Sentencia Contencioso-Administrativo 113/2026 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 948/2023 de 27 de febrero del 2026

PRIMERO.- Se interpone el presente recurso contra; la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 27 de septiembre de 2023, que desestimó la reclamación administrativa nº NUM000, interpuesta contra el acuerdo de liquidación dictado por la Administración de María de Molina de la Delegación Especial de Madrid relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2021, con importe total a ingresar de 3.634,83 euros.

Y contra la reclamación económico administrativa nº NUM001, interpuesta frente al acuerdo de imposición de sanción (Clave de liquidación: NUM002) dictado por la Administración de María de Molina de la Delegación Especial de Madrid relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2021, con importe total a ingresar de 2.200,97 euros.

El Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid en la resolución recurrida; en relación a la regularización realizada; inicia haciendo una exposición general de las reglas sobre la deducibilidad de los gastos en el ámbito de la estimación directa como método de cálculo del rendimiento neto de las actividades económicas a efectos del IRPF para, posteriormente, abordar la deducibilidad o no de los distintos grupos de gastos regularizados.

Se remite al artículo 28.1 de la LIRPF, y artículo 10.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Así como a diversas resoluciones, como la Resolución de 18 de septiembre de 2018 (RG 00-08979-20/5), del Tribunal Económico Administrativo Central, que ha establecido que, para que sean admisibles como partidas deducibles, los gastos deben cumplir los siguientes requisitos:

"Contabilización: Resulta necesaria la contabilización como consecuencia del propio régimen de determinación de la base imponible que con carácter general se realiza en estimación directa, por diferencia entre ingresos y gastos. La contabilización del gasto pone de manifiesto un requisito adicional, que el gasto ha de ser efectivo, no siendo admisibles gastos manifestados por simples anotaciones contables.

Imputación: Los gastos deben ser objeto de imputación al ejercicio en que se producen, aunque caben excepciones (criterios de imputación temporal distintos con determinados requisitos).

Justificación: Los gastos deben estar suficientemente justificados, justificación que normalmente se debe realizar mediante el correspondiente documento o factura.

Correlación con los ingresos: los gastos, además de ser reales, deben estar claramente relacionados con la actividad de la entidad, es decir, que tengan como causa ésta."

De acuerdo con la doctrina y jurisprudencia que refiere, procede a analizar el requisito de la efectividad del gasto, que supone que el gasto además de estar contabilizado se justifique, justificación que supone una cuestión de hecho sujeta a las normas que regulan en este ámbito los medios y valoración de la prueba. En este punto es preciso tener en cuenta que todo procedimiento tributario debe reconducirse a la materia probatoria, pues el fin que persigue la Administración Tributaria es conocer y constatar, en su concepto y cuantía, todos los elementos y circunstancias que están presentes en los supuestos de hecho sujetos a tributación y que han de servir para cifrar el importe de la aportación de los contribuyentes al sostenimiento de los gastos públicos.

Asimismo, hace referencia al art 105 de la Ley General Tributaria, en relación a la carga de la prueba, en consonancia con el artículo 217 de la LEC.

En cuanto a la deducibilidad de los gastos correspondientes al vehículo, se remite al artículo 22 del Reglamento del IRPF. Debiéndose tener en cuenta que la Ley del IRPF exige la afectación exclusiva del vehículo a la actividad económica lo que obliga al interesado a probar que dicho vehículo no es utilizado ni siquiera ocasionalmente para necesidades privadas del contribuyente, y no pudiendo admitirse la deducción del 50 por 100 de dichos gastos, aunque en la normativa del IVA se establezca dicha presunción de afectación.

Estando en presencia de un bien que, objetivamente considerado, puede ser utilizado tanto para una actividad económica como para un fin particular, su titular debe extremar su diligencia y cuidado a la hora de acreditar su exclusivo empleo si, como en este caso, se pretende su deducción.

Sigue recogiendo la resolución recurrida:" La parte reclamante aportó a la Administración un contrato de prestación de servicios suscrito con MERIT CONSULTORES SL, en el que se indica que los servicios prestados por el reclamante serán los de asesoría fiscal y que, en caso de que el asesor utilice en sus desplazamientos un vehículo de su propiedad, MERIT CONSULTORES SL le abonará un precio de 19 céntimos el kilómetro. Además, en el contrato se establece la alternativa de utilizar medios de transporte alternativo (taxi, vehículo de alquiler...), cuyos costes también serán reembolsados al reclamante por la entidad MERIT CONSULTORES SL. Se señala asimismo que, en caso de adquisición de un vehículo por parte del reclamante, MERIT CONSULTORES SL pondrá a su disposición una plaza de garaje.

Aporta un fichero Excel en el que hace constar los diferentes desplazamientos que considera afectos a la actividad empresarial o profesional, del cual se desprende haber recorrido un total de 28.845 kilómetros entre el período octubre 2021 a diciembre 2022, de los cuales el 28.407,60 kilómetros fueron realizados en viajes a las oficinas de los clientes (correspondiendo 5.519 kilómetros al periodo de octubre a diciembre de 2021), señalando el reclamante que los kilómetros restantes no fueron realizados para uso particular, sino que son kilómetros residuales por búsqueda de aparcamiento, etc. que no se repercuten al cliente, pero en ningún caso suponen un uso personal del vehículo.

Aporta también una captura de pantalla en la que consta que el kilometraje del vehículo NUM003 es de 26.478 kilómetros, pero sin constar ninguna fecha u otro dato adicional.

Por último, aporta un certificado de MERIT CONSULTORES SL que remite al Anexo al contrato suscrito con dicha entidad para regular el pago de los desplazamientos del reclamante, así como facturas del arrendamiento de una plaza de garaje satisfechas por MERIT CONSULTORES SL del período octubre 2021 a diciembre 2022.

Pues bien, a juicio de este Tribunal, la documentación aportada no es prueba suficiente que justifique, de manera que despeje las dudas al respecto, que el vehículo se encuentra afecto al desarrollo de su actividad económica de forma exclusiva.

Así, en el contrato no se especifica que el reclamante deba hacer uso exclusivo de su vehículo para la relación laboral, el pago por parte de MERIT CONSULTORES SL del arrendamiento de la plaza de garaje no acredita la afectación exclusiva del vehículo, no constando en las facturas ni el reclamante ni el vehículo, no se aporta justificación documental que acredite efectivamente haber recorrido 5.519 kilómetros en viajes a las oficinas de los clientes en el periodo de octubre a diciembre de 2021 y en la captura de pantalla del kilometraje no consta ninguna fecha u otro dato adicional".

Remitiéndose a algunas sentencias de esta Sala, en apoyo de sus argumentos. Y se desestiman las pretensiones en este punto al no quedar acreditado que los gastos cuya deducción pretende la parte reclamante se corresponden con un vehículo afecto de forma exclusiva al desarrollo de la actividad, lo cual se exige por la normativa del IRPF.

Respecto a los demás conceptos regularizados no se presentan alegaciones, confirmando este Tribunal la liquidación practicada, siendo destacable el hecho de que el reclamante no ha aportado la documentación requerida al efecto, como puede ser el correspondiente contrato de arrendamiento de la vivienda para determinar el uso de la vivienda habitual.

En relación al expediente sancionador.

La infracción consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido la deuda tributaria resultante de la correcta autoliquidación, tal y como ha quedado acreditado por la Administración tributaria en el expediente sancionador, encuentra su calificación en la Ley 58/2003.

En concreto, en su artículo 191, que bajo el título "infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación",establece en el apartado 2: "2. La infracción tributaria será leve cuando la base de la sanción sea inferior o igual a 3.000 euros o, siendo superior, no exista ocultación",añadiendo en el último párrafo de dicho apartado que "la sanción por infracción leve consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50 por ciento".

La infracción por solicitar indebidamente devoluciones, beneficios o incentivos fiscales, se tipifica ene le artículo 194 de la LGT, disponiendo su primer apartado:

"1. Constituye infracción tributaria solicitar indebidamente devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo mediante la omisión de datos relevantes o la inclusión de datos falsos en autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes, sin que las devoluciones se hayan obtenido.

La infracción tributaria prevista en este apartado será grave.

La base de la sanción será la cantidad indebidamente solicitada.

La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 15 por ciento."

Concurre en el presente caso el elemento objetivo, al haber solicitado el reclamante indebidamente una devolución mediante la omisión de parte de los ingresos de su actividad económica y dejó de ingresar la deuda tributaria como consecuencia de dicha conducta y de haberse deducido gastos que no tenían tal carácter.

Respecto a la acreditación de la culpabilidad en el acto sancionador, mediante la correspondiente motivación, se remite a algunas sentencias dictadas por esta Sala. Y entiende que el acto sancionador impugnado acredita suficientemente la culpabilidad desde el punto de vista jurídico-fiscal, justamente en la medida en que resultaba exigible para la imposición de la sanción, considerando que el órgano sancionador ha hecho una apreciación ajustada y adecuada del elemento subjetivo o requisito de culpabilidad con la que la parte reclamante ha incurrido en la infracción advertida y sancionada.

Respecto al contenido del juicio de culpabilidad se remite a los artículos 183 y 179 letra d) 2, de la Ley General Tributaria; y considerando que el interesado, en la determinación del rendimiento de la actividad económica, ha omitido parte de los ingresos de su actividad económica y ha deducido gastos que no tenían tal condición, concluye que en la actuación del reclamante concurre la culpabilidad necesaria para sancionar, sin que quepa posible interpretación de la norma que pudiera amparar la conducta señalada y sin que exista una laguna legal, ni concurran los caracteres necesarios para ser considerada como error invencible.

Y en consecuencia desestima las reclamaciones económico administrativas planteadas.

SEGUNDO.- El recurrente en síntesis plantea su demanda en: Que la AEAT está exigiendo una suerte de probatio diabólica en relación con los gastos incurridos en su actividad profesional. Se ha puesto su disposición documentos oficiales de diferentes sociedades que justificaban la vinculación a su actividad de las facturas emitidas por estas empresas a este contribuyente y, basándose en un artículo del Código Civil, la AEAT anula estos documentos por la fecha en la que se ha aportado, que ha sido exactamente cuando la AEAT los ha pedido.

Tras solicitar los mismos a las sociedades, y estas emitirlos de acuerdo con sus datos, se encuentra con el hecho de que la AEAT no los da por válidos y pide otra documentación totalmente distinta que no había solicitado antes, además de dudar de la veracidad de los mismos, con la sorprendente afirmación de que se han redactado de acuerdo con lo manifestado, cuando se trata de partes independientes.

Sobre la inexistencia de sanción, de conducta culpable, y la falta de motivación de la misma.

Que, de acuerdo con toda la información facilitada a la AEAT, los gastos señalados como no deducibles, son gastos relacionados con la actividad económica, debidamente justificados mediante las correspondientes facturas y documentación complementaria aportada.

Que, por lo tanto, no han concurrido ninguno de los requisitos necesarios para imponer una infracción tributaria, ya que, al ser estos gastos deducibles, la declaración anual del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas era correcta y, por lo tanto, esta parte actuó con la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

Por otro lado, la argumentación aducida para entender que la conducta ha sido negligente y culpable es insostenible.

La imposición de una sanción no puede derivar de la mera subsunción de la conducta desarrollada por el contribuyente en el supuesto de hecho previsto por el citado artículo 191 de la LGT.

La apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de seguridad jurídica y de legalidad, en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de un ciudadano como sancionable; es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, y es un principio que opera no sólo a la hora de analizar la conducta determinante de la infracción, sino también sobre las circunstancias agravantes.

En la esfera administrativa, y más particularmente, en la tributaria, no resulta aplicable la responsabilidad objetiva, tanto por las previsiones normativas al respecto, como por la doctrina sustentada por los diversos órganos jurisdiccionales de diversa índole. Por este motivo, la AEAT no puede obviar todo intento de motivación de la culpabilidad, elemento indispensable para la imposición de una sanción tributaria. Haciendo alusión al artículo 178, de la LGT.

Manifiesta que la conducta del demandante, no puede considerarse como culposa, ni tampoco como negligente, cuando he deducido unos gastos con todo el soporte documental justificativo exigido; y no se dan los requisitos exigidos por la norma para considerar la actuación como susceptible de ser sancionada.

Por último, la AEAT no ha motivado suficientemente su acuerdo de imposición de sanción. Remitiéndose a distintas sentencias en apoyo de sus pretensiones.

Asimismo, alega la total falta de revisión del expediente administrativo por parte del TEAR de Madrid, y la no lectura de las alegaciones presentadas por esta parte, ni durante el procedimiento administrativo, ni ante el propio TEAR, y ni siquiera la resolución del recurso de reposición sobre la que se ha presentado la reclamación de la que trae causa este procedimiento. Lo que se está discutiendo con la AEAT es la validez de las facturas y los certificados que explican las mismas, en relación con comidas y eventos con clientes.

El TEAR habla continuamente de vehículo afecto cuando lo que se está

discutiendo es la validez de dos facturas y un certificado que explica el servicio de las mismas, que se corresponde, con desplazamientos durante el estado de alarma por COVID en un vehículo VTC.

Y termina solicitando:" teniendo por presentado este escrito, junto con las copias que al mismo se acompañan, y por devuelto el expediente administrativo, se sirva admitirlos, tenga por formalizado escrito de demanda en el recurso contencioso-administrativo frente a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional Madrid con número de reclamación NUM004, relativa al procedimiento de comprobación limitada llevado a cabo en relación con el IRPF correspondiente al ejercicio 2020".

TERCERO.- Por su parte la Administración demandada se opuso al recurso en base a que: La liquidación provisional se practicó por no considerar deducibles gastos vinculados a un vehículo, por no haberse acreditado su afectación exclusiva a la actividad del obligado.

Hace alusión al artículo 105 de la LGT, en relación a la carga de la prueba. Y a los artículos 28.1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y 10.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

En relación a los gastos vinculados al vehículo; se remite al artículo 22 del Reglamento del IRPF.

Por tanto, salvo las excepciones del artículo 22.4 RIRPF, los vehículos de turismo sólo se considerarán afectos si se utilizan exclusivamente en la actividad, correspondiendo al obligado probar ese uso exclusivo.

Para ello, el obligado aporta: anexo al contrato de prestación de servicios entre este contribuyente y su principal cliente, en el que aparece estipulado el uso del coche, así como las retribuciones por éste; hoja de control de viaje que la Sociedad firmante del mismo exige a este contribuyente, junto con la factura por el período regulado en el anexo. En esta hoja de control, se pueden observar los diferentes desplazamientos que este contribuyente ha realizado con el vehículo con todo el detalle. Además, se adjunta fotografía del kilometraje exacto del vehículo en la fecha de emisión de la factura, y certificado de su cliente detallando y explicando todo lo anterior junto con las facturas del parking que le facilita para el vehículo desde su adquisición".

En cuanto al contrato de prestación de servicios, se indica que los servicios prestados por el contribuyente serán los de asesoría fiscal y que, en caso de que el asesor utilice en sus desplazamientos un vehículo de su propiedad, MERIT CONSULTORES S.L. le abonará un precio de 19 céntimos el kilómetro. Pero ha de advertirse que no se discute que el recurrente pueda usar su vehículo para su actividad profesional, sino que no acredita que se usó solo en ella, lo que tampoco se desprende del contrato. En cuanto a la hoja de control de viajes, no se corresponde con el período objeto de comprobación ni se acredita de otro modo que los viajes en ella recogidos se hicieran exclusivamente en el ejercicio de la actividad. En lo que respecta a la captura de pantalla del kilometraje, no consta fecha ni dato adicional. Finalmente, el hecho de que el cliente pague el parking tampoco acredita que no se use el vehículo, aunque sea ocasionalmente, para actividades privadas.

En relación a la sanción.

Cuestiona el recurrente en su escrito de demanda que concurra en la infracción, consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo ( artículo 191.1 de la Ley General Tributaria - LGT-), el elemento subjetivo del tipo.

En el presente caso, la resolución sancionadora contiene mención suficiente sobre los hechos determinantes de la sanción y realiza un análisis y valoración de la conducta del contribuyente, la cual, siendo asesor fiscal, ha de calificarse al menos como negligente. En todo caso, es indudable que la resolución sancionadora no se limita a recoger el incumplimiento de la obligación tributaria, en este sentido, (por todas, STS de 09-12-2009, rec. cas. 5020/2006), sino que hace una exposición clara de por qué se considera la conducta del obligado culpable, al menos en grado de negligencia.

Alega también el demandante que ha actuado conforme a una interpretación razonable de la norma; al amparo del artículo 179.2.d) LGT.

Al respecto de la interpretación razonable de la norma, la jurisprudencia (por todas, STS, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, de 19-12-1997, rec. cas. 10309/1991) ha declarado:

"Aunque es cierto, como se declara en la sentencia recurrida, que una consolidada doctrina jurisprudencial excluye la existencia de infracción tributaria y, por tanto, la procedencia de sanción en aquellos supuestos en que se produzca una discrepancia sobre las normas jurídicas a considerar -en su alcance, contenido o aplicación al caso controvertido-, de suerte que llegue a demostrarse que no hay ánimo de ocultar o evitar a la Administración el conocimiento del hecho imponible del tributo cuestionado, es más cierto que, para que tal doctrina resulte viable y aplicable, es necesario que la discrepancia interpretativa o aplicativa pueda calificarse de razonable, es decir, que esté respaldada, aunque sea en grado mínimo, por fundamento objetivo.

En caso contrario, o sea, de no exigirse ese contenido mínimo de razonabilidad o fundamentación, en todo supuesto de infracción, bastaría la aportación de cualquier tipo de alegación contraria a la sostenida por la Administración para que conductas objetivamente sancionables -como lo ha sido la de autos- resultaran impunes. No basta, pues, que exista una discrepancia jurídica; es preciso, además, que la misma tenga el necesario grado de razonabilidad".

No ha habido discusión sobre el sentido de la norma, sino falta de prueba por el obligado de los requisitos de deducibilidad de los gastos en cuestión. Es más, la conducta del obligado tributario ha sido negligente debido a que la normativa vigente y la jurisprudencia que la interpreta establecen de forma clara los requisitos que deben cumplir los gastos de actividades económicas para su deducibilidad. El deber de exigencia de conocer la norma tributaria correctamente para cumplir con fidelidad las obligaciones tributarias resulta lógicamente superior en quien realiza una actividad económica o profesional que en el resto de contribuyentes, puesto que es más razonable que, además de tener que poseer unos conocimientos mercantiles mínimos sobre llevanza de cuentas, clientes proveedores, etc., se informe suficientemente de sus obligaciones fiscales, máxime dada la especial preparación del obligado en este caso, al ser nada más y nada menos que asesor fiscal.

Y termina solicitando que se desestime el recurso y se impongan las costas al demandante.

CUARTO.- Sobre la deducibilidad de los gastos de actividades económicas con carácter general.

Podemos seguir en este punto lo razonado en nuestra sentencia de 9 de diciembre de 2022, dictada en el recurso 600/2020, debiendo entenderse las citas a los artículos 14.1.e) y 19 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, a los artículos 15 e) y 11.1 y 3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en vigor desde el 1 de enero de 2015. Decíamos así:

[...]

A) Normas sustantivas generales.

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (LIRPF) dispone que: "se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

Tal como se prevé en el artículo 28 LIRPF , el rendimiento neto de las actividades económicas "se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".

En virtud de esta remisión, resulta aplicable, por razones temporales, lo dispuesto en el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según el cual:

En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

También resultan de aplicación, los artículos 14.1.e) y 19 de dicha ley, estableciendo este último que:

"1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

[...]

3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ) determina que "el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".

B) Sobre los medios de prueba.

En cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que "los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones" (Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).

Es más, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización de la entrega, servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el contribuyente, por lo que la existencia de la factura resulta insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos ( sentencias de esta Sala, Sección 5º, de 14 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 655/2017, de 7 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 520/2017 ).

Desde luego, ello no supone que no quepa acreditar la existencia, naturaleza y finalidad de los gastos por otros medios de prueba diferentes a la factura, ex artículo 106.1 LGT , como pueden ser los tiques o meros recibos, pero en este caso se requiere necesariamente de otros medios complementarios de prueba para justificar la deducibilidad del gasto. Recuérdese que el artículo 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC , lo que implica, en el caso de los documentos privados, que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 326 LEC y el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.

Ahora bien, como ha reiterado la Sección 5ª de esta Sala (Sentencias de 24 de enero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 348/2017, de 27 de junio de 2018 , recurso contencioso-administrativo 865/2018 , y de 24 de mayo de 2017 , recurso contencioso-administrativo 1126/2015) en relación con los tiques aportados a los efectos de justificar gastos, sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad, puesto que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria [entre las más recientes sentencias de 5-10-2022 , ( rec. 408/2020), de 13-07-2022 , ( rec. 675/2020 ) y de 6-07-2022, nº 334/2022, (rec. 244/2020 )].

C) Sobre la carga de la prueba.

Dispone el artículo 105 LGT , en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil :

"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018 ), nos recuerda que "una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo" [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018 ), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021 ) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021 )].

De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo,de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008 )]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013) razonaba que "en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".

QUINTO.- En relación a los gastos discutidos en el presente caso. El recurrente reitero las alegaciones presentadas ante la AEAT y el TEAR de Madrid.

Por lo tanto, en los demás casos, para que el gasto sea deducible el vehículo debe estar afecto única y exclusivamente a la actividad.

Además, en los gastos de ESMO, S.A. tampoco se identifica al vehículo receptor del combustible.

Por el mismo motivo, no se permite la deducibilidad de las cuotas de amortización del vehículo, que aparecen reseñadas en el libro registro de bienes de inversión. Además, en cualquier caso, la amortización calculada por el contribuyente no se corresponde con la resultante de aplicar la tabla de amortizaciones simplificada aprobada por Orden de 27 de marzo de 1998 (BOE del 28), en virtud de la cual para los elementos de transporte el coeficiente lineal máximo de amortización es el 16% y el período máximo, 14 años.

El recurrente pretende la deducción de los gastos de combustible, amortización del vehículo y kilometraje.

Se aporta un contrato de prestación de servicios suscrito con MERIT CONSULTORES S.L. (NIF: B86420734), en el que se indica que los servicios prestados por el contribuyente serán - los de asesoría fiscal y que, en caso de que el asesor utilice en sus desplazamientos un vehículo de su propiedad, MERIT CONSULTORES S.L. le abonará un precio de 19 céntimos el kilómetro. Además, en el contrato se establece la alternativa de utilizar medios de transporte alternativo (taxi, vehículo de alquiler...), cuyos costes también serán reembolsados al contribuyente por la entidad MERIT CONSULTORES, S.L.

Igualmente, se aporta un fichero Excel en el que hace constar los diferentes desplazamientos que considera afectos a la actividad empresarial o profesional, del cual se desprende haber recorrido un total de 26.102,40 kilómetros entre el período octubre 2021 a diciembre 2022. El propio contribuyente indica en su escrito de alegaciones que considera que 'aproximadamente el 98.5% de los kilómetros realizados por este vehículo han sido para viajes a las oficinas de los clientes'.

El contribuyente aporta también una captura de pantalla en la que consta que el kilometraje del vehículo NUM003 es de 26.478 kilómetros, pero sin constar ninguna fecha u otro dato adicional.

La relación de los kilómetros recorridos, no existe prueba que acredite que efectivamente se han recorrido para los fines que indica; no hay prueba de lo que alega, el artículo 22 expuesto no contempla un porcentaje de afectación en el caso de los vehículos turismo. Sólo se consideran afectos si se utilizan exclusivamente en la actividad.

En consecuencia, procede desestimar el recurso en este punto y confirmar la liquidación practicada.

SEXTO.- Antes de proceder al examen de la cuestión controvertida, conviene hacer algunas consideraciones generales sobre la culpabilidad y su motivación en el ámbito tributario sancionador.

La Administración, por exigencias del derecho constitucional a la presunción de inocencia, debe, en el ejercicio de su potestad sancionadora, acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria, tanto el objetivo como el subjetivo -la culpabilidad del infractor-.

Como ha dicho el Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia tiene plena aplicación en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, y 45/1997, de 11 de marzo), lo que garantiza "el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad" ( STC 212/1990, de 20 de diciembre), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril, 14/1997, de 28 de enero].

La STC 164/2005, de 20 de junio estableció: "como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril, "no existe ... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias' y "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente" (FJ 4).

La culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación con el caso concreto.

Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.

En definitiva, no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y la norma da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril (RTC 1990, 76), y 164/2005, de 20 de junio (RTC 2005, 164). Por tanto, para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

Y el límite mínimo de la culpabilidad consiste en la simple negligencia. A este respecto, la concurrencia de negligencia no exige, como elemento determinante para su apreciación, un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.

La negligencia, que constituye una forma o grado de la culpabilidad, se caracteriza por una omisión de la diligencia debida, es decir, por la omisión de aquel comportamiento que hubiera evitado la realización del tipo del injusto.

Según asentada jurisprudencia penal del Tribunal Supremo, la culpa además del elemento normativo o incumplimiento del deber objetivo de cuidado, presenta también el elemento "psicológico o intelectivo" caracterizado por la ausencia de previsión consciente y voluntaria que conlleva la "viabilidad". Viabilidad que presupone a su vez "previsibilidad", porque evidentemente si el agente puede conocer y evitar (o al menos atenuar) el resultado dañoso su forma de actuar no podrá? ser comparable a aquello acaecido de forma imprevisible.

La negligencia, que ni siquiera requiere para su apreciación un claro ánimo de defraudar, radica precisamente en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de cuidado y respeto de los intereses de la Hacienda Pública concretados en las normas tributarias, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos - artículo 31 de la Constitución -.

Por tanto, no es preciso el propósito de defraudar, sino que es suficiente la mera negligencia. Y la falta de esta diligencia será el desencadenante para que la Administración deba intervenir y deba reconducir al obligado tributario a sus deberes para con el Erario público.

Además, en el ámbito del Derecho tributario sancionador el Tribunal Supremo ha venido construyendo una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaría. No es el sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.

Por otro lado, debemos explicar que por motivación debe entenderse aquella que permite conocer las razones que conducen a la decisión adoptada y que, en definitiva, justifican la actuación administrativa. Ciertamente, la motivación tiene una doble finalidad, por una parte, permitir que el interesado conozca los motivos determinantes de la resolución administrativa, con vistas a su posible impugnación y, por otra parte, asegurar la imparcialidad de la actuación de la Administración Tributaria, en palabras del Tribunal Constitucional, en Sentencia de 3 de junio de 1991, la motivación realizada por la Administración Tributaria "debe permitir identificar cuáles son las normas que aplica y cuál ha sido el juicio lógico, fundado en criterios jurídicos razonables, para subsumir el hecho concreto del precepto formativo de que se trate..."

Ello implica que la motivación es un requisito formal del acto administrativo que se concreta con una referencia, aunque sea sucinta, de los hechos y fundamentos jurídicos en los que se basa la decisión administrativa adoptada.

El artículo 211.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria establece lo siguiente:

<>

Resulta plenamente asentado en la doctrina y la jurisprudencia que la falta de motivación de las resoluciones sancionadoras vulnera varios preceptos legales; claramente, por lo que al estricto ámbito tributario se refiere, los arts. 103.3, 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003, y art. 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre. Pero, en la medida en que se trata de una resolución sancionadora es evidente que la falta de motivación lesiona igualmente las garantías constitucionales.

El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la Sentencia de 15 de enero de 2009 (recurso 4744/2004) expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia»

[ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B ); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio , FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia»[Sentencia de 5 de noviembre de

1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición,

sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia de la Sala Tercera, sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 9 de abril de 2013 (recurso 2661/2012 ) en la que se resume la jurisprudencia plasmada en las sentencias de esa Sala de has 6 y 27 de junio , 18 y 29 de septiembre y 6 de noviembre de 2008 , y 18 de abril de 2011 : "En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere

la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado excluyente de la responsabilidad".

Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia de la Sala Tercera, sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 9 de abril de 2013 (recurso 2661/2012) en la que se resume la jurisprudencia plasmada en las sentencias de esa Sala de has 6 y 27 de junio, 18 y 29 de septiembre y 6 de noviembre de 2008, y 18 de abril de 2011: "En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizada en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributariascorresponde exclusivamente a la Administración tributaria".

También se refiere el Alto Tribunal a la motivación de los acuerdos sancionadores en la STS de 6 de junio de 2014, Rec., 1411/2012, que declara lo siguiente: «Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio de culpabilidad, resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad de sujeto pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar que hubo infracción del Ordenamiento Jurídico ( SS. 15 de octubre de 2009 , casa. 6567/2003 , y 21 de octubre de 2009 , casa 3542/2003 ).

No es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. unif. doctr.

306/2002), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en los términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad. En cualquier caso, se revela imprescindible una motivación específica en torno a la culpa o la negligencia y las pruebas de que se infiere ( sentencias 6 de julio de 2008 , casa. 146/2004 y 6 de noviembre de 2008 , casa. 5018/2006 )».

La resolución judicial que se acaba de transcribir pone de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

SEPTIMO.- En el presente caso, aplicando la doctrina expuesta en el anterior fundamento jurídico, vemos que el acuerdo sancionador no está suficientemente motivado. La lectura del acuerdo sancionador permite deducir que se trata de una fórmula genérica, estereotipada, que no individualiza la culpabilidad atendiendo a las circunstancias del caso concreto. Esto lleva a considerar que el acto impugnado no goza de la necesaria motivación lo que impide, en consecuencia, entender debidamente acreditado el elemento subjetivo de la culpabilidad que, siquiera a título de negligencia, es necesario para que la Administración tributaria imponga la sanción. Por tanto, se debe anular la sanción por falta de motivación suficiente.

En consecuencia, procede estimar el recurso, en este punto.

OCTAVO.- Al estimarse parcialmente el recurso interpuesto, procede, de conformidad con el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional, no realizar especial imposición de costas, de manera que cada parte sufrague las ocasionadas a su instancia, y las comunes por mitad.

Vistos los preceptos citados y los demás de general y pertinente aplicación, y por cuanto antecede.

PRIMERO.- Se interpone el presente recurso contra; la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 27 de septiembre de 2023, que desestimó la reclamación administrativa nº NUM000, interpuesta contra el acuerdo de liquidación dictado por la Administración de María de Molina de la Delegación Especial de Madrid relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2021, con importe total a ingresar de 3.634,83 euros.

Y contra la reclamación económico administrativa nº NUM001, interpuesta frente al acuerdo de imposición de sanción (Clave de liquidación: NUM002) dictado por la Administración de María de Molina de la Delegación Especial de Madrid relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2021, con importe total a ingresar de 2.200,97 euros.

El Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid en la resolución recurrida; en relación a la regularización realizada; inicia haciendo una exposición general de las reglas sobre la deducibilidad de los gastos en el ámbito de la estimación directa como método de cálculo del rendimiento neto de las actividades económicas a efectos del IRPF para, posteriormente, abordar la deducibilidad o no de los distintos grupos de gastos regularizados.

Se remite al artículo 28.1 de la LIRPF, y artículo 10.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Así como a diversas resoluciones, como la Resolución de 18 de septiembre de 2018 (RG 00-08979-20/5), del Tribunal Económico Administrativo Central, que ha establecido que, para que sean admisibles como partidas deducibles, los gastos deben cumplir los siguientes requisitos:

"Contabilización: Resulta necesaria la contabilización como consecuencia del propio régimen de determinación de la base imponible que con carácter general se realiza en estimación directa, por diferencia entre ingresos y gastos. La contabilización del gasto pone de manifiesto un requisito adicional, que el gasto ha de ser efectivo, no siendo admisibles gastos manifestados por simples anotaciones contables.

Imputación: Los gastos deben ser objeto de imputación al ejercicio en que se producen, aunque caben excepciones (criterios de imputación temporal distintos con determinados requisitos).

Justificación: Los gastos deben estar suficientemente justificados, justificación que normalmente se debe realizar mediante el correspondiente documento o factura.

Correlación con los ingresos: los gastos, además de ser reales, deben estar claramente relacionados con la actividad de la entidad, es decir, que tengan como causa ésta."

De acuerdo con la doctrina y jurisprudencia que refiere, procede a analizar el requisito de la efectividad del gasto, que supone que el gasto además de estar contabilizado se justifique, justificación que supone una cuestión de hecho sujeta a las normas que regulan en este ámbito los medios y valoración de la prueba. En este punto es preciso tener en cuenta que todo procedimiento tributario debe reconducirse a la materia probatoria, pues el fin que persigue la Administración Tributaria es conocer y constatar, en su concepto y cuantía, todos los elementos y circunstancias que están presentes en los supuestos de hecho sujetos a tributación y que han de servir para cifrar el importe de la aportación de los contribuyentes al sostenimiento de los gastos públicos.

Asimismo, hace referencia al art 105 de la Ley General Tributaria, en relación a la carga de la prueba, en consonancia con el artículo 217 de la LEC.

En cuanto a la deducibilidad de los gastos correspondientes al vehículo, se remite al artículo 22 del Reglamento del IRPF. Debiéndose tener en cuenta que la Ley del IRPF exige la afectación exclusiva del vehículo a la actividad económica lo que obliga al interesado a probar que dicho vehículo no es utilizado ni siquiera ocasionalmente para necesidades privadas del contribuyente, y no pudiendo admitirse la deducción del 50 por 100 de dichos gastos, aunque en la normativa del IVA se establezca dicha presunción de afectación.

Estando en presencia de un bien que, objetivamente considerado, puede ser utilizado tanto para una actividad económica como para un fin particular, su titular debe extremar su diligencia y cuidado a la hora de acreditar su exclusivo empleo si, como en este caso, se pretende su deducción.

Sigue recogiendo la resolución recurrida:" La parte reclamante aportó a la Administración un contrato de prestación de servicios suscrito con MERIT CONSULTORES SL, en el que se indica que los servicios prestados por el reclamante serán los de asesoría fiscal y que, en caso de que el asesor utilice en sus desplazamientos un vehículo de su propiedad, MERIT CONSULTORES SL le abonará un precio de 19 céntimos el kilómetro. Además, en el contrato se establece la alternativa de utilizar medios de transporte alternativo (taxi, vehículo de alquiler...), cuyos costes también serán reembolsados al reclamante por la entidad MERIT CONSULTORES SL. Se señala asimismo que, en caso de adquisición de un vehículo por parte del reclamante, MERIT CONSULTORES SL pondrá a su disposición una plaza de garaje.

Aporta un fichero Excel en el que hace constar los diferentes desplazamientos que considera afectos a la actividad empresarial o profesional, del cual se desprende haber recorrido un total de 28.845 kilómetros entre el período octubre 2021 a diciembre 2022, de los cuales el 28.407,60 kilómetros fueron realizados en viajes a las oficinas de los clientes (correspondiendo 5.519 kilómetros al periodo de octubre a diciembre de 2021), señalando el reclamante que los kilómetros restantes no fueron realizados para uso particular, sino que son kilómetros residuales por búsqueda de aparcamiento, etc. que no se repercuten al cliente, pero en ningún caso suponen un uso personal del vehículo.

Aporta también una captura de pantalla en la que consta que el kilometraje del vehículo NUM003 es de 26.478 kilómetros, pero sin constar ninguna fecha u otro dato adicional.

Por último, aporta un certificado de MERIT CONSULTORES SL que remite al Anexo al contrato suscrito con dicha entidad para regular el pago de los desplazamientos del reclamante, así como facturas del arrendamiento de una plaza de garaje satisfechas por MERIT CONSULTORES SL del período octubre 2021 a diciembre 2022.

Pues bien, a juicio de este Tribunal, la documentación aportada no es prueba suficiente que justifique, de manera que despeje las dudas al respecto, que el vehículo se encuentra afecto al desarrollo de su actividad económica de forma exclusiva.

Así, en el contrato no se especifica que el reclamante deba hacer uso exclusivo de su vehículo para la relación laboral, el pago por parte de MERIT CONSULTORES SL del arrendamiento de la plaza de garaje no acredita la afectación exclusiva del vehículo, no constando en las facturas ni el reclamante ni el vehículo, no se aporta justificación documental que acredite efectivamente haber recorrido 5.519 kilómetros en viajes a las oficinas de los clientes en el periodo de octubre a diciembre de 2021 y en la captura de pantalla del kilometraje no consta ninguna fecha u otro dato adicional".

Remitiéndose a algunas sentencias de esta Sala, en apoyo de sus argumentos. Y se desestiman las pretensiones en este punto al no quedar acreditado que los gastos cuya deducción pretende la parte reclamante se corresponden con un vehículo afecto de forma exclusiva al desarrollo de la actividad, lo cual se exige por la normativa del IRPF.

Respecto a los demás conceptos regularizados no se presentan alegaciones, confirmando este Tribunal la liquidación practicada, siendo destacable el hecho de que el reclamante no ha aportado la documentación requerida al efecto, como puede ser el correspondiente contrato de arrendamiento de la vivienda para determinar el uso de la vivienda habitual.

En relación al expediente sancionador.

La infracción consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido la deuda tributaria resultante de la correcta autoliquidación, tal y como ha quedado acreditado por la Administración tributaria en el expediente sancionador, encuentra su calificación en la Ley 58/2003.

En concreto, en su artículo 191, que bajo el título "infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación",establece en el apartado 2: "2. La infracción tributaria será leve cuando la base de la sanción sea inferior o igual a 3.000 euros o, siendo superior, no exista ocultación",añadiendo en el último párrafo de dicho apartado que "la sanción por infracción leve consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50 por ciento".

La infracción por solicitar indebidamente devoluciones, beneficios o incentivos fiscales, se tipifica ene le artículo 194 de la LGT, disponiendo su primer apartado:

"1. Constituye infracción tributaria solicitar indebidamente devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo mediante la omisión de datos relevantes o la inclusión de datos falsos en autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes, sin que las devoluciones se hayan obtenido.

La infracción tributaria prevista en este apartado será grave.

La base de la sanción será la cantidad indebidamente solicitada.

La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 15 por ciento."

Concurre en el presente caso el elemento objetivo, al haber solicitado el reclamante indebidamente una devolución mediante la omisión de parte de los ingresos de su actividad económica y dejó de ingresar la deuda tributaria como consecuencia de dicha conducta y de haberse deducido gastos que no tenían tal carácter.

Respecto a la acreditación de la culpabilidad en el acto sancionador, mediante la correspondiente motivación, se remite a algunas sentencias dictadas por esta Sala. Y entiende que el acto sancionador impugnado acredita suficientemente la culpabilidad desde el punto de vista jurídico-fiscal, justamente en la medida en que resultaba exigible para la imposición de la sanción, considerando que el órgano sancionador ha hecho una apreciación ajustada y adecuada del elemento subjetivo o requisito de culpabilidad con la que la parte reclamante ha incurrido en la infracción advertida y sancionada.

Respecto al contenido del juicio de culpabilidad se remite a los artículos 183 y 179 letra d) 2, de la Ley General Tributaria; y considerando que el interesado, en la determinación del rendimiento de la actividad económica, ha omitido parte de los ingresos de su actividad económica y ha deducido gastos que no tenían tal condición, concluye que en la actuación del reclamante concurre la culpabilidad necesaria para sancionar, sin que quepa posible interpretación de la norma que pudiera amparar la conducta señalada y sin que exista una laguna legal, ni concurran los caracteres necesarios para ser considerada como error invencible.

Y en consecuencia desestima las reclamaciones económico administrativas planteadas.

SEGUNDO.- El recurrente en síntesis plantea su demanda en: Que la AEAT está exigiendo una suerte de probatio diabólica en relación con los gastos incurridos en su actividad profesional. Se ha puesto su disposición documentos oficiales de diferentes sociedades que justificaban la vinculación a su actividad de las facturas emitidas por estas empresas a este contribuyente y, basándose en un artículo del Código Civil, la AEAT anula estos documentos por la fecha en la que se ha aportado, que ha sido exactamente cuando la AEAT los ha pedido.

Tras solicitar los mismos a las sociedades, y estas emitirlos de acuerdo con sus datos, se encuentra con el hecho de que la AEAT no los da por válidos y pide otra documentación totalmente distinta que no había solicitado antes, además de dudar de la veracidad de los mismos, con la sorprendente afirmación de que se han redactado de acuerdo con lo manifestado, cuando se trata de partes independientes.

Sobre la inexistencia de sanción, de conducta culpable, y la falta de motivación de la misma.

Que, de acuerdo con toda la información facilitada a la AEAT, los gastos señalados como no deducibles, son gastos relacionados con la actividad económica, debidamente justificados mediante las correspondientes facturas y documentación complementaria aportada.

Que, por lo tanto, no han concurrido ninguno de los requisitos necesarios para imponer una infracción tributaria, ya que, al ser estos gastos deducibles, la declaración anual del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas era correcta y, por lo tanto, esta parte actuó con la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

Por otro lado, la argumentación aducida para entender que la conducta ha sido negligente y culpable es insostenible.

La imposición de una sanción no puede derivar de la mera subsunción de la conducta desarrollada por el contribuyente en el supuesto de hecho previsto por el citado artículo 191 de la LGT.

La apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de seguridad jurídica y de legalidad, en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de un ciudadano como sancionable; es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, y es un principio que opera no sólo a la hora de analizar la conducta determinante de la infracción, sino también sobre las circunstancias agravantes.

En la esfera administrativa, y más particularmente, en la tributaria, no resulta aplicable la responsabilidad objetiva, tanto por las previsiones normativas al respecto, como por la doctrina sustentada por los diversos órganos jurisdiccionales de diversa índole. Por este motivo, la AEAT no puede obviar todo intento de motivación de la culpabilidad, elemento indispensable para la imposición de una sanción tributaria. Haciendo alusión al artículo 178, de la LGT.

Manifiesta que la conducta del demandante, no puede considerarse como culposa, ni tampoco como negligente, cuando he deducido unos gastos con todo el soporte documental justificativo exigido; y no se dan los requisitos exigidos por la norma para considerar la actuación como susceptible de ser sancionada.

Por último, la AEAT no ha motivado suficientemente su acuerdo de imposición de sanción. Remitiéndose a distintas sentencias en apoyo de sus pretensiones.

Asimismo, alega la total falta de revisión del expediente administrativo por parte del TEAR de Madrid, y la no lectura de las alegaciones presentadas por esta parte, ni durante el procedimiento administrativo, ni ante el propio TEAR, y ni siquiera la resolución del recurso de reposición sobre la que se ha presentado la reclamación de la que trae causa este procedimiento. Lo que se está discutiendo con la AEAT es la validez de las facturas y los certificados que explican las mismas, en relación con comidas y eventos con clientes.

El TEAR habla continuamente de vehículo afecto cuando lo que se está

discutiendo es la validez de dos facturas y un certificado que explica el servicio de las mismas, que se corresponde, con desplazamientos durante el estado de alarma por COVID en un vehículo VTC.

Y termina solicitando:" teniendo por presentado este escrito, junto con las copias que al mismo se acompañan, y por devuelto el expediente administrativo, se sirva admitirlos, tenga por formalizado escrito de demanda en el recurso contencioso-administrativo frente a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional Madrid con número de reclamación NUM004, relativa al procedimiento de comprobación limitada llevado a cabo en relación con el IRPF correspondiente al ejercicio 2020".

TERCERO.- Por su parte la Administración demandada se opuso al recurso en base a que: La liquidación provisional se practicó por no considerar deducibles gastos vinculados a un vehículo, por no haberse acreditado su afectación exclusiva a la actividad del obligado.

Hace alusión al artículo 105 de la LGT, en relación a la carga de la prueba. Y a los artículos 28.1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y 10.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

En relación a los gastos vinculados al vehículo; se remite al artículo 22 del Reglamento del IRPF.

Por tanto, salvo las excepciones del artículo 22.4 RIRPF, los vehículos de turismo sólo se considerarán afectos si se utilizan exclusivamente en la actividad, correspondiendo al obligado probar ese uso exclusivo.

Para ello, el obligado aporta: anexo al contrato de prestación de servicios entre este contribuyente y su principal cliente, en el que aparece estipulado el uso del coche, así como las retribuciones por éste; hoja de control de viaje que la Sociedad firmante del mismo exige a este contribuyente, junto con la factura por el período regulado en el anexo. En esta hoja de control, se pueden observar los diferentes desplazamientos que este contribuyente ha realizado con el vehículo con todo el detalle. Además, se adjunta fotografía del kilometraje exacto del vehículo en la fecha de emisión de la factura, y certificado de su cliente detallando y explicando todo lo anterior junto con las facturas del parking que le facilita para el vehículo desde su adquisición".

