Sentencia Contencioso-Administrativo 691/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 954/2022 de 28 de octubre del 2024

PRIMERO.Actuaciones impugnadas.

En el presente recurso se impugna la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid, de 28 de julio de 2022, en la parte en que desestimó de la reclamación NUM000, interpuesta contra la resolución que estimó parcialmente el recurso de reposición formulado contra el acuerdo de liquidación provisional (nº NUM001), de la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) correspondiente al ejercicio 2018, por importe de 6.334,43 euros, así como, naturalmente, estas últimas resoluciones, en la parte subsistente.

Conviene aclarar, de entrada, que la resolución del TEAR citada anuló el acuerdo sancionador asociado a la liquidación, por su insuficiente motivación, y estimó parcialmente la reclamación dirigida contra esta última al considerar deducibles los gastos de mensajería (FJ 8).

A) La liquidación impugnada tiene su origen en el procedimiento de comprobación limitada que se entendió con la recurrente respecto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio indicado. Por lo que aquí importa, en el acuerdo de liquidación se indica que "la interesada ha contabilizado, agrupados por conceptos, numerosas facturas simplificadas (tickets), correspondientes a gastos en restaurantes, taxis y adquisiciones de billetes en transporte público, así como utilización de aparcamientos y autopistas. Todos los documentos que justifican estos gastos carecen de la identificación del bien o servicio que se adquiere".

B) Por resolución de 15 de enero de 2011, fue parcialmente estimado el recurso de reposición formulado contra el acuerdo anterior. Se admiten como gasto deducible el importe total del seguro de enfermedad (678,84 euros) y "los gastos correspondientes a los billetes de Renfe que han sido debidamente justificados. En concreto se admiten 815,33 euros correspondientes a los viajes Madrid-Barcelona del 18 de enero, 12 de febrero, 19 de marzo, 19 de abril, 05 de junio y 19 de diciembre, al considerar que dichos viajes están vinculados con la actividad profesional. No se admiten los gastos correspondientes a los vuelos, pues no se han aportado los justificantes de la adquisición de los mismos y su importe. Únicamente se aportan las tarjetas de embarque".

Se rechazan también los gastos relacionados con el vehículo turismo, por no justificarse la dedicación exclusiva, añadiendo que "en cuanto a la realidad de los desplazamientos efectuados con los vehículos en relación con la actividad profesional, se encuentran huelgos de contrastación pues, no existe prueba alguna que verse sobre los días que se llevaron a cabo tales desplazamientos, kilómetros recorridos, ni sobre el kilometraje que tenía el vehículo y su correspondencia con los viajes realizados con motivo de la actividad económica".

Se descarta la deducción de los gastos de restauración (comidas o consumos en bares y restaurantes) pues "no se ha acreditado su carácter de necesario para la obtención de los ingresos, sin que pueden ser admitidos argumentos genéricos que pretenden vincular tales comidas con gastos de relaciones públicas con clientes, sin que exista prueba concreta que avale tal afirmación, ignorándose además las circunstancias que concurren para efectuar tal gasto en cada supuesto, de manera que no está debidamente justificada la vinculación del gasto con la actividad, debiendo destacarse que aún admitiendo la versión del interesado, esos gastos de comidas podrían ser en todo caso convenientes o útiles, constituyendo atenciones sociales al margen de la finalidad pretendida por el legislador con la deducción , que es beneficiar a los empresarios y profesionales que invierten en la promoción de sus productos o servicios para obtener un mayor número de ventas o clientes potenciales. El hecho de que algunas comidas hayan podido realizarse con determinados clientes, no significa sin más que se trate de un gasto deducible, pues la celebración de comidas con clientes sin un objetivo empresarial concreto que sirva de justificación, es una atención social, pero no una necesidad para la obtención de los rendimientos. En el caso de los consumos y comidas individuales, estamos ante conceptos fronterizos entre los gastos exigidos por el desarrollo de la actividad y aquellos que vienen a cubrir necesidades particulares, de tal manera que en algunos casos existe una coincidencia entre unos y otros. No puede olvidarse que la normativa del impuesto, exige distinguir entre el patrimonio del contribuyente afecto a la actividad económica y el destinado a la atención de las necesidades particulares.

