actuaciones complementarias, equivocándose en el procedimiento a seguir, pue se refirió a las actas de disconformidad (188.4 del RGAT) , pese a que se trataba al caso de un acta de conformidad ( artículo 187.3 del RGAT) , siendo muy notables las diferencias. La Inspección nunca dejó sin efecto el Acta de conformidad, por lo que transcurrido el plazo de un mes al que se refieren los artículos 156 de la LGT y 187 del RGAT, devino firme y desplegó todos sus efectos, no pudiendo ser ya modificada ni revisada con posterioridad, excepto a través de un procedimiento de revisión que no se inició, siendo nulas por tanto el resto de actuaciones practicadas a partir de entonces, por haber sido dictadas prescindiendo del procedimiento legalmente establecido, en los términos que establece el artículo 217.1 e) de la LGT - STS de 21 de septiembre de 2023 ( STS 3758/2023, STS 3759/2023 y STS 3757/2023) -.
- Las actuaciones complementarias que la Inspección ordenó realizar por los acuerdos de 8 de julio de 2021 eran las mismas que se realizaron, o que se deberían haber realizado, antes de la incoación del acta de conformidad, pues el objeto del procedimiento de inspección era comprobar la deducibilidad de los gastos de actividades económicas respecto del IRPF, de todas ellas, no sólo de la actividad como abogado.
Vulneración del principio que impide a la Administración ir contra sus propios actos
- En las comprobaciones limitadas respecto al IRPF de los ejercicios 2018, 2019 y 2020, la Administración, tras haber solicitado la información tributaria y contable relativa a las actividades, no cuestionó en modo alguna su existencia; en relación con el IRPF del 2018, se declaró que no procedía regularizar la situación tributaria en relación con el rendimiento de la actividad económica agrícola, forestal y cinegética-ganadera y respecto al IRPF del 2019 y 2020, el único ajuste que se propuso fue en relación con los gastos deducibles.
- Aunque el procedimiento se refiera a los años 2016 y 2017, la percepción sobre la existencia de una actividad económica del tipo considerado requiere de periodos largos, al guardar relación con la crianza, maduración y explotación de seres vivos, lo que no se puede analizar con carácter aislado en un ejercicio.
- Los ejercicios comprobados son aquellos en los que se adquirió la finca, se reorganizó para poder criar, madurar y poder ofrecer productos de calidad y se iniciaron/continuaron las actividades declaradas.
- No cabe admitir la existencia de la actividad en el periodo 2018 a 2020 y negarla en cambio en los previos 2016 y 2017, ya que fue la actividad desarrollada en estos la que indudablemente permitió su apreciación y confirmación por la AEAT en los posteriores.
Sobre la regularización relativa a las actividades agrícola, forestal y cinegética-ganadera.
- Ha realizado cuantiosas inversiones en la finca (obras, maquinaria, plantaciones, etc.) para la producción de forraje y grano para las especies cinegéticas, plantación de lavandina, explotación forestal y actividad cinegética-ganadera, con independencia de que las inversiones, dada la naturaleza de la actividad, no hayan generado en los ejercicios examinados suficientes ingresos.
- Se ha empleado en la finca a un total de 10 trabajadores, 7 fijos y 3 fijos discontinuos, además de requerir múltiples servicios de terceros (de administración, veterinarios, etc.).
- Los ingresos no eran necesariamente recurrentes y por razón del ciclo vital de animales y plantas necesitaban un plazo largo de maduración: (i) por venta de recechos de muflones, jabalíes y venados, (ii) por monterías, (iii) por venta de carne, (iv) por venta de reses vivas a otras fincas, (v) por ventas de madera tras las oportunas talas, una vez obtenidos los permisos administrativos, (vi) por ventas de heno para la alimentación, (vii) por venta de corcho, (viii) por la prestación de servicios agrícolas y forestales, (ix) por el arrendamiento de maquinaria agrícola y (x) por subvenciones de la PAC por las actividades agrarias realizadas.
- Los ingresos en el ejercicio 2024 han sido de 160.229,15 euros, lo que se aproxima a las previsiones de ingresos recogidos en la página 16, 5. Balance económico, del DOC 20 BALANCE DE CAZA de la Diligencia 4, denominado "Previsión ingresos-gastos de la actividad cinegética y forestal" emitido por el perito D. Ignacio.
- El hecho de que la actividad económica genere pérdidas en sus inicios no excluye su condición de actividad económica, ni que esas pérdidas sean persistentes.
Deducibilidad del arrendamiento de una plaza de aparcamiento en la sede de la actividad.
- En su Jurisprudencia reciente el Tribunal Supremo - SsTS 11 de julio de 2022 y de 30 de marzo de 2021 ( recursos 7626/2020 y 3454/2019)-, ha superado la vieja discusión sobre el carácter necesario o no del gasto, y considera que un gasto es deducible si está correlacionado con los ingresos, ya sea de forma directa o indirecta.
- La recurrente desarrolla su actividad profesional como socia de un despacho de abogados, Garrigues, que tiene su sede en un edificio sito en la calle Hermosilla 3 de Madrid, y los días laborables se desplaza desde la misma a la sede de su cliente único, y desde allí al domicilio de los otros clientes que gestiona o a los organismos necesarios.
- La plaza de aparcamiento está situada en el sótano del edificio de la empresa y no se puede utilizar fuera de las horas de trabajo, estando destinada en exclusiva para las personas que prestan servicios en aquella.
- La deducibilidad del gasto por alquiler del garaje no puede depender de la afectación en exclusiva del vehículo que la compareciente utiliza en su actividad.