En cuanto al contrato de prestación de servicios, se indica que los servicios prestados por el contribuyente serán los de asesoría fiscal y que, en caso de que el asesor utilice en sus desplazamientos un vehículo de su propiedad, MERIT CONSULTORES S.L. le abonará un precio de 19 céntimos el kilómetro. Pero ha de advertirse que no se discute que el recurrente pueda usar su vehículo para su actividad profesional, sino que no acredita que se usó solo en ella, lo que tampoco se desprende del contrato. En cuanto a la hoja de control de viajes, no se corresponde con el período objeto de comprobación ni se acredita de otro modo que los viajes en ella recogidos se hicieran exclusivamente en el ejercicio de la actividad. En lo que respecta a la captura de pantalla del kilometraje, no consta fecha ni dato adicional. Finalmente, el hecho de que el cliente pague el parking tampoco acredita que no se use el vehículo, aunque sea ocasionalmente, para actividades privadas.

En relación a la sanción.

Cuestiona el recurrente en su escrito de demanda que concurra en la infracción, consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo ( artículo 191.1 de la Ley General Tributaria - LGT-), el elemento subjetivo del tipo.

En el presente caso, la resolución sancionadora contiene mención suficiente sobre los hechos determinantes de la sanción y realiza un análisis y valoración de la conducta del contribuyente, la cual, siendo asesor fiscal, ha de calificarse al menos como negligente. En todo caso, es indudable que la resolución sancionadora no se limita a recoger el incumplimiento de la obligación tributaria, en este sentido, (por todas, STS de 09-12-2009, rec. cas. 5020/2006), sino que hace una exposición clara de por qué se considera la conducta del obligado culpable, al menos en grado de negligencia.

Alega también el demandante que ha actuado conforme a una interpretación razonable de la norma; al amparo del artículo 179.2.d) LGT.

Al respecto de la interpretación razonable de la norma, la jurisprudencia (por todas, STS, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, de 19-12-1997, rec. cas. 10309/1991) ha declarado:

"Aunque es cierto, como se declara en la sentencia recurrida, que una consolidada doctrina jurisprudencial excluye la existencia de infracción tributaria y, por tanto, la procedencia de sanción en aquellos supuestos en que se produzca una discrepancia sobre las normas jurídicas a considerar -en su alcance, contenido o aplicación al caso controvertido-, de suerte que llegue a demostrarse que no hay ánimo de ocultar o evitar a la Administración el conocimiento del hecho imponible del tributo cuestionado, es más cierto que, para que tal doctrina resulte viable y aplicable, es necesario que la discrepancia interpretativa o aplicativa pueda calificarse de razonable, es decir, que esté respaldada, aunque sea en grado mínimo, por fundamento objetivo.

En caso contrario, o sea, de no exigirse ese contenido mínimo de razonabilidad o fundamentación, en todo supuesto de infracción, bastaría la aportación de cualquier tipo de alegación contraria a la sostenida por la Administración para que conductas objetivamente sancionables -como lo ha sido la de autos- resultaran impunes. No basta, pues, que exista una discrepancia jurídica; es preciso, además, que la misma tenga el necesario grado de razonabilidad".

No ha habido discusión sobre el sentido de la norma, sino falta de prueba por el obligado de los requisitos de deducibilidad de los gastos en cuestión. Es más, la conducta del obligado tributario ha sido negligente debido a que la normativa vigente y la jurisprudencia que la interpreta establecen de forma clara los requisitos que deben cumplir los gastos de actividades económicas para su deducibilidad. El deber de exigencia de conocer la norma tributaria correctamente para cumplir con fidelidad las obligaciones tributarias resulta lógicamente superior en quien realiza una actividad económica o profesional que en el resto de contribuyentes, puesto que es más razonable que, además de tener que poseer unos conocimientos mercantiles mínimos sobre llevanza de cuentas, clientes proveedores, etc., se informe suficientemente de sus obligaciones fiscales, máxime dada la especial preparación del obligado en este caso, al ser nada más y nada menos que asesor fiscal.

Y termina solicitando que se desestime el recurso y se impongan las costas al demandante.

CUARTO.- Sobre la deducibilidad de los gastos de actividades económicas con carácter general.

Podemos seguir en este punto lo razonado en nuestra sentencia de 9 de diciembre de 2022, dictada en el recurso 600/2020, debiendo entenderse las citas a los artículos 14.1.e) y 19 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, a los artículos 15 e) y 11.1 y 3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en vigor desde el 1 de enero de 2015. Decíamos así:

[...]

A) Normas sustantivas generales.

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (LIRPF) dispone que: "se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

Tal como se prevé en el artículo 28 LIRPF , el rendimiento neto de las actividades económicas "se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".

En virtud de esta remisión, resulta aplicable, por razones temporales, lo dispuesto en el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según el cual:

En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

También resultan de aplicación, los artículos 14.1.e) y 19 de dicha ley, estableciendo este último que:

"1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

[...]

3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ) determina que "el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".

B) Sobre los medios de prueba.

En cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que "los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones" (Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).

Es más, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización de la entrega, servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el contribuyente, por lo que la existencia de la factura resulta insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos ( sentencias de esta Sala, Sección 5º, de 14 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 655/2017, de 7 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 520/2017 ).

Desde luego, ello no supone que no quepa acreditar la existencia, naturaleza y finalidad de los gastos por otros medios de prueba diferentes a la factura, ex artículo 106.1 LGT , como pueden ser los tiques o meros recibos, pero en este caso se requiere necesariamente de otros medios complementarios de prueba para justificar la deducibilidad del gasto. Recuérdese que el artículo 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC , lo que implica, en el caso de los documentos privados, que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 326 LEC y el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.

Ahora bien, como ha reiterado la Sección 5ª de esta Sala (Sentencias de 24 de enero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 348/2017, de 27 de junio de 2018 , recurso contencioso-administrativo 865/2018 , y de 24 de mayo de 2017 , recurso contencioso-administrativo 1126/2015) en relación con los tiques aportados a los efectos de justificar gastos, sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad, puesto que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria [entre las más recientes sentencias de 5-10-2022 , ( rec. 408/2020), de 13-07-2022 , ( rec. 675/2020 ) y de 6-07-2022, nº 334/2022, (rec. 244/2020 )].

C) Sobre la carga de la prueba.

Dispone el artículo 105 LGT , en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil :

"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018 ), nos recuerda que "una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo" [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018 ), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021 ) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021 )].

De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo,de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008 )]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013) razonaba que "en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".

QUINTO.- En relación a los gastos discutidos en el presente caso. El recurrente reitero las alegaciones presentadas ante la AEAT y el TEAR de Madrid.

Por lo tanto, en los demás casos, para que el gasto sea deducible el vehículo debe estar afecto única y exclusivamente a la actividad.

Además, en los gastos de ESMO, S.A. tampoco se identifica al vehículo receptor del combustible.

Por el mismo motivo, no se permite la deducibilidad de las cuotas de amortización del vehículo, que aparecen reseñadas en el libro registro de bienes de inversión. Además, en cualquier caso, la amortización calculada por el contribuyente no se corresponde con la resultante de aplicar la tabla de amortizaciones simplificada aprobada por Orden de 27 de marzo de 1998 (BOE del 28), en virtud de la cual para los elementos de transporte el coeficiente lineal máximo de amortización es el 16% y el período máximo, 14 años.

El recurrente pretende la deducción de los gastos de combustible, amortización del vehículo y kilometraje.

Se aporta un contrato de prestación de servicios suscrito con MERIT CONSULTORES S.L. (NIF: B86420734), en el que se indica que los servicios prestados por el contribuyente serán - los de asesoría fiscal y que, en caso de que el asesor utilice en sus desplazamientos un vehículo de su propiedad, MERIT CONSULTORES S.L. le abonará un precio de 19 céntimos el kilómetro. Además, en el contrato se establece la alternativa de utilizar medios de transporte alternativo (taxi, vehículo de alquiler...), cuyos costes también serán reembolsados al contribuyente por la entidad MERIT CONSULTORES, S.L.

Igualmente, se aporta un fichero Excel en el que hace constar los diferentes desplazamientos que considera afectos a la actividad empresarial o profesional, del cual se desprende haber recorrido un total de 26.102,40 kilómetros entre el período octubre 2021 a diciembre 2022. El propio contribuyente indica en su escrito de alegaciones que considera que 'aproximadamente el 98.5% de los kilómetros realizados por este vehículo han sido para viajes a las oficinas de los clientes'.

El contribuyente aporta también una captura de pantalla en la que consta que el kilometraje del vehículo NUM003 es de 26.478 kilómetros, pero sin constar ninguna fecha u otro dato adicional.

La relación de los kilómetros recorridos, no existe prueba que acredite que efectivamente se han recorrido para los fines que indica; no hay prueba de lo que alega, el artículo 22 expuesto no contempla un porcentaje de afectación en el caso de los vehículos turismo. Sólo se consideran afectos si se utilizan exclusivamente en la actividad.

En consecuencia, procede desestimar el recurso en este punto y confirmar la liquidación practicada.

SEXTO.- Antes de proceder al examen de la cuestión controvertida, conviene hacer algunas consideraciones generales sobre la culpabilidad y su motivación en el ámbito tributario sancionador.

La Administración, por exigencias del derecho constitucional a la presunción de inocencia, debe, en el ejercicio de su potestad sancionadora, acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria, tanto el objetivo como el subjetivo -la culpabilidad del infractor-.

Como ha dicho el Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia tiene plena aplicación en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, y 45/1997, de 11 de marzo), lo que garantiza "el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad" ( STC 212/1990, de 20 de diciembre), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril, 14/1997, de 28 de enero].

La STC 164/2005, de 20 de junio estableció: "como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril, "no existe ... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias' y "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente" (FJ 4).

La culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación con el caso concreto.

Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.

En definitiva, no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y la norma da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril (RTC 1990, 76), y 164/2005, de 20 de junio (RTC 2005, 164). Por tanto, para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

Y el límite mínimo de la culpabilidad consiste en la simple negligencia. A este respecto, la concurrencia de negligencia no exige, como elemento determinante para su apreciación, un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.

La negligencia, que constituye una forma o grado de la culpabilidad, se caracteriza por una omisión de la diligencia debida, es decir, por la omisión de aquel comportamiento que hubiera evitado la realización del tipo del injusto.

Según asentada jurisprudencia penal del Tribunal Supremo, la culpa además del elemento normativo o incumplimiento del deber objetivo de cuidado, presenta también el elemento "psicológico o intelectivo" caracterizado por la ausencia de previsión consciente y voluntaria que conlleva la "viabilidad". Viabilidad que presupone a su vez "previsibilidad", porque evidentemente si el agente puede conocer y evitar (o al menos atenuar) el resultado dañoso su forma de actuar no podrá? ser comparable a aquello acaecido de forma imprevisible.

La negligencia, que ni siquiera requiere para su apreciación un claro ánimo de defraudar, radica precisamente en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de cuidado y respeto de los intereses de la Hacienda Pública concretados en las normas tributarias, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos - artículo 31 de la Constitución -.

Por tanto, no es preciso el propósito de defraudar, sino que es suficiente la mera negligencia. Y la falta de esta diligencia será el desencadenante para que la Administración deba intervenir y deba reconducir al obligado tributario a sus deberes para con el Erario público.

Además, en el ámbito del Derecho tributario sancionador el Tribunal Supremo ha venido construyendo una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaría. No es el sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.

Por otro lado, debemos explicar que por motivación debe entenderse aquella que permite conocer las razones que conducen a la decisión adoptada y que, en definitiva, justifican la actuación administrativa. Ciertamente, la motivación tiene una doble finalidad, por una parte, permitir que el interesado conozca los motivos determinantes de la resolución administrativa, con vistas a su posible impugnación y, por otra parte, asegurar la imparcialidad de la actuación de la Administración Tributaria, en palabras del Tribunal Constitucional, en Sentencia de 3 de junio de 1991, la motivación realizada por la Administración Tributaria "debe permitir identificar cuáles son las normas que aplica y cuál ha sido el juicio lógico, fundado en criterios jurídicos razonables, para subsumir el hecho concreto del precepto formativo de que se trate..."

Ello implica que la motivación es un requisito formal del acto administrativo que se concreta con una referencia, aunque sea sucinta, de los hechos y fundamentos jurídicos en los que se basa la decisión administrativa adoptada.

El artículo 211.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria establece lo siguiente:

<>

Resulta plenamente asentado en la doctrina y la jurisprudencia que la falta de motivación de las resoluciones sancionadoras vulnera varios preceptos legales; claramente, por lo que al estricto ámbito tributario se refiere, los arts. 103.3, 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003, y art. 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre. Pero, en la medida en que se trata de una resolución sancionadora es evidente que la falta de motivación lesiona igualmente las garantías constitucionales.

El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la Sentencia de 15 de enero de 2009 (recurso 4744/2004) expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia»

[ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B ); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio , FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia»[Sentencia de 5 de noviembre de

1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición,

sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia de la Sala Tercera, sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 9 de abril de 2013 (recurso 2661/2012 ) en la que se resume la jurisprudencia plasmada en las sentencias de esa Sala de has 6 y 27 de junio , 18 y 29 de septiembre y 6 de noviembre de 2008 , y 18 de abril de 2011 : "En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere

la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado excluyente de la responsabilidad".

Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia de la Sala Tercera, sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 9 de abril de 2013 (recurso 2661/2012) en la que se resume la jurisprudencia plasmada en las sentencias de esa Sala de has 6 y 27 de junio, 18 y 29 de septiembre y 6 de noviembre de 2008, y 18 de abril de 2011: "En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizada en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributariascorresponde exclusivamente a la Administración tributaria".

También se refiere el Alto Tribunal a la motivación de los acuerdos sancionadores en la STS de 6 de junio de 2014, Rec., 1411/2012, que declara lo siguiente: «Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio de culpabilidad, resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad de sujeto pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar que hubo infracción del Ordenamiento Jurídico ( SS. 15 de octubre de 2009 , casa. 6567/2003 , y 21 de octubre de 2009 , casa 3542/2003 ).

No es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. unif. doctr.

306/2002), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en los términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad. En cualquier caso, se revela imprescindible una motivación específica en torno a la culpa o la negligencia y las pruebas de que se infiere ( sentencias 6 de julio de 2008 , casa. 146/2004 y 6 de noviembre de 2008 , casa. 5018/2006 )».

La resolución judicial que se acaba de transcribir pone de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

SEPTIMO.- En el presente caso, aplicando la doctrina expuesta en el anterior fundamento jurídico, vemos que el acuerdo sancionador no está suficientemente motivado. La lectura del acuerdo sancionador permite deducir que se trata de una fórmula genérica, estereotipada, que no individualiza la culpabilidad atendiendo a las circunstancias del caso concreto. Esto lleva a considerar que el acto impugnado no goza de la necesaria motivación lo que impide, en consecuencia, entender debidamente acreditado el elemento subjetivo de la culpabilidad que, siquiera a título de negligencia, es necesario para que la Administración tributaria imponga la sanción. Por tanto, se debe anular la sanción por falta de motivación suficiente.

En consecuencia, procede estimar el recurso, en este punto.

OCTAVO.- Al estimarse parcialmente el recurso interpuesto, procede, de conformidad con el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional, no realizar especial imposición de costas, de manera que cada parte sufrague las ocasionadas a su instancia, y las comunes por mitad.

Vistos los preceptos citados y los demás de general y pertinente aplicación, y por cuanto antecede.

PRIMERO.- Se interpone el presente recurso contra; la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 27 de septiembre de 2023, que desestimó la reclamación administrativa nº NUM000, interpuesta contra el acuerdo de liquidación dictado por la Administración de María de Molina de la Delegación Especial de Madrid relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2021, con importe total a ingresar de 3.634,83 euros.

Y contra la reclamación económico administrativa nº NUM001, interpuesta frente al acuerdo de imposición de sanción (Clave de liquidación: NUM002) dictado por la Administración de María de Molina de la Delegación Especial de Madrid relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2021, con importe total a ingresar de 2.200,97 euros.

El Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid en la resolución recurrida; en relación a la regularización realizada; inicia haciendo una exposición general de las reglas sobre la deducibilidad de los gastos en el ámbito de la estimación directa como método de cálculo del rendimiento neto de las actividades económicas a efectos del IRPF para, posteriormente, abordar la deducibilidad o no de los distintos grupos de gastos regularizados.

Se remite al artículo 28.1 de la LIRPF, y artículo 10.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Así como a diversas resoluciones, como la Resolución de 18 de septiembre de 2018 (RG 00-08979-20/5), del Tribunal Económico Administrativo Central, que ha establecido que, para que sean admisibles como partidas deducibles, los gastos deben cumplir los siguientes requisitos:

"Contabilización: Resulta necesaria la contabilización como consecuencia del propio régimen de determinación de la base imponible que con carácter general se realiza en estimación directa, por diferencia entre ingresos y gastos. La contabilización del gasto pone de manifiesto un requisito adicional, que el gasto ha de ser efectivo, no siendo admisibles gastos manifestados por simples anotaciones contables.

Imputación: Los gastos deben ser objeto de imputación al ejercicio en que se producen, aunque caben excepciones (criterios de imputación temporal distintos con determinados requisitos).

Justificación: Los gastos deben estar suficientemente justificados, justificación que normalmente se debe realizar mediante el correspondiente documento o factura.

Correlación con los ingresos: los gastos, además de ser reales, deben estar claramente relacionados con la actividad de la entidad, es decir, que tengan como causa ésta."

De acuerdo con la doctrina y jurisprudencia que refiere, procede a analizar el requisito de la efectividad del gasto, que supone que el gasto además de estar contabilizado se justifique, justificación que supone una cuestión de hecho sujeta a las normas que regulan en este ámbito los medios y valoración de la prueba. En este punto es preciso tener en cuenta que todo procedimiento tributario debe reconducirse a la materia probatoria, pues el fin que persigue la Administración Tributaria es conocer y constatar, en su concepto y cuantía, todos los elementos y circunstancias que están presentes en los supuestos de hecho sujetos a tributación y que han de servir para cifrar el importe de la aportación de los contribuyentes al sostenimiento de los gastos públicos.

Asimismo, hace referencia al art 105 de la Ley General Tributaria, en relación a la carga de la prueba, en consonancia con el artículo 217 de la LEC.

En cuanto a la deducibilidad de los gastos correspondientes al vehículo, se remite al artículo 22 del Reglamento del IRPF. Debiéndose tener en cuenta que la Ley del IRPF exige la afectación exclusiva del vehículo a la actividad económica lo que obliga al interesado a probar que dicho vehículo no es utilizado ni siquiera ocasionalmente para necesidades privadas del contribuyente, y no pudiendo admitirse la deducción del 50 por 100 de dichos gastos, aunque en la normativa del IVA se establezca dicha presunción de afectación.

Estando en presencia de un bien que, objetivamente considerado, puede ser utilizado tanto para una actividad económica como para un fin particular, su titular debe extremar su diligencia y cuidado a la hora de acreditar su exclusivo empleo si, como en este caso, se pretende su deducción.

Sigue recogiendo la resolución recurrida:" La parte reclamante aportó a la Administración un contrato de prestación de servicios suscrito con MERIT CONSULTORES SL, en el que se indica que los servicios prestados por el reclamante serán los de asesoría fiscal y que, en caso de que el asesor utilice en sus desplazamientos un vehículo de su propiedad, MERIT CONSULTORES SL le abonará un precio de 19 céntimos el kilómetro. Además, en el contrato se establece la alternativa de utilizar medios de transporte alternativo (taxi, vehículo de alquiler...), cuyos costes también serán reembolsados al reclamante por la entidad MERIT CONSULTORES SL. Se señala asimismo que, en caso de adquisición de un vehículo por parte del reclamante, MERIT CONSULTORES SL pondrá a su disposición una plaza de garaje.

Aporta un fichero Excel en el que hace constar los diferentes desplazamientos que considera afectos a la actividad empresarial o profesional, del cual se desprende haber recorrido un total de 28.845 kilómetros entre el período octubre 2021 a diciembre 2022, de los cuales el 28.407,60 kilómetros fueron realizados en viajes a las oficinas de los clientes (correspondiendo 5.519 kilómetros al periodo de octubre a diciembre de 2021), señalando el reclamante que los kilómetros restantes no fueron realizados para uso particular, sino que son kilómetros residuales por búsqueda de aparcamiento, etc. que no se repercuten al cliente, pero en ningún caso suponen un uso personal del vehículo.

Aporta también una captura de pantalla en la que consta que el kilometraje del vehículo NUM003 es de 26.478 kilómetros, pero sin constar ninguna fecha u otro dato adicional.

Por último, aporta un certificado de MERIT CONSULTORES SL que remite al Anexo al contrato suscrito con dicha entidad para regular el pago de los desplazamientos del reclamante, así como facturas del arrendamiento de una plaza de garaje satisfechas por MERIT CONSULTORES SL del período octubre 2021 a diciembre 2022.

Pues bien, a juicio de este Tribunal, la documentación aportada no es prueba suficiente que justifique, de manera que despeje las dudas al respecto, que el vehículo se encuentra afecto al desarrollo de su actividad económica de forma exclusiva.

Así, en el contrato no se especifica que el reclamante deba hacer uso exclusivo de su vehículo para la relación laboral, el pago por parte de MERIT CONSULTORES SL del arrendamiento de la plaza de garaje no acredita la afectación exclusiva del vehículo, no constando en las facturas ni el reclamante ni el vehículo, no se aporta justificación documental que acredite efectivamente haber recorrido 5.519 kilómetros en viajes a las oficinas de los clientes en el periodo de octubre a diciembre de 2021 y en la captura de pantalla del kilometraje no consta ninguna fecha u otro dato adicional".

Remitiéndose a algunas sentencias de esta Sala, en apoyo de sus argumentos. Y se desestiman las pretensiones en este punto al no quedar acreditado que los gastos cuya deducción pretende la parte reclamante se corresponden con un vehículo afecto de forma exclusiva al desarrollo de la actividad, lo cual se exige por la normativa del IRPF.

Respecto a los demás conceptos regularizados no se presentan alegaciones, confirmando este Tribunal la liquidación practicada, siendo destacable el hecho de que el reclamante no ha aportado la documentación requerida al efecto, como puede ser el correspondiente contrato de arrendamiento de la vivienda para determinar el uso de la vivienda habitual.

En relación al expediente sancionador.

La infracción consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido la deuda tributaria resultante de la correcta autoliquidación, tal y como ha quedado acreditado por la Administración tributaria en el expediente sancionador, encuentra su calificación en la Ley 58/2003.

En concreto, en su artículo 191, que bajo el título "infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación",establece en el apartado 2: "2. La infracción tributaria será leve cuando la base de la sanción sea inferior o igual a 3.000 euros o, siendo superior, no exista ocultación",añadiendo en el último párrafo de dicho apartado que "la sanción por infracción leve consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50 por ciento".

La infracción por solicitar indebidamente devoluciones, beneficios o incentivos fiscales, se tipifica ene le artículo 194 de la LGT, disponiendo su primer apartado:

"1. Constituye infracción tributaria solicitar indebidamente devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo mediante la omisión de datos relevantes o la inclusión de datos falsos en autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes, sin que las devoluciones se hayan obtenido.

La infracción tributaria prevista en este apartado será grave.

La base de la sanción será la cantidad indebidamente solicitada.

La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 15 por ciento."

Concurre en el presente caso el elemento objetivo, al haber solicitado el reclamante indebidamente una devolución mediante la omisión de parte de los ingresos de su actividad económica y dejó de ingresar la deuda tributaria como consecuencia de dicha conducta y de haberse deducido gastos que no tenían tal carácter.

Respecto a la acreditación de la culpabilidad en el acto sancionador, mediante la correspondiente motivación, se remite a algunas sentencias dictadas por esta Sala. Y entiende que el acto sancionador impugnado acredita suficientemente la culpabilidad desde el punto de vista jurídico-fiscal, justamente en la medida en que resultaba exigible para la imposición de la sanción, considerando que el órgano sancionador ha hecho una apreciación ajustada y adecuada del elemento subjetivo o requisito de culpabilidad con la que la parte reclamante ha incurrido en la infracción advertida y sancionada.

Respecto al contenido del juicio de culpabilidad se remite a los artículos 183 y 179 letra d) 2, de la Ley General Tributaria; y considerando que el interesado, en la determinación del rendimiento de la actividad económica, ha omitido parte de los ingresos de su actividad económica y ha deducido gastos que no tenían tal condición, concluye que en la actuación del reclamante concurre la culpabilidad necesaria para sancionar, sin que quepa posible interpretación de la norma que pudiera amparar la conducta señalada y sin que exista una laguna legal, ni concurran los caracteres necesarios para ser considerada como error invencible.

Y en consecuencia desestima las reclamaciones económico administrativas planteadas.

SEGUNDO.- El recurrente en síntesis plantea su demanda en: Que la AEAT está exigiendo una suerte de probatio diabólica en relación con los gastos incurridos en su actividad profesional. Se ha puesto su disposición documentos oficiales de diferentes sociedades que justificaban la vinculación a su actividad de las facturas emitidas por estas empresas a este contribuyente y, basándose en un artículo del Código Civil, la AEAT anula estos documentos por la fecha en la que se ha aportado, que ha sido exactamente cuando la AEAT los ha pedido.

Tras solicitar los mismos a las sociedades, y estas emitirlos de acuerdo con sus datos, se encuentra con el hecho de que la AEAT no los da por válidos y pide otra documentación totalmente distinta que no había solicitado antes, además de dudar de la veracidad de los mismos, con la sorprendente afirmación de que se han redactado de acuerdo con lo manifestado, cuando se trata de partes independientes.

Sobre la inexistencia de sanción, de conducta culpable, y la falta de motivación de la misma.

Que, de acuerdo con toda la información facilitada a la AEAT, los gastos señalados como no deducibles, son gastos relacionados con la actividad económica, debidamente justificados mediante las correspondientes facturas y documentación complementaria aportada.

Que, por lo tanto, no han concurrido ninguno de los requisitos necesarios para imponer una infracción tributaria, ya que, al ser estos gastos deducibles, la declaración anual del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas era correcta y, por lo tanto, esta parte actuó con la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

Por otro lado, la argumentación aducida para entender que la conducta ha sido negligente y culpable es insostenible.

La imposición de una sanción no puede derivar de la mera subsunción de la conducta desarrollada por el contribuyente en el supuesto de hecho previsto por el citado artículo 191 de la LGT.

La apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de seguridad jurídica y de legalidad, en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de un ciudadano como sancionable; es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, y es un principio que opera no sólo a la hora de analizar la conducta determinante de la infracción, sino también sobre las circunstancias agravantes.

En la esfera administrativa, y más particularmente, en la tributaria, no resulta aplicable la responsabilidad objetiva, tanto por las previsiones normativas al respecto, como por la doctrina sustentada por los diversos órganos jurisdiccionales de diversa índole. Por este motivo, la AEAT no puede obviar todo intento de motivación de la culpabilidad, elemento indispensable para la imposición de una sanción tributaria. Haciendo alusión al artículo 178, de la LGT.

Manifiesta que la conducta del demandante, no puede considerarse como culposa, ni tampoco como negligente, cuando he deducido unos gastos con todo el soporte documental justificativo exigido; y no se dan los requisitos exigidos por la norma para considerar la actuación como susceptible de ser sancionada.

Por último, la AEAT no ha motivado suficientemente su acuerdo de imposición de sanción. Remitiéndose a distintas sentencias en apoyo de sus pretensiones.

Asimismo, alega la total falta de revisión del expediente administrativo por parte del TEAR de Madrid, y la no lectura de las alegaciones presentadas por esta parte, ni durante el procedimiento administrativo, ni ante el propio TEAR, y ni siquiera la resolución del recurso de reposición sobre la que se ha presentado la reclamación de la que trae causa este procedimiento. Lo que se está discutiendo con la AEAT es la validez de las facturas y los certificados que explican las mismas, en relación con comidas y eventos con clientes.

El TEAR habla continuamente de vehículo afecto cuando lo que se está

discutiendo es la validez de dos facturas y un certificado que explica el servicio de las mismas, que se corresponde, con desplazamientos durante el estado de alarma por COVID en un vehículo VTC.

Y termina solicitando:" teniendo por presentado este escrito, junto con las copias que al mismo se acompañan, y por devuelto el expediente administrativo, se sirva admitirlos, tenga por formalizado escrito de demanda en el recurso contencioso-administrativo frente a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional Madrid con número de reclamación NUM004, relativa al procedimiento de comprobación limitada llevado a cabo en relación con el IRPF correspondiente al ejercicio 2020".

TERCERO.- Por su parte la Administración demandada se opuso al recurso en base a que: La liquidación provisional se practicó por no considerar deducibles gastos vinculados a un vehículo, por no haberse acreditado su afectación exclusiva a la actividad del obligado.

Hace alusión al artículo 105 de la LGT, en relación a la carga de la prueba. Y a los artículos 28.1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y 10.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

En relación a los gastos vinculados al vehículo; se remite al artículo 22 del Reglamento del IRPF.

Por tanto, salvo las excepciones del artículo 22.4 RIRPF, los vehículos de turismo sólo se considerarán afectos si se utilizan exclusivamente en la actividad, correspondiendo al obligado probar ese uso exclusivo.

Para ello, el obligado aporta: anexo al contrato de prestación de servicios entre este contribuyente y su principal cliente, en el que aparece estipulado el uso del coche, así como las retribuciones por éste; hoja de control de viaje que la Sociedad firmante del mismo exige a este contribuyente, junto con la factura por el período regulado en el anexo. En esta hoja de control, se pueden observar los diferentes desplazamientos que este contribuyente ha realizado con el vehículo con todo el detalle. Además, se adjunta fotografía del kilometraje exacto del vehículo en la fecha de emisión de la factura, y certificado de su cliente detallando y explicando todo lo anterior junto con las facturas del parking que le facilita para el vehículo desde su adquisición".

En cuanto al contrato de prestación de servicios, se indica que los servicios prestados por el contribuyente serán los de asesoría fiscal y que, en caso de que el asesor utilice en sus desplazamientos un vehículo de su propiedad, MERIT CONSULTORES S.L. le abonará un precio de 19 céntimos el kilómetro. Pero ha de advertirse que no se discute que el recurrente pueda usar su vehículo para su actividad profesional, sino que no acredita que se usó solo en ella, lo que tampoco se desprende del contrato. En cuanto a la hoja de control de viajes, no se corresponde con el período objeto de comprobación ni se acredita de otro modo que los viajes en ella recogidos se hicieran exclusivamente en el ejercicio de la actividad. En lo que respecta a la captura de pantalla del kilometraje, no consta fecha ni dato adicional. Finalmente, el hecho de que el cliente pague el parking tampoco acredita que no se use el vehículo, aunque sea ocasionalmente, para actividades privadas.

En relación a la sanción.

Cuestiona el recurrente en su escrito de demanda que concurra en la infracción, consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo ( artículo 191.1 de la Ley General Tributaria - LGT-), el elemento subjetivo del tipo.

En el presente caso, la resolución sancionadora contiene mención suficiente sobre los hechos determinantes de la sanción y realiza un análisis y valoración de la conducta del contribuyente, la cual, siendo asesor fiscal, ha de calificarse al menos como negligente. En todo caso, es indudable que la resolución sancionadora no se limita a recoger el incumplimiento de la obligación tributaria, en este sentido, (por todas, STS de 09-12-2009, rec. cas. 5020/2006), sino que hace una exposición clara de por qué se considera la conducta del obligado culpable, al menos en grado de negligencia.

Alega también el demandante que ha actuado conforme a una interpretación razonable de la norma; al amparo del artículo 179.2.d) LGT.

Al respecto de la interpretación razonable de la norma, la jurisprudencia (por todas, STS, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, de 19-12-1997, rec. cas. 10309/1991) ha declarado:

"Aunque es cierto, como se declara en la sentencia recurrida, que una consolidada doctrina jurisprudencial excluye la existencia de infracción tributaria y, por tanto, la procedencia de sanción en aquellos supuestos en que se produzca una discrepancia sobre las normas jurídicas a considerar -en su alcance, contenido o aplicación al caso controvertido-, de suerte que llegue a demostrarse que no hay ánimo de ocultar o evitar a la Administración el conocimiento del hecho imponible del tributo cuestionado, es más cierto que, para que tal doctrina resulte viable y aplicable, es necesario que la discrepancia interpretativa o aplicativa pueda calificarse de razonable, es decir, que esté respaldada, aunque sea en grado mínimo, por fundamento objetivo.

En caso contrario, o sea, de no exigirse ese contenido mínimo de razonabilidad o fundamentación, en todo supuesto de infracción, bastaría la aportación de cualquier tipo de alegación contraria a la sostenida por la Administración para que conductas objetivamente sancionables -como lo ha sido la de autos- resultaran impunes. No basta, pues, que exista una discrepancia jurídica; es preciso, además, que la misma tenga el necesario grado de razonabilidad".

No ha habido discusión sobre el sentido de la norma, sino falta de prueba por el obligado de los requisitos de deducibilidad de los gastos en cuestión. Es más, la conducta del obligado tributario ha sido negligente debido a que la normativa vigente y la jurisprudencia que la interpreta establecen de forma clara los requisitos que deben cumplir los gastos de actividades económicas para su deducibilidad. El deber de exigencia de conocer la norma tributaria correctamente para cumplir con fidelidad las obligaciones tributarias resulta lógicamente superior en quien realiza una actividad económica o profesional que en el resto de contribuyentes, puesto que es más razonable que, además de tener que poseer unos conocimientos mercantiles mínimos sobre llevanza de cuentas, clientes proveedores, etc., se informe suficientemente de sus obligaciones fiscales, máxime dada la especial preparación del obligado en este caso, al ser nada más y nada menos que asesor fiscal.

Y termina solicitando que se desestime el recurso y se impongan las costas al demandante.

CUARTO.- Sobre la deducibilidad de los gastos de actividades económicas con carácter general.

Podemos seguir en este punto lo razonado en nuestra sentencia de 9 de diciembre de 2022, dictada en el recurso 600/2020, debiendo entenderse las citas a los artículos 14.1.e) y 19 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, a los artículos 15 e) y 11.1 y 3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en vigor desde el 1 de enero de 2015. Decíamos así:

[...]

A) Normas sustantivas generales.

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (LIRPF) dispone que: "se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

Tal como se prevé en el artículo 28 LIRPF , el rendimiento neto de las actividades económicas "se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".

En virtud de esta remisión, resulta aplicable, por razones temporales, lo dispuesto en el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según el cual:

En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

También resultan de aplicación, los artículos 14.1.e) y 19 de dicha ley, estableciendo este último que:

"1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

[...]

3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ) determina que "el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".

B) Sobre los medios de prueba.

En cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que "los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones" (Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).

Es más, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización de la entrega, servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el contribuyente, por lo que la existencia de la factura resulta insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos ( sentencias de esta Sala, Sección 5º, de 14 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 655/2017, de 7 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 520/2017 ).

Desde luego, ello no supone que no quepa acreditar la existencia, naturaleza y finalidad de los gastos por otros medios de prueba diferentes a la factura, ex artículo 106.1 LGT , como pueden ser los tiques o meros recibos, pero en este caso se requiere necesariamente de otros medios complementarios de prueba para justificar la deducibilidad del gasto. Recuérdese que el artículo 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC , lo que implica, en el caso de los documentos privados, que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 326 LEC y el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.

Ahora bien, como ha reiterado la Sección 5ª de esta Sala (Sentencias de 24 de enero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 348/2017, de 27 de junio de 2018 , recurso contencioso-administrativo 865/2018 , y de 24 de mayo de 2017 , recurso contencioso-administrativo 1126/2015) en relación con los tiques aportados a los efectos de justificar gastos, sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad, puesto que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria [entre las más recientes sentencias de 5-10-2022 , ( rec. 408/2020), de 13-07-2022 , ( rec. 675/2020 ) y de 6-07-2022, nº 334/2022, (rec. 244/2020 )].

C) Sobre la carga de la prueba.

Dispone el artículo 105 LGT , en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil :

"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018 ), nos recuerda que "una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo" [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018 ), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021 ) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021 )].

De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo,de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008 )]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013) razonaba que "en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".

QUINTO.- En relación a los gastos discutidos en el presente caso. El recurrente reitero las alegaciones presentadas ante la AEAT y el TEAR de Madrid.

Por lo tanto, en los demás casos, para que el gasto sea deducible el vehículo debe estar afecto única y exclusivamente a la actividad.

Además, en los gastos de ESMO, S.A. tampoco se identifica al vehículo receptor del combustible.

Por el mismo motivo, no se permite la deducibilidad de las cuotas de amortización del vehículo, que aparecen reseñadas en el libro registro de bienes de inversión. Además, en cualquier caso, la amortización calculada por el contribuyente no se corresponde con la resultante de aplicar la tabla de amortizaciones simplificada aprobada por Orden de 27 de marzo de 1998 (BOE del 28), en virtud de la cual para los elementos de transporte el coeficiente lineal máximo de amortización es el 16% y el período máximo, 14 años.

El recurrente pretende la deducción de los gastos de combustible, amortización del vehículo y kilometraje.

Se aporta un contrato de prestación de servicios suscrito con MERIT CONSULTORES S.L. (NIF: B86420734), en el que se indica que los servicios prestados por el contribuyente serán - los de asesoría fiscal y que, en caso de que el asesor utilice en sus desplazamientos un vehículo de su propiedad, MERIT CONSULTORES S.L. le abonará un precio de 19 céntimos el kilómetro. Además, en el contrato se establece la alternativa de utilizar medios de transporte alternativo (taxi, vehículo de alquiler...), cuyos costes también serán reembolsados al contribuyente por la entidad MERIT CONSULTORES, S.L.

Igualmente, se aporta un fichero Excel en el que hace constar los diferentes desplazamientos que considera afectos a la actividad empresarial o profesional, del cual se desprende haber recorrido un total de 26.102,40 kilómetros entre el período octubre 2021 a diciembre 2022. El propio contribuyente indica en su escrito de alegaciones que considera que 'aproximadamente el 98.5% de los kilómetros realizados por este vehículo han sido para viajes a las oficinas de los clientes'.

El contribuyente aporta también una captura de pantalla en la que consta que el kilometraje del vehículo NUM003 es de 26.478 kilómetros, pero sin constar ninguna fecha u otro dato adicional.

La relación de los kilómetros recorridos, no existe prueba que acredite que efectivamente se han recorrido para los fines que indica; no hay prueba de lo que alega, el artículo 22 expuesto no contempla un porcentaje de afectación en el caso de los vehículos turismo. Sólo se consideran afectos si se utilizan exclusivamente en la actividad.

En consecuencia, procede desestimar el recurso en este punto y confirmar la liquidación practicada.

SEXTO.- Antes de proceder al examen de la cuestión controvertida, conviene hacer algunas consideraciones generales sobre la culpabilidad y su motivación en el ámbito tributario sancionador.

La Administración, por exigencias del derecho constitucional a la presunción de inocencia, debe, en el ejercicio de su potestad sancionadora, acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria, tanto el objetivo como el subjetivo -la culpabilidad del infractor-.

Como ha dicho el Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia tiene plena aplicación en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, y 45/1997, de 11 de marzo), lo que garantiza "el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad" ( STC 212/1990, de 20 de diciembre), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril, 14/1997, de 28 de enero].

La STC 164/2005, de 20 de junio estableció: "como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril, "no existe ... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias' y "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente" (FJ 4).

La culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación con el caso concreto.

Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.

En definitiva, no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y la norma da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril (RTC 1990, 76), y 164/2005, de 20 de junio (RTC 2005, 164). Por tanto, para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

Y el límite mínimo de la culpabilidad consiste en la simple negligencia. A este respecto, la concurrencia de negligencia no exige, como elemento determinante para su apreciación, un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.

La negligencia, que constituye una forma o grado de la culpabilidad, se caracteriza por una omisión de la diligencia debida, es decir, por la omisión de aquel comportamiento que hubiera evitado la realización del tipo del injusto.

Según asentada jurisprudencia penal del Tribunal Supremo, la culpa además del elemento normativo o incumplimiento del deber objetivo de cuidado, presenta también el elemento "psicológico o intelectivo" caracterizado por la ausencia de previsión consciente y voluntaria que conlleva la "viabilidad". Viabilidad que presupone a su vez "previsibilidad", porque evidentemente si el agente puede conocer y evitar (o al menos atenuar) el resultado dañoso su forma de actuar no podrá? ser comparable a aquello acaecido de forma imprevisible.

La negligencia, que ni siquiera requiere para su apreciación un claro ánimo de defraudar, radica precisamente en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de cuidado y respeto de los intereses de la Hacienda Pública concretados en las normas tributarias, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos - artículo 31 de la Constitución -.

Por tanto, no es preciso el propósito de defraudar, sino que es suficiente la mera negligencia. Y la falta de esta diligencia será el desencadenante para que la Administración deba intervenir y deba reconducir al obligado tributario a sus deberes para con el Erario público.

Además, en el ámbito del Derecho tributario sancionador el Tribunal Supremo ha venido construyendo una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaría. No es el sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.

Por otro lado, debemos explicar que por motivación debe entenderse aquella que permite conocer las razones que conducen a la decisión adoptada y que, en definitiva, justifican la actuación administrativa. Ciertamente, la motivación tiene una doble finalidad, por una parte, permitir que el interesado conozca los motivos determinantes de la resolución administrativa, con vistas a su posible impugnación y, por otra parte, asegurar la imparcialidad de la actuación de la Administración Tributaria, en palabras del Tribunal Constitucional, en Sentencia de 3 de junio de 1991, la motivación realizada por la Administración Tributaria "debe permitir identificar cuáles son las normas que aplica y cuál ha sido el juicio lógico, fundado en criterios jurídicos razonables, para subsumir el hecho concreto del precepto formativo de que se trate..."

Ello implica que la motivación es un requisito formal del acto administrativo que se concreta con una referencia, aunque sea sucinta, de los hechos y fundamentos jurídicos en los que se basa la decisión administrativa adoptada.

El artículo 211.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria establece lo siguiente:

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Resulta plenamente asentado en la doctrina y la jurisprudencia que la falta de motivación de las resoluciones sancionadoras vulnera varios preceptos legales; claramente, por lo que al estricto ámbito tributario se refiere, los arts. 103.3, 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003, y art. 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre. Pero, en la medida en que se trata de una resolución sancionadora es evidente que la falta de motivación lesiona igualmente las garantías constitucionales.

El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la Sentencia de 15 de enero de 2009 (recurso 4744/2004) expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia»

[ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B ); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio , FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia»[Sentencia de 5 de noviembre de

1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición,

sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia de la Sala Tercera, sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 9 de abril de 2013 (recurso 2661/2012 ) en la que se resume la jurisprudencia plasmada en las sentencias de esa Sala de has 6 y 27 de junio , 18 y 29 de septiembre y 6 de noviembre de 2008 , y 18 de abril de 2011 : "En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere

la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado excluyente de la responsabilidad".

Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia de la Sala Tercera, sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 9 de abril de 2013 (recurso 2661/2012) en la que se resume la jurisprudencia plasmada en las sentencias de esa Sala de has 6 y 27 de junio, 18 y 29 de septiembre y 6 de noviembre de 2008, y 18 de abril de 2011: "En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizada en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributariascorresponde exclusivamente a la Administración tributaria".

También se refiere el Alto Tribunal a la motivación de los acuerdos sancionadores en la STS de 6 de junio de 2014, Rec., 1411/2012, que declara lo siguiente: «Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio de culpabilidad, resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad de sujeto pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar que hubo infracción del Ordenamiento Jurídico ( SS. 15 de octubre de 2009 , casa. 6567/2003 , y 21 de octubre de 2009 , casa 3542/2003 ).

No es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. unif. doctr.

306/2002), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en los términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad. En cualquier caso, se revela imprescindible una motivación específica en torno a la culpa o la negligencia y las pruebas de que se infiere ( sentencias 6 de julio de 2008 , casa. 146/2004 y 6 de noviembre de 2008 , casa. 5018/2006 )».

La resolución judicial que se acaba de transcribir pone de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

SEPTIMO.- En el presente caso, aplicando la doctrina expuesta en el anterior fundamento jurídico, vemos que el acuerdo sancionador no está suficientemente motivado. La lectura del acuerdo sancionador permite deducir que se trata de una fórmula genérica, estereotipada, que no individualiza la culpabilidad atendiendo a las circunstancias del caso concreto. Esto lleva a considerar que el acto impugnado no goza de la necesaria motivación lo que impide, en consecuencia, entender debidamente acreditado el elemento subjetivo de la culpabilidad que, siquiera a título de negligencia, es necesario para que la Administración tributaria imponga la sanción. Por tanto, se debe anular la sanción por falta de motivación suficiente.

En consecuencia, procede estimar el recurso, en este punto.

OCTAVO.- Al estimarse parcialmente el recurso interpuesto, procede, de conformidad con el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional, no realizar especial imposición de costas, de manera que cada parte sufrague las ocasionadas a su instancia, y las comunes por mitad.

Vistos los preceptos citados y los demás de general y pertinente aplicación, y por cuanto antecede.