Añadir que la mayoría de estos gastos se justifican mediante tiques, por lo que resulta imposible acreditar si efectivamente ha sido el propio contribuyente quien ha realizado el gasto y su correlación con la actividad desarrollada.

Lo mismo cabe decir de los gastos por servicio de taxis, todos ellos justificados mediante tiques al portador".

B) La Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid inmediatamente impugnada, como hemos visto, estimó parcialmente la reclamación interpuesta contra el acuerdo anterior.

Por lo que aquí importa, después de enunciar las reglas sobre la deducibilidad de los gastos en el ámbito de la estimación directa como método de cálculo del rendimiento neto de las actividades económicas a efectos del IRPF, distingue:

1º.- En cuanto "los gastos asociados al vehículo (combustible, parkings, peajes)" "cabe desestimar la presente alegación al no quedar acreditado que los gastos cuya deducción pretende la reclamante se corresponden con vehículos afectos de forma exclusiva al desarrollo de la actividad, lo cual se exige por la normativa del IRPF".

2º.- En relación los gastos de restauración y comida, después de producir el art. 30.2. 5ª c) LIRPF razona:

"Pues bien, la interesada ha aportado copia de los movimientos de los pagos con tarjetas, no obstante, en dichos movimientos no se ha establecido relación con los gastos alegados, comprendiendo dichos listados de movimientos todos los pagos con tarjeta, ya sean correspondientes a la esfera privada o a la profesional por parte de la interesada.

Después de referirse a los tiques, razona que "no se ha acreditado de forma indubitada por parte de la parte reclamante que el gasto controvertido está relacionado con su actividad económica y que los citados consumos han sido realizados por ella misma, compartiendo este Tribunal el criterio adoptado por la Oficina gestora".

Finalmente, se refiere al artículo 15.1.e) de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, indica que "el gasto tiene que tener una relación directa o indirecta, mediata o futura, con los ingresos, circunstancia que en el presente caso no queda acreditada".

3º. En relación con los gatos de desplazamiento, después de remitirse a lo razonado a propósito de los asociados a vehículo, argumenta:

"En el caso que nos ocupa, la parte reclamante, como prueba de sus manifestaciones, aporta una relación de tickets, en los que no consta ni el origen ni el destino del trayecto, por lo que es difícil colegir su efectiva deducción por estar correlacionados con los ingresos obtenidos por la realización de su actividad profesional, por lo que se desestiman en este punto las pretensiones actoras".

4º.- "En cuanto a los gastos correspondientes a los servicios profesionales independientes, se trata de dos facturas.

En la primera de las facturas, se corresponde con la adquisición de cuatro libros de lectura (Espasa Calpe), entendiendo que no se trata de gastos que estén directamente vinculados con el desarrollo de la actividad económica, no cabe admitir que los mismos sean deducibles.

Respecto a la otra factura "NIMGenetics", en la que consta como concepto "TrisoNlM Premium", consultada la página web de la citada entidad, el citado concepto tiene por objeto "Test genético prenatal en sangre materna para la detección de alteraciones cromosómicas en el feto. TrisoNlM cuenta con una fiabilidad superior al 99% para el diagnóstico del Síndrome de Edwards o Trisomía 18, Síndrome de Down o Trisomía 21 y el Síndrome de Patau o Trisomía 13." Así pues, dicho gasto no está directamente correlacionado con la obtención de ingresos ni con el ejercicio de la actividad profesional, sino que se corresponde con un gasto relativo a la esfera personal de la interesada".

SEGUNDO.Posición de las partes.

A) La demanda, después de relatar los antecedentes procedimentales y realizar consideraciones generales sobre la deducibilidad de los gastos, se refiere, en concreto, a las siguientes partidas, que considera deducibles.

a) Gasto de combustible, por importe de 497,24 €. Señala que no se trata de gatos asociados a un vehículo sino de gastos de desplazamiento o transporte a juicio, casi todos ellos fuera de la localidad en la que tiene su domicilio laboral la contribuyente, que incluyen combustible, aparcamiento y peajes. Indica que se ha aportado copia de la agenda completa de la contribuyente del año 2018, copia de las citaciones/actos de los juicios y comparecencias, que coinciden con las fechas de dichos gatos. Además, se ha aportado soporte documental del pago de dichos gastos. De todo ello se aporta un cuadro resumen (documento nº 3).

b) Gastos de comidas y restaurantes, por importe de 1.036,75 €. Se aduce que la parte aportó la copia completa de los movimientos bancarios para que se pudiera comprobar por parte de la administración la correlación con la factura o el ticket. Además, se acompaña, como documento nº 4, libro de gastos referente a las comidas en el que se ha insertado al margen el asiento de su cargo bancario. Invoca el art. 30.2, 5ª, apartado c), LIRPF.

c) Gastos de parking, por importe de 483,40 €, de peajes, por la cantidad de 159,40 € y de taxis, por la de 358,06 €. Insiste en que realizó la ardua tarea de relacionar y escanear cada gasto de desplazamiento a los juicios (taxis, peajes, parkings e incluso las comidas en un McDonald's de un aeropuerto) con el preceptivo señalamiento del juicio o comparecencia al que pertenecía. Aporta cuadros de estos gastos en los que se relaciona la actuación profesional al que está ligada (documentos nº 5, referente a los taxis, nº 6 peajes).

d) Gastos de servicios profesionales independientes. Entiende que se ha producido un error, por cuanto se hace referencia a unos gastos que nada tienen que ver con los relacionados para los servicios de profesionales. Estos gastos aparecen identificados en documento obrante en el expediente administrativo "43. 16-02-2021 REA DOCUMENTO 9 GASTOS DESGLOSADOS CONCEPTOS.pdf" y las facturas aportadas junto con sus documentos de pago en "4. 16- 02-2021 REA DOCUMENTO 3 FACTURAS RECIBIDAS CON IVA P.pdf". Estos gastos se corresponden con profesionales del derecho que han colaborado con la letrada en los asuntos que tenía encomendados, normalmente por sustituirla cuando tenía varios señalamientos el mismo día. Se aporta como documento nº 7 el resumen de estos gastos por importe de 1.921,78 €.

B) El Abogado del Estado interesa la desestimación del recurso por considerar que la actuación administrativa impugnada es conforme a Derecho. A tal fin, reproduce las razones dadas por las resoluciones impugnadas.

TERCERO.Sobre la determinación del rendimiento neto de actividades económicas con carácter general.

Como ha quedo expuesto, la regularización consistió en la no admisión de la deducibilidad de determinados gastos en la determinación del rendimiento neto de la actividad económica desempeñada por el recurrente.

Comenzamos por reproducir los textos normativos aplicables en la materia desde el punto de vista sustantivo, para referirnos después a los medios y a la carga de la prueba.

A) Normas sustantivas generales.

a) El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (LIRPF) dispone que: "se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

Tal como se prevé en el artículo 28 LIRPF, el rendimiento neto de las actividades económicas "se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".

En virtud de esta remisión, el artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), dispone:

"En el método de estimación directa, la base imponible se calcularaŽ, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

En cuanto a la deducibilidad de los gastos, según lo previsto en los artículos arts. 11 y 15 e) LIS, serán requisitos que se hallen correlacionados con los ingresos y hayan sido imputados contablemente.

Análogamente, el principio de correlación entre ingresos y gastos se encuentra establecido en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, de aplicación, en los términos previstos en el mismo, para los ejercicios que se inicien a partir de dicha fecha, según su Disposición final sexta, y anteriormente en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) determina que "el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizaraŽ las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".

B) Sobre los medios de prueba.

En cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que "los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones"(Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).

Es más, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización de la entrega, servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el contribuyente, por lo que la existencia de la factura resulta insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos ( sentencias de esta Sala, Sección 5º, de 14 de febrero de 2019, recurso contencioso-administrativo 655/2017, de 7 de febrero de 2019, recurso contencioso-administrativo 520/2017).

Desde luego, ello no supone que no quepa acreditar la existencia, naturaleza y finalidad de los gastos por otros medios de prueba diferentes a la factura, ex artículo 106.1 LGT, como pueden ser los tiques o meros recibos, pero en este caso se requiere necesariamente de otros medios complementarios de prueba para justificar la deducibilidad del gasto. Recuérdese que el artículo 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa",remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC, lo que implica, en el caso de los documentos privados, que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 326 LEC y el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.

Ahora bien, como ha reiterado la Sección 5ª de esta Sala (Sentencias de 24 de enero de 2019, recurso contencioso-administrativo 348/2017, de 27 de junio de 2018, recurso contencioso-administrativo 865/2018, y de 24 de mayo de 2017, recurso contencioso-administrativo 1126/2015) en relación con los tiques aportados a los efectos de justificar gastos, sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad, puesto que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria [entre las más recientes sentencias de 5-10-2022, ( rec. 408/2020), de 13-07-2022, ( rec. 675/2020) y de 6-07-2022, nº 334/2022, (rec. 244/2020)].

C) Sobre la carga de la prueba.

Dispone el artículo 105 LGT, en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil:

"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018), nos recuerda que "una constante jurisprudencia pone de manifiesto[que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"[Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021)].

De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008)]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013) razonaba que "en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".

CUARTO.Posición de la Sala sobre la liquidación.

Antes de entrar en el examen de las distintas partidas de gastos controvertidas, hemos de poner de manifiesto que, con carácter general, no se ha llevado a cabo en sede revisora una completa valoración de las pruebas aportadas por la interesada, lo que vicia la resolución recurrida. No basta con rechazar, sin más, los gastos de que se trata por el hecho de que se aporten tiques, sin examinar, al mismo tiempo, el resto de las pruebas que tratan de suplir, como hemos adelantado en el fundamento anterior, la insuficiente información que ofrecen tales tiques. Conviene reiterar que los tiques, por sí solos, pueden resultar insuficientes, pero no por ello debe rechazarse su eficacia probatoria, si es completada por otras pruebas, justificaciones o indicios. El examen de los archivos que figuran en el expediente administrativo, en sede de reclamación económico-administrativa, como documentos 6 A, que contiene un archivo denominado "Documento 14 Señalamientos y Tickets Gastos", en que, a lo largo de 255 páginas, se incorporan documentos judiciales junto con los documentos relativos a los gastos efectuados con ocasión de dichas actuaciones (tiques de taxi, de aparcamiento, comida, así como billetes de tren y tarjetas de embarque); documento 7, que contiene la agenda manuscrita de la interesada; y documento 8, relativo a los extractos de los pagos verificados con tarjeta bancaria, evidencia que son más que simples tiques las pruebas aportadas por la interesada.

Examinamos a continuación las partidas de gastos controvertidas.

A) Gastos de combustible, aparcamiento, peajes y taxis.

Lo primero que debe matizarse es que, como dice la actora, no se invoca, para fundar la deducibilidad de estos gastos, la existencia de un vehículo exclusivamente afecto a la actividad profesional de la recurrente, planteamiento que resulta perfectamente aceptable. La falta de demostración de la existencia de un vehículo afecto exclusivamente a la actividad profesional (22.4 RIRPF) , que hace inviable la deducción los gastos inherentes a la titularidad del mismo, no impide per sela deducibilidad de los gastos de combustible siempre que se justifique que los mismos responden a los desplazamientos inherentes a la actividad económica de que se trate. Es más, por lo que se refiere a los gastos de combustible, esta Sala viene sostenido que ni siguiera la afectación exclusiva de un vehículo a la actividad conlleva la deducibilidad de dichos gastos a falta de una prueba que vincule los mismos con el vehículo de que se trata y con su actividad profesional. Dicho de otro modo, para su deducibilidad, sería necesaria la demostración de que los repostajes a que responden tales gastos fueron de ese vehículo, descartándose así los que se pudieron haber producido respecto de vehículos diferentes destinados a la utilización privada del interesado y de otras personas. Los mismo cabría señalar respecto de los gastos de peaje y aparcamiento.

En el caso que nos ocupa, hemos de reconocer un esfuerzo notable de justificación efectuado por la parte recurrente. A fin de complementar la información ofrecida por los documentos que figuran en el expediente administrativo a que se ha hecho referencia más arriba, se aportan junto con la demanda cuadros en los que se relacionan, por fechas, los gastos correspondientes, su modo de justificación, que incluye tanto facturas completas (REA, documento 3), como en el caso del combustible, y simples tiques (REA documento 5), así como, en el caso de los peajes y los taxis, la actuación profesional correspondiente que exigió el desplazamiento. Resulta significativo que, en sede de reposición, se admitiera exclusivamente el gasto representado por los billetes de tren, rechazádose, en cambio, otros gastos asociados a dichos desplazamientos, como los de aparcamiento, taxi o los manutención, que veremos seguidamente.