Sobre la sanción
- La deducción de los gastos soportados en la realización de las actividades agrícola, forestal y cinegética-ganadera no puede considerarse culpable o motivada por un ánimo defraudatorio, sino que dicha conducta, en caso de ser incorrecta, habría estado en todo caso amparada en una interpretación razonable de la norma, circunstancia que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 179.2.d) de la LGT, excluye la responsabilidad.
CUARTO. - Oposición a la pretensión.
La ABOGACÍA DEL ESTADO interesa la desestimación del recurso por las razones expuestas en la resolución impugnada del TEAR, a las que añade:
- El acuerdo ordenando las actuaciones complementarias cumple con lo previsto en el artículo 156.3.b) de la Ley General Tributaria y el 187.3.c) del Reglamento General de Gestión e Inspección de los Tributos, por cuanto que se puso en conocimiento de la recurrente el motivo de las actuaciones complementarias, que era "determinar si los gastos incluidos en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los años 2016 y 2017, para la determinación de los rendimientos de actividades económicas en estimación directa, están relacionados con ingresos a efectos de determinar su deducibilidad fiscal", que posteriormente dio lugar a la ampliación de las actuaciones a carácter general, según lo dispuesto en el artículo 178.5 del Reglamento General de Gestión e Inspección de los Tributos, lo que se encuentra debidamente justificado y notificado a la recurrente, por lo que no se le produjo indefensión.
- La Administración puede considerar que la actividad económica se inició en el año 2018 y que en el 2016 no existía, teniendo en cuenta las habilitaciones necesarias para su desenvolvimiento, sin que pueda quedar al mero deseo del interesado si no existen ingresos que lo justifiquen.
QUINTO. - Sobre el complemento del expediente existente un acta de conformidad.
La actora considera que el procedimiento inspector es nulo de pleno derecho por haberse vulnerado normas fundamentales del procedimiento, generándole indefensión, al haberse ordenado completar el expediente mediante la realización de actuaciones complementarias, equivocándose el procedimiento a seguir, pues no era el relativo a las actas de disconformidad (188.4 del RGAT) , sino el propio de las actas de conformidad ( artículo 187.3 del RGAT) , no habiéndose dejado sin efecto en el plazo de un mes la suscrita, periodo a que se refieren los artículos 156 de la LGT y 187 del RGAT, por lo que devino firme y desplegó todos sus efectos.
La actora cita en apoyo de su planteamiento las sentencias del Tribunal Supremo de 21 de septiembre de 2023, números 3758, 3759 y 3757/2023, cuando parece que en realidad se refiere a las sentencias de la misma fecha y Sección, la 2ª, números 1162, 1174 y 1163/2023 de 21 Sep. 2023, Rec. 8101, 8213 y 8105/2021, en que las circunstancias consideradas eran distintas, pues el complemento del expediente se realizó a partir de un procedimiento de declaración, al que no se había puesto final.
El artículo 156 de la LGT dispone, resaltando la parte aplicable:
Artículo 156. Actas de conformidad.
1. Con carácter previo a la firma del acta de conformidad se concederá trámite de audiencia al interesado para que alegue lo que convenga a su derecho.
2. Cuando el obligado tributario o su representante manifieste su conformidad con la propuesta de regularización que formule la inspección de los tributos, se hará constar expresamente esta circunstancia en el acta.
3. Se entenderá producida y notificada la liquidación tributaria de acuerdo con la propuesta formulada en el acta si, en el plazo de un mes contado desde el día siguiente a la fecha del acta, no se hubiera notificado al interesado acuerdo del órgano competente para liquidar, con alguno de los siguientes contenidos:
a) Rectificando errores materiales.
b) Ordenando completar el expediente mediante la realización de las actuaciones que procedan.
c) Confirmando la liquidación propuesta en el acta.
d) Estimando que en la propuesta de liquidación ha existido error en la apreciación de los hechos o indebida aplicación de las normas jurídicas y concediendo al interesado plazo de audiencia previo a la liquidación que se practique.
4. Para la imposición de las sanciones que puedan proceder como consecuencia de estas liquidaciones será de aplicación la reducción prevista en el apartado 1 del artículo 188 de esta ley.
5. A los hechos y elementos determinantes de la deuda tributaria respecto de los que el obligado tributario o su representante prestó su conformidad les será de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 144 de esta ley.
Se completa el cardinal 3 del precepto con el artículo 187.3 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, del que también resaltamos la parte aplicable:
[...]
3. Una vez firmada el acta de conformidad, el órgano competente para liquidar dispone de un plazo de un mes, contado a partir del día siguiente al de la fecha del acta, para notificar al obligado tributario un acuerdo con alguno de los contenidos previstos en el artículo 156.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , en cuyo caso se procederá de la siguiente forma:
a) Si se confirma la propuesta de liquidación contenida en el acta o se rectifican errores materiales, se notificará el acuerdo al obligado tributario. El procedimiento finalizará con dicha notificación.
b) Si se estima que en la propuesta de liquidación ha existido error en la apreciación de los hechos o indebida aplicación de las normas jurídicas, se notificará al obligado tributario acuerdo de rectificación conforme a los hechos aceptados por este en el acta y se concederá un plazo de 15 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, para que formule alegaciones. Transcurrido dicho plazo se dictará la liquidación que corresponda, que deberá ser notificada.
c) Si se ordena completar el expediente mediante la realización de actuaciones complementarias, se dejará sin efecto el acta formalizada, se notificará esta circunstancia al obligado tributario y se realizarán las actuaciones que procedan cuyo resultado se documentará en un acta que sustituirá a todos los efectos a la anteriormente formalizada y se tramitará según proceda.
De no notificarse alguno de dichos acuerdos en el plazo citado, la liquidación se entenderá dictada y notificada el día siguiente conforme a la propuesta contenida en el acta.
El plazo del mes del que dispone el órgano competente para liquidar en los supuestos de las letras b) y c) anteriores se suspenderá cuando concurra la circunstancia a la que se refiere el apartado e) del artículo 150.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .
Sobre esta cuestión se pronunciaba así el acuerdo de liquidación, con clave de liquidación NUM004, derivado del Acta n.º A02- NUM005, dictado por la AEAT relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios de 2016 y 2017:
[...]
SEGUNDO: CÓMPUTO DEL PLAZO DE DURACIÓN DE LAS ACTUACIONES y ALCANCE.
[...]
En el presente caso, en la comunicación de inicio se indicaba que las actuaciones inspectoras tendrían carácter parcial por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicios 2016 y 2017 y por el Impuesto sobre el Valor Añadido 1T 2017 a 4T 2017, limitándose la comprobación a la deducibilidad de los gastos y las cuotas soportadas de la actividad económica.
El 9 de junio de 2021 se dicta, conforme al alcance parcial de la comunicación de inicio, acta de conformidad A01 NUM007 por el IRPF de los ejercicios 2016 y 2017.
Dentro del plazo previsto en el artículo 156.3 b) de la LGT , el órgano competente ordena completar el expediente y deja sin efecto el acta de conformidad (187.3 c) del RGAT) . Las actuaciones complementarias se dirigen a determinar si los gastos incluidos en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los años 2016 y 2017, para la determinación de los rendimientos de actividades económicas en estimación directa, están relacionados con ingresos a efectos de determinar su deducibilidad fiscal. El acuerdo de complemento es notificado a la obligada el 8 de julio de 2021.
Desde el 8 de julio de 2021 hasta el 21 de abril de 2022, la Inspección ha realizado las actuaciones que ha estimado convenientes, de acuerdo con las facultades que le confiere el art. 142 de la LGT , entre las que se encuentran realizar cuantos requerimientos de información sean necesarios para comprobación. Cuando ha estimado oportuno, porque así lo indicaban las comprobaciones realizadas, y dentro del plazo del art. 150.1 a) LGT ., ha comunicado a la obligada la ampliación del alcance.
El 21 de abril de 2022 se comunica a la obligada tributaria la ampliación de actuaciones de comprobación pasando a tener alcance general por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2016 y 2017 y por el Impuesto sobre el Valor Añadido 1T 2017 a 4T 2017, sin que la normativa tributaria aplicable establezca que sea necesario ninguna autorización previa para este trámite.
El 8 de junio de 2022 se extiende por la Inspección acta de disconformidad por el concepto y periodo indicados con propuesta de liquidación definitiva porque el procedimiento ya tenía alcance general y por haberse comprobado la totalidad de los elementos de la obligación tributaria de la interesada.
El procedimiento inspector, en el presente caso, concluirá con la notificación del presente acuerdo de liquidación que regulariza con alcance general la situación tributaria, Rosa.
Resulta que en el presente caso el 9 de junio de 2021 se dictó, conforme al alcance parcial de la comunicación de inicio, acta de conformidad A01 NUM007 por el IRPF de los ejercicios 2016 y 2017, y dentro del plazo de un mes previsto en el artículo 156.3 b) de la LGT, se ordenó completar el expediente, dejando sin efecto el acta de conformidad, comunicándose a la interesada el 21 de abril de 2022 la ampliación de actuaciones de comprobación pasando a tener alcance general por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2016 y 2017 y por el Impuesto sobre el Valor Añadido 1T 2017 a 4T 2017, sin que la normativa tributaria aplicable establezca que debiera dejarse sin efecto expresamente el acta de conformidad.
No puede apreciarse en ningún caso que las mencionadas actuaciones de la Administración tributaria hayan ocasionado indefensión a la interesada.
SEXTO.- Sobre la deducibilidad de los gastos de actividades económicas con carácter general.
Podemos seguir en este punto lo razonado en nuestra sentencia de 9 de diciembre de 2022, dictada en el recurso 600/2020, debiendo entenderse las citas a los artículos 14.1.e) y 19 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, a los artículos 15 e) y 11.1 y 3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en vigor desde el 1 de enero de 2015. Decíamos así:
[...]
A) Normas sustantivas generales.
El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (LIRPF) dispone que: "se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".
Tal como se prevé en el artículo 28 LIRPF , el rendimiento neto de las actividades económicas "se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".
En virtud de esta remisión, resulta aplicable, por razones temporales, lo dispuesto en el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según el cual:
En el método de estimación directa, la base imponible se calculara?, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
También resultan de aplicación, los artículos 14.1.e) y 19 de dicha ley, estableciendo este último que:
"1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
[...]
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".
Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ) determina que "el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizara? las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".
B) Sobre los medios de prueba.
En cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que "los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.
Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones" (Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).
Es más, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización de la entrega, servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el contribuyente, por lo que la existencia de la factura resulta insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos ( sentencias de esta Sala, Sección 5º, de 14 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 655/2017, de 7 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 520/2017 ).
Desde luego, ello no supone que no quepa acreditar la existencia, naturaleza y finalidad de los gastos por otros medios de prueba diferentes a la factura, ex artículo 106.1 LGT , como pueden ser los tiques o meros recibos, pero en este caso se requiere necesariamente de otros medios complementarios de prueba para justificar la deducibilidad del gasto. Recuérdese que el artículo 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC , lo que implica, en el caso de los documentos privados, que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 326 LEC y el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.
Ahora bien, como ha reiterado la Sección 5ª de esta Sala (Sentencias de 24 de enero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 348/2017, de 27 de junio de 2018 , recurso contencioso-administrativo 865/2018 , y de 24 de mayo de 2017 , recurso contencioso-administrativo 1126/2015) en relación con los tiques aportados a los efectos de justificar gastos, sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad, puesto que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria [entre las más recientes sentencias de 5-10-2022 , ( rec. 408/2020), de 13-07-2022 , ( rec. 675/2020 ) y de 6-07-2022, nº 334/2022, (rec. 244/2020 )].
C) Sobre la carga de la prueba.
Dispone el artículo 105 LGT , en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil :
"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".
La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018 ), nos recuerda que "una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".
De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".
Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo" [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018 ), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021 ) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021 )].
De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo,de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008 )]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013) razonaba que "en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".
SÉPTIMO. - Sobre la deducibilidad de los gastos en el caso examinado. Actividades económicas desarrolladas.
El acuerdo de liquidación, con clave de liquidación NUM004, derivado del Acta n.º A02- NUM005, dictado por la AEAT relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios de 2016 y 2017, determinaba:
[...]
QUINTO: INEXISTENCIA DE ACTIVIDAD ECONÓMICA AGRÍCOLA.
En la propuesta de regularización la Inspección ha considerado que la explotación del coto de caza de la finca " DIRECCION000" situada en Talarrubias, Badajoz propiedad de doña Rosa, no se realiza como una actividad económica, es un coto de caza que la familia de doña Rosa utiliza para uso y disfrute personal.
Esto implica que los ingresos y gastos declarados procedentes del coto y correspondientes a la actividad agrícola, que se ha comprobado que es inexistente, se eliminen en los dos ejercicios objeto de comprobación.
[...]
Los ingresos que ha declarado la obligada por la actividad agrícola (coto de caza) en los dos ejercicios proceden de la venta de sobrantes de monterías o la venta de excedentes de cereal y de subvenciones. Y los gastos en los que ha incurrido la obligada en relación con los ingresos tienen un volumen totalmente desproporcionado,...
La Inspección ha comprobado que la finca como coto de caza no está disponible para el público en general y el contribuyente tampoco ha podido justificar, hasta la fecha de emisión del presente acuerdo de liquidación, que haya existido desde la adquisición de la finca una montería abierta al público.
Una finca de estas características destinada a la celebración de monterías en el ámbito privado de la familia de la obligada es susceptible de percibir ingresos por la venta de sobrantes de carne de las monterías, por la venta de cereales sobrantes de las zonas de siembra, por la venta de algunas piezas de animales etc., siendo habituales estas prácticas en cualquier coto no abierto al público. Pero la percepción de estos ingresos no acredita en modo alguno la intencionalidad de desarrollar una actividad económica tal y como la define el art. 27 de la LIRPF .
Desde el punto de vista el análisis de los gastos, todos ellos justificados con las correspondientes facturas, son los trabajos propios del acondicionamiento de una finca de las dimensiones ya indicadas (800 hectáreas) y destinada a un coto de caza: acondicionamiento de la finca, arreglos de caminos, canalizaciones de arroyos, acondicionamiento de los pantanos, instalaciones de bombas y canalizaciones eléctricas para el reparto del agua, labores de prevención de incendios, reparación y sustitución de vallados, construcción de capturaderos para el manejo de las reses.
Todos estos gastos, con independencia de su elevada cuantía, no demuestran por sí solos la existencia de una actividad económica y son los que requiere cualquier coto de caza similar al de doña Rosa con independencia de si se utiliza para uso particular o está abierto al público.
[...]
Por otra parte, a lo largo del procedimiento también, y para defender el ejercicio de una actividad económica, se ha manifestado a la Inspección que se realiza una actividad forestal porque se ha extraído corcho bornizo de unos alcornoques y madera resultante de la tala de árboles.
Esta actividad, al igual que las inversiones que ha realizado la obligada en su finca y que le han supuesto unos cuantiosos gastos, implica únicamente la intención de que el coto funcione correctamente, que el hábitat se adapte a las especies que conviven en él y al objetivo perseguido que no es otro, a juicio de esta parte y según los datos del expediente, que el disfrute personal y familiar. Pero con estas acciones tampoco queda justificado que se realice una actividad forestal. La venta resultante del corcho y la tala de árboles, además de no haberse probado en este caso, no es por sí misma constitutiva de una actividad económica.
También consta en el expediente que dentro de la rehabilitación de la vivienda que se encuentra en la finca algunas partidas de gasto hacen referencia a un salón de caza.
[...]
Por último, cabe referirse en el presente acuerdo a la amortización de los bienes de inversión, su puesta en funcionamiento y su incorporación al proceso productivo.
Según la documentación del expediente, la obligada tributaria ha aportado a la Inspección un informe sobre la previsión de ingresos y gastos de la actividad cinegética y forestal estimándose en el mismo que dicha actividad empezará a producir ingresos a partir del año 2023, 7 años después de haberse adquirido la finca y de deducirse gastos en el Impuesto sobre la Renta.
El artículo 28 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas dispone que: "el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades (...)."
El artículo 3.3 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 634/2015, de 10 de julio estable que: "Los elementos patrimoniales del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias empezarán a amortizarse desde su puesta en condiciones de funcionamiento".
[...]
En el presente caso, Rosa presenta la declaración de alta de la actividad agrícola el 14/04/2016 cuatro días antes de adquirir la finca en cuestión, y sobre la que ya se ha determinado por la Inspección y por esta Oficina Técnica que no ejerce actividad económica.
En cuanto a la actividad hotelera se da de alta en el censo de Alojamientos Turísticos Extrahoteleros el 06/02/2017, y empieza el ejercicio efectivo de la actividad cuando obtiene la licencia administrativa correspondiente, esto sucede a principios de 2019 y empieza a recibir clientes en mayo de 2019.
[...]
