Sentencia Contencioso-Administrativo 111/2026 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 622/2023 de 27 de febrero del 2026

PRIMERO.- Se interpone el presente recurso contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 25 de abril de 2023, que desestimo la reclamación económico administrativa nº NUM000, interpuesta contra el acuerdo de liquidación (N° de liquidación: NUM001) dictado por la AEAT, en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2018, siendo la cuantía de la reclamación de 11.259,74 euros.

Y contra la reclamación económico administrativa nº NUM002, formulada contra el acuerdo de imposición de sanción (N° de liquidación: NUM003) derivado de liquidación provisional anterior, siendo la cuantía de la reclamación de 5.114,88 euros.

El Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, en su resolución se pronuncia sobre: Si son o no deducibles los gastos alegados por la parte reclamante en la determinación del rendimiento neto de su actividad económica. Procedencia del acuerdo de imposición de sanción.

Como primera cuestión, invoca el reclamante la nulidad del procedimiento de comprobación instruido, por no haberse incorporado al expediente remitido a este Tribunal la diligencia de comparecencia de fecha 15 de febrero del 2022 en la cual acudió David como representante en el procedimiento y que adjunta el reclamante con la interposición de la presente reclamación.

Aborda como cuestión previa el análisis del expediente administrativo remitido por la Administración actuante a la vista de lo dispuesto en el artículo 237.1 de la Ley General Tributaria, según el cual "Las reclamaciones y recursos económico-administrativos someten a conocimiento del órgano competente para su resolución todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido una planteadas por los interesados, sin que en ningún caso pueda empeorar la situación inicial del reclamante".

A estos efectos, es preciso que el expediente administrativo remitido cuente con todos los elementos integrantes del procedimiento correspondiente al acto impugnado, que resulten necesarios para poder pronunciarse tanto en relación con las cuestiones alegadas por los interesados, como con aquellas otras que, no habiendo sido planteadas por ellos, deban ser objeto de estudio para la resolución de la reclamación o recurso de que se trate. Lo anterior constituye una obligación de la Administración autora del acto impugnado, consagrada en el artículo 235.3 de la LGT, que establece que "El escrito de interposición se dirigirá al órgano administrativo que haya dictado el acto reclamable, que lo remitirá al tribunal competente en el plazo de un mes junto con el expediente, en su caso electrónico, correspondiente al acto, al que se podrá incorporar un informe si se considera conveniente.(...)";y en su desarrollo, el artículo 52.5 del RGRVA dispone que "Cuando se acredite ante el tribunal la interposición de una reclamación sin que se haya recibido el expediente dentro del plazo establecido en el artículo 235.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , el tribunal reclamará su envío, sin perjuicio de poder continuar con la tramitación correspondiente con los antecedentes conocidos por el tribunal y, en su caso, con los que el interesado aporte o haya aportado".Finalmente, el artículo 55.1 de este Reglamento añade que "El tribunal podrá solicitar que se complete el expediente, de oficio o a petición de cualquier interesado".

Remitiéndose a la Resolución del TEAC de 15/07/2016 (RG 00104562/2014); la cual fijo los siguientes criterios: "La falta de inclusión en el expediente de los documentos en los que la Administración ha fundamentado su regularización, no constituye un mero defecto formal, sino una falta de justificación de la realización del hecho imponible o de su dimensión económica, extremos cuya prueba recae sobre la Administración, lo que constituye un defecto material o sustantivo que da lugar a la anulación de la liquidación sin orden de retroacción"; y "La falta de cumplimiento por parte de la Administración autora del acto impugnado de su obligación legal de remitir un expediente completo a los Tribunales Económico Administrativos no puede intentar verse suplida con el intento de imponer entonces a los Tribunales la obligación, no prevista ni por la Ley ni por el reglamento, de requerir la remisión de los posibles documentos que puedan integrar el expediente, obligación de requerimiento que únicamente se prevé para el caso de un incumplimiento absoluto de su obligación de remisión por parte de la Administración".Criterio que viene a reiterarse en resolución del TEAC, de 22/02/2018 (RG 00102190/2013), al establecer que "este Tribunal considera que la falta de inclusión en el expediente de los documentos en los que la Administración ha fundamentado la denegación de la devolución implica una falta de justificación por ella de las causas de dicha denegación, lo que constituye un defecto material o sustantivo".

Haciendo también alusión a la sentencia del Tribunal Supremo de 03/11/2016 (recurso de casación 1975/2015),

Entiende el TEAR que el expediente está completo, quedando debidamente documentadas y fundamentadas las actuaciones de la Oficina de Gestión Tributaria, y sin que en ningún caso la ausencia de la referida diligencia constituya vicio procedimental que haya mermado las posibilidades de defensa del reclamante, por lo que se desestima esta alegación.

El Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, en su resolución comienza efectuando una exposición general de las reglas sobre la deducibilidad de los gastos en el ámbito de la estimación directa como método de cálculo del rendimiento neto de las actividades económicas a efectos del IRPF para, posteriormente, abordar la deducibilidad o no de los distintos grupos de gastos regularizados.

Haciendo alusión al art. 28.1 de la LIRPF, art. 10.3, de la LIS, se remite a algunas resoluciones del TEAC.

Y recoge como requisito de los gastos, los siguientes:" Contabilización: Resulta necesaria la contabilización como consecuencia del propio régimen de determinación de la base imponible que con carácter general se realiza en estimación directa, por diferencia entre ingresos y gastos. La contabilización del gasto pone de manifiesto un requisito adicional, que el gasto ha de ser efectivo, no siendo admisibles gastos manifestados por simples anotaciones contables.

Imputación: Los gastos deben ser objeto de imputación al ejercicio en que se producen, aunque caben excepciones (criterios de imputación temporal distintos con determinados requisitos).

Justificación: Los gastos deben estar suficientemente justificados, justificación que normalmente se debe realizar mediante el correspondiente documento o factura.

Correlación con los ingresos: los gastos, además de ser reales, deben estar claramente relacionados con la actividad de la entidad, es decir, que tengan como causa ésta".

Asimismo, hace mención al art. 105 de la LGT, y art. 217 de la LEC, en relación a la prueba.

En relación con los gastos por desplazamiento (taxis, billetes de tren, de avión, hoteles) cuya deducibilidad ha sido rechazada por la Oficina Gestora, alega el reclamante que su actividad conlleva gran parte la visita y asistencia a las instalaciones de los clientes para obtener la documentación necesaria, y realizar correctamente el asesoramiento, lo que requiere, entre otras cosas, gastos de transporte como puede ser traducido en servicios taxi, absolutamente necesarios para acudir a la sede de los clientes y por tanto, para obtener los correlativos ingresos de la actividad económica.

Por lo que para determinar su deducibilidad se debe acudir más a la prueba de la correlación de tales gastos con los ingresos que al hecho de que no aparezca en el ticket la identificación del destinatario, siempre y cuando se ajuste a los usos y costumbres propios de la actividad incurrir en tales gastos de transporte como es el caso del contribuyente al ejercer la actividad profesional, donde es práctica continuada incurrir en gastos de transporte a diario para acudir a las reuniones o a las sedes de los clientes, con objeto de obtener la documentación material y visión del cliente para proceder a practicar su asesoramiento e informes adecuadamente, estando necesariamente correlacionados tales gastos para la obtención de ingresos, debiendo proceder tenerlos como acreditados y declarar su deducibilidad.

Que, para la acreditación de la relación de dichos gastos con la actividad, se expuso durante el procedimiento los datos de varios de dichos gastos, el evento o circunstancias en que se produjeron y los asientos con los que se corresponden, adjuntándose documentación probatoria de lo esgrimido y de la relación con la actividad y consiguiente deducibilidad del gasto.

Respecto a los gastos justificados mediante tickets, la deducibilidad del gasto se acredita, prioritariamente y de conformidad con el artículo 106.4 de la Ley 58/2003, mediante factura o documento sustitutivo que ha de reunir todos los requisitos que establece para la misma el Real Decreto 149612003. Pero debe tenerse presente que, abatido el principio de prueba tasada, esto es, no operando limitación alguna de los medios de prueba, también cabe admitir la deducibilidad del gasto, por ejemplo, mediante factura incompleta o tickets. Ahora bien, la acreditación parcial que de ello resulta ha de venir completada por la existencia de otros medios de prueba.

Como alega el reclamante, el ticket, como medio de prueba limitado o incompleto que es, no es absolutamente rechazable, pero su admisión, esto es, su eficacia probatoria, se anuda a que la acreditación del gasto deducible se complete por la existencia de otros medios de prueba.

Por consiguiente, siendo razonable exigir un documento que justifique o acredite en forma fehaciente los gastos deducibles realizados, no lo es que el único documento válido para cubrir esa finalidad sea la factura completa, pero tampoco el ticket por si sólo es justificante documental adecuado para acreditar la realidad del gasto deducible, de modo que el contribuyente ha de realizar un esfuerzo probatorio para acreditar o corroborar la realidad del gasto, su naturaleza y su finalidad; y ello ha de ser así debido a que el contribuyente soporta la carga de probar el hecho constitutivo del derecho a la deducción que intenta hacer valer de conformidad con la distribución de la carga de la prueba regulada en el artículo 105 de la Ley 58/2003.

Se remite a distintas resoluciones del TEAC, como la de 7 de junio de 2002; Y sentencias del Tribunal Supremo y de los Tribunales Superiores de Justicia; en el sentido que, la deducibilidad del gasto está condicionada a la realidad y necesidad para la obtención de ingresos.

Sigue recogiendo la resolución recurrida: "En el presente caso, no queda probado que los gastos por desplazamientos cuya deducibilidad se invoca por los viajes a Milán, Valencia, Roma, EEUU..., por eventos formativos según se indica, tuvieron un carácter "estrictamente" empresarial y necesario para la obtención de ingresos en el ejercicio de su actividad, y tampoco se acredita que el gasto sea sufragado por el reclamante y no la sociedad para la que presta sus servicios, por lo que se confirma lo actuado por la Oficina Gestora al rechazar la deducibilidad de los mismos".

En esa misma línea se pronuncia respecto a los gastos de manutención cuya deducibilidad invoca el reclamante, respecto a los que se alega que se derivan de acudir a reuniones o visitas a sedes de clientes para poder asesorar y atender a los clientes, debiendo quedar constatado el hecho de la correlación de tales gastos con los ingresos de la actividad.

En relación a los gastos que según se alega se corresponden con atenciones a clientes, y que se corresponden con gastos relativos comidas de clientes y comidas de empresa vinculados al ejercicio de la actividad, por llevarse a cabo en el desarrollo de su actividad comercial y siendo necesarios para la captación de clientes. el artículo 15.1.e) de la Ley 2712014, del Impuesto sobre Sociedades, establece que:

"e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos".

Entendiéndose, por tanto, que el gasto tiene que tener una relación directa o indirecta, mediata o futura, con los ingresos de la sociedad.

Continúa señalando la citada letra del artículo 15.1 de la LIS que:

... No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.

Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad".

Pues bien, para que pueda considerarse que el gasto es realizado en atención a un cliente, las comidas han de ser rigurosamente justificadas como pagos por atención a clientes, probando los clientes con los que se conciertan las comidas, lo contratos que de ello se deriva, que el pago de dichas comidas lo realiza el obligado tributario y no la sociedad para la que presta sus servicios (lo que no se acredita con los tickets aportados en los que no figura el destinatario de la operación), etc., todo ello para justificar que esos gastos, y que según se comprueba algunos vienen referidos a comidas en fines de semana o festivo (entre otros, el del restaurante NewTrujal el 27-01-2018 en Pamplona, Restaurante Membibre el 10-02-2018, ...), son necesarios para la obtención de sus ingresos como profesional.

Tampoco se especifican ni se acreditan documentalmente los servicios prestados que le obligaron a incurrir en dichos gastos (reuniones o comidas llevadas a cabo con los mismos; servicios prestados; etc.), actividad probatoria que le corresponde a la reclamante, por lo que se desestiman sus alegaciones.

En cuanto a la deducibilidad de los gastos correspondientes al vehículo (combustible, seguros...), para que los mismos sean deducibles, debe quedar acreditada su afectación exclusiva a la actividad económica, lo cual resulta exigible de conformidad con el artículo 22 del Reglamento del IRPF. De la documentación aportada no es prueba suficiente que justifique, de manera que despeje las dudas al respecto, que el vehículo se encuentra afecto al desarrollo de su actividad económica de forma exclusiva. Sin negar que se pueda utilizar para llevar a cabo los desplazamientos necesarios para el ejercicio de su actividad profesional, nada se aporta que permita determinar la afectación exclusiva al desarrollo de su actividad profesional, tal y como requiere la norma, por lo que se considera ajustado a derecho, en este punto, el acuerdo de liquidación.

En cuanto a los gastos relacionados con la vivienda sita en la DIRECCION000 de Madrid, que constituye la vivienda habitual del interesado y donde alega que desarrolla su actividad profesional, del artículo 22 del Reglamento del RIRPF se desprende que la normativa reguladora del Impuesto permite la afectación parcial de elementos patrimoniales divisibles, siempre que la parte afectada sea susceptible de un aprovechamiento separado e independiente del resto.

Cumpliéndose esta condición, se podrá afectar la parte de un inmueble que se utilice para el desarrollo de la actividad económica.

Respecto a los gastos relativos a la propiedad del bien inmueble (IBI, seguros, amortizaciones), únicamente pueden ser deducibles en base a la proporción o parte de la vivienda afecta a la actividad económica, y teniendo en cuenta igualmente el porcentaje de propiedad que ostenta el interesado que la realiza sobre el citado inmueble.

Respecto a los gastos de suministros, únicamente serán deducibles, igualmente, en base a la proporción o parte de la vivienda afecta a la actividad económica siempre que, además, se acredite que el gasto en cuestión está correlacionado con la obtención de ingresos y que cumple con los restantes requisitos legalmente establecidos para admitir su deducibilidad.

Pues bien, en el caso concreto, son hechos acreditados en el expediente que el reclamante ha hecho constar en el modelo 037 presentado que del referido inmueble (vivienda habitual del reclamante y que tiene una superficie de 385 m2) se encuentran, desde el 01-07-2016, afectos 20 m2 al desarrollo de la actividad de abogacía que se ejerce.

No obstante, al margen del cumplimiento de carácter formal que exige la Ley a los empresarios y profesionales que desarrollen una actividad por cuenta propia o ajena a través de la presentación del citado modelo 036, tal y como le indica la Oficina Gestora, la admisión de la deducibilidad de los gastos relacionados con el inmueble, requiere que quede debidamente acreditado que efectivamente el reclamante desarrolla su actividad en el citado inmueble, lo que no se acredita en el presente caso, pues al margen de las manifestaciones efectuadas, el reclamante no aporta ningún medio de prueba que permita verificar que tal y como se alega, destina una parte de su vivienda habitual al desarrollo de su actividad.

A este respecto, el artículo 29.1 de la Ley del IRPF señala que se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:

"1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros.

2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

Reglamentariamente se determinarán las condiciones en que, no obstante, su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica.

3. La consideración de elementos patrimoniales afectos lo será con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges."

La definición de elemento patrimonial afecto a actividades económicas se desarrolla en el artículo 22 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, al que ya hemos aludido, que establece:

"1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. (..)"

Remitiéndose a la sentencia del Tribunal Supremo de 26-9- 2014, (rec. 844/2012), en apoyo de sus argumentos.

No habiendo aportado el reclamante ningún medio de prueba de la que pueda deducirse qué concreta parte de la vivienda es ocupada por su despacho profesional. Es criterio reiterado recogido en diversas sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, que la reclamante se encuentra obligada a demostrar no sólo la afectación parcial, sino también las concretas partes del piso que se dedican a la actividad y que son susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto, exigencia probatoria que no ha cumplido, de acuerdo con la exigencia que le imponen los preceptos citados (vid., entre otras muchas, las recientes sentencias de 6 de junio de 2003, recurso 9012011 , 23 de abril de 2013, recurso 1141/2010 , 12 de abril de 2013, recurso 114212010, y 21 de febrero de 2013, recurso 15612011). No podemos olvidar, en tal sentido, que "en ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles" (último inciso del artículo 21.3 del Reglamento del IRPF) .

En base a todo ello, y teniendo en cuenta que la carga de la prueba recae en el contribuyente que es quien pretende deducirse el gasto correspondiente, en el presente caso no ha quedado probada la afectación del inmueble al desarrollo de su actividad profesional, por lo que no puede admitirse la deducibilidad de ningún gasto relacionado con este inmueble como afecto a su actividad profesional, y debe entenderse que la actuación de la Administración es correcta.

En relación a la deducibilidad del seguro de vida, alega el reclamante que el gasto por seguro de vida contabilizado y deducido en los ejercicios comprobados, debe considerarse deducible al estar relacionado con la obtención de ingresos, ya que E&Y, según cláusula que se encuentra recogida en los estatutos de la sociedad, obliga a los socios a contratar dicho seguro de vida que cubre el riesgo de accidente, muerte e invalidez. Se explica en las alegaciones que E&Y suscribe la póliza, que luego repercute a los socios mediante el descuento correspondiente de sus honorarios.

Los estatutos de la sociedad indican que; "el socio debe contratar y mantener las coberturas por riesgos personales y profesionales"nada dice de que el socio tenga que adherirse a ningún seguro contratado por E&Y.

Así, se constata que en el seguro de vida contratado el tomador es ERNST & YOUNG, S.L y los beneficiarios son el obligado tributario en caso de vida y, en caso de fallecimiento, su familia, así pues, este seguro no está amparando a E&Y ante una posible contingencia. Remitiéndose a sentencias de la Sección 5ª de esta Sala en apoyo de lo manifestado.

El TEAR, considera que la deducibilidad de los gastos debe respetar lo dispuesto en la normativa fiscal, pudiendo las partes en contrato estipular lo que les convenga, pero lo pactado en ningún caso puede alterar la aplicación de la norma. De este modo, respecto al seguro de vida, el mismo no es deducible desde el punto de vista fiscal, de acuerdo con lo previsto en el artículo 30.2 de la Ley 3572006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Se reclama por la parte actora la deducibilidad del gasto controvertido en base a que ha sido considerado deducible en otros expedientes de inspección y de gestión acerca de socios de E&Y; para aplicar doctrina de actos propios debe mediar un acto de la administración lo suficientemente concluyente para provocar en el afectado uno de los tres tipos siguientes de confianza:

a) Confianza del afectado en que la Administración Pública actúa correctamente;

b) Confianza del afectado en que es lícita la conducta que mantiene en su relación con la Administración Pública, al existir un eventual error de prohibición;

c) Confianza del afectado en que sus expectativas como interesado son razonables.

En relación con la cuestión relativa al punto expuesto en el apartado b), el Fundamento de Derecho SEXTO de la mencionada Resolución establece lo siguiente:

" SEXTO. - (...) los elementos que permiten la aplicación de la doctrina de los actos propios en el ámbito tributario, recogida en múltiples ocasiones por los Tribunales. Esta requiere de dos condiciones simultáneas para su aplicación (por todas, sentencias del Tribunal Supremo de 4 de noviembre de 2013, Rec. 3262/2012 , y sentencia de 12 de noviembre de 2014, Rec. 1881/2012 ):

- El acto propio, en cualquiera de sus posibles manifestaciones, incluida la tácita, para que despliegue a futuro toda su fuerza vinculante en situaciones iguales, precisa que sea consecuencia de la actividad en plenitud, real o potencial, de la actividad inspectora.

- Que no existan datos nuevos, esto es, que la Administración al examinar y calificar en primera instancia las operaciones concretas, contara con la totalidad de los datos, es decir, no hubiera elementos desconocidos u ocultados, ni aparecieran a posteriori hechos con relevancia determinante.

En cuanto al principio de confianza legítima en el ámbito comunitario, son especialmente relevantes las sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE, en adelante) de 16 de mayo de 1979 (caso 84/78); de 5 de mayo de 1981 (caso 112/80); y 21 de septiembre de 1983, (casos 205 a 215/82), cuya doctrina es reproducida por sentencia de 25 de febrero de 2010, del Tribunal Supremo , en cuyo fundamento séptimo se mencionan:

"Por su parte, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, sentencias, entre otras, de 16 de mayo 1979, As 84/78; 5 de mayo de 1981, As 112/80, 21 de septiembre de 1983, As. acumulados 205 a 215/82 y 12 de diciembre de 1985, As. 133/84), admite la vulneración de este principio cuando concurren los siguientes requisitos:

En primer lugar, debe existir un acto o un comportamiento de la Administración comunitaria que pueda haber generado la confianza.

En segundo lugar, es preciso que la persona afectada no pueda prever el cambio de la línea de conducta adoptada anteriormente por la Administración comunitaria.

Y, en tercer lugar, es necesario que el interés comunitario perseguido por el acto impugnado no justifique que se perjudique la confianza legítima del interesado.

Este último requisito concurre cuando la ponderación de los intereses existentes demuestra que, en las circunstancias del asunto, el interés comunitario no prima sobre el de la persona afectada en que se mantenga una situación que podrá considerarse legítimamente estable".

En definitiva, debe mediar un acto de la administración lo suficientemente concluyente para provocar en el afectado uno de los tres tipos siguientes de confianza: a) confianza del afectado en que la Administración Pública actúa correctamente; b) confianza del afectado en que es lícita la conducta que mantiene en su relación con la Administración Pública, al existir un eventual error de prohibición; c) confianza del afectado en que sus expectativas como interesado son razonables.

Son diversas las Resoluciones del TEAC, entre otras, Resoluciones de 19 de enero de 2007 (RG 00102485105 y 00102493105), que viene a declarar que la teoría de los actos propios no puede invocarse para crear, mantener o extender, en el ámbito del Derecho público, situaciones contrarias al ordenamiento jurídico, o cuando del acto precedente resulta una contradicción con el fin o interés tutelado por la norma jurídica; y que la Administración puede apartarse del precedente administrativo (criterio administrativo) pero es requisito imprescindible que motive dicho cambio de criterio (RG 00104617/2009).

Finalmente, en cuanto a la cuestión alegada de identidad con la reclamación NUM004, el tomador de las pólizas era el propio socio y se han aportaron los justificantes de los pagos, el órgano de la oficina gestora admitió parte del gasto, con lo cual en la resolución de la Reclamación se admitió otra parte del mismo, no siendo situaciones idénticas, con lo cual se desestima la alegación. Asimismo, cabe señalar la existencia de otras reclamaciones resueltas por este Tribunal por el mismo motivo, en el mismo sentido que la presente.

Y, en consecuencia, confirma la regularización practicada por la Oficina Gestora de la AEAT.

En relación al acuerdo de imposición de sanción, la cuestión a analizar es si es conforme a Derecho la imposición de la sanción.

La conducta del reclamante, consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido la deuda tributaria resultante de la correcta autoliquidación, tal y como ha quedado acreditado por la Administración tributaria en el expediente sancionador, encuentra su calificación en la Ley 58/.2003; En concreto, en su artículo 191.

Respecto a la acreditación de la culpabilidad en el acto sancionador, mediante la correspondiente motivación de éste, una reiteradísima interpretación de las normas sancionadoras tributarias por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, viene señalando la necesidad de que la resolución sancionadora debe contener mención (mención que debe ser en todo caso "suficiente"),que ilustre sobre los hechos determinantes de la sanción, añadiendo este Tribunal que no basta con una mera descripción del hecho limitada a reproducir los términos en que la norma tributaria define la infracción.

No pueden interpretarse las normas de otro modo, a la vista de la doctrina establecida por el Tribunal Constitucional que ha señalado, con carácter general, que el principio de culpabilidad rige en materia de infracciones administrativas y, en concreto en materia tributaria, en su Sentencia 76/1.990, de 26 de abril, ( reiterado en sentencia de 20/06/2005). Así señala que: "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente",lo que implica indudablemente, la necesidad de motivar adecuada y suficientemente el acto administrativo sancionador.

En el caso concreto, el acuerdo de imposición de sanción, tras poner de manifiesto que nos encontramos ante la infracción tributaria leve consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación, y describir los hechos concretos puestos de manifiesto en el caso concreto, en relación a la deducibilidad de los gastos rechazados en el acuerdo de liquidación provisional que da lugar a la sanción, señala en la motivación que acompaña al acuerdo los motivos por el cual se sanciona.

Y concreta la resolución recurrida:" Del examen de la resolución sancionadora se deduce, por tanto, la existencia de estos elementos en ella, exigidos actualmente por las normas sancionadoras tributarias, ya que el acuerdo sancionador contiene mención suficiente sobre los hechos determinantes de la sanción, así como del análisis y valoración de la conducta del contribuyente que le conduce a calificarlo como negligente, por lo que no se aprecia deficiencia alguna en él".

Por lo que se refiere a la cuestión de fondo, esto es, al contenido del juicio de culpabilidad realizado por el acuerdo sancionador contra el que se reclama, debe indicarse que la Ley 58/2003 proclama el principio de culpabilidad, al ofrecer la siguiente definición de infracción tributaria en su artículo 183. "Concepto y clases de infracciones tributarias. 11 Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley,

Asimismo, hace mención al artículo 179 del mismo cuerpo legal; analiza el concepto de negligencia conforme a resoluciones del TEAC, y concluye:" A tenor de lo expuesto y considerando que no observa la concurrencia de circunstancia alguna que permita apreciar la existencia de una interpretación razonable de la norma por parte del interesado ya que la normativa tributaria establece claramente las condiciones para que un gasto de la actividad sea fiscalmente deducible -normativa que debe conocer y aplicar correctamente todo empresario y profesional en la determinación del rendimiento neto obtenido en el ejercicio de su actividad económica- , tal y como se le motiva en el acuerdo de imposición de sanción y según la motivación de la liquidación provisional de la que trae causa el presente expediente, este Tribunal concluye que en su actuación ha existido negligencia (entendida esta en el sentido apuntado, descuido o lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la norma tributaria), por cuanto debió de ponerse toda la diligencia exigible a todo empresario y profesional en la declaración del rendimiento neto de su actividad económica.

Así las cosas, la aplicación al presente caso de la doctrina arriba expuesta nos lleva a la desestimación de la impugnación ya que se describe y califica la conducta que ha motivado la sanción, la deducción de gastos no vinculados a la actividad desarrollada, conducta que indica por sí misma una falta de diligencia en la misma y en la que basta con una mera descripción de lo acaecido, como en este caso, para comprobar que dicha conducta no ha podido desarrollarse más que mediando culpabilidad, esto es, una conducta que no es concebible sin la concurrencia de dolo, culpa o cuando menos de negligencia, sin que en el presente caso concurra ninguna circunstancia o causa de exoneración de la responsabilidad, de las previstas en el artículo 179 de la Ley General Tributaria ".Y consecuentemente confirma la sanción impuesta. Desestimando las reclamaciones económico administrativas planteadas.

SEGUNDO.- El recurrente, en síntesis, fundamenta su demanda en que: En el ejercicio 2018, el recurrente, desarrolló la actividad económica de economista, prestando servicios a la mercantil Ernst & Young Abogados. La AEAT inició el 15 de septiembre de 2021 un procedimiento de comprobación limitada respecto del IRPF, ejercicio 2018. En el indicado acuerdo de liquidación la AEAT consideró fiscalmente no deducibles determinados gastos en los que el demandante incurrió en el ejercicio de su actividad económica (economista). Asimismo, imputa al recurrente 27 días de dilaciones.

El acuerdo de liquidación y la resolución de TEAR de Madrid niegan la deducibilidad de gastos por los siguientes conceptos: (i) gastos de viajes profesionales, desplazamientos, comidas y alojamientos; (ii) gastos relativos a vehículos, derivados de su uso y amortización; (iii) gastos relacionados con la "vivienda habitual"; (iv) gasto relativo al seguro de vida suscrito como requisito para ser socio de EY Abogados.

Fruto de estos ajustes, la AEAT admite gastos deducibles (la mayor parte corresponden a las cotizaciones a la Seguridad Social) por importe de 17.434,03 euros, para la generación de unos ingresos de 281.295,98 euros.

Tras revisar los pronunciamientos más recientes esta Sala y Sección, acepta la no deducibilidad fiscal de los gastos relacionados con el uso de automóviles, al no poder probar su afectación exclusiva a la actividad económica desarrollada (economista).

También acepta la no deducibilidad de aquellos gastos de restauración y desplazamientos en taxis que fueron justificados mediante tickets. Ello, sin perjuicio de lo que, cuando se analice la procedencia del acuerdo sancionador, se alegue en relación a la interpretación razonable de la norma y a la insuficiente motivación de la culpabilidad respecto a la deducción de este tipo de gastos.

Gastos de viajes de trabajo, por importe de 8.340,01 euros.

Los gastos asociados a viajes profesionales relacionados con la actividad económica desarrollada por el recurrente. Si bien el importe total de los gastos considerados no deducibles por la AEAT por el concepto "viajes" asciende a 9.899,24 euros, en este recurso sólo discuten la deducibilidad de seis gastos, que suman 8.340,01 euros, y que corresponden, exclusivamente, a los gastos de avión y alojamiento de tres viajes realizados en 2018, por motivos profesionales, a Milán, Roma y Nueva York. Únicamente se discuten los de desplazamiento en avión y alojamiento en hotel.

En la resolución impugnada, el TEAR de Madrid argumenta que los anteriores gastos son no deducibles por dos motivos: (I) porque no ha quedado acreditado que tuviesen un carácter "estrictamente" empresarial y necesario para la obtención de ingresos en el ejercicio de la actividad de D. Borja, y (II) porque no ha acreditado que el gasto fuese sufragado por él, y no por EY Abogados. Este razonamiento supone una inaceptable inversión de la carga de la prueba y ser contrario a las reglas que disciplinan la carga de la prueba.

Gastos asociados a los 20 metros de la vivienda habitual declarados en el modelo 036 como afectos a la actividad del recurrente.

El TEAR de Madrid, admite que el demandante tiene declarados en el modelo 037, desde el 1 de julio de 2016 4, 20 metros de su domicilio afectos al desarrollo de su actividad; no obstante, sostiene que ello no es suficiente para acreditar que esos 20 metros están afectos a la actividad.

La declaración modelo 037, por el que se declara la afectación de parte de un inmueble a una actividad económica, ha sido admitida como prueba de dicha afectación por esta Sala. A título de ejemplo podemos citar las sentencias de 21 de febrero de 2023 (recurso 811/2020) y 30 de octubre de 2023 (recurso 9/2022).

Tal y como acredita la noticia de prensa que se aportó al TEAR de Madrid, desde 2017 ningún profesional de EY Abogados ¬ tampoco los socios- tienen despacho ni un puesto fijo de trabajo.

En la comprobación administrativa relativa al IRPF del ejercicio 2019 la AEAT admitió que 20 metros de la vivienda estaban afectos a la actividad económica de D. Borja. En esta tesitura no se alcanza a comprender por qué en 2019 se admitió a afectación a la actividad de esta superficie del inmueble, pero no se admite en 2018. En la comprobación administrativa del IVA del ejercicio 2020 la AEAT ha admitido la deducibilidad de parte de las cuotas de IVA de los suministros del inmueble que constituye la vivienda habitual.

Gastos del seguro de vida obligatorio.

EY Abogados, obliga a suscribir a sus socios, entre los que se encuentra el recurrente. Dicho gasto, pese a no corresponder a un seguro de enfermedad, debe considerarse fiscalmente deducible porque es un gasto en el que obligatoriamente debe incurrir el demandante para ser socio de EY y, por ende, generar los ingresos íntegros de 360.130,15 euros por los que tributa en su IRPF. La lógica es sencilla: El recurrente, por su condición de socio de EY Abogados, percibe toda su retribución como rendimiento de actividad económica (puede consultarse la autoliquidación del IRPF para constatar que no percibe dividendos), y la suscripción del seguro de vida es una imposición que le realiza EY Abogados al demandante para ser socio de la firma, no pudiendo el recurrente decidir no suscribir el seguro.

Dada la "obligatoriedad" de la suscripción del seguro, impuesta por los estatutos de EY, y su indisoluble vinculación con la condición de socio de EY Abogados, que es la que le genera los ingresos de actividades económicas que declara en su IRPF, no parece razonable negar que se trata de un gasto en el que el demandante debe incurrir necesariamente para generar sus ingresos, debiendo, en consecuencia, considerarse fiscalmente deducible. Se aporta a efectos probatorios, como documento 14, copia de los estatutos de EY Abogados y del certificado emitido por EY Abogados, de fecha 21 de julio de 2021, que señala que la suscripción del seguro de vida es una obligación de los socios en virtud del art. 10.1 los estatutos, cuyo incumplimiento determina, conforme al art. 10.2, la pérdida de la condición de socio y la consiguiente obtención de ingresos por dicha condición (el certificado es la última página del documento 14). Ingresos que, insistimos, son los que se declaran como rendimientos de actividades económicas.

Nulidad del acuerdo sancionador, por defectuosa motivación de la culpabilidad.

La motivación de la culpabilidad que contiene el acuerdo sancionador es genérica y estereotipada, y no satisface las exigencias que, conforme a los art. 24 y 25 CE, han sido establecidas por la jurisprudencia del TS.

Alude, para justificar la culpabilidad de la conducta, a las circunstancias personales del demandante, y a la claridad de la normativa infringida. Ambas alusiones son inaceptables a la hora de motivar la culpabilidad de la conducta, por cuanto, tal y como ha señalado reiteradamente la jurisprudencia del Tribunal Supremo.

La motivación del acuerdo sancionador es defectuosa e insuficiente porque no da adecuada respuesta a las alegaciones que mi representado formuló ante la AEAT. Así, por poner un ejemplo, el acuerdo sancionador no responde a la alegación de mi representado relativa a que la AEAT admitió, a efectos del IRPF de 2019, la deducibilidad fiscal de un porcentaje de los gastos de suministro de la vivienda de mis representados, no cuestionando, por tanto, en presencia de similares medios de prueba -la declaración modelo 037- la afectación de 20 metros de la vivienda a la actividad económica. El acuerdo sancionador argumenta que "es claro que la Administración puede cambiar de criterio sobre un ejercicio posterior, no prescrito o no comprobado, con la debida motivación y ateniéndose siempre a criterios jurídicos"; pues bien, esta respuesta, que si valdría para liquidar, no es admisible cuando lo que hace la AEAT es sancionar, ya que el criterio previamente manifestado por la AEAT genera en el contribuyente la confianza de que su conducta es conforme a derecho.

Inexistencia de culpabilidad en la conducta de los recurrentes, al haber actuado amparados por una interpretación razonable de la norma ( art. 179.2.d) LGT)

La conducta de mis representados debería, en todo caso, considerarse amparada por una interpretación razonable de la norma ( art. 179.2.d) LGT) , excluyente de culpabilidad, porque, a la vista de las pruebas aportada y los razonamientos vertidos en las alegaciones presentadas ante la AEAT, ante el TEAR, y en esta demanda, fue razonable considerar deducibles, al menos: (I) los gastos de los viajes de trabajo a Milán, Roma y Nueva York, (II) los gastos asociados al uso como despacho de 20 metros de la vivienda, y (III) el gasto del seguro de vida obligatorio.

T termina solicitando:" previos los trámites legales oportunos, dicte en su día Sentencia estimatoria anulando la Resolución dictada por el TEAR de Madrid, así como el acuerdo de liquidación y el acuerdo sancionador, por ser ambos contrarios a Derecho".

TERCERO.- Por su parte la Administración demandada, basa su oposición al recurso en base a que: Respecto de los viajes a Milán, Roma y Nueva York. Aporta gastos de avión y alojamiento por importe total de 8.340,01 €. Acompaña e-mails referidos a los tres viajes. Y reconoce expresamente "que no conserva facturas de algunos de ellos".

En cuanto a los veinte metros de vivienda habitual.

El recurrente, socio de EY Abogados recoge en su demanda la siguiente noticia:

"Socios de la firma sí tienen lugares preferentes, pero si no están, pueden ser ocupados por otros.

... lo único asignado de forma personal es una taquilla..."

Respecto del seguro de vida obligatorio.

Recoge el recurrente en su demanda:

"es una obligación de los socios en virtud del art. 10.1 de los estatutos, cuyo incumplimiento determina, conforme al art. 10.2, la pérdida de la condición de socio.

Con arreglo a la jurisprudencia del Tribunal Supremo, sólo son deducibles los gastos realizados para la obtención de ingresos en la determinación del rendimiento neto en estimación directa en las actividades económicas del IRPF; remitiéndose a la sentencia nº 458/2021, de 30 de marzo de 2021, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Segunda) del Tribunal Supremo, en apoyo de sus argumentos. Criterio constante del Alto Tribunal como, por lo demás, pone de manifiesto la sentencia 1091/2022, de 26 de julio de 2022, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Segunda) del Tribunal Supremo, resolutoria del recurso de casación nº 4762/2020 (ponente Excmo. Sr. D. Dimitry Teodoro Berberoff Ayuda) que, como criterio sustancial, razona "que los gastos acreditados y contabilizados no son deducibles cuando"no estén correlacionados con la actividad empresarial y "serán, sin embargo deducibles, ... todas aquellas que ... estén correlacionados con la actividad empresarial dirigidas a mejorar el resultado empresarial"

El vigente artículo 4 ya no admite tales documentos sustitutivos de las facturas, sino que expresamente regula las denominadas facturas simplificadas, en los siguientes términos:

"Artículo 4. Facturas simplificadas.

1. La obligación de expedir factura podrá ser cumplida mediante la expedición de factura simplificada ...

2. Sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado anterior, los empresarios o profesionales podrán igualmente expedir factura simplificada y copia de ésta cuando su importe no exceda de 3.000 €, Impuesto sobre el Valor Añadido incluido, en las operaciones que se describen a continuación:

...

d) Transportes de personas y sus equipajes.

e) Servicios de hostelería y restauración prestados por restaurantes, bares, cafeterías, horchaterías, chocolaterías y establecimientos similares, así como el suministro de bebidas o comidas para consumir en el acto."

Y los requisitos del contenido de todas las facturas -incluyendo las simplificadas- se recoge en el artículo 6.1. del propio Reglamento,que exige:

"a) Número y, en su caso, serie. La numeración ...

b) La fecha de su expedición.

c) Nombre y apellidos, razón o denominación social completa, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.

d) Número de Identificación Fiscal atribuido por la Administración tributaria ... con el que ha realizado la operación el obligado a expedir la factura.

...

e) Domicilio, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.

f) Descripción de las operaciones, ...

g) El tipo impositivo o tipos impositivos, en su caso, aplicados a las operaciones.

h) La cuota tributaria que, en su caso, se repercuta, que deberá consignarse por separado.

i) La fecha en que se hayan efectuado las operaciones que se documentan..."

Requisitos todos estos de los que carecen los gastos de viaje y alojamiento en hotel, por lo que incumplen la exigencia básica de estar consignados en una factura simplificada.

Mucho más relevante es lo concerniente al reconocimiento en la demanda de no conservar facturas, de modo que falta la prueba documental básica de la realización de dicho gasto, sin que sea exonerador de dicha falta de prueba el tiempo transcurrido, puesto que desde la fecha de realización del viaje (2018) hasta la fecha en que se les notificó a los recurrentes la iniciación del procedimiento de comprobación limitada (28 de marzo de 2022) había transcurrido un plazo inferior a cuatro años, muy alejado no ya de la obligación de conservar la documentación que previene el Código de Comercio, sino incluso inferior al plazo de prescripción de cuatro años del artículo 62 LGT.

Los gastos asociados a los 20 metros de vivienda habitual.

La mera consignación de una superficie (sea cual fuera; en este caso, 20 metros) en la vivienda habitual no constituye per sé de qué en la misma se realiza la actividad profesional, que es la que sería determinante de la correlación de dichos gastos con la obtención de ingresos.

A ello se añade que, como reconoce el recurrente en su escrito de demanda, los socios de la firma, entre los que se encuentra, "sí tienen lugares preferentes",

El desempeño de su actividad profesional e otro lugar (en este caso, en 20 metros cuadrados de su domicilio) exigiría, como mínimo, identificar la superficie y acreditar, por cualquier medio de prueba, que efectivamente en la misma se realizaba la actividad profesional.

El que EY imponga obligatoriamente a sus socios un seguro de vida determina que sea un gasto necesario para la obtención de ingresos.

El hecho de que sea impuesta por una sociedad a sus socios determinada obligación, no por ello convierte de modo inexcusable que tales gastos sean necesarios para la obtención de ingresos. Si así fuera, cualesquiera obligaciones que impusiera una sociedad a sus socios, por muy extravagantes que fueran, se convertirían automáticamente en gastos necesarios para la obtención de ingresos, lo que en modo alguno acontece.

Entienden que para el ejercicio de la actividad económica por el recurrente en absoluto resulta imprescindible la contratación de un seguro de vida, que tiene sustantividad propia y, por supuesto, ajena a la obtención de ingresos en la actividad.

En relación al acuerdo sancionador.

En la conducta de los recurrentes concurre la culpabilidad del artículo 183.1 LGT, con arreglo a la más reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo. La jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre la exigencia de culpabilidad al objeto del artículo 183.1 LGT se ha ido depurando hasta centrarse en la exigencia de una motivación específica del juicio de culpabilidad para considerar que existe la misma. Por todas, la reciente sentencia nº 662/2023, de 23 de mayo de 2023, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Segunda) del Tribunal Supremo, resolutoria del recurso de casación nº 5250/2021 (ponente Excmo. Sr. D. Rafael Toledano Cantero). En suma y síntesis se requiere una motivación específica sobre la razonabilidad de la interpretación como parte del juicio de La sanción impugnada de contrario cumple la exigencia de motivación específica del Tribunal Supremo al objeto del juicio de culpabilidad.

La sanción impugnada de contrario cumple la exigencia de motivación específica del Tribunal Supremo al objeto del juicio de culpabilidad.

Asimismo, concurren los siguientes extremos adicionales y sobreañadidos a los anteriores que, por ello mismo, sí que integran el juicio de culpabilidad. A saber:

Si toda persona física que realiza actividad económica debe conocer los requisitos que han de concurrir en los gastos para ser deducibles al objeto de determinar el rendimiento neto, ello es de más entidad en los recurrentes que, por su condición de profesionales del Derecho, tiene un conocimiento cualificado de la legislación y, por lo que aquí interesa, la que atañe al IRPF.

Incurren en negligencia al desconocer, como hacen los recurrentes, que existe una constante jurisprudencia del Tribunal Supremo que exige la vinculación de los gastos a los ingresos para su deducibilidad, de modo que hubiera debido tener un especial cuidado en la documentación y justificación de los gastos que pretendían deducir.

Y termina solicitando la desestimación del recurso con imposición de las costas a los recurrentes.

CUARTO.- Gastos deducibles por vinculación al desarrollo de la actividad profesional. Normativa aplicable y carga de la prueba.

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, dispone que «se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios».

El artículo 28 LIRPF refiere que el rendimiento neto de las actividades económicas «se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva».

En virtud de esta remisión resulta aplicable, por razones temporales, lo dispuesto en el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según el cual «en el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas».

También resultan de aplicación, los artículos 14.1.e) y 19 de dicha ley, estableciendo este último que: «1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

[...]

3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente».

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) determina que «el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria».

En cuanto a la forma de acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que «los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones» (Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).

Respecto de la carga de la prueba ( art. 105 LGT) , cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen: la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales. En concreto, corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad ( STS de 8 de marzo de 2012, recurso 3780/2008). La STS de 22 de mayo de 2015, recurso 202/2013, razona que «en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria, corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil - antiguo artículo 1214 del Código Civil-, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos».

QUINTO.-deducibilidad de los gastos en el caso examinado.

Respecto de los viajes a Milán, Roma y Nueva York. Aporta gastos de avión y alojamiento por importe total de 8.340,01 €. De los documentos aportados no se acredita que los haya abonado el recurrente, ni que tuvieran relación con la actividad desarrollada, ya que algunos de los emails, aportados hacen referencia a acudir a espectáculos

Debiéndose de tener en cuenta, en relación a los documentos aportados para acreditar los gastos de viaje y alojamiento en hotel, que no cumplen los requisitos recogidos en los artículos 4 y 6 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, norma reglamentaria por la que por las que se regulan las obligaciones de facturación, vigente, en concreto, en el ejercicio 2018.

En cuanto a los veinte metros de vivienda habitual.

Debemos de tener en cuenta que la mera consignación de una superficie (en este caso, 20 metros) en la vivienda habitual no constituye per sé; de que en la misma se realiza la actividad profesional, que es la que sería determinante de la correlación de dichos gastos con la obtención de ingresos.

Como reconoce el recurrente en su escrito de demanda, los socios de la firma, entre los que se encuentra, "sí tienen lugares preferentes", de modo que, puede desarrollar su actividad profesional en el lugar preferente que tiene asignado en la sede de EY Abogados.

El desempeño de su actividad profesional en otro lugar, exigirá identificar la superficie y acreditar, por cualquier medio de prueba, que efectivamente en la misma se realizaba la actividad profesional. Lo cual no ha ocurrido en el caso analizado.

En relación al seguro de vida.

Esta Sala y Sección ya se ha pronunciado en este punto, en varias sentencias, entre otras, en la de fecha 26 de enero de 2026, dictada en el procedimiento 618/2023.

De acuerdo con lo establecido en el art. 30.2. 1ª de la Ley 35/2006 en la redacción vigente en el ejercicio que nos ocupa, tienen la consideración de gasto deducible las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro, concertados con mutualidades de previsión social por profesionales no integrados en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, cuando, a efectos de dar cumplimiento a la obligación prevista en la disposición adicional decimoquinta de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de ordenación y supervisión de los seguros privados, actúen como alternativas al régimen especial de la Seguridad Social mencionado, en la parte que tenga por objeto la cobertura de contingencias atendidas por la Seguridad Social. Por tanto, son deducibles las cuotas satisfechas al régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores autónomos, o bien las cantidades pagadas a las mutualidades de previsión social por profesionales no integrados en el citado régimen cuando actúan como alternativas al mismo y en la parte que cubra las contingencias atendidas por la Seguridad Social. El seguro de accidentes no cubre las contingencias atendidas por la Seguridad Social y no se trata de un seguro de enfermedad, de manera que no tiene carácter deducible a tenor del art. 30.2 de la Ley 35/2006. Carece de relevancia, por otro lado, el hecho de que el despacho imponga a sus socios la suscripción de dicho seguro, pues el art. 17.5 de la Ley General Tributaria (EDL 2003/149899) declara que 'los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas.

No por el hecho de que sea impuesta por una sociedad a sus socios determinada obligación, no por ello convierte de modo inexcusable que tales gastos sean necesarios para la obtención de ingresos. Si así fuera, cualesquiera obligaciones que impusiera una sociedad a sus socios, por muy extravagantes que fueran, se convertirían automáticamente en gastos necesarios para la obtención de ingresos, lo que en modo alguno acontece. Para el ejercicio de la actividad económica por el recurrente en absoluto resulta imprescindible la contratación de un seguro de vida, que tiene sustantividad propia y, por supuesto, ajena a la obtención de ingresos en la actividad.

En consecuencia, procede desestimar el recurso en este punto y confirmar la liquidación practicada

SEXTO.- Antes de proceder al examen de la cuestión controvertida, conviene hacer algunas consideraciones generales sobre la culpabilidad y su motivación en el ámbito tributario sancionador.

La Administración, por exigencias del derecho constitucional a la presunción de inocencia, debe, en el ejercicio de su potestad sancionadora, acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria, tanto el objetivo como el subjetivo -la culpabilidad del infractor-.

Como ha dicho el Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia tiene plena aplicación en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, y 45/1997, de 11 de marzo), lo que garantiza "el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad" ( STC 212/1990, de 20 de diciembre), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril, 14/1997, de 28 de enero].

La STC 164/2005, de 20 de junio estableció: "como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril, "no existe ... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias' y "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o

simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente" (FJ 4). La culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación con el caso concreto.

Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.

En definitiva, no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y la norma da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril (RTC 1990, 76), y 164/2005, de 20 de junio (RTC 2005, 164). Por tanto, para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

Y el límite mínimo de la culpabilidad consiste en la simple negligencia. A este respecto, la concurrencia de negligencia no exige, como elemento determinante para su apreciación, un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.

La negligencia, que constituye una forma o grado de la culpabilidad, se caracteriza por una omisión de la diligencia debida, es decir, por la omisión de aquel comportamiento que hubiera evitado la realización del tipo del injusto.

Según asentada jurisprudencia penal del Tribunal Supremo, la culpa además del elemento normativo o incumplimiento del deber objetivo de cuidado, presenta también el elemento "psicológico o intelectivo" caracterizado por la ausencia de previsión consciente y voluntaria que conlleva la "viabilidad". Viabilidad

que presupone a su vez "previsibilidad", porque evidentemente si el agente puede conocer y evitar (o al menos atenuar) el resultado dañoso su forma de actuar no podrá? ser comparable a aquello acaecido de forma imprevisible.

La negligencia, que ni siquiera requiere para su apreciación un claro ánimo de defraudar, radica precisamente en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de cuidado y respeto de los intereses de la Hacienda Pública concretados en las normas tributarias, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos - artículo 31 de la Constitución -.

Por tanto, no es preciso el propósito de defraudar, sino que es suficiente la mera negligencia. Y la falta de esta diligencia será el desencadenante para que la Administración deba intervenir y deba reconducir al obligado tributario a sus deberes para con el Erario público.

Además, en el ámbito del Derecho tributario sancionador el Tribunal Supremo ha venido construyendo una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaría.

No es el sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.

Por otro lado, debemos explicar que por motivación debe entenderse aquella que permite conocer las razones que conducen a la decisión adoptada y que, en definitiva, justifican la actuación administrativa. Ciertamente, la motivación tiene una doble finalidad, por una parte, permitir que el interesado conozca los motivos determinantes de la resolución administrativa, con vistas a su posible impugnación y, por otra parte, asegurar la imparcialidad de la actuación de la Administración Tributaria, en palabras del Tribunal Constitucional, en Sentencia de 3 de junio de 1991, la motivación realizada por la Administración Tributaria "debe permitir identificar cuáles son las normas que aplica y cuál ha sido el juicio lógico, fundado en criterios jurídicos razonables, para subsumir el hecho concreto del precepto formativo de que se trate..."

Ello implica que la motivación es un requisito formal del acto administrativo que se concreta con una referencia, aunque sea sucinta, de los hechos y fundamentos jurídicos en los que se basa la decisión administrativa adoptada.

El artículo 211.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria establece lo siguiente:

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Resulta plenamente asentado en la doctrina y la jurisprudencia que la falta de motivación de las resoluciones sancionadoras vulnera varios preceptos legales; claramente, por lo que al estricto ámbito tributario se refiere, los arts. 103.3, 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003, y art. 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre. Pero, en la medida en que se trata de una resolución sancionadora es evidente que la falta de motivación lesiona igualmente las garantías constitucionales.

El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la Sentencia de 15 de enero de 2009 (recurso 4744/2004) expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia» [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B ); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio , FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia»[ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia de la Sala Tercera, sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 9 de abril de 2013 (recurso 2661/2012 ) en la que se resume la jurisprudencia plasmada en las sentencias de esa Sala de has 6 y 27 de junio , 18 y 29 de septiembre y 6 de noviembre de 2008 , y 18 de abril de 2011 : "En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado excluyente de la responsabilidad".

Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia de la Sala Tercera, sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 9 de abril de 2013 (recurso 2661/2012) en la que se resume la jurisprudencia plasmada en las sentencias de esa Sala de has 6 y 27 de junio, 18 y 29 de septiembre y 6 de noviembre de 2008, y 18 de abril de 2011: "En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizada en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributariascorresponde exclusivamente a la Administración tributaria".

También se refiere el Alto Tribunal a la motivación de los acuerdos sancionadores en la STS de 6 de junio de 2014, Rec., 1411/2012, que declara lo siguiente: «Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio de culpabilidad, resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad de sujeto pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar que hubo infracción del Ordenamiento Jurídico ( SS. 15 de octubre de 2009 , casa. 6567/2003 , y 21 de octubre de 2009 , casa 3542/2003 ).

No es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. unif. doctr. 306/2002 ), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en los términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad. En cualquier caso, se revela imprescindible una motivación específica en torno a la culpa o la negligencia y las pruebas de que se infiere ( sentencias 6 de julio de 2008 , casa. 146/2004 y 6 de noviembre de 2008 , casa. 5018/2006 )».

La resolución judicial que se acaba de transcribir pone de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

SEPTIMO.- En el presente caso, aplicando la doctrina expuesta en el anterior fundamento vemos que el acuerdo sancionador no está suficientemente motivado. La lectura del acuerdo sancionador permite deducir que se trata de una fórmula genérica, estereotipada, que no individualiza la culpabilidad atendiendo a las circunstancias del caso concreto. Esto lleva a considerar que el acto impugnado no goza de la necesaria motivación lo que impide, en consecuencia, entender debidamente acreditado el elemento subjetivo de la culpabilidad que, siquiera a título de negligencia, es necesario para que la Administración tributaria imponga la sanción. Por tanto, se debe anular la sanción por falta de motivación suficiente.

En consecuencia, procede estimar el recurso, en este punto.

OCTAVO.- Al estimarse parcialmente el recurso interpuesto, procede, de conformidad con el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional, no realizar especial imposición de costas, de manera que cada parte sufrague las ocasionadas a su instancia, y las comunes por mitad.

Vistos los preceptos citados y los demás de general y pertinente aplicación, y por cuanto antecede.

PRIMERO.- Se interpone el presente recurso contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 25 de abril de 2023, que desestimo la reclamación económico administrativa nº NUM000, interpuesta contra el acuerdo de liquidación (N° de liquidación: NUM001) dictado por la AEAT, en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2018, siendo la cuantía de la reclamación de 11.259,74 euros.

Y contra la reclamación económico administrativa nº NUM002, formulada contra el acuerdo de imposición de sanción (N° de liquidación: NUM003) derivado de liquidación provisional anterior, siendo la cuantía de la reclamación de 5.114,88 euros.

El Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, en su resolución se pronuncia sobre: Si son o no deducibles los gastos alegados por la parte reclamante en la determinación del rendimiento neto de su actividad económica. Procedencia del acuerdo de imposición de sanción.

Como primera cuestión, invoca el reclamante la nulidad del procedimiento de comprobación instruido, por no haberse incorporado al expediente remitido a este Tribunal la diligencia de comparecencia de fecha 15 de febrero del 2022 en la cual acudió David como representante en el procedimiento y que adjunta el reclamante con la interposición de la presente reclamación.

Aborda como cuestión previa el análisis del expediente administrativo remitido por la Administración actuante a la vista de lo dispuesto en el artículo 237.1 de la Ley General Tributaria, según el cual "Las reclamaciones y recursos económico-administrativos someten a conocimiento del órgano competente para su resolución todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido una planteadas por los interesados, sin que en ningún caso pueda empeorar la situación inicial del reclamante".

A estos efectos, es preciso que el expediente administrativo remitido cuente con todos los elementos integrantes del procedimiento correspondiente al acto impugnado, que resulten necesarios para poder pronunciarse tanto en relación con las cuestiones alegadas por los interesados, como con aquellas otras que, no habiendo sido planteadas por ellos, deban ser objeto de estudio para la resolución de la reclamación o recurso de que se trate. Lo anterior constituye una obligación de la Administración autora del acto impugnado, consagrada en el artículo 235.3 de la LGT, que establece que "El escrito de interposición se dirigirá al órgano administrativo que haya dictado el acto reclamable, que lo remitirá al tribunal competente en el plazo de un mes junto con el expediente, en su caso electrónico, correspondiente al acto, al que se podrá incorporar un informe si se considera conveniente.(...)";y en su desarrollo, el artículo 52.5 del RGRVA dispone que "Cuando se acredite ante el tribunal la interposición de una reclamación sin que se haya recibido el expediente dentro del plazo establecido en el artículo 235.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , el tribunal reclamará su envío, sin perjuicio de poder continuar con la tramitación correspondiente con los antecedentes conocidos por el tribunal y, en su caso, con los que el interesado aporte o haya aportado".Finalmente, el artículo 55.1 de este Reglamento añade que "El tribunal podrá solicitar que se complete el expediente, de oficio o a petición de cualquier interesado".

Remitiéndose a la Resolución del TEAC de 15/07/2016 (RG 00104562/2014); la cual fijo los siguientes criterios: "La falta de inclusión en el expediente de los documentos en los que la Administración ha fundamentado su regularización, no constituye un mero defecto formal, sino una falta de justificación de la realización del hecho imponible o de su dimensión económica, extremos cuya prueba recae sobre la Administración, lo que constituye un defecto material o sustantivo que da lugar a la anulación de la liquidación sin orden de retroacción"; y "La falta de cumplimiento por parte de la Administración autora del acto impugnado de su obligación legal de remitir un expediente completo a los Tribunales Económico Administrativos no puede intentar verse suplida con el intento de imponer entonces a los Tribunales la obligación, no prevista ni por la Ley ni por el reglamento, de requerir la remisión de los posibles documentos que puedan integrar el expediente, obligación de requerimiento que únicamente se prevé para el caso de un incumplimiento absoluto de su obligación de remisión por parte de la Administración".Criterio que viene a reiterarse en resolución del TEAC, de 22/02/2018 (RG 00102190/2013), al establecer que "este Tribunal considera que la falta de inclusión en el expediente de los documentos en los que la Administración ha fundamentado la denegación de la devolución implica una falta de justificación por ella de las causas de dicha denegación, lo que constituye un defecto material o sustantivo".

Haciendo también alusión a la sentencia del Tribunal Supremo de 03/11/2016 (recurso de casación 1975/2015),

Entiende el TEAR que el expediente está completo, quedando debidamente documentadas y fundamentadas las actuaciones de la Oficina de Gestión Tributaria, y sin que en ningún caso la ausencia de la referida diligencia constituya vicio procedimental que haya mermado las posibilidades de defensa del reclamante, por lo que se desestima esta alegación.

El Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, en su resolución comienza efectuando una exposición general de las reglas sobre la deducibilidad de los gastos en el ámbito de la estimación directa como método de cálculo del rendimiento neto de las actividades económicas a efectos del IRPF para, posteriormente, abordar la deducibilidad o no de los distintos grupos de gastos regularizados.

Haciendo alusión al art. 28.1 de la LIRPF, art. 10.3, de la LIS, se remite a algunas resoluciones del TEAC.

Y recoge como requisito de los gastos, los siguientes:" Contabilización: Resulta necesaria la contabilización como consecuencia del propio régimen de determinación de la base imponible que con carácter general se realiza en estimación directa, por diferencia entre ingresos y gastos. La contabilización del gasto pone de manifiesto un requisito adicional, que el gasto ha de ser efectivo, no siendo admisibles gastos manifestados por simples anotaciones contables.

Imputación: Los gastos deben ser objeto de imputación al ejercicio en que se producen, aunque caben excepciones (criterios de imputación temporal distintos con determinados requisitos).

Justificación: Los gastos deben estar suficientemente justificados, justificación que normalmente se debe realizar mediante el correspondiente documento o factura.

Correlación con los ingresos: los gastos, además de ser reales, deben estar claramente relacionados con la actividad de la entidad, es decir, que tengan como causa ésta".

Asimismo, hace mención al art. 105 de la LGT, y art. 217 de la LEC, en relación a la prueba.

En relación con los gastos por desplazamiento (taxis, billetes de tren, de avión, hoteles) cuya deducibilidad ha sido rechazada por la Oficina Gestora, alega el reclamante que su actividad conlleva gran parte la visita y asistencia a las instalaciones de los clientes para obtener la documentación necesaria, y realizar correctamente el asesoramiento, lo que requiere, entre otras cosas, gastos de transporte como puede ser traducido en servicios taxi, absolutamente necesarios para acudir a la sede de los clientes y por tanto, para obtener los correlativos ingresos de la actividad económica.

Por lo que para determinar su deducibilidad se debe acudir más a la prueba de la correlación de tales gastos con los ingresos que al hecho de que no aparezca en el ticket la identificación del destinatario, siempre y cuando se ajuste a los usos y costumbres propios de la actividad incurrir en tales gastos de transporte como es el caso del contribuyente al ejercer la actividad profesional, donde es práctica continuada incurrir en gastos de transporte a diario para acudir a las reuniones o a las sedes de los clientes, con objeto de obtener la documentación material y visión del cliente para proceder a practicar su asesoramiento e informes adecuadamente, estando necesariamente correlacionados tales gastos para la obtención de ingresos, debiendo proceder tenerlos como acreditados y declarar su deducibilidad.

Que, para la acreditación de la relación de dichos gastos con la actividad, se expuso durante el procedimiento los datos de varios de dichos gastos, el evento o circunstancias en que se produjeron y los asientos con los que se corresponden, adjuntándose documentación probatoria de lo esgrimido y de la relación con la actividad y consiguiente deducibilidad del gasto.

Respecto a los gastos justificados mediante tickets, la deducibilidad del gasto se acredita, prioritariamente y de conformidad con el artículo 106.4 de la Ley 58/2003, mediante factura o documento sustitutivo que ha de reunir todos los requisitos que establece para la misma el Real Decreto 149612003. Pero debe tenerse presente que, abatido el principio de prueba tasada, esto es, no operando limitación alguna de los medios de prueba, también cabe admitir la deducibilidad del gasto, por ejemplo, mediante factura incompleta o tickets. Ahora bien, la acreditación parcial que de ello resulta ha de venir completada por la existencia de otros medios de prueba.

Como alega el reclamante, el ticket, como medio de prueba limitado o incompleto que es, no es absolutamente rechazable, pero su admisión, esto es, su eficacia probatoria, se anuda a que la acreditación del gasto deducible se complete por la existencia de otros medios de prueba.

Por consiguiente, siendo razonable exigir un documento que justifique o acredite en forma fehaciente los gastos deducibles realizados, no lo es que el único documento válido para cubrir esa finalidad sea la factura completa, pero tampoco el ticket por si sólo es justificante documental adecuado para acreditar la realidad del gasto deducible, de modo que el contribuyente ha de realizar un esfuerzo probatorio para acreditar o corroborar la realidad del gasto, su naturaleza y su finalidad; y ello ha de ser así debido a que el contribuyente soporta la carga de probar el hecho constitutivo del derecho a la deducción que intenta hacer valer de conformidad con la distribución de la carga de la prueba regulada en el artículo 105 de la Ley 58/2003.

Se remite a distintas resoluciones del TEAC, como la de 7 de junio de 2002; Y sentencias del Tribunal Supremo y de los Tribunales Superiores de Justicia; en el sentido que, la deducibilidad del gasto está condicionada a la realidad y necesidad para la obtención de ingresos.

Sigue recogiendo la resolución recurrida: "En el presente caso, no queda probado que los gastos por desplazamientos cuya deducibilidad se invoca por los viajes a Milán, Valencia, Roma, EEUU..., por eventos formativos según se indica, tuvieron un carácter "estrictamente" empresarial y necesario para la obtención de ingresos en el ejercicio de su actividad, y tampoco se acredita que el gasto sea sufragado por el reclamante y no la sociedad para la que presta sus servicios, por lo que se confirma lo actuado por la Oficina Gestora al rechazar la deducibilidad de los mismos".

En esa misma línea se pronuncia respecto a los gastos de manutención cuya deducibilidad invoca el reclamante, respecto a los que se alega que se derivan de acudir a reuniones o visitas a sedes de clientes para poder asesorar y atender a los clientes, debiendo quedar constatado el hecho de la correlación de tales gastos con los ingresos de la actividad.

En relación a los gastos que según se alega se corresponden con atenciones a clientes, y que se corresponden con gastos relativos comidas de clientes y comidas de empresa vinculados al ejercicio de la actividad, por llevarse a cabo en el desarrollo de su actividad comercial y siendo necesarios para la captación de clientes. el artículo 15.1.e) de la Ley 2712014, del Impuesto sobre Sociedades, establece que:

"e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos".

Entendiéndose, por tanto, que el gasto tiene que tener una relación directa o indirecta, mediata o futura, con los ingresos de la sociedad.

Continúa señalando la citada letra del artículo 15.1 de la LIS que:

... No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.

Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad".

Pues bien, para que pueda considerarse que el gasto es realizado en atención a un cliente, las comidas han de ser rigurosamente justificadas como pagos por atención a clientes, probando los clientes con los que se conciertan las comidas, lo contratos que de ello se deriva, que el pago de dichas comidas lo realiza el obligado tributario y no la sociedad para la que presta sus servicios (lo que no se acredita con los tickets aportados en los que no figura el destinatario de la operación), etc., todo ello para justificar que esos gastos, y que según se comprueba algunos vienen referidos a comidas en fines de semana o festivo (entre otros, el del restaurante NewTrujal el 27-01-2018 en Pamplona, Restaurante Membibre el 10-02-2018, ...), son necesarios para la obtención de sus ingresos como profesional.

Tampoco se especifican ni se acreditan documentalmente los servicios prestados que le obligaron a incurrir en dichos gastos (reuniones o comidas llevadas a cabo con los mismos; servicios prestados; etc.), actividad probatoria que le corresponde a la reclamante, por lo que se desestiman sus alegaciones.

En cuanto a la deducibilidad de los gastos correspondientes al vehículo (combustible, seguros...), para que los mismos sean deducibles, debe quedar acreditada su afectación exclusiva a la actividad económica, lo cual resulta exigible de conformidad con el artículo 22 del Reglamento del IRPF. De la documentación aportada no es prueba suficiente que justifique, de manera que despeje las dudas al respecto, que el vehículo se encuentra afecto al desarrollo de su actividad económica de forma exclusiva. Sin negar que se pueda utilizar para llevar a cabo los desplazamientos necesarios para el ejercicio de su actividad profesional, nada se aporta que permita determinar la afectación exclusiva al desarrollo de su actividad profesional, tal y como requiere la norma, por lo que se considera ajustado a derecho, en este punto, el acuerdo de liquidación.

En cuanto a los gastos relacionados con la vivienda sita en la DIRECCION000 de Madrid, que constituye la vivienda habitual del interesado y donde alega que desarrolla su actividad profesional, del artículo 22 del Reglamento del RIRPF se desprende que la normativa reguladora del Impuesto permite la afectación parcial de elementos patrimoniales divisibles, siempre que la parte afectada sea susceptible de un aprovechamiento separado e independiente del resto.

Cumpliéndose esta condición, se podrá afectar la parte de un inmueble que se utilice para el desarrollo de la actividad económica.

Respecto a los gastos relativos a la propiedad del bien inmueble (IBI, seguros, amortizaciones), únicamente pueden ser deducibles en base a la proporción o parte de la vivienda afecta a la actividad económica, y teniendo en cuenta igualmente el porcentaje de propiedad que ostenta el interesado que la realiza sobre el citado inmueble.

Respecto a los gastos de suministros, únicamente serán deducibles, igualmente, en base a la proporción o parte de la vivienda afecta a la actividad económica siempre que, además, se acredite que el gasto en cuestión está correlacionado con la obtención de ingresos y que cumple con los restantes requisitos legalmente establecidos para admitir su deducibilidad.

Pues bien, en el caso concreto, son hechos acreditados en el expediente que el reclamante ha hecho constar en el modelo 037 presentado que del referido inmueble (vivienda habitual del reclamante y que tiene una superficie de 385 m2) se encuentran, desde el 01-07-2016, afectos 20 m2 al desarrollo de la actividad de abogacía que se ejerce.

No obstante, al margen del cumplimiento de carácter formal que exige la Ley a los empresarios y profesionales que desarrollen una actividad por cuenta propia o ajena a través de la presentación del citado modelo 036, tal y como le indica la Oficina Gestora, la admisión de la deducibilidad de los gastos relacionados con el inmueble, requiere que quede debidamente acreditado que efectivamente el reclamante desarrolla su actividad en el citado inmueble, lo que no se acredita en el presente caso, pues al margen de las manifestaciones efectuadas, el reclamante no aporta ningún medio de prueba que permita verificar que tal y como se alega, destina una parte de su vivienda habitual al desarrollo de su actividad.

A este respecto, el artículo 29.1 de la Ley del IRPF señala que se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:

"1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros.

2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

Reglamentariamente se determinarán las condiciones en que, no obstante, su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica.

3. La consideración de elementos patrimoniales afectos lo será con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges."

La definición de elemento patrimonial afecto a actividades económicas se desarrolla en el artículo 22 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, al que ya hemos aludido, que establece:

"1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. (..)"

Remitiéndose a la sentencia del Tribunal Supremo de 26-9- 2014, (rec. 844/2012), en apoyo de sus argumentos.

No habiendo aportado el reclamante ningún medio de prueba de la que pueda deducirse qué concreta parte de la vivienda es ocupada por su despacho profesional. Es criterio reiterado recogido en diversas sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, que la reclamante se encuentra obligada a demostrar no sólo la afectación parcial, sino también las concretas partes del piso que se dedican a la actividad y que son susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto, exigencia probatoria que no ha cumplido, de acuerdo con la exigencia que le imponen los preceptos citados (vid., entre otras muchas, las recientes sentencias de 6 de junio de 2003, recurso 9012011 , 23 de abril de 2013, recurso 1141/2010 , 12 de abril de 2013, recurso 114212010, y 21 de febrero de 2013, recurso 15612011). No podemos olvidar, en tal sentido, que "en ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles" (último inciso del artículo 21.3 del Reglamento del IRPF) .

En base a todo ello, y teniendo en cuenta que la carga de la prueba recae en el contribuyente que es quien pretende deducirse el gasto correspondiente, en el presente caso no ha quedado probada la afectación del inmueble al desarrollo de su actividad profesional, por lo que no puede admitirse la deducibilidad de ningún gasto relacionado con este inmueble como afecto a su actividad profesional, y debe entenderse que la actuación de la Administración es correcta.

En relación a la deducibilidad del seguro de vida, alega el reclamante que el gasto por seguro de vida contabilizado y deducido en los ejercicios comprobados, debe considerarse deducible al estar relacionado con la obtención de ingresos, ya que E&Y, según cláusula que se encuentra recogida en los estatutos de la sociedad, obliga a los socios a contratar dicho seguro de vida que cubre el riesgo de accidente, muerte e invalidez. Se explica en las alegaciones que E&Y suscribe la póliza, que luego repercute a los socios mediante el descuento correspondiente de sus honorarios.

Los estatutos de la sociedad indican que; "el socio debe contratar y mantener las coberturas por riesgos personales y profesionales"nada dice de que el socio tenga que adherirse a ningún seguro contratado por E&Y.

Así, se constata que en el seguro de vida contratado el tomador es ERNST & YOUNG, S.L y los beneficiarios son el obligado tributario en caso de vida y, en caso de fallecimiento, su familia, así pues, este seguro no está amparando a E&Y ante una posible contingencia. Remitiéndose a sentencias de la Sección 5ª de esta Sala en apoyo de lo manifestado.

El TEAR, considera que la deducibilidad de los gastos debe respetar lo dispuesto en la normativa fiscal, pudiendo las partes en contrato estipular lo que les convenga, pero lo pactado en ningún caso puede alterar la aplicación de la norma. De este modo, respecto al seguro de vida, el mismo no es deducible desde el punto de vista fiscal, de acuerdo con lo previsto en el artículo 30.2 de la Ley 3572006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Se reclama por la parte actora la deducibilidad del gasto controvertido en base a que ha sido considerado deducible en otros expedientes de inspección y de gestión acerca de socios de E&Y; para aplicar doctrina de actos propios debe mediar un acto de la administración lo suficientemente concluyente para provocar en el afectado uno de los tres tipos siguientes de confianza:

a) Confianza del afectado en que la Administración Pública actúa correctamente;

b) Confianza del afectado en que es lícita la conducta que mantiene en su relación con la Administración Pública, al existir un eventual error de prohibición;

c) Confianza del afectado en que sus expectativas como interesado son razonables.

En relación con la cuestión relativa al punto expuesto en el apartado b), el Fundamento de Derecho SEXTO de la mencionada Resolución establece lo siguiente:

" SEXTO. - (...) los elementos que permiten la aplicación de la doctrina de los actos propios en el ámbito tributario, recogida en múltiples ocasiones por los Tribunales. Esta requiere de dos condiciones simultáneas para su aplicación (por todas, sentencias del Tribunal Supremo de 4 de noviembre de 2013, Rec. 3262/2012 , y sentencia de 12 de noviembre de 2014, Rec. 1881/2012 ):

- El acto propio, en cualquiera de sus posibles manifestaciones, incluida la tácita, para que despliegue a futuro toda su fuerza vinculante en situaciones iguales, precisa que sea consecuencia de la actividad en plenitud, real o potencial, de la actividad inspectora.

- Que no existan datos nuevos, esto es, que la Administración al examinar y calificar en primera instancia las operaciones concretas, contara con la totalidad de los datos, es decir, no hubiera elementos desconocidos u ocultados, ni aparecieran a posteriori hechos con relevancia determinante.

En cuanto al principio de confianza legítima en el ámbito comunitario, son especialmente relevantes las sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE, en adelante) de 16 de mayo de 1979 (caso 84/78); de 5 de mayo de 1981 (caso 112/80); y 21 de septiembre de 1983, (casos 205 a 215/82), cuya doctrina es reproducida por sentencia de 25 de febrero de 2010, del Tribunal Supremo , en cuyo fundamento séptimo se mencionan:

"Por su parte, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, sentencias, entre otras, de 16 de mayo 1979, As 84/78; 5 de mayo de 1981, As 112/80, 21 de septiembre de 1983, As. acumulados 205 a 215/82 y 12 de diciembre de 1985, As. 133/84), admite la vulneración de este principio cuando concurren los siguientes requisitos:

En primer lugar, debe existir un acto o un comportamiento de la Administración comunitaria que pueda haber generado la confianza.

En segundo lugar, es preciso que la persona afectada no pueda prever el cambio de la línea de conducta adoptada anteriormente por la Administración comunitaria.

Y, en tercer lugar, es necesario que el interés comunitario perseguido por el acto impugnado no justifique que se perjudique la confianza legítima del interesado.

Este último requisito concurre cuando la ponderación de los intereses existentes demuestra que, en las circunstancias del asunto, el interés comunitario no prima sobre el de la persona afectada en que se mantenga una situación que podrá considerarse legítimamente estable".

En definitiva, debe mediar un acto de la administración lo suficientemente concluyente para provocar en el afectado uno de los tres tipos siguientes de confianza: a) confianza del afectado en que la Administración Pública actúa correctamente; b) confianza del afectado en que es lícita la conducta que mantiene en su relación con la Administración Pública, al existir un eventual error de prohibición; c) confianza del afectado en que sus expectativas como interesado son razonables.

Son diversas las Resoluciones del TEAC, entre otras, Resoluciones de 19 de enero de 2007 (RG 00102485105 y 00102493105), que viene a declarar que la teoría de los actos propios no puede invocarse para crear, mantener o extender, en el ámbito del Derecho público, situaciones contrarias al ordenamiento jurídico, o cuando del acto precedente resulta una contradicción con el fin o interés tutelado por la norma jurídica; y que la Administración puede apartarse del precedente administrativo (criterio administrativo) pero es requisito imprescindible que motive dicho cambio de criterio (RG 00104617/2009).

Finalmente, en cuanto a la cuestión alegada de identidad con la reclamación NUM004, el tomador de las pólizas era el propio socio y se han aportaron los justificantes de los pagos, el órgano de la oficina gestora admitió parte del gasto, con lo cual en la resolución de la Reclamación se admitió otra parte del mismo, no siendo situaciones idénticas, con lo cual se desestima la alegación. Asimismo, cabe señalar la existencia de otras reclamaciones resueltas por este Tribunal por el mismo motivo, en el mismo sentido que la presente.

Y, en consecuencia, confirma la regularización practicada por la Oficina Gestora de la AEAT.

En relación al acuerdo de imposición de sanción, la cuestión a analizar es si es conforme a Derecho la imposición de la sanción.

La conducta del reclamante, consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido la deuda tributaria resultante de la correcta autoliquidación, tal y como ha quedado acreditado por la Administración tributaria en el expediente sancionador, encuentra su calificación en la Ley 58/.2003; En concreto, en su artículo 191.

Respecto a la acreditación de la culpabilidad en el acto sancionador, mediante la correspondiente motivación de éste, una reiteradísima interpretación de las normas sancionadoras tributarias por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, viene señalando la necesidad de que la resolución sancionadora debe contener mención (mención que debe ser en todo caso "suficiente"),que ilustre sobre los hechos determinantes de la sanción, añadiendo este Tribunal que no basta con una mera descripción del hecho limitada a reproducir los términos en que la norma tributaria define la infracción.

No pueden interpretarse las normas de otro modo, a la vista de la doctrina establecida por el Tribunal Constitucional que ha señalado, con carácter general, que el principio de culpabilidad rige en materia de infracciones administrativas y, en concreto en materia tributaria, en su Sentencia 76/1.990, de 26 de abril, ( reiterado en sentencia de 20/06/2005). Así señala que: "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente",lo que implica indudablemente, la necesidad de motivar adecuada y suficientemente el acto administrativo sancionador.

En el caso concreto, el acuerdo de imposición de sanción, tras poner de manifiesto que nos encontramos ante la infracción tributaria leve consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación, y describir los hechos concretos puestos de manifiesto en el caso concreto, en relación a la deducibilidad de los gastos rechazados en el acuerdo de liquidación provisional que da lugar a la sanción, señala en la motivación que acompaña al acuerdo los motivos por el cual se sanciona.

Y concreta la resolución recurrida:" Del examen de la resolución sancionadora se deduce, por tanto, la existencia de estos elementos en ella, exigidos actualmente por las normas sancionadoras tributarias, ya que el acuerdo sancionador contiene mención suficiente sobre los hechos determinantes de la sanción, así como del análisis y valoración de la conducta del contribuyente que le conduce a calificarlo como negligente, por lo que no se aprecia deficiencia alguna en él".

Por lo que se refiere a la cuestión de fondo, esto es, al contenido del juicio de culpabilidad realizado por el acuerdo sancionador contra el que se reclama, debe indicarse que la Ley 58/2003 proclama el principio de culpabilidad, al ofrecer la siguiente definición de infracción tributaria en su artículo 183. "Concepto y clases de infracciones tributarias. 11 Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley,

Asimismo, hace mención al artículo 179 del mismo cuerpo legal; analiza el concepto de negligencia conforme a resoluciones del TEAC, y concluye:" A tenor de lo expuesto y considerando que no observa la concurrencia de circunstancia alguna que permita apreciar la existencia de una interpretación razonable de la norma por parte del interesado ya que la normativa tributaria establece claramente las condiciones para que un gasto de la actividad sea fiscalmente deducible -normativa que debe conocer y aplicar correctamente todo empresario y profesional en la determinación del rendimiento neto obtenido en el ejercicio de su actividad económica- , tal y como se le motiva en el acuerdo de imposición de sanción y según la motivación de la liquidación provisional de la que trae causa el presente expediente, este Tribunal concluye que en su actuación ha existido negligencia (entendida esta en el sentido apuntado, descuido o lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la norma tributaria), por cuanto debió de ponerse toda la diligencia exigible a todo empresario y profesional en la declaración del rendimiento neto de su actividad económica.

Así las cosas, la aplicación al presente caso de la doctrina arriba expuesta nos lleva a la desestimación de la impugnación ya que se describe y califica la conducta que ha motivado la sanción, la deducción de gastos no vinculados a la actividad desarrollada, conducta que indica por sí misma una falta de diligencia en la misma y en la que basta con una mera descripción de lo acaecido, como en este caso, para comprobar que dicha conducta no ha podido desarrollarse más que mediando culpabilidad, esto es, una conducta que no es concebible sin la concurrencia de dolo, culpa o cuando menos de negligencia, sin que en el presente caso concurra ninguna circunstancia o causa de exoneración de la responsabilidad, de las previstas en el artículo 179 de la Ley General Tributaria ".Y consecuentemente confirma la sanción impuesta. Desestimando las reclamaciones económico administrativas planteadas.

SEGUNDO.- El recurrente, en síntesis, fundamenta su demanda en que: En el ejercicio 2018, el recurrente, desarrolló la actividad económica de economista, prestando servicios a la mercantil Ernst & Young Abogados. La AEAT inició el 15 de septiembre de 2021 un procedimiento de comprobación limitada respecto del IRPF, ejercicio 2018. En el indicado acuerdo de liquidación la AEAT consideró fiscalmente no deducibles determinados gastos en los que el demandante incurrió en el ejercicio de su actividad económica (economista). Asimismo, imputa al recurrente 27 días de dilaciones.

El acuerdo de liquidación y la resolución de TEAR de Madrid niegan la deducibilidad de gastos por los siguientes conceptos: (i) gastos de viajes profesionales, desplazamientos, comidas y alojamientos; (ii) gastos relativos a vehículos, derivados de su uso y amortización; (iii) gastos relacionados con la "vivienda habitual"; (iv) gasto relativo al seguro de vida suscrito como requisito para ser socio de EY Abogados.

Fruto de estos ajustes, la AEAT admite gastos deducibles (la mayor parte corresponden a las cotizaciones a la Seguridad Social) por importe de 17.434,03 euros, para la generación de unos ingresos de 281.295,98 euros.

Tras revisar los pronunciamientos más recientes esta Sala y Sección, acepta la no deducibilidad fiscal de los gastos relacionados con el uso de automóviles, al no poder probar su afectación exclusiva a la actividad económica desarrollada (economista).

También acepta la no deducibilidad de aquellos gastos de restauración y desplazamientos en taxis que fueron justificados mediante tickets. Ello, sin perjuicio de lo que, cuando se analice la procedencia del acuerdo sancionador, se alegue en relación a la interpretación razonable de la norma y a la insuficiente motivación de la culpabilidad respecto a la deducción de este tipo de gastos.

Gastos de viajes de trabajo, por importe de 8.340,01 euros.

Los gastos asociados a viajes profesionales relacionados con la actividad económica desarrollada por el recurrente. Si bien el importe total de los gastos considerados no deducibles por la AEAT por el concepto "viajes" asciende a 9.899,24 euros, en este recurso sólo discuten la deducibilidad de seis gastos, que suman 8.340,01 euros, y que corresponden, exclusivamente, a los gastos de avión y alojamiento de tres viajes realizados en 2018, por motivos profesionales, a Milán, Roma y Nueva York. Únicamente se discuten los de desplazamiento en avión y alojamiento en hotel.

En la resolución impugnada, el TEAR de Madrid argumenta que los anteriores gastos son no deducibles por dos motivos: (I) porque no ha quedado acreditado que tuviesen un carácter "estrictamente" empresarial y necesario para la obtención de ingresos en el ejercicio de la actividad de D. Borja, y (II) porque no ha acreditado que el gasto fuese sufragado por él, y no por EY Abogados. Este razonamiento supone una inaceptable inversión de la carga de la prueba y ser contrario a las reglas que disciplinan la carga de la prueba.

Gastos asociados a los 20 metros de la vivienda habitual declarados en el modelo 036 como afectos a la actividad del recurrente.

El TEAR de Madrid, admite que el demandante tiene declarados en el modelo 037, desde el 1 de julio de 2016 4, 20 metros de su domicilio afectos al desarrollo de su actividad; no obstante, sostiene que ello no es suficiente para acreditar que esos 20 metros están afectos a la actividad.

La declaración modelo 037, por el que se declara la afectación de parte de un inmueble a una actividad económica, ha sido admitida como prueba de dicha afectación por esta Sala. A título de ejemplo podemos citar las sentencias de 21 de febrero de 2023 (recurso 811/2020) y 30 de octubre de 2023 (recurso 9/2022).

Tal y como acredita la noticia de prensa que se aportó al TEAR de Madrid, desde 2017 ningún profesional de EY Abogados ¬ tampoco los socios- tienen despacho ni un puesto fijo de trabajo.

En la comprobación administrativa relativa al IRPF del ejercicio 2019 la AEAT admitió que 20 metros de la vivienda estaban afectos a la actividad económica de D. Borja. En esta tesitura no se alcanza a comprender por qué en 2019 se admitió a afectación a la actividad de esta superficie del inmueble, pero no se admite en 2018. En la comprobación administrativa del IVA del ejercicio 2020 la AEAT ha admitido la deducibilidad de parte de las cuotas de IVA de los suministros del inmueble que constituye la vivienda habitual.

Gastos del seguro de vida obligatorio.

EY Abogados, obliga a suscribir a sus socios, entre los que se encuentra el recurrente. Dicho gasto, pese a no corresponder a un seguro de enfermedad, debe considerarse fiscalmente deducible porque es un gasto en el que obligatoriamente debe incurrir el demandante para ser socio de EY y, por ende, generar los ingresos íntegros de 360.130,15 euros por los que tributa en su IRPF. La lógica es sencilla: El recurrente, por su condición de socio de EY Abogados, percibe toda su retribución como rendimiento de actividad económica (puede consultarse la autoliquidación del IRPF para constatar que no percibe dividendos), y la suscripción del seguro de vida es una imposición que le realiza EY Abogados al demandante para ser socio de la firma, no pudiendo el recurrente decidir no suscribir el seguro.

Dada la "obligatoriedad" de la suscripción del seguro, impuesta por los estatutos de EY, y su indisoluble vinculación con la condición de socio de EY Abogados, que es la que le genera los ingresos de actividades económicas que declara en su IRPF, no parece razonable negar que se trata de un gasto en el que el demandante debe incurrir necesariamente para generar sus ingresos, debiendo, en consecuencia, considerarse fiscalmente deducible. Se aporta a efectos probatorios, como documento 14, copia de los estatutos de EY Abogados y del certificado emitido por EY Abogados, de fecha 21 de julio de 2021, que señala que la suscripción del seguro de vida es una obligación de los socios en virtud del art. 10.1 los estatutos, cuyo incumplimiento determina, conforme al art. 10.2, la pérdida de la condición de socio y la consiguiente obtención de ingresos por dicha condición (el certificado es la última página del documento 14). Ingresos que, insistimos, son los que se declaran como rendimientos de actividades económicas.

Nulidad del acuerdo sancionador, por defectuosa motivación de la culpabilidad.

La motivación de la culpabilidad que contiene el acuerdo sancionador es genérica y estereotipada, y no satisface las exigencias que, conforme a los art. 24 y 25 CE, han sido establecidas por la jurisprudencia del TS.

Alude, para justificar la culpabilidad de la conducta, a las circunstancias personales del demandante, y a la claridad de la normativa infringida. Ambas alusiones son inaceptables a la hora de motivar la culpabilidad de la conducta, por cuanto, tal y como ha señalado reiteradamente la jurisprudencia del Tribunal Supremo.

La motivación del acuerdo sancionador es defectuosa e insuficiente porque no da adecuada respuesta a las alegaciones que mi representado formuló ante la AEAT. Así, por poner un ejemplo, el acuerdo sancionador no responde a la alegación de mi representado relativa a que la AEAT admitió, a efectos del IRPF de 2019, la deducibilidad fiscal de un porcentaje de los gastos de suministro de la vivienda de mis representados, no cuestionando, por tanto, en presencia de similares medios de prueba -la declaración modelo 037- la afectación de 20 metros de la vivienda a la actividad económica. El acuerdo sancionador argumenta que "es claro que la Administración puede cambiar de criterio sobre un ejercicio posterior, no prescrito o no comprobado, con la debida motivación y ateniéndose siempre a criterios jurídicos"; pues bien, esta respuesta, que si valdría para liquidar, no es admisible cuando lo que hace la AEAT es sancionar, ya que el criterio previamente manifestado por la AEAT genera en el contribuyente la confianza de que su conducta es conforme a derecho.

Inexistencia de culpabilidad en la conducta de los recurrentes, al haber actuado amparados por una interpretación razonable de la norma ( art. 179.2.d) LGT)

La conducta de mis representados debería, en todo caso, considerarse amparada por una interpretación razonable de la norma ( art. 179.2.d) LGT) , excluyente de culpabilidad, porque, a la vista de las pruebas aportada y los razonamientos vertidos en las alegaciones presentadas ante la AEAT, ante el TEAR, y en esta demanda, fue razonable considerar deducibles, al menos: (I) los gastos de los viajes de trabajo a Milán, Roma y Nueva York, (II) los gastos asociados al uso como despacho de 20 metros de la vivienda, y (III) el gasto del seguro de vida obligatorio.

T termina solicitando:" previos los trámites legales oportunos, dicte en su día Sentencia estimatoria anulando la Resolución dictada por el TEAR de Madrid, así como el acuerdo de liquidación y el acuerdo sancionador, por ser ambos contrarios a Derecho".

TERCERO.- Por su parte la Administración demandada, basa su oposición al recurso en base a que: Respecto de los viajes a Milán, Roma y Nueva York. Aporta gastos de avión y alojamiento por importe total de 8.340,01 €. Acompaña e-mails referidos a los tres viajes. Y reconoce expresamente "que no conserva facturas de algunos de ellos".

En cuanto a los veinte metros de vivienda habitual.

El recurrente, socio de EY Abogados recoge en su demanda la siguiente noticia:

"Socios de la firma sí tienen lugares preferentes, pero si no están, pueden ser ocupados por otros.

... lo único asignado de forma personal es una taquilla..."

Respecto del seguro de vida obligatorio.

Recoge el recurrente en su demanda:

"es una obligación de los socios en virtud del art. 10.1 de los estatutos, cuyo incumplimiento determina, conforme al art. 10.2, la pérdida de la condición de socio.

Con arreglo a la jurisprudencia del Tribunal Supremo, sólo son deducibles los gastos realizados para la obtención de ingresos en la determinación del rendimiento neto en estimación directa en las actividades económicas del IRPF; remitiéndose a la sentencia nº 458/2021, de 30 de marzo de 2021, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Segunda) del Tribunal Supremo, en apoyo de sus argumentos. Criterio constante del Alto Tribunal como, por lo demás, pone de manifiesto la sentencia 1091/2022, de 26 de julio de 2022, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Segunda) del Tribunal Supremo, resolutoria del recurso de casación nº 4762/2020 (ponente Excmo. Sr. D. Dimitry Teodoro Berberoff Ayuda) que, como criterio sustancial, razona "que los gastos acreditados y contabilizados no son deducibles cuando"no estén correlacionados con la actividad empresarial y "serán, sin embargo deducibles, ... todas aquellas que ... estén correlacionados con la actividad empresarial dirigidas a mejorar el resultado empresarial"

El vigente artículo 4 ya no admite tales documentos sustitutivos de las facturas, sino que expresamente regula las denominadas facturas simplificadas, en los siguientes términos:

"Artículo 4. Facturas simplificadas.

1. La obligación de expedir factura podrá ser cumplida mediante la expedición de factura simplificada ...

2. Sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado anterior, los empresarios o profesionales podrán igualmente expedir factura simplificada y copia de ésta cuando su importe no exceda de 3.000 €, Impuesto sobre el Valor Añadido incluido, en las operaciones que se describen a continuación:

...

d) Transportes de personas y sus equipajes.

e) Servicios de hostelería y restauración prestados por restaurantes, bares, cafeterías, horchaterías, chocolaterías y establecimientos similares, así como el suministro de bebidas o comidas para consumir en el acto."

Y los requisitos del contenido de todas las facturas -incluyendo las simplificadas- se recoge en el artículo 6.1. del propio Reglamento,que exige:

"a) Número y, en su caso, serie. La numeración ...

b) La fecha de su expedición.

c) Nombre y apellidos, razón o denominación social completa, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.

d) Número de Identificación Fiscal atribuido por la Administración tributaria ... con el que ha realizado la operación el obligado a expedir la factura.

...

e) Domicilio, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.

f) Descripción de las operaciones, ...

g) El tipo impositivo o tipos impositivos, en su caso, aplicados a las operaciones.

h) La cuota tributaria que, en su caso, se repercuta, que deberá consignarse por separado.

i) La fecha en que se hayan efectuado las operaciones que se documentan..."

Requisitos todos estos de los que carecen los gastos de viaje y alojamiento en hotel, por lo que incumplen la exigencia básica de estar consignados en una factura simplificada.

Mucho más relevante es lo concerniente al reconocimiento en la demanda de no conservar facturas, de modo que falta la prueba documental básica de la realización de dicho gasto, sin que sea exonerador de dicha falta de prueba el tiempo transcurrido, puesto que desde la fecha de realización del viaje (2018) hasta la fecha en que se les notificó a los recurrentes la iniciación del procedimiento de comprobación limitada (28 de marzo de 2022) había transcurrido un plazo inferior a cuatro años, muy alejado no ya de la obligación de conservar la documentación que previene el Código de Comercio, sino incluso inferior al plazo de prescripción de cuatro años del artículo 62 LGT.

Los gastos asociados a los 20 metros de vivienda habitual.

La mera consignación de una superficie (sea cual fuera; en este caso, 20 metros) en la vivienda habitual no constituye per sé de qué en la misma se realiza la actividad profesional, que es la que sería determinante de la correlación de dichos gastos con la obtención de ingresos.

A ello se añade que, como reconoce el recurrente en su escrito de demanda, los socios de la firma, entre los que se encuentra, "sí tienen lugares preferentes",

El desempeño de su actividad profesional e otro lugar (en este caso, en 20 metros cuadrados de su domicilio) exigiría, como mínimo, identificar la superficie y acreditar, por cualquier medio de prueba, que efectivamente en la misma se realizaba la actividad profesional.

El que EY imponga obligatoriamente a sus socios un seguro de vida determina que sea un gasto necesario para la obtención de ingresos.

El hecho de que sea impuesta por una sociedad a sus socios determinada obligación, no por ello convierte de modo inexcusable que tales gastos sean necesarios para la obtención de ingresos. Si así fuera, cualesquiera obligaciones que impusiera una sociedad a sus socios, por muy extravagantes que fueran, se convertirían automáticamente en gastos necesarios para la obtención de ingresos, lo que en modo alguno acontece.

Entienden que para el ejercicio de la actividad económica por el recurrente en absoluto resulta imprescindible la contratación de un seguro de vida, que tiene sustantividad propia y, por supuesto, ajena a la obtención de ingresos en la actividad.

En relación al acuerdo sancionador.

En la conducta de los recurrentes concurre la culpabilidad del artículo 183.1 LGT, con arreglo a la más reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo. La jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre la exigencia de culpabilidad al objeto del artículo 183.1 LGT se ha ido depurando hasta centrarse en la exigencia de una motivación específica del juicio de culpabilidad para considerar que existe la misma. Por todas, la reciente sentencia nº 662/2023, de 23 de mayo de 2023, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Segunda) del Tribunal Supremo, resolutoria del recurso de casación nº 5250/2021 (ponente Excmo. Sr. D. Rafael Toledano Cantero). En suma y síntesis se requiere una motivación específica sobre la razonabilidad de la interpretación como parte del juicio de La sanción impugnada de contrario cumple la exigencia de motivación específica del Tribunal Supremo al objeto del juicio de culpabilidad.

La sanción impugnada de contrario cumple la exigencia de motivación específica del Tribunal Supremo al objeto del juicio de culpabilidad.

Asimismo, concurren los siguientes extremos adicionales y sobreañadidos a los anteriores que, por ello mismo, sí que integran el juicio de culpabilidad. A saber:

Si toda persona física que realiza actividad económica debe conocer los requisitos que han de concurrir en los gastos para ser deducibles al objeto de determinar el rendimiento neto, ello es de más entidad en los recurrentes que, por su condición de profesionales del Derecho, tiene un conocimiento cualificado de la legislación y, por lo que aquí interesa, la que atañe al IRPF.

Incurren en negligencia al desconocer, como hacen los recurrentes, que existe una constante jurisprudencia del Tribunal Supremo que exige la vinculación de los gastos a los ingresos para su deducibilidad, de modo que hubiera debido tener un especial cuidado en la documentación y justificación de los gastos que pretendían deducir.

Y termina solicitando la desestimación del recurso con imposición de las costas a los recurrentes.

CUARTO.- Gastos deducibles por vinculación al desarrollo de la actividad profesional. Normativa aplicable y carga de la prueba.

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, dispone que «se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios».

El artículo 28 LIRPF refiere que el rendimiento neto de las actividades económicas «se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva».

En virtud de esta remisión resulta aplicable, por razones temporales, lo dispuesto en el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según el cual «en el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas».

También resultan de aplicación, los artículos 14.1.e) y 19 de dicha ley, estableciendo este último que: «1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

[...]

3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente».

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) determina que «el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria».

En cuanto a la forma de acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que «los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones» (Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).

Respecto de la carga de la prueba ( art. 105 LGT) , cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen: la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales. En concreto, corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad ( STS de 8 de marzo de 2012, recurso 3780/2008). La STS de 22 de mayo de 2015, recurso 202/2013, razona que «en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria, corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil - antiguo artículo 1214 del Código Civil-, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos».

QUINTO.-deducibilidad de los gastos en el caso examinado.

Respecto de los viajes a Milán, Roma y Nueva York. Aporta gastos de avión y alojamiento por importe total de 8.340,01 €. De los documentos aportados no se acredita que los haya abonado el recurrente, ni que tuvieran relación con la actividad desarrollada, ya que algunos de los emails, aportados hacen referencia a acudir a espectáculos

Debiéndose de tener en cuenta, en relación a los documentos aportados para acreditar los gastos de viaje y alojamiento en hotel, que no cumplen los requisitos recogidos en los artículos 4 y 6 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, norma reglamentaria por la que por las que se regulan las obligaciones de facturación, vigente, en concreto, en el ejercicio 2018.

En cuanto a los veinte metros de vivienda habitual.

Debemos de tener en cuenta que la mera consignación de una superficie (en este caso, 20 metros) en la vivienda habitual no constituye per sé; de que en la misma se realiza la actividad profesional, que es la que sería determinante de la correlación de dichos gastos con la obtención de ingresos.

Como reconoce el recurrente en su escrito de demanda, los socios de la firma, entre los que se encuentra, "sí tienen lugares preferentes", de modo que, puede desarrollar su actividad profesional en el lugar preferente que tiene asignado en la sede de EY Abogados.

El desempeño de su actividad profesional en otro lugar, exigirá identificar la superficie y acreditar, por cualquier medio de prueba, que efectivamente en la misma se realizaba la actividad profesional. Lo cual no ha ocurrido en el caso analizado.

En relación al seguro de vida.

Esta Sala y Sección ya se ha pronunciado en este punto, en varias sentencias, entre otras, en la de fecha 26 de enero de 2026, dictada en el procedimiento 618/2023.

De acuerdo con lo establecido en el art. 30.2. 1ª de la Ley 35/2006 en la redacción vigente en el ejercicio que nos ocupa, tienen la consideración de gasto deducible las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro, concertados con mutualidades de previsión social por profesionales no integrados en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, cuando, a efectos de dar cumplimiento a la obligación prevista en la disposición adicional decimoquinta de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de ordenación y supervisión de los seguros privados, actúen como alternativas al régimen especial de la Seguridad Social mencionado, en la parte que tenga por objeto la cobertura de contingencias atendidas por la Seguridad Social. Por tanto, son deducibles las cuotas satisfechas al régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores autónomos, o bien las cantidades pagadas a las mutualidades de previsión social por profesionales no integrados en el citado régimen cuando actúan como alternativas al mismo y en la parte que cubra las contingencias atendidas por la Seguridad Social. El seguro de accidentes no cubre las contingencias atendidas por la Seguridad Social y no se trata de un seguro de enfermedad, de manera que no tiene carácter deducible a tenor del art. 30.2 de la Ley 35/2006. Carece de relevancia, por otro lado, el hecho de que el despacho imponga a sus socios la suscripción de dicho seguro, pues el art. 17.5 de la Ley General Tributaria (EDL 2003/149899) declara que 'los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas.

No por el hecho de que sea impuesta por una sociedad a sus socios determinada obligación, no por ello convierte de modo inexcusable que tales gastos sean necesarios para la obtención de ingresos. Si así fuera, cualesquiera obligaciones que impusiera una sociedad a sus socios, por muy extravagantes que fueran, se convertirían automáticamente en gastos necesarios para la obtención de ingresos, lo que en modo alguno acontece. Para el ejercicio de la actividad económica por el recurrente en absoluto resulta imprescindible la contratación de un seguro de vida, que tiene sustantividad propia y, por supuesto, ajena a la obtención de ingresos en la actividad.

En consecuencia, procede desestimar el recurso en este punto y confirmar la liquidación practicada

SEXTO.- Antes de proceder al examen de la cuestión controvertida, conviene hacer algunas consideraciones generales sobre la culpabilidad y su motivación en el ámbito tributario sancionador.

La Administración, por exigencias del derecho constitucional a la presunción de inocencia, debe, en el ejercicio de su potestad sancionadora, acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria, tanto el objetivo como el subjetivo -la culpabilidad del infractor-.

Como ha dicho el Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia tiene plena aplicación en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, y 45/1997, de 11 de marzo), lo que garantiza "el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad" ( STC 212/1990, de 20 de diciembre), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril, 14/1997, de 28 de enero].

La STC 164/2005, de 20 de junio estableció: "como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril, "no existe ... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias' y "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o

simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente" (FJ 4). La culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación con el caso concreto.

Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.

En definitiva, no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y la norma da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril (RTC 1990, 76), y 164/2005, de 20 de junio (RTC 2005, 164). Por tanto, para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

Y el límite mínimo de la culpabilidad consiste en la simple negligencia. A este respecto, la concurrencia de negligencia no exige, como elemento determinante para su apreciación, un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.

La negligencia, que constituye una forma o grado de la culpabilidad, se caracteriza por una omisión de la diligencia debida, es decir, por la omisión de aquel comportamiento que hubiera evitado la realización del tipo del injusto.

Según asentada jurisprudencia penal del Tribunal Supremo, la culpa además del elemento normativo o incumplimiento del deber objetivo de cuidado, presenta también el elemento "psicológico o intelectivo" caracterizado por la ausencia de previsión consciente y voluntaria que conlleva la "viabilidad". Viabilidad

que presupone a su vez "previsibilidad", porque evidentemente si el agente puede conocer y evitar (o al menos atenuar) el resultado dañoso su forma de actuar no podrá? ser comparable a aquello acaecido de forma imprevisible.

La negligencia, que ni siquiera requiere para su apreciación un claro ánimo de defraudar, radica precisamente en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de cuidado y respeto de los intereses de la Hacienda Pública concretados en las normas tributarias, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos - artículo 31 de la Constitución -.

Por tanto, no es preciso el propósito de defraudar, sino que es suficiente la mera negligencia. Y la falta de esta diligencia será el desencadenante para que la Administración deba intervenir y deba reconducir al obligado tributario a sus deberes para con el Erario público.

Además, en el ámbito del Derecho tributario sancionador el Tribunal Supremo ha venido construyendo una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaría.

No es el sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.

Por otro lado, debemos explicar que por motivación debe entenderse aquella que permite conocer las razones que conducen a la decisión adoptada y que, en definitiva, justifican la actuación administrativa. Ciertamente, la motivación tiene una doble finalidad, por una parte, permitir que el interesado conozca los motivos determinantes de la resolución administrativa, con vistas a su posible impugnación y, por otra parte, asegurar la imparcialidad de la actuación de la Administración Tributaria, en palabras del Tribunal Constitucional, en Sentencia de 3 de junio de 1991, la motivación realizada por la Administración Tributaria "debe permitir identificar cuáles son las normas que aplica y cuál ha sido el juicio lógico, fundado en criterios jurídicos razonables, para subsumir el hecho concreto del precepto formativo de que se trate..."

Ello implica que la motivación es un requisito formal del acto administrativo que se concreta con una referencia, aunque sea sucinta, de los hechos y fundamentos jurídicos en los que se basa la decisión administrativa adoptada.

El artículo 211.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria establece lo siguiente:

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Resulta plenamente asentado en la doctrina y la jurisprudencia que la falta de motivación de las resoluciones sancionadoras vulnera varios preceptos legales; claramente, por lo que al estricto ámbito tributario se refiere, los arts. 103.3, 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003, y art. 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre. Pero, en la medida en que se trata de una resolución sancionadora es evidente que la falta de motivación lesiona igualmente las garantías constitucionales.

El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la Sentencia de 15 de enero de 2009 (recurso 4744/2004) expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia» [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B ); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio , FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia»[ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia de la Sala Tercera, sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 9 de abril de 2013 (recurso 2661/2012 ) en la que se resume la jurisprudencia plasmada en las sentencias de esa Sala de has 6 y 27 de junio , 18 y 29 de septiembre y 6 de noviembre de 2008 , y 18 de abril de 2011 : "En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado excluyente de la responsabilidad".

Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia de la Sala Tercera, sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 9 de abril de 2013 (recurso 2661/2012) en la que se resume la jurisprudencia plasmada en las sentencias de esa Sala de has 6 y 27 de junio, 18 y 29 de septiembre y 6 de noviembre de 2008, y 18 de abril de 2011: "En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizada en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributariascorresponde exclusivamente a la Administración tributaria".

También se refiere el Alto Tribunal a la motivación de los acuerdos sancionadores en la STS de 6 de junio de 2014, Rec., 1411/2012, que declara lo siguiente: «Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio de culpabilidad, resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad de sujeto pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar que hubo infracción del Ordenamiento Jurídico ( SS. 15 de octubre de 2009 , casa. 6567/2003 , y 21 de octubre de 2009 , casa 3542/2003 ).

No es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. unif. doctr. 306/2002 ), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en los términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad. En cualquier caso, se revela imprescindible una motivación específica en torno a la culpa o la negligencia y las pruebas de que se infiere ( sentencias 6 de julio de 2008 , casa. 146/2004 y 6 de noviembre de 2008 , casa. 5018/2006 )».

La resolución judicial que se acaba de transcribir pone de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

SEPTIMO.- En el presente caso, aplicando la doctrina expuesta en el anterior fundamento vemos que el acuerdo sancionador no está suficientemente motivado. La lectura del acuerdo sancionador permite deducir que se trata de una fórmula genérica, estereotipada, que no individualiza la culpabilidad atendiendo a las circunstancias del caso concreto. Esto lleva a considerar que el acto impugnado no goza de la necesaria motivación lo que impide, en consecuencia, entender debidamente acreditado el elemento subjetivo de la culpabilidad que, siquiera a título de negligencia, es necesario para que la Administración tributaria imponga la sanción. Por tanto, se debe anular la sanción por falta de motivación suficiente.

En consecuencia, procede estimar el recurso, en este punto.

OCTAVO.- Al estimarse parcialmente el recurso interpuesto, procede, de conformidad con el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional, no realizar especial imposición de costas, de manera que cada parte sufrague las ocasionadas a su instancia, y las comunes por mitad.

Vistos los preceptos citados y los demás de general y pertinente aplicación, y por cuanto antecede.

PRIMERO.- Se interpone el presente recurso contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 25 de abril de 2023, que desestimo la reclamación económico administrativa nº NUM000, interpuesta contra el acuerdo de liquidación (N° de liquidación: NUM001) dictado por la AEAT, en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2018, siendo la cuantía de la reclamación de 11.259,74 euros.

Y contra la reclamación económico administrativa nº NUM002, formulada contra el acuerdo de imposición de sanción (N° de liquidación: NUM003) derivado de liquidación provisional anterior, siendo la cuantía de la reclamación de 5.114,88 euros.

El Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, en su resolución se pronuncia sobre: Si son o no deducibles los gastos alegados por la parte reclamante en la determinación del rendimiento neto de su actividad económica. Procedencia del acuerdo de imposición de sanción.

Como primera cuestión, invoca el reclamante la nulidad del procedimiento de comprobación instruido, por no haberse incorporado al expediente remitido a este Tribunal la diligencia de comparecencia de fecha 15 de febrero del 2022 en la cual acudió David como representante en el procedimiento y que adjunta el reclamante con la interposición de la presente reclamación.

Aborda como cuestión previa el análisis del expediente administrativo remitido por la Administración actuante a la vista de lo dispuesto en el artículo 237.1 de la Ley General Tributaria, según el cual "Las reclamaciones y recursos económico-administrativos someten a conocimiento del órgano competente para su resolución todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido una planteadas por los interesados, sin que en ningún caso pueda empeorar la situación inicial del reclamante".

A estos efectos, es preciso que el expediente administrativo remitido cuente con todos los elementos integrantes del procedimiento correspondiente al acto impugnado, que resulten necesarios para poder pronunciarse tanto en relación con las cuestiones alegadas por los interesados, como con aquellas otras que, no habiendo sido planteadas por ellos, deban ser objeto de estudio para la resolución de la reclamación o recurso de que se trate. Lo anterior constituye una obligación de la Administración autora del acto impugnado, consagrada en el artículo 235.3 de la LGT, que establece que "El escrito de interposición se dirigirá al órgano administrativo que haya dictado el acto reclamable, que lo remitirá al tribunal competente en el plazo de un mes junto con el expediente, en su caso electrónico, correspondiente al acto, al que se podrá incorporar un informe si se considera conveniente.(...)";y en su desarrollo, el artículo 52.5 del RGRVA dispone que "Cuando se acredite ante el tribunal la interposición de una reclamación sin que se haya recibido el expediente dentro del plazo establecido en el artículo 235.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , el tribunal reclamará su envío, sin perjuicio de poder continuar con la tramitación correspondiente con los antecedentes conocidos por el tribunal y, en su caso, con los que el interesado aporte o haya aportado".Finalmente, el artículo 55.1 de este Reglamento añade que "El tribunal podrá solicitar que se complete el expediente, de oficio o a petición de cualquier interesado".

Remitiéndose a la Resolución del TEAC de 15/07/2016 (RG 00104562/2014); la cual fijo los siguientes criterios: "La falta de inclusión en el expediente de los documentos en los que la Administración ha fundamentado su regularización, no constituye un mero defecto formal, sino una falta de justificación de la realización del hecho imponible o de su dimensión económica, extremos cuya prueba recae sobre la Administración, lo que constituye un defecto material o sustantivo que da lugar a la anulación de la liquidación sin orden de retroacción"; y "La falta de cumplimiento por parte de la Administración autora del acto impugnado de su obligación legal de remitir un expediente completo a los Tribunales Económico Administrativos no puede intentar verse suplida con el intento de imponer entonces a los Tribunales la obligación, no prevista ni por la Ley ni por el reglamento, de requerir la remisión de los posibles documentos que puedan integrar el expediente, obligación de requerimiento que únicamente se prevé para el caso de un incumplimiento absoluto de su obligación de remisión por parte de la Administración".Criterio que viene a reiterarse en resolución del TEAC, de 22/02/2018 (RG 00102190/2013), al establecer que "este Tribunal considera que la falta de inclusión en el expediente de los documentos en los que la Administración ha fundamentado la denegación de la devolución implica una falta de justificación por ella de las causas de dicha denegación, lo que constituye un defecto material o sustantivo".

Haciendo también alusión a la sentencia del Tribunal Supremo de 03/11/2016 (recurso de casación 1975/2015),

Entiende el TEAR que el expediente está completo, quedando debidamente documentadas y fundamentadas las actuaciones de la Oficina de Gestión Tributaria, y sin que en ningún caso la ausencia de la referida diligencia constituya vicio procedimental que haya mermado las posibilidades de defensa del reclamante, por lo que se desestima esta alegación.

El Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, en su resolución comienza efectuando una exposición general de las reglas sobre la deducibilidad de los gastos en el ámbito de la estimación directa como método de cálculo del rendimiento neto de las actividades económicas a efectos del IRPF para, posteriormente, abordar la deducibilidad o no de los distintos grupos de gastos regularizados.

Haciendo alusión al art. 28.1 de la LIRPF, art. 10.3, de la LIS, se remite a algunas resoluciones del TEAC.

Y recoge como requisito de los gastos, los siguientes:" Contabilización: Resulta necesaria la contabilización como consecuencia del propio régimen de determinación de la base imponible que con carácter general se realiza en estimación directa, por diferencia entre ingresos y gastos. La contabilización del gasto pone de manifiesto un requisito adicional, que el gasto ha de ser efectivo, no siendo admisibles gastos manifestados por simples anotaciones contables.

Imputación: Los gastos deben ser objeto de imputación al ejercicio en que se producen, aunque caben excepciones (criterios de imputación temporal distintos con determinados requisitos).

Justificación: Los gastos deben estar suficientemente justificados, justificación que normalmente se debe realizar mediante el correspondiente documento o factura.

Correlación con los ingresos: los gastos, además de ser reales, deben estar claramente relacionados con la actividad de la entidad, es decir, que tengan como causa ésta".

Asimismo, hace mención al art. 105 de la LGT, y art. 217 de la LEC, en relación a la prueba.

En relación con los gastos por desplazamiento (taxis, billetes de tren, de avión, hoteles) cuya deducibilidad ha sido rechazada por la Oficina Gestora, alega el reclamante que su actividad conlleva gran parte la visita y asistencia a las instalaciones de los clientes para obtener la documentación necesaria, y realizar correctamente el asesoramiento, lo que requiere, entre otras cosas, gastos de transporte como puede ser traducido en servicios taxi, absolutamente necesarios para acudir a la sede de los clientes y por tanto, para obtener los correlativos ingresos de la actividad económica.

Por lo que para determinar su deducibilidad se debe acudir más a la prueba de la correlación de tales gastos con los ingresos que al hecho de que no aparezca en el ticket la identificación del destinatario, siempre y cuando se ajuste a los usos y costumbres propios de la actividad incurrir en tales gastos de transporte como es el caso del contribuyente al ejercer la actividad profesional, donde es práctica continuada incurrir en gastos de transporte a diario para acudir a las reuniones o a las sedes de los clientes, con objeto de obtener la documentación material y visión del cliente para proceder a practicar su asesoramiento e informes adecuadamente, estando necesariamente correlacionados tales gastos para la obtención de ingresos, debiendo proceder tenerlos como acreditados y declarar su deducibilidad.

Que, para la acreditación de la relación de dichos gastos con la actividad, se expuso durante el procedimiento los datos de varios de dichos gastos, el evento o circunstancias en que se produjeron y los asientos con los que se corresponden, adjuntándose documentación probatoria de lo esgrimido y de la relación con la actividad y consiguiente deducibilidad del gasto.

Respecto a los gastos justificados mediante tickets, la deducibilidad del gasto se acredita, prioritariamente y de conformidad con el artículo 106.4 de la Ley 58/2003, mediante factura o documento sustitutivo que ha de reunir todos los requisitos que establece para la misma el Real Decreto 149612003. Pero debe tenerse presente que, abatido el principio de prueba tasada, esto es, no operando limitación alguna de los medios de prueba, también cabe admitir la deducibilidad del gasto, por ejemplo, mediante factura incompleta o tickets. Ahora bien, la acreditación parcial que de ello resulta ha de venir completada por la existencia de otros medios de prueba.

Como alega el reclamante, el ticket, como medio de prueba limitado o incompleto que es, no es absolutamente rechazable, pero su admisión, esto es, su eficacia probatoria, se anuda a que la acreditación del gasto deducible se complete por la existencia de otros medios de prueba.

Por consiguiente, siendo razonable exigir un documento que justifique o acredite en forma fehaciente los gastos deducibles realizados, no lo es que el único documento válido para cubrir esa finalidad sea la factura completa, pero tampoco el ticket por si sólo es justificante documental adecuado para acreditar la realidad del gasto deducible, de modo que el contribuyente ha de realizar un esfuerzo probatorio para acreditar o corroborar la realidad del gasto, su naturaleza y su finalidad; y ello ha de ser así debido a que el contribuyente soporta la carga de probar el hecho constitutivo del derecho a la deducción que intenta hacer valer de conformidad con la distribución de la carga de la prueba regulada en el artículo 105 de la Ley 58/2003.

Se remite a distintas resoluciones del TEAC, como la de 7 de junio de 2002; Y sentencias del Tribunal Supremo y de los Tribunales Superiores de Justicia; en el sentido que, la deducibilidad del gasto está condicionada a la realidad y necesidad para la obtención de ingresos.

Sigue recogiendo la resolución recurrida: "En el presente caso, no queda probado que los gastos por desplazamientos cuya deducibilidad se invoca por los viajes a Milán, Valencia, Roma, EEUU..., por eventos formativos según se indica, tuvieron un carácter "estrictamente" empresarial y necesario para la obtención de ingresos en el ejercicio de su actividad, y tampoco se acredita que el gasto sea sufragado por el reclamante y no la sociedad para la que presta sus servicios, por lo que se confirma lo actuado por la Oficina Gestora al rechazar la deducibilidad de los mismos".

En esa misma línea se pronuncia respecto a los gastos de manutención cuya deducibilidad invoca el reclamante, respecto a los que se alega que se derivan de acudir a reuniones o visitas a sedes de clientes para poder asesorar y atender a los clientes, debiendo quedar constatado el hecho de la correlación de tales gastos con los ingresos de la actividad.

En relación a los gastos que según se alega se corresponden con atenciones a clientes, y que se corresponden con gastos relativos comidas de clientes y comidas de empresa vinculados al ejercicio de la actividad, por llevarse a cabo en el desarrollo de su actividad comercial y siendo necesarios para la captación de clientes. el artículo 15.1.e) de la Ley 2712014, del Impuesto sobre Sociedades, establece que:

"e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos".

Entendiéndose, por tanto, que el gasto tiene que tener una relación directa o indirecta, mediata o futura, con los ingresos de la sociedad.

Continúa señalando la citada letra del artículo 15.1 de la LIS que:

... No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.

Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad".

Pues bien, para que pueda considerarse que el gasto es realizado en atención a un cliente, las comidas han de ser rigurosamente justificadas como pagos por atención a clientes, probando los clientes con los que se conciertan las comidas, lo contratos que de ello se deriva, que el pago de dichas comidas lo realiza el obligado tributario y no la sociedad para la que presta sus servicios (lo que no se acredita con los tickets aportados en los que no figura el destinatario de la operación), etc., todo ello para justificar que esos gastos, y que según se comprueba algunos vienen referidos a comidas en fines de semana o festivo (entre otros, el del restaurante NewTrujal el 27-01-2018 en Pamplona, Restaurante Membibre el 10-02-2018, ...), son necesarios para la obtención de sus ingresos como profesional.

Tampoco se especifican ni se acreditan documentalmente los servicios prestados que le obligaron a incurrir en dichos gastos (reuniones o comidas llevadas a cabo con los mismos; servicios prestados; etc.), actividad probatoria que le corresponde a la reclamante, por lo que se desestiman sus alegaciones.

En cuanto a la deducibilidad de los gastos correspondientes al vehículo (combustible, seguros...), para que los mismos sean deducibles, debe quedar acreditada su afectación exclusiva a la actividad económica, lo cual resulta exigible de conformidad con el artículo 22 del Reglamento del IRPF. De la documentación aportada no es prueba suficiente que justifique, de manera que despeje las dudas al respecto, que el vehículo se encuentra afecto al desarrollo de su actividad económica de forma exclusiva. Sin negar que se pueda utilizar para llevar a cabo los desplazamientos necesarios para el ejercicio de su actividad profesional, nada se aporta que permita determinar la afectación exclusiva al desarrollo de su actividad profesional, tal y como requiere la norma, por lo que se considera ajustado a derecho, en este punto, el acuerdo de liquidación.

En cuanto a los gastos relacionados con la vivienda sita en la DIRECCION000 de Madrid, que constituye la vivienda habitual del interesado y donde alega que desarrolla su actividad profesional, del artículo 22 del Reglamento del RIRPF se desprende que la normativa reguladora del Impuesto permite la afectación parcial de elementos patrimoniales divisibles, siempre que la parte afectada sea susceptible de un aprovechamiento separado e independiente del resto.

Cumpliéndose esta condición, se podrá afectar la parte de un inmueble que se utilice para el desarrollo de la actividad económica.

Respecto a los gastos relativos a la propiedad del bien inmueble (IBI, seguros, amortizaciones), únicamente pueden ser deducibles en base a la proporción o parte de la vivienda afecta a la actividad económica, y teniendo en cuenta igualmente el porcentaje de propiedad que ostenta el interesado que la realiza sobre el citado inmueble.

Respecto a los gastos de suministros, únicamente serán deducibles, igualmente, en base a la proporción o parte de la vivienda afecta a la actividad económica siempre que, además, se acredite que el gasto en cuestión está correlacionado con la obtención de ingresos y que cumple con los restantes requisitos legalmente establecidos para admitir su deducibilidad.

Pues bien, en el caso concreto, son hechos acreditados en el expediente que el reclamante ha hecho constar en el modelo 037 presentado que del referido inmueble (vivienda habitual del reclamante y que tiene una superficie de 385 m2) se encuentran, desde el 01-07-2016, afectos 20 m2 al desarrollo de la actividad de abogacía que se ejerce.

No obstante, al margen del cumplimiento de carácter formal que exige la Ley a los empresarios y profesionales que desarrollen una actividad por cuenta propia o ajena a través de la presentación del citado modelo 036, tal y como le indica la Oficina Gestora, la admisión de la deducibilidad de los gastos relacionados con el inmueble, requiere que quede debidamente acreditado que efectivamente el reclamante desarrolla su actividad en el citado inmueble, lo que no se acredita en el presente caso, pues al margen de las manifestaciones efectuadas, el reclamante no aporta ningún medio de prueba que permita verificar que tal y como se alega, destina una parte de su vivienda habitual al desarrollo de su actividad.

A este respecto, el artículo 29.1 de la Ley del IRPF señala que se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:

"1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros.

2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

Reglamentariamente se determinarán las condiciones en que, no obstante, su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica.

3. La consideración de elementos patrimoniales afectos lo será con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges."

La definición de elemento patrimonial afecto a actividades económicas se desarrolla en el artículo 22 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, al que ya hemos aludido, que establece:

"1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. (..)"

Remitiéndose a la sentencia del Tribunal Supremo de 26-9- 2014, (rec. 844/2012), en apoyo de sus argumentos.

No habiendo aportado el reclamante ningún medio de prueba de la que pueda deducirse qué concreta parte de la vivienda es ocupada por su despacho profesional. Es criterio reiterado recogido en diversas sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, que la reclamante se encuentra obligada a demostrar no sólo la afectación parcial, sino también las concretas partes del piso que se dedican a la actividad y que son susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto, exigencia probatoria que no ha cumplido, de acuerdo con la exigencia que le imponen los preceptos citados (vid., entre otras muchas, las recientes sentencias de 6 de junio de 2003, recurso 9012011 , 23 de abril de 2013, recurso 1141/2010 , 12 de abril de 2013, recurso 114212010, y 21 de febrero de 2013, recurso 15612011). No podemos olvidar, en tal sentido, que "en ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles" (último inciso del artículo 21.3 del Reglamento del IRPF) .

En base a todo ello, y teniendo en cuenta que la carga de la prueba recae en el contribuyente que es quien pretende deducirse el gasto correspondiente, en el presente caso no ha quedado probada la afectación del inmueble al desarrollo de su actividad profesional, por lo que no puede admitirse la deducibilidad de ningún gasto relacionado con este inmueble como afecto a su actividad profesional, y debe entenderse que la actuación de la Administración es correcta.

En relación a la deducibilidad del seguro de vida, alega el reclamante que el gasto por seguro de vida contabilizado y deducido en los ejercicios comprobados, debe considerarse deducible al estar relacionado con la obtención de ingresos, ya que E&Y, según cláusula que se encuentra recogida en los estatutos de la sociedad, obliga a los socios a contratar dicho seguro de vida que cubre el riesgo de accidente, muerte e invalidez. Se explica en las alegaciones que E&Y suscribe la póliza, que luego repercute a los socios mediante el descuento correspondiente de sus honorarios.

Los estatutos de la sociedad indican que; "el socio debe contratar y mantener las coberturas por riesgos personales y profesionales"nada dice de que el socio tenga que adherirse a ningún seguro contratado por E&Y.

Así, se constata que en el seguro de vida contratado el tomador es ERNST & YOUNG, S.L y los beneficiarios son el obligado tributario en caso de vida y, en caso de fallecimiento, su familia, así pues, este seguro no está amparando a E&Y ante una posible contingencia. Remitiéndose a sentencias de la Sección 5ª de esta Sala en apoyo de lo manifestado.

El TEAR, considera que la deducibilidad de los gastos debe respetar lo dispuesto en la normativa fiscal, pudiendo las partes en contrato estipular lo que les convenga, pero lo pactado en ningún caso puede alterar la aplicación de la norma. De este modo, respecto al seguro de vida, el mismo no es deducible desde el punto de vista fiscal, de acuerdo con lo previsto en el artículo 30.2 de la Ley 3572006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Se reclama por la parte actora la deducibilidad del gasto controvertido en base a que ha sido considerado deducible en otros expedientes de inspección y de gestión acerca de socios de E&Y; para aplicar doctrina de actos propios debe mediar un acto de la administración lo suficientemente concluyente para provocar en el afectado uno de los tres tipos siguientes de confianza:

a) Confianza del afectado en que la Administración Pública actúa correctamente;

b) Confianza del afectado en que es lícita la conducta que mantiene en su relación con la Administración Pública, al existir un eventual error de prohibición;

c) Confianza del afectado en que sus expectativas como interesado son razonables.

En relación con la cuestión relativa al punto expuesto en el apartado b), el Fundamento de Derecho SEXTO de la mencionada Resolución establece lo siguiente:

" SEXTO. - (...) los elementos que permiten la aplicación de la doctrina de los actos propios en el ámbito tributario, recogida en múltiples ocasiones por los Tribunales. Esta requiere de dos condiciones simultáneas para su aplicación (por todas, sentencias del Tribunal Supremo de 4 de noviembre de 2013, Rec. 3262/2012 , y sentencia de 12 de noviembre de 2014, Rec. 1881/2012 ):

- El acto propio, en cualquiera de sus posibles manifestaciones, incluida la tácita, para que despliegue a futuro toda su fuerza vinculante en situaciones iguales, precisa que sea consecuencia de la actividad en plenitud, real o potencial, de la actividad inspectora.

- Que no existan datos nuevos, esto es, que la Administración al examinar y calificar en primera instancia las operaciones concretas, contara con la totalidad de los datos, es decir, no hubiera elementos desconocidos u ocultados, ni aparecieran a posteriori hechos con relevancia determinante.

En cuanto al principio de confianza legítima en el ámbito comunitario, son especialmente relevantes las sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE, en adelante) de 16 de mayo de 1979 (caso 84/78); de 5 de mayo de 1981 (caso 112/80); y 21 de septiembre de 1983, (casos 205 a 215/82), cuya doctrina es reproducida por sentencia de 25 de febrero de 2010, del Tribunal Supremo , en cuyo fundamento séptimo se mencionan:

"Por su parte, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, sentencias, entre otras, de 16 de mayo 1979, As 84/78; 5 de mayo de 1981, As 112/80, 21 de septiembre de 1983, As. acumulados 205 a 215/82 y 12 de diciembre de 1985, As. 133/84), admite la vulneración de este principio cuando concurren los siguientes requisitos:

En primer lugar, debe existir un acto o un comportamiento de la Administración comunitaria que pueda haber generado la confianza.

En segundo lugar, es preciso que la persona afectada no pueda prever el cambio de la línea de conducta adoptada anteriormente por la Administración comunitaria.

Y, en tercer lugar, es necesario que el interés comunitario perseguido por el acto impugnado no justifique que se perjudique la confianza legítima del interesado.

Este último requisito concurre cuando la ponderación de los intereses existentes demuestra que, en las circunstancias del asunto, el interés comunitario no prima sobre el de la persona afectada en que se mantenga una situación que podrá considerarse legítimamente estable".

En definitiva, debe mediar un acto de la administración lo suficientemente concluyente para provocar en el afectado uno de los tres tipos siguientes de confianza: a) confianza del afectado en que la Administración Pública actúa correctamente; b) confianza del afectado en que es lícita la conducta que mantiene en su relación con la Administración Pública, al existir un eventual error de prohibición; c) confianza del afectado en que sus expectativas como interesado son razonables.

Son diversas las Resoluciones del TEAC, entre otras, Resoluciones de 19 de enero de 2007 (RG 00102485105 y 00102493105), que viene a declarar que la teoría de los actos propios no puede invocarse para crear, mantener o extender, en el ámbito del Derecho público, situaciones contrarias al ordenamiento jurídico, o cuando del acto precedente resulta una contradicción con el fin o interés tutelado por la norma jurídica; y que la Administración puede apartarse del precedente administrativo (criterio administrativo) pero es requisito imprescindible que motive dicho cambio de criterio (RG 00104617/2009).

Finalmente, en cuanto a la cuestión alegada de identidad con la reclamación NUM004, el tomador de las pólizas era el propio socio y se han aportaron los justificantes de los pagos, el órgano de la oficina gestora admitió parte del gasto, con lo cual en la resolución de la Reclamación se admitió otra parte del mismo, no siendo situaciones idénticas, con lo cual se desestima la alegación. Asimismo, cabe señalar la existencia de otras reclamaciones resueltas por este Tribunal por el mismo motivo, en el mismo sentido que la presente.

Y, en consecuencia, confirma la regularización practicada por la Oficina Gestora de la AEAT.

En relación al acuerdo de imposición de sanción, la cuestión a analizar es si es conforme a Derecho la imposición de la sanción.

La conducta del reclamante, consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido la deuda tributaria resultante de la correcta autoliquidación, tal y como ha quedado acreditado por la Administración tributaria en el expediente sancionador, encuentra su calificación en la Ley 58/.2003; En concreto, en su artículo 191.

Respecto a la acreditación de la culpabilidad en el acto sancionador, mediante la correspondiente motivación de éste, una reiteradísima interpretación de las normas sancionadoras tributarias por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, viene señalando la necesidad de que la resolución sancionadora debe contener mención (mención que debe ser en todo caso "suficiente"),que ilustre sobre los hechos determinantes de la sanción, añadiendo este Tribunal que no basta con una mera descripción del hecho limitada a reproducir los términos en que la norma tributaria define la infracción.

No pueden interpretarse las normas de otro modo, a la vista de la doctrina establecida por el Tribunal Constitucional que ha señalado, con carácter general, que el principio de culpabilidad rige en materia de infracciones administrativas y, en concreto en materia tributaria, en su Sentencia 76/1.990, de 26 de abril, ( reiterado en sentencia de 20/06/2005). Así señala que: "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente",lo que implica indudablemente, la necesidad de motivar adecuada y suficientemente el acto administrativo sancionador.

En el caso concreto, el acuerdo de imposición de sanción, tras poner de manifiesto que nos encontramos ante la infracción tributaria leve consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación, y describir los hechos concretos puestos de manifiesto en el caso concreto, en relación a la deducibilidad de los gastos rechazados en el acuerdo de liquidación provisional que da lugar a la sanción, señala en la motivación que acompaña al acuerdo los motivos por el cual se sanciona.

Y concreta la resolución recurrida:" Del examen de la resolución sancionadora se deduce, por tanto, la existencia de estos elementos en ella, exigidos actualmente por las normas sancionadoras tributarias, ya que el acuerdo sancionador contiene mención suficiente sobre los hechos determinantes de la sanción, así como del análisis y valoración de la conducta del contribuyente que le conduce a calificarlo como negligente, por lo que no se aprecia deficiencia alguna en él".

Por lo que se refiere a la cuestión de fondo, esto es, al contenido del juicio de culpabilidad realizado por el acuerdo sancionador contra el que se reclama, debe indicarse que la Ley 58/2003 proclama el principio de culpabilidad, al ofrecer la siguiente definición de infracción tributaria en su artículo 183. "Concepto y clases de infracciones tributarias. 11 Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley,

Asimismo, hace mención al artículo 179 del mismo cuerpo legal; analiza el concepto de negligencia conforme a resoluciones del TEAC, y concluye:" A tenor de lo expuesto y considerando que no observa la concurrencia de circunstancia alguna que permita apreciar la existencia de una interpretación razonable de la norma por parte del interesado ya que la normativa tributaria establece claramente las condiciones para que un gasto de la actividad sea fiscalmente deducible -normativa que debe conocer y aplicar correctamente todo empresario y profesional en la determinación del rendimiento neto obtenido en el ejercicio de su actividad económica- , tal y como se le motiva en el acuerdo de imposición de sanción y según la motivación de la liquidación provisional de la que trae causa el presente expediente, este Tribunal concluye que en su actuación ha existido negligencia (entendida esta en el sentido apuntado, descuido o lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la norma tributaria), por cuanto debió de ponerse toda la diligencia exigible a todo empresario y profesional en la declaración del rendimiento neto de su actividad económica.

Así las cosas, la aplicación al presente caso de la doctrina arriba expuesta nos lleva a la desestimación de la impugnación ya que se describe y califica la conducta que ha motivado la sanción, la deducción de gastos no vinculados a la actividad desarrollada, conducta que indica por sí misma una falta de diligencia en la misma y en la que basta con una mera descripción de lo acaecido, como en este caso, para comprobar que dicha conducta no ha podido desarrollarse más que mediando culpabilidad, esto es, una conducta que no es concebible sin la concurrencia de dolo, culpa o cuando menos de negligencia, sin que en el presente caso concurra ninguna circunstancia o causa de exoneración de la responsabilidad, de las previstas en el artículo 179 de la Ley General Tributaria ".Y consecuentemente confirma la sanción impuesta. Desestimando las reclamaciones económico administrativas planteadas.

SEGUNDO.- El recurrente, en síntesis, fundamenta su demanda en que: En el ejercicio 2018, el recurrente, desarrolló la actividad económica de economista, prestando servicios a la mercantil Ernst & Young Abogados. La AEAT inició el 15 de septiembre de 2021 un procedimiento de comprobación limitada respecto del IRPF, ejercicio 2018. En el indicado acuerdo de liquidación la AEAT consideró fiscalmente no deducibles determinados gastos en los que el demandante incurrió en el ejercicio de su actividad económica (economista). Asimismo, imputa al recurrente 27 días de dilaciones.

El acuerdo de liquidación y la resolución de TEAR de Madrid niegan la deducibilidad de gastos por los siguientes conceptos: (i) gastos de viajes profesionales, desplazamientos, comidas y alojamientos; (ii) gastos relativos a vehículos, derivados de su uso y amortización; (iii) gastos relacionados con la "vivienda habitual"; (iv) gasto relativo al seguro de vida suscrito como requisito para ser socio de EY Abogados.

Fruto de estos ajustes, la AEAT admite gastos deducibles (la mayor parte corresponden a las cotizaciones a la Seguridad Social) por importe de 17.434,03 euros, para la generación de unos ingresos de 281.295,98 euros.

Tras revisar los pronunciamientos más recientes esta Sala y Sección, acepta la no deducibilidad fiscal de los gastos relacionados con el uso de automóviles, al no poder probar su afectación exclusiva a la actividad económica desarrollada (economista).

También acepta la no deducibilidad de aquellos gastos de restauración y desplazamientos en taxis que fueron justificados mediante tickets. Ello, sin perjuicio de lo que, cuando se analice la procedencia del acuerdo sancionador, se alegue en relación a la interpretación razonable de la norma y a la insuficiente motivación de la culpabilidad respecto a la deducción de este tipo de gastos.

Gastos de viajes de trabajo, por importe de 8.340,01 euros.

Los gastos asociados a viajes profesionales relacionados con la actividad económica desarrollada por el recurrente. Si bien el importe total de los gastos considerados no deducibles por la AEAT por el concepto "viajes" asciende a 9.899,24 euros, en este recurso sólo discuten la deducibilidad de seis gastos, que suman 8.340,01 euros, y que corresponden, exclusivamente, a los gastos de avión y alojamiento de tres viajes realizados en 2018, por motivos profesionales, a Milán, Roma y Nueva York. Únicamente se discuten los de desplazamiento en avión y alojamiento en hotel.

En la resolución impugnada, el TEAR de Madrid argumenta que los anteriores gastos son no deducibles por dos motivos: (I) porque no ha quedado acreditado que tuviesen un carácter "estrictamente" empresarial y necesario para la obtención de ingresos en el ejercicio de la actividad de D. Borja, y (II) porque no ha acreditado que el gasto fuese sufragado por él, y no por EY Abogados. Este razonamiento supone una inaceptable inversión de la carga de la prueba y ser contrario a las reglas que disciplinan la carga de la prueba.

Gastos asociados a los 20 metros de la vivienda habitual declarados en el modelo 036 como afectos a la actividad del recurrente.

El TEAR de Madrid, admite que el demandante tiene declarados en el modelo 037, desde el 1 de julio de 2016 4, 20 metros de su domicilio afectos al desarrollo de su actividad; no obstante, sostiene que ello no es suficiente para acreditar que esos 20 metros están afectos a la actividad.

La declaración modelo 037, por el que se declara la afectación de parte de un inmueble a una actividad económica, ha sido admitida como prueba de dicha afectación por esta Sala. A título de ejemplo podemos citar las sentencias de 21 de febrero de 2023 (recurso 811/2020) y 30 de octubre de 2023 (recurso 9/2022).

Tal y como acredita la noticia de prensa que se aportó al TEAR de Madrid, desde 2017 ningún profesional de EY Abogados ¬ tampoco los socios- tienen despacho ni un puesto fijo de trabajo.

En la comprobación administrativa relativa al IRPF del ejercicio 2019 la AEAT admitió que 20 metros de la vivienda estaban afectos a la actividad económica de D. Borja. En esta tesitura no se alcanza a comprender por qué en 2019 se admitió a afectación a la actividad de esta superficie del inmueble, pero no se admite en 2018. En la comprobación administrativa del IVA del ejercicio 2020 la AEAT ha admitido la deducibilidad de parte de las cuotas de IVA de los suministros del inmueble que constituye la vivienda habitual.

Gastos del seguro de vida obligatorio.

EY Abogados, obliga a suscribir a sus socios, entre los que se encuentra el recurrente. Dicho gasto, pese a no corresponder a un seguro de enfermedad, debe considerarse fiscalmente deducible porque es un gasto en el que obligatoriamente debe incurrir el demandante para ser socio de EY y, por ende, generar los ingresos íntegros de 360.130,15 euros por los que tributa en su IRPF. La lógica es sencilla: El recurrente, por su condición de socio de EY Abogados, percibe toda su retribución como rendimiento de actividad económica (puede consultarse la autoliquidación del IRPF para constatar que no percibe dividendos), y la suscripción del seguro de vida es una imposición que le realiza EY Abogados al demandante para ser socio de la firma, no pudiendo el recurrente decidir no suscribir el seguro.

Dada la "obligatoriedad" de la suscripción del seguro, impuesta por los estatutos de EY, y su indisoluble vinculación con la condición de socio de EY Abogados, que es la que le genera los ingresos de actividades económicas que declara en su IRPF, no parece razonable negar que se trata de un gasto en el que el demandante debe incurrir necesariamente para generar sus ingresos, debiendo, en consecuencia, considerarse fiscalmente deducible. Se aporta a efectos probatorios, como documento 14, copia de los estatutos de EY Abogados y del certificado emitido por EY Abogados, de fecha 21 de julio de 2021, que señala que la suscripción del seguro de vida es una obligación de los socios en virtud del art. 10.1 los estatutos, cuyo incumplimiento determina, conforme al art. 10.2, la pérdida de la condición de socio y la consiguiente obtención de ingresos por dicha condición (el certificado es la última página del documento 14). Ingresos que, insistimos, son los que se declaran como rendimientos de actividades económicas.

Nulidad del acuerdo sancionador, por defectuosa motivación de la culpabilidad.

La motivación de la culpabilidad que contiene el acuerdo sancionador es genérica y estereotipada, y no satisface las exigencias que, conforme a los art. 24 y 25 CE, han sido establecidas por la jurisprudencia del TS.

Alude, para justificar la culpabilidad de la conducta, a las circunstancias personales del demandante, y a la claridad de la normativa infringida. Ambas alusiones son inaceptables a la hora de motivar la culpabilidad de la conducta, por cuanto, tal y como ha señalado reiteradamente la jurisprudencia del Tribunal Supremo.

La motivación del acuerdo sancionador es defectuosa e insuficiente porque no da adecuada respuesta a las alegaciones que mi representado formuló ante la AEAT. Así, por poner un ejemplo, el acuerdo sancionador no responde a la alegación de mi representado relativa a que la AEAT admitió, a efectos del IRPF de 2019, la deducibilidad fiscal de un porcentaje de los gastos de suministro de la vivienda de mis representados, no cuestionando, por tanto, en presencia de similares medios de prueba -la declaración modelo 037- la afectación de 20 metros de la vivienda a la actividad económica. El acuerdo sancionador argumenta que "es claro que la Administración puede cambiar de criterio sobre un ejercicio posterior, no prescrito o no comprobado, con la debida motivación y ateniéndose siempre a criterios jurídicos"; pues bien, esta respuesta, que si valdría para liquidar, no es admisible cuando lo que hace la AEAT es sancionar, ya que el criterio previamente manifestado por la AEAT genera en el contribuyente la confianza de que su conducta es conforme a derecho.

Inexistencia de culpabilidad en la conducta de los recurrentes, al haber actuado amparados por una interpretación razonable de la norma ( art. 179.2.d) LGT)

La conducta de mis representados debería, en todo caso, considerarse amparada por una interpretación razonable de la norma ( art. 179.2.d) LGT) , excluyente de culpabilidad, porque, a la vista de las pruebas aportada y los razonamientos vertidos en las alegaciones presentadas ante la AEAT, ante el TEAR, y en esta demanda, fue razonable considerar deducibles, al menos: (I) los gastos de los viajes de trabajo a Milán, Roma y Nueva York, (II) los gastos asociados al uso como despacho de 20 metros de la vivienda, y (III) el gasto del seguro de vida obligatorio.

T termina solicitando:" previos los trámites legales oportunos, dicte en su día Sentencia estimatoria anulando la Resolución dictada por el TEAR de Madrid, así como el acuerdo de liquidación y el acuerdo sancionador, por ser ambos contrarios a Derecho".

TERCERO.- Por su parte la Administración demandada, basa su oposición al recurso en base a que: Respecto de los viajes a Milán, Roma y Nueva York. Aporta gastos de avión y alojamiento por importe total de 8.340,01 €. Acompaña e-mails referidos a los tres viajes. Y reconoce expresamente "que no conserva facturas de algunos de ellos".

En cuanto a los veinte metros de vivienda habitual.

El recurrente, socio de EY Abogados recoge en su demanda la siguiente noticia:

"Socios de la firma sí tienen lugares preferentes, pero si no están, pueden ser ocupados por otros.

... lo único asignado de forma personal es una taquilla..."

Respecto del seguro de vida obligatorio.

Recoge el recurrente en su demanda:

"es una obligación de los socios en virtud del art. 10.1 de los estatutos, cuyo incumplimiento determina, conforme al art. 10.2, la pérdida de la condición de socio.

Con arreglo a la jurisprudencia del Tribunal Supremo, sólo son deducibles los gastos realizados para la obtención de ingresos en la determinación del rendimiento neto en estimación directa en las actividades económicas del IRPF; remitiéndose a la sentencia nº 458/2021, de 30 de marzo de 2021, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Segunda) del Tribunal Supremo, en apoyo de sus argumentos. Criterio constante del Alto Tribunal como, por lo demás, pone de manifiesto la sentencia 1091/2022, de 26 de julio de 2022, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Segunda) del Tribunal Supremo, resolutoria del recurso de casación nº 4762/2020 (ponente Excmo. Sr. D. Dimitry Teodoro Berberoff Ayuda) que, como criterio sustancial, razona "que los gastos acreditados y contabilizados no son deducibles cuando"no estén correlacionados con la actividad empresarial y "serán, sin embargo deducibles, ... todas aquellas que ... estén correlacionados con la actividad empresarial dirigidas a mejorar el resultado empresarial"

El vigente artículo 4 ya no admite tales documentos sustitutivos de las facturas, sino que expresamente regula las denominadas facturas simplificadas, en los siguientes términos:

"Artículo 4. Facturas simplificadas.

1. La obligación de expedir factura podrá ser cumplida mediante la expedición de factura simplificada ...

2. Sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado anterior, los empresarios o profesionales podrán igualmente expedir factura simplificada y copia de ésta cuando su importe no exceda de 3.000 €, Impuesto sobre el Valor Añadido incluido, en las operaciones que se describen a continuación:

...

d) Transportes de personas y sus equipajes.

e) Servicios de hostelería y restauración prestados por restaurantes, bares, cafeterías, horchaterías, chocolaterías y establecimientos similares, así como el suministro de bebidas o comidas para consumir en el acto."

Y los requisitos del contenido de todas las facturas -incluyendo las simplificadas- se recoge en el artículo 6.1. del propio Reglamento,que exige:

"a) Número y, en su caso, serie. La numeración ...

b) La fecha de su expedición.

c) Nombre y apellidos, razón o denominación social completa, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.

d) Número de Identificación Fiscal atribuido por la Administración tributaria ... con el que ha realizado la operación el obligado a expedir la factura.

...

e) Domicilio, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.

f) Descripción de las operaciones, ...

g) El tipo impositivo o tipos impositivos, en su caso, aplicados a las operaciones.

h) La cuota tributaria que, en su caso, se repercuta, que deberá consignarse por separado.

i) La fecha en que se hayan efectuado las operaciones que se documentan..."

Requisitos todos estos de los que carecen los gastos de viaje y alojamiento en hotel, por lo que incumplen la exigencia básica de estar consignados en una factura simplificada.

Mucho más relevante es lo concerniente al reconocimiento en la demanda de no conservar facturas, de modo que falta la prueba documental básica de la realización de dicho gasto, sin que sea exonerador de dicha falta de prueba el tiempo transcurrido, puesto que desde la fecha de realización del viaje (2018) hasta la fecha en que se les notificó a los recurrentes la iniciación del procedimiento de comprobación limitada (28 de marzo de 2022) había transcurrido un plazo inferior a cuatro años, muy alejado no ya de la obligación de conservar la documentación que previene el Código de Comercio, sino incluso inferior al plazo de prescripción de cuatro años del artículo 62 LGT.

Los gastos asociados a los 20 metros de vivienda habitual.

La mera consignación de una superficie (sea cual fuera; en este caso, 20 metros) en la vivienda habitual no constituye per sé de qué en la misma se realiza la actividad profesional, que es la que sería determinante de la correlación de dichos gastos con la obtención de ingresos.

A ello se añade que, como reconoce el recurrente en su escrito de demanda, los socios de la firma, entre los que se encuentra, "sí tienen lugares preferentes",

El desempeño de su actividad profesional e otro lugar (en este caso, en 20 metros cuadrados de su domicilio) exigiría, como mínimo, identificar la superficie y acreditar, por cualquier medio de prueba, que efectivamente en la misma se realizaba la actividad profesional.

El que EY imponga obligatoriamente a sus socios un seguro de vida determina que sea un gasto necesario para la obtención de ingresos.

El hecho de que sea impuesta por una sociedad a sus socios determinada obligación, no por ello convierte de modo inexcusable que tales gastos sean necesarios para la obtención de ingresos. Si así fuera, cualesquiera obligaciones que impusiera una sociedad a sus socios, por muy extravagantes que fueran, se convertirían automáticamente en gastos necesarios para la obtención de ingresos, lo que en modo alguno acontece.

Entienden que para el ejercicio de la actividad económica por el recurrente en absoluto resulta imprescindible la contratación de un seguro de vida, que tiene sustantividad propia y, por supuesto, ajena a la obtención de ingresos en la actividad.

En relación al acuerdo sancionador.

En la conducta de los recurrentes concurre la culpabilidad del artículo 183.1 LGT, con arreglo a la más reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo. La jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre la exigencia de culpabilidad al objeto del artículo 183.1 LGT se ha ido depurando hasta centrarse en la exigencia de una motivación específica del juicio de culpabilidad para considerar que existe la misma. Por todas, la reciente sentencia nº 662/2023, de 23 de mayo de 2023, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Segunda) del Tribunal Supremo, resolutoria del recurso de casación nº 5250/2021 (ponente Excmo. Sr. D. Rafael Toledano Cantero). En suma y síntesis se requiere una motivación específica sobre la razonabilidad de la interpretación como parte del juicio de La sanción impugnada de contrario cumple la exigencia de motivación específica del Tribunal Supremo al objeto del juicio de culpabilidad.

La sanción impugnada de contrario cumple la exigencia de motivación específica del Tribunal Supremo al objeto del juicio de culpabilidad.

Asimismo, concurren los siguientes extremos adicionales y sobreañadidos a los anteriores que, por ello mismo, sí que integran el juicio de culpabilidad. A saber:

Si toda persona física que realiza actividad económica debe conocer los requisitos que han de concurrir en los gastos para ser deducibles al objeto de determinar el rendimiento neto, ello es de más entidad en los recurrentes que, por su condición de profesionales del Derecho, tiene un conocimiento cualificado de la legislación y, por lo que aquí interesa, la que atañe al IRPF.

Incurren en negligencia al desconocer, como hacen los recurrentes, que existe una constante jurisprudencia del Tribunal Supremo que exige la vinculación de los gastos a los ingresos para su deducibilidad, de modo que hubiera debido tener un especial cuidado en la documentación y justificación de los gastos que pretendían deducir.

Y termina solicitando la desestimación del recurso con imposición de las costas a los recurrentes.

CUARTO.- Gastos deducibles por vinculación al desarrollo de la actividad profesional. Normativa aplicable y carga de la prueba.

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, dispone que «se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios».

El artículo 28 LIRPF refiere que el rendimiento neto de las actividades económicas «se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva».

En virtud de esta remisión resulta aplicable, por razones temporales, lo dispuesto en el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según el cual «en el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas».

También resultan de aplicación, los artículos 14.1.e) y 19 de dicha ley, estableciendo este último que: «1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

[...]

3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente».

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) determina que «el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria».

En cuanto a la forma de acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que «los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones» (Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).

Respecto de la carga de la prueba ( art. 105 LGT) , cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen: la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales. En concreto, corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad ( STS de 8 de marzo de 2012, recurso 3780/2008). La STS de 22 de mayo de 2015, recurso 202/2013, razona que «en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria, corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil - antiguo artículo 1214 del Código Civil-, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos».

QUINTO.-deducibilidad de los gastos en el caso examinado.

Respecto de los viajes a Milán, Roma y Nueva York. Aporta gastos de avión y alojamiento por importe total de 8.340,01 €. De los documentos aportados no se acredita que los haya abonado el recurrente, ni que tuvieran relación con la actividad desarrollada, ya que algunos de los emails, aportados hacen referencia a acudir a espectáculos

Debiéndose de tener en cuenta, en relación a los documentos aportados para acreditar los gastos de viaje y alojamiento en hotel, que no cumplen los requisitos recogidos en los artículos 4 y 6 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, norma reglamentaria por la que por las que se regulan las obligaciones de facturación, vigente, en concreto, en el ejercicio 2018.

En cuanto a los veinte metros de vivienda habitual.

Debemos de tener en cuenta que la mera consignación de una superficie (en este caso, 20 metros) en la vivienda habitual no constituye per sé; de que en la misma se realiza la actividad profesional, que es la que sería determinante de la correlación de dichos gastos con la obtención de ingresos.

Como reconoce el recurrente en su escrito de demanda, los socios de la firma, entre los que se encuentra, "sí tienen lugares preferentes", de modo que, puede desarrollar su actividad profesional en el lugar preferente que tiene asignado en la sede de EY Abogados.

El desempeño de su actividad profesional en otro lugar, exigirá identificar la superficie y acreditar, por cualquier medio de prueba, que efectivamente en la misma se realizaba la actividad profesional. Lo cual no ha ocurrido en el caso analizado.

En relación al seguro de vida.

Esta Sala y Sección ya se ha pronunciado en este punto, en varias sentencias, entre otras, en la de fecha 26 de enero de 2026, dictada en el procedimiento 618/2023.

De acuerdo con lo establecido en el art. 30.2. 1ª de la Ley 35/2006 en la redacción vigente en el ejercicio que nos ocupa, tienen la consideración de gasto deducible las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro, concertados con mutualidades de previsión social por profesionales no integrados en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, cuando, a efectos de dar cumplimiento a la obligación prevista en la disposición adicional decimoquinta de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de ordenación y supervisión de los seguros privados, actúen como alternativas al régimen especial de la Seguridad Social mencionado, en la parte que tenga por objeto la cobertura de contingencias atendidas por la Seguridad Social. Por tanto, son deducibles las cuotas satisfechas al régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores autónomos, o bien las cantidades pagadas a las mutualidades de previsión social por profesionales no integrados en el citado régimen cuando actúan como alternativas al mismo y en la parte que cubra las contingencias atendidas por la Seguridad Social. El seguro de accidentes no cubre las contingencias atendidas por la Seguridad Social y no se trata de un seguro de enfermedad, de manera que no tiene carácter deducible a tenor del art. 30.2 de la Ley 35/2006. Carece de relevancia, por otro lado, el hecho de que el despacho imponga a sus socios la suscripción de dicho seguro, pues el art. 17.5 de la Ley General Tributaria (EDL 2003/149899) declara que 'los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas.

No por el hecho de que sea impuesta por una sociedad a sus socios determinada obligación, no por ello convierte de modo inexcusable que tales gastos sean necesarios para la obtención de ingresos. Si así fuera, cualesquiera obligaciones que impusiera una sociedad a sus socios, por muy extravagantes que fueran, se convertirían automáticamente en gastos necesarios para la obtención de ingresos, lo que en modo alguno acontece. Para el ejercicio de la actividad económica por el recurrente en absoluto resulta imprescindible la contratación de un seguro de vida, que tiene sustantividad propia y, por supuesto, ajena a la obtención de ingresos en la actividad.

En consecuencia, procede desestimar el recurso en este punto y confirmar la liquidación practicada

SEXTO.- Antes de proceder al examen de la cuestión controvertida, conviene hacer algunas consideraciones generales sobre la culpabilidad y su motivación en el ámbito tributario sancionador.

La Administración, por exigencias del derecho constitucional a la presunción de inocencia, debe, en el ejercicio de su potestad sancionadora, acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria, tanto el objetivo como el subjetivo -la culpabilidad del infractor-.

Como ha dicho el Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia tiene plena aplicación en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, y 45/1997, de 11 de marzo), lo que garantiza "el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad" ( STC 212/1990, de 20 de diciembre), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril, 14/1997, de 28 de enero].

La STC 164/2005, de 20 de junio estableció: "como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril, "no existe ... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias' y "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o

simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente" (FJ 4). La culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación con el caso concreto.

Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.

En definitiva, no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y la norma da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril (RTC 1990, 76), y 164/2005, de 20 de junio (RTC 2005, 164). Por tanto, para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

Y el límite mínimo de la culpabilidad consiste en la simple negligencia. A este respecto, la concurrencia de negligencia no exige, como elemento determinante para su apreciación, un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.

La negligencia, que constituye una forma o grado de la culpabilidad, se caracteriza por una omisión de la diligencia debida, es decir, por la omisión de aquel comportamiento que hubiera evitado la realización del tipo del injusto.

Según asentada jurisprudencia penal del Tribunal Supremo, la culpa además del elemento normativo o incumplimiento del deber objetivo de cuidado, presenta también el elemento "psicológico o intelectivo" caracterizado por la ausencia de previsión consciente y voluntaria que conlleva la "viabilidad". Viabilidad

que presupone a su vez "previsibilidad", porque evidentemente si el agente puede conocer y evitar (o al menos atenuar) el resultado dañoso su forma de actuar no podrá? ser comparable a aquello acaecido de forma imprevisible.

La negligencia, que ni siquiera requiere para su apreciación un claro ánimo de defraudar, radica precisamente en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de cuidado y respeto de los intereses de la Hacienda Pública concretados en las normas tributarias, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos - artículo 31 de la Constitución -.

Por tanto, no es preciso el propósito de defraudar, sino que es suficiente la mera negligencia. Y la falta de esta diligencia será el desencadenante para que la Administración deba intervenir y deba reconducir al obligado tributario a sus deberes para con el Erario público.

Además, en el ámbito del Derecho tributario sancionador el Tribunal Supremo ha venido construyendo una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaría.

No es el sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.

Por otro lado, debemos explicar que por motivación debe entenderse aquella que permite conocer las razones que conducen a la decisión adoptada y que, en definitiva, justifican la actuación administrativa. Ciertamente, la motivación tiene una doble finalidad, por una parte, permitir que el interesado conozca los motivos determinantes de la resolución administrativa, con vistas a su posible impugnación y, por otra parte, asegurar la imparcialidad de la actuación de la Administración Tributaria, en palabras del Tribunal Constitucional, en Sentencia de 3 de junio de 1991, la motivación realizada por la Administración Tributaria "debe permitir identificar cuáles son las normas que aplica y cuál ha sido el juicio lógico, fundado en criterios jurídicos razonables, para subsumir el hecho concreto del precepto formativo de que se trate..."

Ello implica que la motivación es un requisito formal del acto administrativo que se concreta con una referencia, aunque sea sucinta, de los hechos y fundamentos jurídicos en los que se basa la decisión administrativa adoptada.

El artículo 211.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria establece lo siguiente:

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Resulta plenamente asentado en la doctrina y la jurisprudencia que la falta de motivación de las resoluciones sancionadoras vulnera varios preceptos legales; claramente, por lo que al estricto ámbito tributario se refiere, los arts. 103.3, 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003, y art. 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre. Pero, en la medida en que se trata de una resolución sancionadora es evidente que la falta de motivación lesiona igualmente las garantías constitucionales.

El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la Sentencia de 15 de enero de 2009 (recurso 4744/2004) expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia» [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B ); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio , FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia»[ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia de la Sala Tercera, sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 9 de abril de 2013 (recurso 2661/2012 ) en la que se resume la jurisprudencia plasmada en las sentencias de esa Sala de has 6 y 27 de junio , 18 y 29 de septiembre y 6 de noviembre de 2008 , y 18 de abril de 2011 : "En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado excluyente de la responsabilidad".

Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia de la Sala Tercera, sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 9 de abril de 2013 (recurso 2661/2012) en la que se resume la jurisprudencia plasmada en las sentencias de esa Sala de has 6 y 27 de junio, 18 y 29 de septiembre y 6 de noviembre de 2008, y 18 de abril de 2011: "En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizada en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributariascorresponde exclusivamente a la Administración tributaria".

También se refiere el Alto Tribunal a la motivación de los acuerdos sancionadores en la STS de 6 de junio de 2014, Rec., 1411/2012, que declara lo siguiente: «Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio de culpabilidad, resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad de sujeto pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar que hubo infracción del Ordenamiento Jurídico ( SS. 15 de octubre de 2009 , casa. 6567/2003 , y 21 de octubre de 2009 , casa 3542/2003 ).

No es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. unif. doctr. 306/2002 ), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en los términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad. En cualquier caso, se revela imprescindible una motivación específica en torno a la culpa o la negligencia y las pruebas de que se infiere ( sentencias 6 de julio de 2008 , casa. 146/2004 y 6 de noviembre de 2008 , casa. 5018/2006 )».

La resolución judicial que se acaba de transcribir pone de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

SEPTIMO.- En el presente caso, aplicando la doctrina expuesta en el anterior fundamento vemos que el acuerdo sancionador no está suficientemente motivado. La lectura del acuerdo sancionador permite deducir que se trata de una fórmula genérica, estereotipada, que no individualiza la culpabilidad atendiendo a las circunstancias del caso concreto. Esto lleva a considerar que el acto impugnado no goza de la necesaria motivación lo que impide, en consecuencia, entender debidamente acreditado el elemento subjetivo de la culpabilidad que, siquiera a título de negligencia, es necesario para que la Administración tributaria imponga la sanción. Por tanto, se debe anular la sanción por falta de motivación suficiente.

En consecuencia, procede estimar el recurso, en este punto.

OCTAVO.- Al estimarse parcialmente el recurso interpuesto, procede, de conformidad con el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional, no realizar especial imposición de costas, de manera que cada parte sufrague las ocasionadas a su instancia, y las comunes por mitad.

Vistos los preceptos citados y los demás de general y pertinente aplicación, y por cuanto antecede.