Procede en consecuencia, estimar la deducibilidad de esta partida de gastos, de modo que, con anulación de la liquidación impugnada, se proceda a practicar una nueva previa comprobación de que cada uno de estos gastos de combustible, aparcamiento, peaje y taxi, se halla relacionado con actuaciones profesionales indicadas en el documentos 6 A, que contiene un archivo denominado "Documento 14 Señalamientos y Tickets Gastos", y en el documento 7, que contiene la agenda de la interesada, de los acompañados a la reclamación económico-administrativa.

B) Gastos de manutención.

Lo primero que debe advertirse es que no se deben confundir estos gastos de manutención con los que, en otras ocasiones, hemos denominado gastos de atención a clientes (que pueden incluir comidas, ciertos obsequios etc.), que aquí no se reclaman.

El artículo 30.2. 5ª c) LIRPF, en su redacción dada por la Ley 6/2017, de 24 de octubre, de Reformas Urgentes del Trabajo Autónomo, aplicable a partir del 1 de enero de 2018, dispone que "tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto en estimación directa:

[...]

c) Los gastos de manutención del propio contribuyente incurridos en el desarrollo de la actividad económica, siempre que se produzcan en establecimientos de restauración y hostelería y se abonen utilizando cualquier medio electrónico de pago, con los límites cuantitativos establecidos reglamentariamente para las dietas y asignaciones para gastos normales de manutención de los trabajadores".

A la vista de la documentación aportada, la Sala concluye que muchos de estos gastos cumplen con los requisitos establecidos en la norma antes reproducida, pues los tiques correspondientes se asocian, en la mayor parte de los casos, a consumiciones en establecimientos de hostelería abonadas con tarjeta y respetan, generalmente, los límites cuantitativos establecidos. Deben comprobarse estos extremos para la práctica de la liquidación correspondiente, pues observamos lo siguiente: no todos los apuntes aparecen referidos a establecimientos de hostelería; en otros, no consta el cargo bancario; y algunos superan los límites cuantitativos establecidos reglamentariamente.

C) Gastos denominados de profesionales independientes. La lectura de la reclamación económico-administrativa pone de relieve que se alegó la deducibilidad de los gastos agrupados con este nombre y también la de "otros gastos", con referencia a las facturas a las que se refiere el TEAR. Ocurre, sin embargo, que el TEAR se pronunció sobre estos últimos, aunque errando en su denominación, y nada dijo respecto de los primeros. En efecto, se constata el error, al confundir los gastos incluidos bajo la rúbrica "otros gastos", con los que figuran con la indicación de "Servicios Prof. Inc",por importe total de 1.921,78 euros, que aparecen desglosados, según el detalle que obra en el documento nº 9, anexo a la reclamación económico-administrativa, y debidamente documentados en las facturas correspondientes (documento nº 4 REA), que se acompañan también a la demanda (documento nº 7).

Procede también reconocer la deducibilidad de esta partida de gastos.

QUNTO.Estimación parcial: alcance

La estimación de la deducibilidad de las partidas de gastos a que se refiere la demanda no conlleva el reconocimiento de dicha condición de todos los indicados por la parte actora, por las razones expuestas en el fundamento anterior, sino que, en el caso de las partidas incluidas en los apartados A) y B), habrá de comprobarse el cumplimiento de los requisitos a los que se aludía en dichos apartados.

De lo que llevamos dicho se desprende que procede la estimación parcial del recurso contencioso-administrativo y la anulación de las resoluciones impugnadas, que se dejan sin efecto, a fin de que se practique nueva liquidación de acuerdo con lo indicado en el fundamento jurídico 4, apartados A), B) y C) de esta sentencia.

SEXTO.Sobre las costas.

La estimación parcial del recurso determina la no imposición de las costas del mismo de acuerdo con el art. 139.1 LJCA.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación.