Siendo Ponente la Magistrada Ilma. Sra. Doña María Asunción Merino Jiménez.
PRIMERO. - Resolución impugnada y argumentos de las partes.
1. En el presente recurso se impugna la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 31 de octubre de 2022 por la que se estiman en parte las reclamaciones económico-administrativas nº NUM000 y NUM001 interpuestas contra acuerdos de liquidación y sanción dictados por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2018, argumentando, en síntesis:
La liquidación provisional viene motivada en la inadmisión de una serie de gastos como deducibles para la determinación del rendimiento neto de la actividad, tales como:
- Gastos de amortización correspondientes a los equipos para el tratamiento de información y sistemas de equipos informáticos.
- Gastos de telefonía e internet móvil.
- Gastos correspondientes a la cuota de comunidad del despacho.
El reclamante, como profesional dado de alta en las actividades de 'Abogados' con el epígrafe 731 del IAE, determina el rendimiento neto de sus actividades mediante la aplicación del método de estimación directa, modalidad simplificada.
En cuanto a los gastos correspondientes al teléfono móvil (telefonía e internet),se trata de un elemento patrimonial indivisible, y como tal, el gasto derivado de su utilización está regulado de forma expresa en los artículos 29.1 de la Ley 35/2006 y 22 del Real Decreto 439/2007. En aplicación de la citada normativa, corresponde a la parte interesada acreditar que el citado teléfono está afecto de forma exclusiva al ejercicio de la actividad o que, aunque se use en la esfera personal del contribuyente, esta utilización es accesoria y notoriamente irrelevante, definiendo el artículo 22.4 del Reglamento del IRPF la utilización de los elementos para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante cuando el uso personal es en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpe el ejercicio de dicha actividad.
Por otra parte, cabe probar el uso efectuado en el ámbito profesional, identificando las llamadas a clientes y/o proveedores, circunstancia que no concurre en el caso que nos ocupa. La dificultad de su prueba y de su separación de otros gastos de igual naturaleza efectuados en la esfera privada, exige que el profesional disponga de algún procedimiento o sistema que dé lugar a las necesarias pruebas para acreditar ante la Administración tributaria que los gastos, además de reales, corresponden inequívocamente a la actividad realizada. Lo que no cabe es disponer sólo de los justificantes del gasto y no de la demostración de que dicho gasto obedeció a la necesidad profesional. Por tanto, la deducción de este gasto está condicionada a su vinculación exclusiva con el desarrollo de la actividad y ello no ha quedado acreditado en el caso que nos ocupa.
Respecto de los gastos correspondientes a la amortización (apuntes 19, 20, 21, 23 y 24),tal y como consta en la resolución del recurso de reposición "los gastos derivados de la amortización de los elementos contabilizados en los números del Libro de bienes de inversión 14, 17, 25, 26, 20, 21, 23 y 24, tal y como se ha indicado más arriba, ya se habían aplicado como fiscalmente deducibles para calcular el rendimiento neto de su actividad que se indicó en la propuesta".Por lo tanto, en relación con los gastos correspondientes a los apuntes 20, 21, 23 y 24se desestiman las alegaciones del reclamante.
Respecto al gasto correspondiente al apunte nº 19,se estima la alegación del reclamante porque consta aportada en el expediente administrativo la factura de adquisición del elemento amortizado ( NUM002).
En cuanto a los gastos correspondientes a la cuota de la comunidad de propietarios,por importe de 548,85 euros, manifiesta el reclamante que "en el documento 25 que aportó figura, entre otros gastos, su efectivo pago, remitido por el banco mediante correo ordinario y recibido con posterioridad al vencimiento del plazo para alegar motivado por el estado de alarma".Examinada la documentación obrante en el expediente administrativo consta que el documento nº 25 es un listado de movimientos bancarios (ING), en el que el interesado no ha señalado qué movimiento se corresponde con el citado cargo ni tampoco existe ningún movimiento por el citado importe. Por lo tanto, se desestima esta alegación.
La actuación de la oficina gestora que en la resolución del recurso de reposición declara "el hecho de que se admitan como fiscalmente deducibles 371,67 euros de gastos de la actividad económica, no se traduce en una devolución de ese importe, aplicando la mecánica del impuesto al aplicar tales gastos se genera una devolución adicional hasta dejar el resultado en una devolución de 707,99 euros",ha sido conforme a Derecho, dando respuesta motivada a las alegaciones del interesado. Por otra parte, examinados los diferentes escritos presentados por el interesado, no consta que haya comunicado a la AEAT el número de cuenta en la que deba proceder la devolución.
En cuanto a la sanción, el tipo infractor previsto en el artículo 194.1 de la Ley 58/2003 está cualificado y requiere unas condiciones especiales que no incluyen sólo solicitar una devolución de forma indebida, sino que es necesaria una cierta ocultación (incluir datos falsos u omitir datos), algo que no se explica suficientemente en el presente caso, por lo que procede la estimación de la reclamación contra la sanción por adolecer de un defecto de tipicidad.
2. En su escrito de demanda,el recurrente alega, en primer lugar, la procedente imposición de las costas procesales a la parte demandada al haber dictado el TEARM resolución expresa después de la interposición por el actor del recurso jurisdiccional.
En cuanto al gasto de telefonía,alega que es necesario e imprescindible para el ejercicio profesional de abogado. Incluye núm. fijo, otro de móvil y acceso a internet, medios que son empleados en exclusiva en la actividad profesional, ya que para asuntos distintos o personales el recurrente dispone de otro contrato, terminal y línea de móvil. El gasto consta contabilizado y acreditado con las facturas abonadas.
La acreditación del pago de las cuotas de comunidad de propietarios del inmuebleconsta aportada y sus importes son coincidentes con la cuota asignada al despacho en la Junta de Propietarios, y le asiste una presunción legal de pago derivada de la obligación de todo propietario de un inmueble que establece el artículo 9.1 d) de la LPH en relación con sus artículos 3 y 5, siendo un hecho notorio que exime de probarlo.
3. Por la Abogacía del Estadoen el escrito de contestación se interesa la desestimación del recurso, reiterando los argumentos de las resoluciones recurridas. Destaca que, en cuanto a los gastos correspondientes a telefonía móvil y a internet, la deducibilidad de tales gastos está condicionada a una cuestión de prueba: acreditar que la línea se utiliza exclusivamente para el desarrollo de la actividad económica, prueba que no se aporta en el supuesto que nos ocupa. En cuanto a los gastos de comunidad de propietarios, la deducibilidad se niega como consecuencia de la no acreditación de la realidad del abono de los gastos relativos a la comunidad de propietarios en la que se encuentra el despacho en el que ejercita el recurrente su actividad profesional. Se limita a aportar documentos que justifican los movimientos de la cuenta bancaria y reflejan conceptos genéricos, por lo que no queda acreditada la realidad del gasto.
SEGUNDO. - Sobre la deducibilidad de los gastos de actividades económicas con carácter general.
A) Normas sustantivas generales.
El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (LIRPF) dispone que: "se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".
Tal como se prevé en el artículo 28 LIRPF, el rendimiento neto de las actividades económicas "se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".
En virtud de esta remisión, el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (TRLIS), y, a partir del 1 de enero de 2015, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), dispone:
"En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".
En cuanto a la deducibilidad de los gastos, según lo previsto en los artículos 14.1.e) y 19.3 TRLIS [ arts. 11 y 15 e) LIS], serán requisitos que se hallen correlacionados con los ingresos y hayan sido imputados contablemente.
Análogamente, el principio de correlación entre ingresos y gastos se encuentra establecido en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, de aplicación, en los términos previstos en el mismo, para los ejercicios que se inicien a partir de dicha fecha, según su Disposición final sexta, y anteriormente en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.
Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) determina que "el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".
B) Sobre los medios de prueba.
En cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que "los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.
Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones"(Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).
Es más, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización de la entrega, servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el contribuyente, por lo que la existencia de la factura resulta insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos ( sentencias de esta Sala, Sección 5º, de 14 de febrero de 2019, recurso contencioso-administrativo 655/2017, de 7 de febrero de 2019, recurso contencioso-administrativo 520/2017).
Desde luego, ello no supone que no quepa acreditar la existencia, naturaleza y finalidad de los gastos por otros medios de prueba diferentes a la factura, ex artículo 106.1 LGT, como pueden ser los tiques o meros recibos, pero en este caso se requiere necesariamente de otros medios complementarios de prueba para justificar la deducibilidad del gasto. Recuérdese que el artículo 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa",remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC, lo que implica, en el caso de los documentos privados, que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 326 LEC y el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.
Ahora bien, como ha reiterado la Sección 5ª de esta Sala (Sentencias de 24 de enero de 2019, recurso contencioso-administrativo 348/2017, de 27 de junio de 2018, recurso contencioso-administrativo 865/2018, y de 24 de mayo de 2017, recurso contencioso-administrativo 1126/2015) en relación con los tiques aportados a los efectos de justificar gastos, sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad, puesto que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria [entre las más recientes sentencias de 5-10-2022, ( rec. 408/2020), de 13-07-2022, ( rec. 675/2020) y de 6-07-2022, nº 334/2022, (rec. 244/2020)].
C) Sobre la carga de la prueba.
Dispone el artículo 105 LGT, en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil:
"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".
La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018), nos recuerda que "una constante jurisprudencia pone de manifiesto[que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".
De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".
Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"[Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021)].
De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008)]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013) razonaba que "en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".
TERCERO. - Posición de la Sala sobre la liquidación.
Examinamos, a continuación, cada una de las partidas de gastos controvertidas, que la parte actora considera deducibles.
A) Gastos de teléfono e internet.
La liquidación impugnada respecto de este gasto señala (Resaltado añadido):
En cuanto a los gastos contabilizados en el Libro de gastos aportado en atención a los requerimientos en los números 1, 17, 28, 39, 42 y 58, y en parte de los contabilizados en los números 81, 90, 100 y 113, relacionados con telefonía móvil, el contribuyente alega que "ambas líneas de teléfono móvil ( NUM003) y otra para datos ( NUM004) con modem para presentación telemática de escritos procesales y administrativos desde fuera del despacho, son usadas de forma exclusiva en mi actividad profesional, la cual, ocasionalmente, se desarrolla en domingos y festivosno solo por prestar asistencia letrada en comisarías o juzgado de guardia, sino porque también en festivos recibo llamadas de clientes, pues para comunicarme con amigos, familiares... dispongo de otro teléfono móvil ( NUM005) y otro fijo en mi domicilio ( NUM006) con sus correspondientes líneas y acceso a internet".
Se desestiman sus alegaciones porque, el contribuyente, no justificadichas manifestaciones: ni que esas dos líneas de telefonía móvil hayan tenido un uso estrictamente profesional, ni que, el terminal adquirido, esté afecto a una de esas líneas y no haya tenido uso privado.Se recuerda que, el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , establece que "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".
A continuación, el contribuyente manifiesta que, el Libro de gastos que aportó a los requerimientos, contenía errores, cuyo resultado fue que no se tuvieron en cuenta ciertos gastos, cuyos justificantes aportó, como fiscalmente deducibles, tal y como se le indicó en el motivo 5 de la propuesta, para calcular el rendimiento neto de su actividad económica; aporta ahora, pues, un Libro Registro de gastos subsanando dichos errores.
[...]
Respecto al gasto contabilizado en el número de orden 127, se aplica,como gasto fiscalmente deducible, la parte de la base de la factura derivada de la telefonía fija y la línea de Internet;no se aplica la parte derivada de líneas y terminales de telefonía móvil por las razones ya explicadas respecto al resto de gastos derivados del mismo concepto en la propuesta y en esta misma motivación.
La resolución del recurso de reposición interpuesto por el recurrente contra la liquidación señala:
Con fecha 03-07-2020 se presentó escrito en el que se solicita:
La modificación de la Liquidación provisional IRPF 2018.
Alegándose los siguientes motivos de impugnación:
[...]
2.- Se me sustrae la deducción de 840,05 € correspondiente a los gastos de telefonía e internet de mi actividad contabilizado en el Libro de Gastos que se une (doc. 3), del que se modifica del anterior presentado el núm. de orden y algún error gramatical, dada la "dificultad" de comprensión mostrada por la funcionaria tramitadora-proponente, el cual figura en sus apuntes 1, 17, 26, 29, 39, 40, 42, 43, 48, 59, 64, 69, 77, 82, 91, 101, 114 y 127 justificados con las facturas ya presentadas en fecha 1-02-2020 que de nuevo aporto (docs. 4 a 24) y su efectivo pago que consta en el doc. 25 que igualmente adjunto. Gasto deducible por su afectación exclusiva a mi actividad profesional y las razones expuestas el 22-03-2020, conforme a los artículos 22 de la LIRPF , 13 y 14 del RIRPF y a lo declarado por los tribunales, por ej. las SSTS de 3 de julio de 2012 y la reciente STSJ de Valencia, Sala de lo Contencioso, Secc. 3ª núm. 298/2020, de 29 de enero .
[...]
Respecto a la alegación segunda..., se señala que los gastos de telefonía fija e internet han sido admitidos como fiscalmente deducibles, no así los gastos de telefonía móvil.
Como ya se le indicó, tal y como señalan entre otras la consulta vinculante V1173-15, la deducibilidad de los gastos derivados del uso de una línea de telefonía móvil, depende de si ésta se utiliza exclusivamente para el desarrollo de la actividad económica. El contribuyente no aporta ninguna prueba, admisible en derecho, que justifique que estos teléfonos se utilizan exclusivamente para el desarrollo de su actividad, por lo que no se puede comprobar el derecho a su deducibilidad.
No se pone en duda la utilización del móvil en el desarrollo de la actividad, no obstante, la norma establece la necesidad de afectación de forma exclusiva. El contribuyente no aporta ninguna prueba, admitida en derecho que demuestre o justifique la afectación exclusiva del teléfono móvil a la actividad económica y que no se utilice, aunque sea de manera esporádica, para fines privados, por lo que el mismo no tendrá la consideración de afecto a la actividad económica desarrollada por el contribuyente, no pudiendo deducirse, ni en todo ni en parte los gastos relacionados con el mismo.
Pues bien, el criterio administrativo respecto de este gasto debe ser confirmado puesto que el recurrente en la demanda se limita a reiterar las mismas alegaciones, sin aportación de pruebas adicionales que demuestren el uso exclusivo que sostiene. Se dice: "El gasto de teléfono es el derivado de similar contrato que sustituye a la anterior operadora de telefonía (doc. 5) que incluye núm. fijo, otro de móvil y acceso a internet, medios que son empleados en exclusiva en la actividad profesional, ya que para asuntos distintos o personales don Marcelino dispone de otro contrato, terminal y línea de móvil (docs. 6 y 7)."
Debe insistirse en que la Jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad.
El artículo 22 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), en desarrollo del artículo 29 LIRPF, dispone bajo el título "Elementos patrimoniales afectos a una actividad":
[...]
1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:
a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.
b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.
c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.
En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.
2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.
No se entenderán afectados:
1.º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.
2.º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.
3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.
4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad. (...)
En el caso, la Administración excluye los gastos de teléfono móvil (2 líneas y modem) por no haberse justificado que se halle afecto exclusivamente a la actividad del recurrente, lo que procede confirmar por esa misma razón ya que el interesado no aporta prueba de la que se pueda concluir que la utilización para fines privados de dichas líneas "sea accesoria y notoriamente irrelevante" ( art. 22.2 y 4 RIRPF) . Procede, por tanto, inadmitir la deducibilidad de los gastos asociados a dichas líneas.
B) Gastos de comunidad de propietarios.
La liquidación establece sobre este gasto:
Dice después el contribuyente que "En la PLP se dice que no están justificados los gastos de los números de orden del Libro de gastos 8, 18, 50, 66, 75, 80, 87, 97, 105 y 120, todos ellos correspondientes a la cuota de comunidad de propietarios atribuida a la oficina afecta a la actividad,cuyo importe anual en 2018 de 548,85 euros se pagó prorrateado en doce meses a 45,74 €/mes, conforme acredita el presupuesto aprobado en la junta de propietarios que adjunto como documento núm. 3. Gasto que debe reducir los ingresos (Servicios exteriores, casilla 129, mod. 100) por su vinculación a la actividad, al igual que el importe de 87,74 euros por suministro de agua que la administradora une a la cuota de comunidad, cuyos recibos se adjuntan en el documento núm. 4".
A esos gastos, todos referidos a comunidad de propietarios y agua de la oficina afecta a la actividad, según indica el contribuyente, se ha de sumar el del número 35 (del Libro antiguo) y, posiblemente, una cuota de mayo que no ha sido contabilizada en ninguno de los Libros de gastos.
Sin embargo, lo que aporta el contribuyente para justificar esos gastos es un presupuesto de gastos de 2018 realizado por un administrador de fincas, que no demuestra que, la cuotas que se indican que corresponde pagar, a lo largo de ese año, al local del contribuyente, hayan sido efectivamente abonadas.
El contribuyente manifiesta que aporta un "documento número 4" con los recibos de pago de esas cuotas, pero no lo hace.
Así pues, se desestiman sus alegaciones al no justificar el efectivo pago de esos gastos, en virtud del artículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , que establece que "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".
La resolución del recurso de reposición interpuesto por el recurrente contra la liquidación señala:
En cuanto a la alegación tercera "Con la excusa de que no se aportó documento de pago también se niega deducirme el gasto de 548,85 euros correspondientes a la cuota de comunidad de propietarios atribuida a la oficina afecta a la actividad, al igual que 87,74 euros por suministro de agua que la administradora une a la cuota de comunidad, y eso que se reconoce aportado el presupuesto aprobado en la junta de propietarios que sería suficiente para acreditarlo por su equivalencia a factura al expresar obligación de pago. Sin embargo, en el documento 25 que aporto figuran su efectivo pago, remitido por el banco mediante correo ordinario y recibido con posterioridad al vencimiento del plazo para alegar por el estado de alarma.", sigue sin ser posible determinar el derecho a su deducción por no poder determinarse el pago efectivo de las mismas.
El contribuyente aportapara justificar el pago de las cuotas de la comunidad de propietarios, los movimientos de una cuenta bancaria. Tales movimientos reflejan conceptos genéricos como por ejemplo "cargo por domiciliación", por lo que no es posible conocer a que se deben esos pagos, no pudiendo por ello, comprobar el pago de las cuotas de la comunidad de propietarios.
Tampoco en este caso procede incluir esta partida como deducible porque, conforme se refleja en las resoluciones parcialmente trascritas, no basta con acreditar la cuota de gastos acordada por la Junta de Propietarios conforme al coeficiente que corresponde al inmueble en el total del edificio, sino que es necesario acreditar la efectividad del gasto, esto es, los pagos concretos hechos por el interesado por este concepto, según doctrina que se ha expuesto en fundamento jurídico anterior. No constituyendo prueba suficiente a estos efectos el listado aportado de movimientos de una cuenta bancaria en las condiciones que las resoluciones refieren y que no permiten distinguir los pagos en cuestión. Y siendo en todo caso carga del contribuyente que pretende deducirse el gasto, ex art. 105 de la LGT, la prueba de que lo ha realizado, sin que opere la presunción alegada en la demanda que, en tesis del recurrente, le eximiría de la prueba exigida.
En consecuencia, procede confirmar el criterio administrativo y desestimar el presente recurso contencioso-administrativo.
CUARTO. - Sobre las costas.
En aplicación del artículo 139.1 LJCA, que establece el principio del vencimiento en la imposición de las costas procesales, procede imponer las costas procesales causadas a la parte demandante dada la desestimación del recurso.
En uso de la facultad reconocida en el apartado 4 de este artículo, atendida la índole del litigio, se ha fijado por la Sala el criterio de establecer como cantidad máxima a reclamar a la parte condenada en costas por los conceptos de honorarios de Abogado y derechos de Procurador la de 2000 euros más el IVA correspondiente.
Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación
