Siendo Ponente la Magistrada Ilma. Sra. Doña María Asunción Merino Jiménez.
PRIMERO. - Antecedentes del caso y resolución impugnada.
En el presente recurso se impugna la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 28 de febrero de 2023 por la que se acuerda estimar en parte las reclamaciones económico administrativas nº NUM000 y NUM001 interpuestas contra acuerdos de liquidación y de sanción dictados por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en relación al IRPF correspondiente al ejercicio 2019. La reclamación contra la liquidación se desestima y la reclamación contra la sanción se estima.
El recurrente, Abogado dado de alta en el IAE epígrafe 731, es objeto de un procedimiento de comprobación limitada que concluye con la liquidación practicada en la que se aumenta la base imponible general debido a que, en la determinación del rendimiento de su actividad económica en régimen de estimación directa, se ha deducido gastos que no se consideran deducibles de acuerdo con el artículo 30.2 de la Ley del Impuesto. En concreto, en lo que al recurso interesa, los siguientes:
- Gastos del inmueble sito DIRECCION000. de Madrid porque no consta que el referido inmueble esté afecto a su actividad económica.
- Gastos de plaza de garaje al no quedar acreditada su vinculación con el ejercicio de su actividad y con la obtención de sus ingresos.
Razona:
«En sus alegaciones el contribuyente manifiesta que el referido inmueble está afecto a su actividad económica, acompaña un contrato de arrendamiento financiero de 14/11/2002 mediante el cual adquiere el inmueble, indicando que en su cláusula segunda 'destino de inmueble' recoge que se destinara con carácter permanente y exclusivo a su actividad empresarial. Sigue manifestando que en comprobaciones anteriores ya acreditó que los gastos eran del despacho profesional, y fueron admitidos. También hace referencia a diferentes consultas de la Dirección General de Tributos relacionadas con la deducibilidad de los gastos de inmuebles afectos, aunque sea parcialmente, a la actividad económica desarrollada.
Del análisis de la documentación aportada en requerimiento, en alegaciones, así como la obrante en poder de esta administración se aprecia que:
1. El contrato de arrendamiento financiero no es relevante para esta comprobación, siendo, por tanto, irrelevante el destino del inmueble pactado. El contrato finalizó en 2012 y, además, los acuerdos o pactos entre las partes son vinculantes entre ellas, no vinculan a terceros, en este caso la administración.
2. No consta declaración censal en la que el contribuyente haya comunicado que el inmueble ... esté afecto a su actividad económica. ... Si bien es cierto que el contribuyente en su declaración de IRPF ejercicio 2019 consigna este inmueble afecto a la actividad económica, también lo es el hecho de que en el alta del Impuesto sobre Actividades Económica (IAE)indica que su actividad la realiza en DIRECCION001, vivienda habitual del contribuyente y en la que destina 20 m2 al ejercicio de su actividad.
3. Los únicos ingresos que percibe de la actividad profesional proceden de la sociedad DIRECCION002, entidad de la que el contribuyente es Administrador. En los datos obrantes en poder de esta administración consta como domicilio social y fiscal de la entidad DIRECCION002 es DIRECCION000 de Madrid.
4. No se aporta autorización ni permisos municipales que acrediten fehacientemente que el contribuyente desarrolla su actividad en el referido inmueble. Por esta administración se considera que quien efectivamente(realiza) la actividad económica es su sociedad ...
- Gastos plaza de garaje. El contribuyente manifiesta en alegaciones que los imputa como gastos profesionales porque está exclusivamente afecto al desarrollo de su actividad. La plaza de garaje nº NUM002 de Serrano Park está ubicada en el subsuelo del despacho y su uso está exclusivamente afecto al despacho y tiene que asistir a juicios o reuniones teniendo que desplazarse varias veces al día.
[...]
En primer lugar, la plaza de garaje, no es un lugar donde se desarrolle la actividad ni tampoco se puede considerar como vivienda, sino que es un inmueble vinculado a un vehículo.
El artículo 22 del Reglamento del lmpuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en desarrollo del artículo 29 de la LIRIF regula los elementos patrimoniales afectos a una actividad económica, estableciendo: ...
[...]
En el caso que no ocupa, el contribuyente no ha acreditado la afectación, de ningún vehículo, de forma EXCLUSIVA a la actividad, sin entrar a valorar la necesidad de los desplazamientos, sino en la deducibilidad de los vinculados con un vehículo - gastos de plaza de garaje-, esta administración considera que no cumple los requisitos, en la normativa citada, no siendo deducibles los gastos ocasionados por la utilización de la plaza de garaje, por lo que son desestimadas sus pretensiones».
Se interpuso recurso de reposición contra la liquidación provisional que es desestimado argumentando:
«De acuerdo con:
La documentación aportada y la información obrante en la base de datos de la Agencia Tributaria, resulta que:
El recurrente está dado de alta en la actividad "Abogados", epígrafe 731 de las tarifas del IAE, desde el 15/12/2000, declarando como local afecto a la actividad 20 m2 de la C/ Pedro Muguruza nº 8 de Madrid (donde figura declarado, también, su domicilio habitual).
En su autoliquidación de IRPF 2019 declara un rendimiento neto de la actividad de 33.846.24 euros, que resultan de minorar de los ingresos declarados de 50.000 euros, imputados de la empresa DIRECCION002 de la que es, el recurrente, el administrador único y el socio al 100%- 16.152,76 euros de gastos de la actividad (sin incluir el 5% de gastos de difícil justificación).
Se trata de determinar si procede la deducibilidad fiscal de los gastos, por los que alega, que no le han sido considerados en la liquidación de: 2.080,17 euros de IBI del inmueble en DIRECCION000 de Madrid y 743,40 euros del gasto de Serrano Park, por la plaza 167 del sótano 2 en C/ Serrano 72 de Madrid.
[...]
... este órgano revisor, sigue sin entender justificada la deducibilidad fiscal de los gastos alegados, con la siguiente motivación:
En 2019 no se entiende justificado que el domicilio de la actividad del recurrente, como persona física, sea el C/ Serrano, 50 de Madrid. No aporta nueva documentación en el recurso de reposición, es la misma que se valoró en el procedimiento de comprobación:
En virtud de lo dispuesto en el artículo 108.4 de la Ley General Tributaria , las declaraciones tributarias se presumen ciertas para el contribuyente, salvo que pruebe lo contrario.
El recurrente declaró a efectos del Impuesto sobre Actividades económicas, y así figura en la base de datos de la Agencia Tributaria, que el domicilio afecto a la actividad realizada como persona física era en DIRECCION001 de Madrid, declarando afectos 20 m2 de dicha vivienda a la actividad.
Aporta, para justificar que el domicilio de la actividad era en C/ Serrano 50 de Madrid, un modelo 037 de fecha 2/12/2002. CON DICHA PRESENTACIÓN NO SE MODIFICÓ EL DOMICILIO DE LA ACTIVIDAD, si el recurrente hubiera querido modificar el domicilio de la actividad HUBIERA PRESENTADO UN MODELO 845, que era el modelo preceptivo para comunicar a la Administración las variaciones censales referentes al IAE, en este caso, para modificar el domicilio de la actividad, con la normativa vigente en 2002,...
[...]
La Administración debe entender, conforme a ello, que la actividad realizada por el recurrente de prestación de servicios la realiza desde el inmueble declarado como afecto a la actividad, DIRECCION001 de Madrid que es el que figura declarado (no modificado) desde el inicio de la actividad al no haberse comunicado, convenientemente para que surtiera efectos, que fuera otro.
El resto de pruebas que aporta, donde figura como domicilio de la actividad DIRECCION000 de Madrid no hacen prueba ante la Administración, por sí solas. Ni que sea el que conste en el Colegio de abogados, ni un contrato de leasing de 2002, que es un contrato privado, que refleja la voluntad de las partes y, que conforme a los artículos 1225 y 1257 del Código Civil , no tiene validez, en principio, frente a un terceros, como es la Administración, como ya se ha motivado en la liquidación y éste órgano revisor corrobora.
Aunque sí figura en base de datos que el inmueble de la DIRECCION000. de Madrid es propiedad al 100% del recurrente desde el año 2012.
Por otro lado, a mayor abundamiento, el recurrente manifiesta que efectivamente, como ha constatado la Agencia Tributaria en su base de datos y motivado en la liquidación, el domicilio social de la empresa DIRECCION002 ...- de la que el recurrente es socio al 100%, de la que percibe la totalidad de los ingresos declarados en su actividad profesional y de la que es administrador- es en la DIRECCION000. de Madrid, como hace constar, el propio recurrente en las facturas emitidas en 2019 a DIRECCION002, domicilio que pretende se considere como inmueble afecto al 100% a su actividad profesional como persona física, manifestando asimismo que "El piso tiene una sala de reuniones, un despacho, dos bibliotecas, el cuarto de ordenadores, un office y un baño. No hay dormitorios ni otras estancias."
Admitiendo que el inmueble, al menos, lo comparte con la sociedad, por lo que, EN NINGÚN CASO el inmueble de la DIRECCION000. de Madrid podría entenderse AFECTO AL 100% a la actividad del recurrente, sino, únicamente EN EL MEJOR DE LOS CASOS, PARCIALMENTE, y para eso existe la declaración censal del IAE, para determinar la superficie del inmueble afecto a la actividad, que no se ha presentado, en ningún momento por el recurrente y aplicar las normas sobre deducibilidad fiscal de los gastos conforme a esa declaración, apreciándose además una confusión de gastos correspondientes al recurrente como persona física y a su sociedad, que no debería darse.
A mayor abundamiento, a pesar de que, como dice, el inmueble de la DIRECCION000 de Madrid, de unos 180 m2, dispone de todo lo necesario para ser un lugar afecto a la actividad declarada, invitando a la Administración a realizar una inspección ocular- que, por otro lado, en ningún caso llevaría a determinar que el inmueble está afecto en 2019 al 100% a la actividad ejercida por el recurrente como persona física para que pudiera deducirse el 100% de la cuota de IBI ni el 100% de la cuota de la plaza de garaje, el recurrente incluye en el libro de gastos de 2018 aportado gastos por archivo despacho por 1.864,46 euros y 2.100 euros para alquiler de salas de reuniones, que no parecen corroborar el hecho que el inmueble afecto a la actividad lo tenga todo para ejercerla. No habría necesidad de estos otros gastos.
Siendo irrelevante si la empresa DIRECCION002, en su declaración del Impuesto sobre Sociedades de 2019 se deduce o no gastos relacionados con dicho inmueble, algo que, por otro lado tampoco ha dejado claro el recurrente, son meras manifestaciones...
En cuanto a sus alegaciones referentes a la incongruencia de haberse admitido como deducible fiscalmente en la liquidación el importe del seguro asociado al inmueble en la DIRECCION000 de Madrid, podría tratarse de un error administrativo- entendiendo que estaba relacionado con el inmueble de DIRECCION001 de Madrid y debió inadmitirse al dejar claro en la motivación de la liquidación recurrida que NO se considera inmueble afecto a la actividad declarada que se comprobaba, y por tanto, NINGÚN GASTO RELACIONADO CON EL MISMO SERÍA DEDUCIBLE FISCALMENTE, pero que, no obstante, este órgano revisor lo mantiene como gasto deducible fiscalmente, como no puede ser de otra manera.
Respecto al gasto de 743,40 euros por el concepto Serrano Park, sigue sin admitirse su deducibilidad.
Se comprueba por las facturas recibidas aportadas que se trata de la cuota de residentes de la plaza de aparcamiento 167 del sótano 2 en la C/ Serrano 72 de Madrid.
Manifiesta que son plazas de garaje ofertadas por tener una oficina o despacho profesional en C/ Serrano, y por ello está vinculada al despacho, exclusivamente afecto a la actividad profesional declarada y deducible fiscalmente al 100%, no teniendo la necesidad de disponer de un vehículo afecto exclusivamente a la actividad para la deducibilidad del gasto.
En la documentación aportada sobre la plaza de garaje se dice que se ofertan para "todos los empadronados en la ciudad sin plaza de residente y a las oficinas y despachos profesionales del ámbito de Serrano a adquirir hasta cinco estacionamientos.". El recurrente está empadronado en Madrid y no tendrá plaza de residente, es decir, no tendrá ninguna otra plaza de garaje en Madrid en propiedad como residente, pero no es solamente por tener despacho afecto en la DIRECCION000, como manifiesta, ni siquiera se ha adquirido conjuntamente con el inmueble de la DIRECCION000 de Madrid.
[...]
Por lo señalado, la citada plaza de garaje se destinará a su utilización por el titular de la actividad para satisfacer una necesidad particular para ser usada por un vehículo no afecto exclusivamente a la actividad, por lo que la misma no tendrá la consideración ni de elemento afecto el inmueble, ni será deducible como gasto relacionado con un elemento afecto a la actividad, como sería el vehículo que la usara. No considerándose deducibles los gastos que conlleve la plaza de garaje, en ningún porcentaje.
Manifiesta la necesidad de la misma para la realización de su actividad, pero esta Administración no lo considera así, dado el epígrafe de las tarifas del IAE, 731 Abogados, en que está encuadrado el recurrente y con la documentación aportada.
-El recurrente alega la doctrina de los actos propios de la Administración, mencionando la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de noviembre de 2013 , al admitírsele la deducción de estos gastos como deducibles en ejercicios anteriores.
Este órgano no entiende que se esté vulnerando ningún derecho del contribuyente al no admitir la deducibilidad de éstos gastos. Es competencia del órgano administrativo gestor la apreciación de las pruebas aportadas por el recurrente, además de tratarse de un ejercicio diferente a los otros que menciona el recurrente cuyas comprobaciones ha realizado un órgano gestor diferente al que comprueba en el ejercicio que ahora impugna. Incluso habiendo aportado la misma documentación, se trataría de una apreciación, por parte de un órgano administrativo diferente de una prueba».
Derivado de lo anterior, es incoado expediente sancionador por la comisión de la infracción prevista en el art. 191 LGT.
El recurrente interpuso reclamación económico administrativa contra la liquidación y contra la resolución sancionadora.
La resolución del TEARM impugnada de 28 de febrero de 2023 desestima la reclamación contra la liquidación y estima la reclamación contra la sanción. Rechaza la deducibilidad de i) IBI de inmueble de la DIRECCION000 de Madrid, porque constituye el domicilio social de la entidad DIRECCION002 y no consta qué parte del mismo puede utilizar el interesado para el ejercicio de la actividad ya que no constan declarados metros cuadrados afectos. ii) gastos relacionados con plaza de garaje, porque no se ha acreditado el uso efectuado en el ámbito profesional ni que esté afecto de forma exclusiva al ejercicio de la actividad o que la utilización en la esfera personal del contribuyente sea accesoria y notoriamente irrelevante.
Con respecto a la sanción, se estima la reclamación ya que el acto impugnado no goza de la necesaria motivación.
SEGUNDO. - Argumentos de las partes.
Se extraen las siguientes consideraciones de la demanda,relativas a la actuación impugnada, en que la parte recurrente funda su pretensión:
1º.- El inmueble y la plaza de garaje están exclusivamente afectos al desarrollo la actividad profesional del señor Hernan.
Adquirió el piso en 2002 en arrendamiento financiero, y en 2012 por escritura pública de venta por terminación del leasing.
En los últimos ocho años previos a la comprobación y también en 2019 declaró que el piso era su despacho profesional y no se ha deducido el IBI de su domicilio de la DIRECCION001 de Madrid.
El modelo 037 es una declaración censal para que autónomos y empresas cursen el alta o cualquier modificación de su actividad ante la Agencia Tributaria.
El hecho de que la sociedad DIRECCION002 tenga su domicilio social en el inmueble de la DIRECCION000 no impide que el Sr. Hernan tenga su despacho profesional en el mismo.
El titular del inmueble es D. Hernan y no la sociedad y sólo aquél puede deducirse el pago de IBI.
D. Hernan recibe una retribución de la sociedad por los servicios que le presta en 2019 que incluyen mantener el domicilio social de la entidad en su despacho profesional.
El aparcamiento se halla en el subsuelo del despacho. No usa un aparcamiento que está a 8 kilómetros de su domicilio particular para su vida privada.
2º.- La liquidación no se ha motivado e, incurriendo en incongruencia, la resolución del TEAR no entra en los argumentos esenciales de la reclamación, no analiza la prueba aportada y arbitrariamente deniega la inspección ocular del piso y su plaza de garaje.
3º.- Infracción de la doctrina de los actos propios. En las comprobaciones de los ejercicios 2011 y 2018 se ha considerado adecuadamente deducido el IBI del piso y los gastos de la plaza de garaje.
4º.- El recurrente no se ha deducido gastos de más porque consta en el libro de gastos de 2019 y en las facturas de gastos que los deducibles son superiores a los que declaró en su autoliquidación de IRPF de 2019.
El Abogado del Estadointeresa la desestimación del recurso por considerar que la actuación administrativa impugnada es conforme a Derecho, reiterando los argumentos de las resoluciones recurridas. Destaca que el TEAR de Madrid sí que se ha pronunciado sobre la prueba obrante en el procedimiento y sobre la inspección ocular solicitada. En la misma finca urbana se compatibilizan dos actividades, a saber, la de la sociedad mercantil DIRECCION002. y la del recurrente. Sólo eso, per se,impide la consideración de dicha finca urbana como destinada única y exclusivamente al ejercicio profesional de la abogacía por el recurrente como persona física. Además, falta cualquier medio o instrumento de delimitación de los metros cuadrados que pudieran estar afectos a la sociedad mercantil DIRECCION002. y los que pudieran corresponder al recurrente, persona física. Tampoco se ha acreditado la afectación de vehículo automóvil a la actividad profesional de la abogacía, afectación que debiera serlo con carácter exclusivo por mor del artículo 22.4 RIRPF, y en absoluto resulta imprescindible disponer de una plaza de garaje para el ejercicio de la abogacía, sea en el despacho profesional, sea en cualquier otro sitio. Finalmente, el importe de 16.153,76 € que el recurrente consignó en sus gastos en la autoliquidación de IRPF 2019 está amparado por la presunción de certeza, de modo que el recurrente se ve vinculado por la misma.
TERCERO. - Gastos deducibles por vinculación al desarrollo de la actividad profesional. Normativa aplicable y carga de la prueba.
Comenzamos por reproducir los textos normativos aplicables en la materia desde el punto de vista sustantivo, para referirnos después a los medios y a la carga de la prueba.
A) Normas sustantivas generales.
El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), dispone que «se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios».
El artículo 28 LIRPF refiere que el rendimiento neto de las actividades económicas «se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva».
En virtud de esta remisión, el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (TRLIS), y, a partir del 1 de enero de 2015, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), dispone:
«En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas».
En cuanto a la deducibilidad de los gastos, según lo previsto en los artículos 14.1.e) y 19.3 TRLIS [ arts. 11 y 15 e) LIS], serán requisitos que se hallen correlacionados con los ingresos y hayan sido imputados contablemente.
Análogamente, el principio de correlación entre ingresos y gastos se encuentra establecido en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, de aplicación, en los términos previstos en el mismo, para los ejercicios que se inicien a partir de dicha fecha, según su Disposición final sexta, y anteriormente en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.
Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) determina que «el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria».
B) Sobre los medios de prueba.
En cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que «los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.
Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones»(Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).
Es más, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización de la entrega, servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el contribuyente, por lo que la existencia de la factura resulta insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos ( sentencias de esta Sala, Sección 5ª, de 14 de febrero de 2019, recurso contencioso-administrativo 655/2017, de 7 de febrero de 2019, recurso contencioso-administrativo 520/2017).
C) Sobre la carga de la prueba.
Dispone el artículo 105 LGT, en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil:
1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria.
La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018), nos recuerda que «una constante jurisprudencia pone de manifiesto[que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".
De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".
Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo». [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021)].
De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008)]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013) razonaba que «en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos».
CUARTO. - Falta de motivación. Doctrina de los actos propios. Gastos deducibles reclamados por el recurrente.
1. La motivaciónconsiste en exteriorizar las razones de hecho o de derecho en que se apoya el acto administrativo, con una doble finalidad: i) por un lado, servir como garantía al administrado pues le permite conocer las razones en que la Administración funda su decisión y poder impugnar el acto con mayor conocimiento y precisión; ii) por otro, facilitar el control de los actos administrativos por los Tribunales.
La exigencia de motivación se recoge en el art. 35 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, de Procedimiento Común de las Administraciones Públicas, y el art. 88.6 señala que "la aceptación de informes o dictámenes servirá de motivación a la resolución cuando se incorporen al texto de la misma".
La STC 100/1987, de 12 de junio, determina que el deber de motivar las resoluciones no exige de la autoridad decisoria " una exhaustiva descripción del proceso intelectual que la ha llevado a resolver en un determinado sentido, ni le impone una determinada extensión, intensidad o alcance en el razonamiento empleado, sino que para su cumplimiento es suficiente que conste de modo razonablemente claro cuál ha sido el fundamento en derecho de la decisión adoptada, criterio de razonabilidad que ha de medirse caso por caso, en atención a la finalidad que con la motivación ha de lograrse..."(en igual sentido SSTC 196/1998, de 24 de octubre ; 25/1990, de 19 de febrero), pues, como afirma el ATC 951/1986, de 12 de noviembre, " una cosa es la carencia de motivación y otra la motivación concentrada, aunque precisa y suficiente".Por consiguiente, " no es exigible una pormenorizada respuesta a todas las alegaciones de las partes, sino que basta que la motivación cumpla la doble finalidad de exteriorizar el fundamento de la decisión adoptada y permitir su eventual control jurisdiccional"( SSTC 26/1989, de 14 de febrero; 70/1990, de 5 de abril; igualmente, SSTC 14/1991, 116/1991 y 109/1992). Todo ello sin olvidar que incluso ha admitido el Tribunal Constitucional la motivación de aquellas resoluciones que, pese a mostrar lagunas en la argumentación, permitan inferir el sentido y fundamento de la decisión ( SSTC 2/92 y 175/90).
Para el Tribunal Supremo, la motivación no ha de tener una extensión determinada, sino que dependerá de la mayor o menor complejidad de lo que se cuestione o de la mayor o menor dificultad del razonamiento que se requiera, lo que implica que pueda ser sucinta o escueta, sin necesidad de amplias consideraciones cuando no son precisas en orden a la cuestión que se plantea y resuelve ( STS de 20 de julio de 2016, recurso 4174/2014), admitiendo la motivación por referencias a informes, dictámenes o memorias, señalando que las consideraciones jurídicas generales o estandarizadas no pueden obstar por sí solas a una clara y congruente motivación; por último, la falta de motivación o la motivación defectuosa pueden comportar la anulación del acto o bien constituir una mera irregularidad no invalidante, lo cual habrá de determinarse en función de la naturaleza del acto y de si realmente se constata una situación de indefensión material del administrado que no se produce en el supuesto de que la motivación, aunque sucinta, cumpla con las finalidades de proporcionar los elementos necesarios para una adecuada defensa frente al acto de que se trata y para su revisión en vía de recurso.
En el caso que nos ocupa, no compartimos la tesis del recurrente sobre la falta de motivación del acuerdo de liquidación. La AEAT ha explicitado con detalle las razones por las que se rechaza la deducibilidad de gastos. Como subraya la STS de 3 de febrero de 2015, recurso 577/2013, la exigencia de motivación no puede comprender el derecho a que se proporcione a las partes una explicación exhaustiva y pormenorizada de cada argumento invocado o de cada prueba practicada o elemento documental del expediente administrativo; doctrina que ha de ser puesta en conexión con la exigencia de que el defecto de motivación haya producido una indefensión efectiva, es decir, cuando el recurrente no hubiese tenido la oportunidad de alegar cuanto ha estimado oportuno en defensa de su derecho tanto en vía administrativa como judicial.
El recurrente ha tenido ocasión de aportar toda la documentación que ha considerado procedente para justificar su autoliquidación, y no es la Administración quien tiene que desvirtuar la cifra de gastos deducibles consignada por el contribuyente en su autoliquidación, sino que es precisamente al revés: es el obligado tributario sobre quien recae la carga de probar que cada uno de los gastos computados merecen esta consideración y, por tanto, a él le corresponde probar la realidad del gasto, su vinculación con la actividad profesional, su necesidad para la obtención de ingresos.
Lo mismo cabe señalar de la resolución recurrida del TEARM que explica con detalle los motivos por los que rechaza las alegaciones efectuadas por el reclamante, por lo que no puede considerarse que incurra en falta de motivación. Ni siquiera en incongruenciapuesto que argumenta la necesidad de acreditar el porcentaje de afectación del inmueble, en contestación a las alegaciones del interesado que venía haciendo referencia en sus escritos a diferentes consultas de la Dirección General de Tributos relacionadas con la deducibilidad de los gastos de inmuebles afectos, aunque sea parcialmente, a la actividad económica desarrollada.
Y sobre la prueba de inspección ocularsolicitada por el reclamante el TEARM señala «tal como afirma el órgano gestor, una inspección ocular del inmueble, donde se localiza el bufete de abogados, no llevaría a determinar si el mismo se encontró afecto al 100% a la actividad ejercida por el reclamante como persona física y, como así mismo, que resulta irrelevante el hecho de que la empresa DIRECCION002 deduzca o no los gastos de dicho inmueble, extremo además que no prueba el reclamante».
Por lo que también debe rechazarse la alegación de falta de pronunciamiento sobre la prueba; prueba que, por otra parte, también ha sido rechazada por esta Sala al estimar igualmente que es innecesaria.
En cuanto a la alegación de un exceso de gastos deduciblessobre lo deducido en la autoliquidación, como señala la Abogacía del Estado, resulta de aplicación la norma contenida en el artículo 108.4 LGT, precepto que señala: «Artículo 108. Presunciones en materia tributaria...4. Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario».
En cualquier caso, el recurrente no individualiza cada tipo de gasto, ni identifica las facturas abonadas, lo que hace imposible que esta Sala analice en abstracto su solicitud, pues no es su función actuar como órgano liquidador o contable.
Respecto a la vulneración de la doctrina de los actos propios-que implica la vinculación del autor de una declaración de voluntad al sentido objetivo de la misma y la imposibilidad de adoptar después un comportamiento contradictorio-, encuentra su razón de ser en la protección que objetivamente requiere la confianza que se puede haber depositado en el comportamiento ajeno, de modo que la forma de proceder se hubiere fundado en la actuación previa de la Administración, o se haya actuado en la legítima confianza de un determinado modo de proceder de la Administración. En palabras del Tribunal Supremo, es un «deber de comportamiento de la Administración que consiste en la necesidad de observar en el futuro la conducta que sus actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de esos propios actos»( STS de 13 de junio de 2018, recurso 2800/2017).
Como hemos dicho en otras ocasiones, el hecho de que la Administración competente no haya regularizado la situación del contribuyente con anterioridad, o no haya iniciado en relación con los correspondientes hechos imponibles procedimiento alguno (de gestión o de inspección) no implica que exista un acto tácito de reconocimiento del derecho del sujeto pasivo del tributo a deducir determinados gastos en los términos que se pretende, pues esta circunstancia, que no viene acompañada de otros actos concluyentes, no puede calificarse como un acto propio que provoque en el interesado la confianza en que su conducta es respaldada por el órgano competente de la Administración.
Cuando se trata de la deducibilidad de gastos, éstos se basan en las circunstancias concurrentes en cada ejercicio y las pruebas aportadas, que pueden no coincidir. Por ello, la doctrina de los actos propios no resulta de aplicación en supuestos, como el de autos, donde se examina la deducibilidad de determinados gastos, pues se trata de un tema de prueba condicionado a lo que en cada uno de los ejercicios pueda quedar acreditado ( sentencia de esta Sala, Sección 5ª, de 30 de octubre de 2024, recurso 844/2021).
2. Gastos relacionados con los inmuebles afectos a la actividad profesional.
a) Inmueble de la DIRECCION000.
No cabe duda que los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente se consideran elementos patrimoniales afectos a una actividad económica, sea en su totalidad o parcialmente, en los términos señalados en los arts. 29 LIRPF y 22 RIRPF. Por ello, y como esta Sala ha venido señalando (por todas, sentencias de la sección 5ª de 31 de enero de 2023, recurso 844/2020, con cita de otras anteriores, y de la Sección 4ª de 7 de octubre de 2024, recurso 529/2022), cuando la actividad económica se realiza en la vivienda habitual del contribuyente y se destina una parte individualizada de la misma a la actividad profesional, se admite la deducción de los gastos de suministros en la parte proporcional a la superficie del inmueble destinada a la actividad.
Es preciso, como presupuesto previo, acreditar la afectación de la vivienda a la actividad profesional. El art. 2 de la Orden EHA/1274/2007, de 26 de abril, por la que se aprueban los modelos 036 de Declaración censal de alta, modificación y baja en el Censo de empresarios, profesionales y retenedores y 037 Declaración censal simplificada de alta, modificación y baja en el Censo de empresarios, profesionales y retenedores, determina con claridad la obligación de presentar el alta en la actividad profesional para desarrollarla, en consonancia con lo previsto en el art. 9 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.
Asimismo, el art. 10.1 de este Real Decreto 1065/2007 establece que, cuando se modifique cualquiera de los datos recogidos en la declaración de alta o en cualquier otra declaración de modificación posterior, el obligado tributario deberá comunicar a la Administración tributaria, mediante la correspondiente declaración, dicha modificación. El plazo para ello es de un mes desde que se hayan producido los hechos que determinan su presentación (apartado 4).