En segundo lugar, respecto al diferente criterio entre comprobaciones de ejercicios posteriores y el procedimiento inspector del que se deriva este acuerdo de liquidación, ya se ha indicado anteriormente que en esas comprobaciones de ejercicios posteriores no se ha analizado la existencia de actividad económica solo se han comprobado, por el alcance parcial de la comprobación limitada, la deducibilidad de determinados gastos declarados en actividades económica pero no se ha comprobado si existe o no actividad económica.
[...]
Los ingresos por venta de canales de carne y la venta de heno deben imputarse a la base imponible del ahorro al tratarse de ganancias patrimoniales puestas de manifiesto con ocasión de la transmisión de elementos patrimoniales.
Examinada la propuesta de liquidación se ha comprobado que la Inspección ha calificados los ingresos (subvenciones y otros ingresos) procedentes de la actividad agrícola declarada, que se ha estimado inexistente, como ganancias patrimoniales no derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales afectos sin motivar dicha calificación.
[...]
Una vez establecido que la contribuyente no desarrolla ninguna actividad agrícola, las subvenciones procedentes de la PAC se califican como ganancias patrimoniales no derivadas de una transmisión previa de acuerdo con lo previsto en el art. 34.1 b) de la LIRPF y se integraran en la base imponible general ( art. 45 y 46 LIRPF ).
En cuanto a los importes declarados como ingresos de explotación (excluidas las subvenciones) por importe de 5.156,73 euros en 2016 y de 18.023,16 euros en 2017 que proceden de la venta de heno y carne, conforme a lo previsto en el art. 46 b) LIRPF deben calificarse como ganancias de patrimonio derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales e integrarse en la base imponible del ahorro. En consecuencia, en este punto procede estimar las alegaciones de la interesada y modificar la propuesta de liquidación contenida en el acta de disconformidad objeto de este acuerdo de liquidación.
SEXTO: GASTOS NO DEDUCIBLES ACTIVIDAD ABOGADA.
[...]
Gastos derivados de la utilización de un vehículo (plaza de parking):
Para que el vehículo tenga la consideración de elemento patrimonial afecto sería necesaria la afectación exclusiva a la actividad, salvo que se trate de una actividad recogida en el apartado 4 del artículo 22 del RIRPF , que no es el caso, y sólo desde esta perspectiva podrían considerarse deducibles los costes y gastos ocasionados por su adquisición y utilización. En el caso de que la utilización de los vehículos en la actividad no fuese exclusiva, es decir, que también fuesen utilizados para otros fines, los mismos no tendrán la consideración de afectos a la actividad económica, no siendo deducibles en la determinación del rendimiento neto los mencionados gastos derivados de su utilización.
Sobre la existencia de actividad agrícola y relacionadas. Actos propios
La actora mantiene la existencia de una actividad económica en la finca de su propiedad en los ejercicios considerados, 2016 y 2017, con fundamento en la doctrina de los actos propios de la Administración y sobre la existencia de una prueba directa que así lo demuestra.
Vamos a abordar la existencia de una actividad económica en la finca propiedad de la actora de forma conjunta, desde la doble óptica planteada por la misma.
En cuanto a la doctrina de los actos propios, conviene empezar, siguiendo a la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, de 4 de noviembre de 2013 (Recurso: 3262/2012), teniendo en cuenta que:
[...]
... se obtiene que, como todo sujeto de derecho, la Administración puede quedar obligada a observar hacia el futuro la conducta que ha seguido en actos anteriores, inequívocos y definitivos, creando, definiendo, estableciendo, fijando, modificando o extinguiendo una determinada relación jurídica.Esos actos pueden ser expresos, mediante los que la voluntad se manifiesta explícitamente, presuntos, cuando funciona la ficción del silencio en los casos previstos por el legislador, o tácitos, en los que la declaración de voluntad se encuentra implícita en la actuación administrativa de que se trate.
El dato decisivo radica en que, cualquiera que fuere el modo en que se exteriorice, la voluntad aparezca inequívoca y definitiva, de manera que, dada la seguridad que debe presidir el tráfico jurídico( artículo 9.3 de la Constitución) y en aras del principio de buena fe, enderezado a proteger a quienes actuaron creyendo que tal era el criterio de la Administración, esta última queda constreñida a desenvolver la conducta que aquellos actos anteriores hacían prever, no pudiendo realizar otros que los contradigan, desmientan o rectifiquen.
Ese principio, el de buena fe, junto con el de protección de la confianza legítima, constituyen pautas de comportamiento a las que, al servicio de la seguridad jurídica, las Administraciones públicas, todas sin excepción, deben ajustar su actuación [véase el artículo 3.1, párrafo segundo, de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de régimen jurídico de las administraciones públicas y del procedimiento administrativo común( BOE de 27 de noviembre)], sin que después puedan alterarla de manera arbitraria, según reza el apartado II de la exposición de motivos de la Ley 4/1999, de 13 de enero (BOE de 14 de enero), por la que se añadió ese segundo párrafo a la redacción inicial del precepto. Así lo hemos recordado recientemente en la sentencia de 22 de enero de 2013 (casación 470/11, FJ 7º)".
La Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, de 2 de noviembre de 2014 (Recurso: 1881/2012) añade que:
[...]
... el acto propio no sólo se manifiesta expresamente, sino incluso puede mostrarse mediante actos tácitos o presuntos, con tal que sean concluyentes e inequívocos en relación con la evidencia de la conducta de la Administración reflejada en ellos"[...]. La fuerza vinculante de estos actos le vendría dada por los principios de buena fe, de protección de la confianza legítima y de seguridad jurídica.[...] .
Ahora bien, esta doctrina parte de dos presupuestos inequívocos y necesarios.
Uno, que el acto propio, en cualquiera de sus posibles manifestaciones, incluida la tácita, para que despliegue de futuro toda su fuerza vinculante en situaciones iguales, precisa que sea consecuencia de la actividad en plenitud, real o potencial, de la actividad inspectora.La LGT, art. 142.1 enuncia indistintamente los medios de que podrán valerse en la actuación inspectora de comprobación e investigación, ambas funciones tienen carácter indagatorio e inquisitivo y a través de ellas la Inspección busca la verdad material y la obtención de pruebas suficientes para la correcta aplicación de la norma tributaria y ha de dirigirse a asentar unos datos y hechos firmes sobre los que liquidar, en consonancia con los que exija la ley del tributo para su aplicación, por un lado; pero por otro la actuación inspectora se extiende también a la calificación de los hechos, actos o negocios realizados por el obligado tributario, con independencia de la previa calificación que éste hubiera dado a los mismos.
Otro presupuesto radica en que la anterior doctrina transita sobre un elemento sustancial para el acogimiento de la doctrina de los actos propios, cual es que no existan datos nuevos, que la Administración al examinar y calificar en primera instancia las operaciones para desterrar situaciones anómalas, conflictos en la aplicación de la ley o simulación, contó con la totalidad de los datos, ni hubo elementos desconocidos u ocultados, ni aparecieron a posteriori hechos con relevancia determinante".(Subrayado añadido)
La actora manifiesta que en las comprobaciones limitadas respecto al IRPF de los ejercicios 2018, 2019 y 2020, la Administración, tras haber solicitado la información tributaria y contable relativa a las actividades realizadas en la finca, no cuestionó en modo alguna su existencia y que, en concreto, en relación con el IRPF de 2018, declaró que no procedía regularizar la situación tributaria en relación con el rendimiento de la actividad económica agrícola, forestal y cinegética-ganadera y, en el IRPF del 2019 y 2020, el único ajuste que se propuso fue en relación con los gastos deducibles.
En atención a que la actuación administrativa invocadas se refieren a ejercicios posteriores a los considerados, la aplicación de la doctrina invocada nos plantearía serios inconvenientes, y eso lo ha avanzado la propia actora al decir que aunque el procedimiento se refiera a los años 2016 y 2017, la percepción sobre la existencia de una actividad económica del tipo considerado requiere de periodos largos, al guardar relación con la crianza, maduración y explotación de seres vivos, lo que no se puede analizar en un ejercicio con carácter aislado, pues los ejercicios comprobados fueron aquellos en que se adquirió la finca, se reorganizó para poder criar, madurar y poder ofrecer productos de calidad y se iniciaron/continuaron las actividades declaradas.
Concluye la actora que no cabe admitir la existencia de la actividad en el periodo 2018 a 2020 y negarla en cambio en los previos 2016 y 2017, ya que fue la actividad desarrollada en estos la que indudablemente permitió su apreciación y confirmación por la AEAT en los posteriores.
Y sobre estas consideraciones debemos, en cambio, convenir con la actora, por efecto de un puro razonamiento lógico y en consideración a los principios de buena fe, seguridad jurídica y a la doctrina de la buena administración.
Sobre esta, la sentencia del Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, número 1197/2022, de 27 de septiembre, recurso 5625/2020, se pronunciaba así:
[...]
Esta Sala, en su reciente sentencia de 18 de diciembre de 2019, dictada en el recurso de casación 4442/2018 , se ha pronunciado sobre el alcance del principio de buena administración afirmando lo siguiente:
"(...) es preciso tener presente lo dispuesto en art. 9.3 de la CE sobre el principio de legalidad, la jerarquía normativa, la publicidad de las normas, la irretroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales, la seguridad jurídica, la responsabilidad y la interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos.
Por su parte el artículo 103 CE dispone que "La Administración Pública sirve con objetividad los intereses generales y actúa de acuerdo con los principios de eficacia, jerarquía, descentralización, desconcentración y coordinación, con sometimiento pleno a la ley y al Derecho".
Estos mandatos constitucionales tienen su reflejo, en lo que ahora interesa, en el artículo 3.1 de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público , conforme al cual "Las Administraciones Públicas sirven con objetividad los intereses generales y actúan de acuerdo con los principios de eficacia, jerarquía, descentralización, desconcentración y coordinación, con sometimiento pleno a la Constitución, a la Ley y al Derecho. Deberán respetar en su actuación y relaciones los siguientes principios:
[...]
d) Racionalización y agilidad de los procedimientos administrativos y de las actividades materiales de gestión.
e) Buena fe, confianza legítima y lealtad institucional [...]".
Por último, en el ámbito de la Unión Europea, el artículo 41.1 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea (Diario Oficial de la Unión Europea número C 202, de 7 de junio de 2016, páginas 389 a 405) especifica que "[t]oda persona tiene derecho a que las instituciones, órganos y organismos de la Unión traten sus asuntos imparcial y equitativamente y dentro de un plazo razonable (...)".
Sobre esta cuestión, puede decirse que la liquidación impugnada ha eludido la cuestión apelando al argumento de que en las comprobaciones de los ejercicios posteriores no se analizó la existencia de actividad económica pues solo se comprobó, por el alcance parcial de la comprobación limitada, la deducibilidad de determinados gastos declarados en la actividad económica.
El alcance parcial de esos ejercicios no debió resultar un obstáculo para que la Administración lo hubiera ampliado, como en los considerados, y si no se planteó cuestión sobre la realidad de la actividad económica realizada en la finca, debe esperarse una actitud coherente de parte de aquella en todos los ejercicios considerados, consecutivos unos de otros, y máxime teniendo en cuenta el ciclo de la actividad económica en ciernes.
Ello no obstante, procede que nos refiramos a continuación a aquellos hechos que permitan apreciar la existencia en la finca de una actividad económica y para ello debemos comenzar por dejar sentado que nada impide apreciarla la falta de rendimientos en los primeros años de ejercicio.
En esta cuestión bien podemos seguir los razonamientos de nuestra sentencia n.º 557/2023, de 5 de junio de 2023, dictada en el recurso 1152/2020, en que decíamos:
[...]
Como antes se ha expuesto, corresponde al contribuyente acreditar que los gastos cuya deducción pretende son reales y están relacionados con la actividad profesional. Es decir, que incurre en estos gastos como medio necesario para la obtención de ingresos.
La objeción de la AEAT no es que los gastos no se hayan acreditado debidamente mediante la aportación de los correspondientes documentos -como se expresa en la liquidación, estos gastos aparecen documentados en el libro registro de gastos, en 51 asientos-, sino que no queda probada su correlación con los ingresos, al reputar éstos inexistentes, y mantenerse esta situación durante varios ejercicios, con la única excepción de pequeños ingresos puntuales. Ocurre que el recurrente sí obtuvo ingresos en el año 2015, que es el ejercicio comprobado, consistentes, como se ha dicho, en una factura y una subvención abonada por el Ayuntamiento de Alcobendas para el fomento de la instalación de nuevas empresas.
Por lo tanto, el argumento de la AEAT no puede compartirse, porque el recurrente se dio de alta en el IAE e inició su actividad económica, obteniendo ingresos en el año 2015. La ausencia de ingresos en los ejercicios posteriores no condiciona este hecho, por lo que los gastos declarados como deducibles no pueden calificarse genéricamente, como hace el órgano de gestión, como realizados por mera liberalidad.
El hecho de que, como resulta de sus declaraciones tributarias, la experiencia profesional no haya resultado positiva, no es óbice para considerar que la actividad profesional no ha sido ficticia sino real, generando ingresos al menos -aunque escasos- en el ejercicio comprobado. Es posible que, recién comenzada una actividad profesional, los ingresos no sean inmediatos, de modo que durante un periodo de tiempo los gastos puedan ser superiores a los ingresos.
Si analizamos el Libro Registro de Gastos, todos los apuntes de gastos se refieren a conceptos directamente relacionados con la actividad, la mayoría de los cuales no se habrían realizado si no existiera una evidente intención y voluntad de iniciar la actividad profesional para la que el contribuyente se dio de alta en el IAE (cuotas del RETA, pagos a la empresa que gestionaba los ficheros de datos, cuotas mensuales del canon que debía pagar como franquiciado de Reddium). Es decir, estos gastos no pueden calificarse de personales o destinados a un fin que no sea el desarrollo mismo de la actividad económica manifestada.
En el presente caso, la actora presentó declaración de alta de la actividad agrícola el 14/04/2016, cuatro días antes de adquirir la finca en cuestión, y en cuanto a la actividad hotelera, se dio de alta en el censo de Alojamientos Turísticos Extrahoteleros el 06/02/2017, empezando el ejercicio efectivo de la actividad cuando obtuvo la licencia administrativa correspondiente, lo que tuvo lugar a principios de 2019, y a recibir clientes, en mayo de 2019, como afirma la liquidación, si bien, de la actividad hotelera, no ha deducido gastos; es este un reconocimiento de que la actividad hotelera, cuando menos, ha dado sus frutos.
Percibió ingresos en los dos ejercicios considerados por la actividad agrícola (coto de caza) de la venta de sobrantes de monterías y de la venta de excedentes de cereal y de subvenciones.
Al hecho ya enunciado de que en los ejercicios posteriores a los considerados la Administración no pusiera en cuestión la existencia de una actividad económica, debe añadirse que el periodo de generación de los ingresos nos sitúa precisamente en aquellos ejercicios, pues conforme con el TEAR, en relación con el desarrollo de la actividad cinegética y forestal, según el informe de "Previsión de ingresos y gastos de la actividad cinegética y forestal", se consigna "la previsión de ingresos y gastos de las actividades cinegéticas y forestales de DIRECCION000 a partir 2021", previéndose la obtención de ingresos de la venta de carne a partir de 2022 y especialmente de 2023, de monterías y venta de recechos, a partir de 2023, de venta de animales en vivo procedentes de las cercas de manejo, en 2021 y después en 2024; y, en cuanto a ingresos ordinarios de actividad forestal, se prevé la obtención de ingresos de corcho en 2022 y de madera en 2023.
Observa la actora que los ingresos en el ejercicio 2024 han sido de 160.229,15 euros, lo que se aproxima a las previsiones de ingresos recogidos en la página 16, 5. Balance económico, del DOC 20 BALANCE DE CAZA de la Diligencia 4, denominado "Previsión ingresos-gastos de la actividad cinegética y forestal" emitido por el perito D. Ignacio.
En cuanto a los gastos, todos ellos justificados con las correspondientes facturas, corresponden a los trabajos del acondicionamiento de una finca de gran extensión (800 hectáreas) destinada a un coto de caza y a un establecimiento hotelero: acondicionamiento de la finca, arreglos de caminos, canalizaciones de arroyos, acondicionamiento de los pantanos, instalaciones de bombas y canalizaciones eléctricas para el reparto del agua, labores de prevención de incendios, reparación y sustitución de vallados, construcción de capturaderos para el manejo de las reses.
Se hallan empleados en la misma un total de 10 trabajadores, 7 fijos y 3 fijos discontinuos, además de requerir los servicios de profesionales externos (de administración, veterinarios, etc.).
De todo ello podemos concluir que los ejercicios 2016 y 2017 fueron los de preparación y arranque de la actividad agrícola, forestal, cinegética, agropecuario y hotelera cuyos rendimientos se iban a manifestar en los posteriores, existiendo indicios suficientes para entender que todas las inversiones realizadas no iban destinadas al exclusivo recreo de la actora y su familia, lo que no quiere decir que no pudieran disfrutar de los atractivos de la finca compatibles con la actividad económica.
La Administración tributaria, por tanto, deberá tener en cuenta los desembolsos realizados para la puesta en marcha de las citadas actividades, bien sea por la vía de la deducción directa de los gastos o la amortización de los elementos patrimoniales del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias.
En cuanto a los ingresos por venta de carne y la venta de heno y las subvenciones recibidas, deberán imputarse a los propios de la actividad, como ha realizado la actora.
Se estima la impugnación frente a la liquidación en la parte relativa a la actividad agraria, que queda sin efecto, debiendo emitirse una nueva liquidación en los términos expuestos.
Sobre el gasto por arrendamiento de una plaza de aparcamiento en la sede de la actividad de abogada.
Se trata esta de cuestión que ya ha abordado la Sala en sentencia de 20 de enero de 2025, en el procedimiento 1183/2022, ponente D. Alfonso Rincón González-alegre, entre otras, en circunstancias similares a las de la recurrente - socio del despacho Garrigues - en cuyo fundamento cuarto razonábamos así:
[...]
A. Gasto relativo al alquiler de una plaza de garaje.
A juicio de la Sala, de acuerdo con lo argumentado por la parte demandante, aparecen confundidos gastos que, en realidad, son diversos. Por un lado, cabría distinguir los relativos a la titularidad del vehículo particular -que incluiría amortización, impuestos, seguro, reparaciones etc.-, los de combustible, peajes, etc., que no tienen por qué estar asociados a un determinado vehículo, y el de alquiler de la plaza de garaje, que se hallaría conectado al lugar de ejercicio de la actividad.
Como hemos visto, no se reclama aquí la deducción de las dos primeras partidas de gastos. Respecto de los enunciados en primer lugar, que tienen que ver con la titularidad de un vehículo, la Administración excluye los mismos al no haberse justificado hallarse afecto exclusivamente un vehículo a la actividad del recurrente, conforme a lo dispuesto en el artículo 22 RIRPF , con lo que se conforma la parte recurrente.
Además, venimos sosteniendo, por lo que se refiere a los gastos de combustible, peajes etc., que ni siquiera la afectación exclusiva del vehículo a la actividad conlleva, a juicio de esta Sala, la deducibilidad de dichos gastos a falta de una prueba que vincule los mismos con el vehículo de que se trata y con la actividad profesional. Dicho de otro modo, para su deducibilidad, sería necesaria la demostración de que los repostajes a que responden tales gastos fueron de ese vehículo, descartándose así los que se pudieron haber producido respecto de vehículos diferentes destinados a la utilización privada del interesado y de otras personas.
Distinta naturaleza ostenta el gasto de alquiler de la plaza de garaje en el edificio en que la recurrente presta sus servicios profesionales. El gasto controvertido no deriva de la afectación exclusiva de un determinado vehículo a la actividad profesional de la interesada, hasta el punto de que resulta indiferente el concreto vehículo empleado. Tampoco puede fundarse, a nuestro juicio, en la afectación del inmueble en sí mismo a la actividad profesional, pues no se emplea una plaza de garaje en el quehacer de un abogado. De lo que se trata es, en definitiva, de un gasto asociado al desplazamiento de la contribuyente desde su domicilio hasta el despacho que constituye el centro principal en que habitualmente viene desempeñando se actividad profesional.
La Sala, sin embargo y pese a no compartir el criterio expresado por la AEAT y por TEAR, ha decido desestimar la deducibilidad del gasto de que se trata en atención al criterio de necesariedad, manteniendo la posición manifestada en las sentencias de la Sección 5ª de 16 de octubre de 2023 recaídas en los recursos 1554/2020 , 286/2021 y 287/2021 en que se rechaza la deducibilidad de un gasto similar. Se decía allí: "[P]arece evidente que no puede equipararse la plaza de garaje donde se estaciona el vehículo con el despacho u oficina donde se presta la actividad o con el mobiliario de la misma. Tampoco puede considerarse un elemento necesario para el desarrollo de la actividad económica, pues el gasto no obedece a una necesidad profesional sino a una decisión puramente personal o privada del recurrente, que decide voluntariamente desplazarse al lugar de trabajo en coche y no utilizando cualquier otro medio alternativo. Es decir, el gasto no está vinculado con el ejercicio de la actividad, ni es necesario para la obtención de ingresos".
En definitiva, la Sección, aunque no comparte la motivación contenida en las resoluciones administrativas impugnadas, se atiene, por razones de seguridad jurídica, al precedente indicado para rechazar la deducibilidad de este gasto.
Debemos rechazar por tanto el gasto en cuestión, relativo a la actividad de la actora como Abogada.
Como consecuencia de lo resuelto, se deja sin efecto la sanción derivada de la liquidación, sin necesidad de entrar en el análisis de la resolución sancionadora ni de las cuestiones planteadas en la demanda sobre la misma ( sentencias de la Sección 5ª, de 4-04-2016, rec. 335/2014, y 18-07-2018, rec. 804/2016), y teniendo en cuenta la sanción descansa en lo fundamental en la actuación de la actora en relación con la actividad económica agraria, cuya liquidación ha sido anulada.
OCTAVO. - Sobre las costas.
De conformidad con lo dispuesto por el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, no procede realizar imposición de las costas del recurso, por haberse estimado en parte las pretensiones de las partes.
VISTOSlos artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación.