En el caso de autos, la cuestión esencial a resolver no es otra que determinar si existen pruebas suficientes de que el recurrente efectivamente desarrollaba su actividad profesional en el inmueble y en qué porcentaje, dado que consta acreditado que en el piso también tenía su domicilio fiscal la sociedad vinculada.
El recurrente declaró en el alta inicial del año 2000, a efectos del Impuesto sobre Actividades Económicas, que el domicilio de la actividad realizada como persona física era la DIRECCION001 de Madrid, que es su domicilio particular, declarando afectos 20 m2 de dicha vivienda.
Ha presentado, para justificar que el domicilio de la actividad era en DIRECCION000 de Madrid, un modelo 037 de fecha 2/12/2002.
En el modelo presentado no consta metros cuadrados afectos a la actividad, y de las actuaciones resulta comprobado, como hemos señalado anteriormente, que dicho inmueble constituye además el domicilio social y fiscal de la mercantil de la que es socio y administrador único.
Con la declaración censal no es posible determinar, no ya la afectación del inmueble en exclusiva a la actividad, sino siquiera el grado de afectación en relación con la superficie.
Además, conforme establece la resolución del recurso de reposición, «el recurrente incluye en el libro de gastos de 2018 aportado gastos por archivo despacho por 1.864,46 euros y 2.100 euros para alquiler de salas de reuniones, que no parecen corroborar el hecho que el inmueble afecto a la actividad lo tenga todo para ejercerla».En definitiva, no se aclara suficientemente qué actividad realiza cada uno (socio y sociedad) y en dónde tiene lugar.
Como hemos señalado ( sentencia de la Sección 4ª de 22 de diciembre de 2023, recurso 742/2022, y de la Sección 5ª de 12 de mayo de 2023, recurso 1136/2020), el hecho de que en una vivienda exista mobiliario compatible con un estudio o despacho profesional como mesas, ordenadores, estanterías o libros no es un dato determinante ni suficiente por sí solo para acreditar su afectación a la actividad profesional, puesto que es un mobiliario que puede existir habitualmente en cualquier vivienda; y que la carga de la prueba de la afectación del inmueble a la actividad profesional y en qué porcentaje recae sobre el contribuyente ( sentencia Sección 4ª de 23 de octubre de 2023, recurso 16/2022).
b) Plaza de garaje.
En cuanto a la plaza de garaje, este gasto no deriva de la afectación exclusiva de un determinado vehículo a la actividad profesional, pues es indiferente qué vehículo en concreto se emplee. Tampoco podría fundarse, a nuestro juicio, en la afectación del inmueble en sí mismo a la actividad profesional, pues no se emplea una plaza de garaje en el quehacer de un abogado.
De lo que se trataría es, en definitiva, de un gasto asociado al desplazamiento del contribuyente desde su domicilio hasta el inmueble donde desarrollaría su actividad.
La Sala, como en otras resoluciones, acuerda desestimar la deducibilidad del gasto de que se trata en atención al criterio de necesariedad, manteniendo la posición manifestada en las sentencias de la Sección 5ª de 16 de octubre de 2023 recaídas en los recursos 1554/2020, 286/2021 y 287/2021 en que se rechaza la deducibilidad de un gasto similar. Los argumentos empleados fueron los siguientes:
«...parece evidente que no puede equipararse la plaza de garaje donde se estaciona el vehículo con el despacho u oficina donde se presta la actividad o con el mobiliario de la misma. Tampoco puede considerarse un elemento necesario para el desarrollo de la actividad económica, pues el gasto no obedece a una necesidad profesional sino a una decisión puramente personal o privada del recurrente, que decide voluntariamente desplazarse al lugar de trabajo en coche y no utilizando cualquier otro medio alternativo. Es decir, el gasto no está vinculado con el ejercicio de la actividad, ni es necesario para la obtención de ingresos».
Este mismo criterio es el seguido en sentencias posteriores, como la de la Sección 4ª, de 20 de enero de 2025, recurso 1183/2020.
En razón a todo ello debe desestimarse el recurso y confirmarse la resolución del TEAR, así como la liquidación que confirma.
QUINTO. - Sobre las costas.
De conformidad con lo dispuesto por el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer a la demandante las costas del recurso, que se fijan en 2.000 €, más el IVA que corresponda, tal como autoriza el número cuatro del precepto.
Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación.
