Sentencia Contencioso-Administrativo 269/2026 Tribunal Superior de Justicia de Andalucía. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 259/2023 de 03 de marzo del 2026

PRIMERO.-Es objeto de este recurso la resolución referida del TEARA dictada el 24 de febrero de 2.023relativo a Liquidación de 26 de julio de 2022 en concepto de Impuesto de Sociedades del ejercicio 2.020, así como contra el Acuerdo de imposición de sanción derivada, ambas resoluciones dela Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Andalucía de la AEAT.

La Oficina gestora regulariza la autoliquidación presentada incrementando el resultado de cuenta de perdidas y ganancias que eleva de 39.453.77 a 52.605,03 euros al sumar 13.375,00 euros en Corrección por I Soc y 400 euros en concepto donativos y liberalidades conforme a lo establecido en el artículo 15 e) de la LIS porque, motiva, se comprueba que entre el importe deducido en la casilla de Sueldos y salarios se encuentran cantidades abonadas al administrador y socio partícipe de un 99,99% de la sociedad (correspondiendo a su cónyuge el resto).

Requerida a efectos de comprobar la deducibilidad de estas, manifiesta el administrador de la sociedad que son producto de su relación laboral.Para comprobar dicho extremo, la Oficina gestora le requiere sus nóminas, contratos registrados, estatutos vigentes y acta de la Junta de socios donde se fije retribución, en su caso, y la demandante aportó nóminas y transferencias de pago, y acreditó su contabilización en el recurso de reposición. También aportó contrato laboral firmado el 31 de diciembre de 2019 (folio 321 del expediente) en que el administrador se contrataba así mismo como EXPORT MANAGER y en cuya clausula adicional se hacía referencia a Junta General de 30/12/2019 que fijaba la retribución del administrador para 2020 en cero euros y añadía que, para retribuir el trabajo realizado en la empresa por dicho administrador, distinto de las tareas específicas y propias del cargo de administrador se establece una retribución anual de 48.800 euros mas 4.300 euros destinado al pago de autónomo (en el contrato se recige como salario base y en especie lo pactado en dicha junta).

Se valora por la Oficina que el contrato aportado no consta que tenga validación ni sello alguno que recoja su fecha de presentación, la legalización del libro de actas es de fecha 1 de junio de 2022 (el expediente se inicia por requerimiento de 29/4/22) y la escritura notarial aportada, elevando a escritura Junta general de accionistas de 2/3/2018 que acuerda modificar los Estatutos sociales , art 10 y que el cargo de administrador sea retribuido, es de fecha 12 de mayo de 2022 (folio 325 del expd). Al no constar que en el ejercicio 2020 se hubiesen aprobado y elevado a público, para que tuviesen efectos frente a terceros, unos estatutos de la sociedad donde conste que el cargo de administrador tenga carácter retribuido ni se haya fijado el importe de dicha retribución, y estimando que no se ha demostrado que en dicha fecha existía contrato laboral al no aportar registro alguno del mismo, no se admite como gasto deducible el correspondiente a las cantidades detalladas el requerimiento (48.800 euros + 4.300 euros). Se estiman que han sido una liberalidad al no ser una obligación para la sociedad.

El TEARA motiva que la norma aplicable es la Ley 27/2014de Impuesto sobre Sociedades ( LIS) cuyo artículo 15 señala (el subrayado es nuestro): "No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles

...

e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes(...)

Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a losadministradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funcionesderivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad."

Adviértase la diferencia en la regulación por cuanto el artículo 15 LIS incorpora expresamente que no tendrán la consideración de donativos o liberalidades lasretribuciones satisfechas a los administradores por el desempeño de funciones dealta dirección u otras derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad".

Tras citar la interpretación del artículo 15.e) LIS ("No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: f) Los gastosde actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico.")que elTribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) ha establecido en su Resolución de 17 de julio de 2020 (nº 00-03156-2019) : "la única interpretación integradora de lo dispuesto al respecto en el art.15.e) de la Ley del Impuesto y en la normativa mercantil es que esa deducibilidadfiscal puede darse cuando entre en juego esa excepción que antes hemos dicho:que haya una (s) persona (s) que desarrolle (n) unas y otras funciones separadamente,de modo que sea-en palabras de la STS de 17/04/2015 - porque es incompatible con el citado régimen de transparencia y claridad que exige la normativa societaria>"

concluye que

"Estamos, por tanto, ante una estricta cuestión probatoria.

En el presente caso la entidad ha aportado un contrato laboral firmado con D. Modesto que, como bien señala la oficina gestora, no acredita la fecha de su firma. Dado que la propia interesada aporta una escritura de modificación deestatutos (en la que modifica el cargo de administrador para ser retribuido) de fechaposterior al inicio del procedimiento de comprobación tampoco es descartable queese contrato se hubiera confeccionado en ese mismo momento. Sea como fuere, no resulta acreditada su fecha. Pero es que, adicionalmente y más importante, la entidad se limita a manifestar que D. Modesto realiza funciones de ExportManager, describiéndolas como relaciones comerciales con el exterior, pero sin acreditar de ningún modo la realización de las mismas ni identificar tampoco a otrapersona que pudiera estar realizando las funciones propias de administrador que lecorresponden. Estamos, pues, ante lo que el Tribunal Supremo denominasituaciones ambiguas de realización de actividades por parte del administrador queno están suficientemente precisadas. La contabilización de la retribución y lasnóminas y transferencias bancarias no acreditan la realidad de los serviciosprestados, realidad y efectividad que, como la propia interesada señala en susalegaciones, han de ser los puntos donde se ponga el acento, más allá de lacondición de socio o partícipe. En definitiva, ante esta falta de prueba fehaciente nopodemos sino compartir las conclusiones alcanzadas por la oficina gestora.

Esta conclusión para nada contradice la Sentencia del Tribunal Supremo alegada

SEGUNDO.-Como motivos de impugnación, en cuanto a la liquidación, se insiste en demanda que las retribuciones satisfechas a Don Modesto corresponden y derivan del trabajo que como Export Manager le corresponde en la empresa, puesto de trabajo cualificado y de gran relevancia. Su misión principal es la de planificar la política de promoción, ventas y distribución, así como definir y supervisar aquellas acciones comerciales, que conduzcan a incrementar las ventas en el exterior.

Así entre las principales funciones realizadas por Don Modesto están,

Establecer relaciones comerciales con los clientes internacionales. Llevar el control de la trazabilidad de las mercancías enviadas. Y realizar un seguimiento y control de la evolución de las ventas.

Y aporta por primera vez como documentos nº 3 a 23 documentos relativos a gestiones llevadas a cabo personalmente por Don Modesto para la distribución de los productos vitivinícolas con Nigeria, Polonia, República Dominicana , Japón , China, Irlanda y Holanda en 2020.

Argumenta la deducibilidad del gasto aun cuando los Estatutos no contemplen que el cargo de administrador sea retribuido ni se haya fijado el importe de dicha retribución, el artículo 13 de la LGT, establece que "las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez".Es este último inciso el que recoge el denominado principio de irrelevancia fiscal de los defectos que afectan a la validez de los actos y/o negocios (...)carece totalmente de sentido que la sociedad haya pagado la remuneración del administrador único, por considerarse obligada a ello, con la consiguiente minoración del beneficio repartible, y más aun teniendo en cuenta que dicho administrador único es el socio mayoritario de la entidad poseyendo el 99,99% de su capital social, que dicho pago no se haya anulado ni en la vía civil ni en la social, pues ningún accionista lo ha impugnado, y que sin embargo las retribuciones satisfechas no puedan deducirse fiscalmente porque los órganos de gestión tributaria y el TEARA en la resolución ahora recurrida haya entendido que no eran admisibles desde el punto de vista jurídico-privado. La Sentencia de la Audiencia Nacional nº 4786/2022, de 3 de octubre de 2022, ( ECLI:ES:AN:2022:4786), en la que se admite la deducción de la retribución de los administradores aun cuando no conste en los estatutos el carácter retribuído del cargo dado que el art 217 del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital, en adelante LSC, que no es otro que proteger a los accionistas, de forma que, si estos han tenido conocimiento de la retribución de los administradores, no se puede negar su deducibilidad con base en el incumplimiento de la norma.Lo que como ha quedado acreditado en el procedimiento administrativo y así consta en el expediente ha sucedido en el presente caso, pues las Actas de la Junta General aportadas y a las que asiste el 100,00% del capital social, el socio y administrador que posee un 99,99% del capital social y su cónyuge que posee el restante 0,01%, constituyen prueba suficiente de que los socios han tenido pleno conocimiento de las retribuciones satisfechas a Don Modesto, y ello, con independencia de su validez frente a terceros en el ejercicio 2.020, debido a la legalización de los libros de Actas en 2.022.En este mismo sentido, se ha pronunciado muy recientemente la Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Segunda, del Tribunal Supremo, Sentencia número 875/2023, de 27 de junio de 2.023, con nº de recurso 6442/2021 (ECLI:ES:TS:2023:3071).

TERCERO.-El Abogado del Estado alega que el debate se centra en determinar si existe prueba bastante de que D. Modesto prestó efectivamente los servicios profesionales por los que se afirma haber cobrado ese importe, al margen de su actividad de administrador, o deben ser considerados una liberalidad de la empresa para con el Sr. Modesto. Se remite a la sentencia de esta Sala, STSJA (Sección 4ª, Sevilla) de 6 de marzo de 2023 (recurso número 434/2020):

"incluso considerando que no es necesario un contrato escrito para poder afirmar la existencia de una relación laboral y que es un simple error la mención como categoría laboral la de administrador, existen otras razones para considerar inacogible la pretensión actora. Y es que el administrador único de una sociedad, que ostenta funciones de alta dirección, sólo puede afirmarse que simultáneamente tiene una relación laboral con la empresa cuando lleva a cabo trabajos que deben calificarse de comunes u ordinarios, sin que se superpongan o confundan con los propios de la gestión y administración de la sociedad. En el presente caso, los Estatutos de la recurrente señalan, entre las facultades del órgano de administración, especialmente y en lista no excluyente, las de celebrar y ejecutar toda clase de actos y contratos, abrir y seguir la correspondencia de la sociedad, efectuar contratos de obras, suministros, de seguros de cualquier clase y cualesquiera otras de naturaleza mercantil o industrial con las cláusulas necesarias etc. Si ponemos esta enumeración en relación con los certificados de otras empresas con las que la actora ha tenido relaciones comerciales y que constituyen la prueba documental fundamental de su pretensión, llegamos a la conclusión de que queda reforzado el criterio de que D. Nazario no ha desarrollado otra función que la propia de gestión y dirección de la empresa, conforme al cargo para el que ha sido designado, sin que sean específicas de una actividad encuadrable en la órbita mercantil y no en la laboral, pues tal calificación de mercantil merecen las de "gestión de compra de productos", "gestión de pagos y de los términos de los mismos", "relaciones y negociaciones comerciales", entre otras, desarrolladas además todas ellas sin la más mínima acreditación de que se llevaran a cabo bajo la dependencia y subordinación de la empresa y no sean consecuencia normal de sus funciones como administrador único".

Y añade: "Téngase en cuenta que en acuerdo de la Junta General de 31/12/2019, obrante en el folio 51 del expediente, consta que el Sr. Modesto no cobraría nada por su cargo de administrador, pero sí lo haría por las funciones ajenas a tal cargo: 48.800 euros anuales mas 4.300 euros en especie destinadas al pago del autónomo para el ejercicio 2020".

En cuanto a la aportación de documental privada ex novo, cadenas de mails, facturas y certificados, que en sede administrativa y económico-administrativa no se aportaron, y ello pese a que fue la falta de prueba de la relación profesional la que motivó la liquidación, se opone manifiesto fraude procesal porque la Sala del TSJA no tiene facultades de comprobación; el abuso de derecho, y la imposibilidad de calificar dicha prueba como autosuficiente y plena, llevan a concluir que la documentación no acredita una verdadera actividad profesional de "export manager" en 2020.

Los documentos son varios posteriores a 2020 y no demuestran ninguna intervención profesional de D. Modesto como export manager. Todo son mails que dirige una empresa extranjera a DIRECCION000 (eso sí, encabezadas por un "Dear Modesto"), sin respuesta alguna redactada por el Sr. Modesto. También se aportan certificados que acreditan una relación comercial entre DIRECCION000 y VEVANCHERG INVESTMENT LIMITED, pero no la intervención en ella del Sr. Modesto.Especialmente llamativa es el acta de legitimación de firmas intervenida por notario otorgando poder a Marino, y que obra como documento 7, de fecha 1 de julio de 2020, que se aporta para acreditar la actividad comercial del Sr. Modesto,pero lo que demuestra es lo contrario. Que tal apoderamiento se realizó en su calidad de administrador único de la empresa como indica expresamente el Sr. Notario

En conclusión, la documental aportada no es prueba plena y autosuficiente de que el Sr. Modesto trabajara durante 2020 como "export manager" o "gestor comercial de exportaciones". Acreditar un trabajo de comercial es sencillo al ser el paradigma de las relaciones externas de las empresas, sin necesidad de acudir a prueba indirectas como son facturas, certificados o mails no contestados (o sólo de forma puntual). Se podrían haber aportado reuniones con representantes de empresas, envío de ofertas y presupuestos, contestación a dudas, viajes de trabajo. Nada de esto se aporta, y la prueba es especialmente fácil tratándose del Jefe comercial de una empresa (que debiera tener múltiples contactos con proveedores y clientes) que se dilata a lo largo de todo el 2020.

CUARTO.-Esta Sala estima acreditado que en 2020 los Estatutos no recogían que el cargo de administrador fuera retribuido, dado que el acta de la junta general que así lo acuerda, que es de 2/3/2018, no se eleva a escritura pública hasta el 12/05/2022, ya iniciado el procedimiento de comprobación del I Soc 2020, pero que ello es irrelevante por lo que se dirá..

Así mismo estima acreditado que el 31 de diciembre de 2019 se acuerda por la Junta General de accionistas que la retribución como administrador será cero euros, pero que por las funciones desarrolladas como EXPORT MANAGER por el administrador, distintas de las propias de administrador, se le retribuirían en 48.800euros mas 4.300 euros destinado al pago de autónomo. Consta al folio 53 del expediente la presentación de este acta al Registro el 26/4/21, antes de que el requerimiento de documentación de 29/4/22 iniciara el proceso de comprobación de autos.

Ese mismo día 31/12/2019 la persona jurídica suscribe contrato laboral con su administrador único como export manager en el que se recoge como salario base y en especie lo pactado en la junta de 31/12/2019. Aunque este contrato no es presentado a la autoridad laboral, estimmos acreditado que efectivamente se firmó porque así se había acordado en Junta de ese mismo día, y acreditarse percibir desde ese día mediante transferencia bancaria el importe de sus nóminas, contabilizándose el gasto.

Por último, estimamos con la documental aportada en el procedimiento judicial por primera vez ( rechazamos que no quepa aportarla conforme a STS 1096/2021, 27 julio RJ 2021\3875, dado que es el TEARA el que centra la desestimación en la falta de prueba de las funciones efectivamente realizadas diferentes de las propias de un administrador que realiza el sr Modesto ) que el sr Modesto realiza funciones diferentes de las propias de un administrador , de representación y superior dirección al acreditar funciones que bien pueden considerarse como de Director general de exportaciones o Export Manager.

A la vista de tales hechos acreditados, procede recordar que la última jurisprudencia rechaza que la falta de previsión estatutaria sea suficiente para considerar ilícito y no deducible por esa ilicitud ex art 15.f LIS el acuerdo de la Junta general que aprueba retribuir el doble vínculo : el vínculo como administrador , y el vínculo laboral, por funciones comerciales y de dirección técnica, además de las funciones de gestión y representación propia del cargo de Administrador único, así como la posibilidad de retribuir las funciones desarrolladas al margen de la condición de administrador.

En ese sentido estimamos se pronuncia la STS Contencioso sección 2 del 15 de julio de 2024 ( ROJ: STS 3995/2024 - ECLI:ES:TS:2024:3995 )Sentencia: 1268/2024 Recurso: 6925/2022,Ponente: RAFAEL TOLEDANO CANTERO, que revoca sentencia de la Audiencia Nacional y establece:

"Las normas mas relevantes para el estudio de este litigio son las siguientes:

1. El artículo 14.1.e) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que establece lo siguiente:

"1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

[...]

e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos".

Aunque la citada norma ha sido derogada por la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE 28 noviembre 2014) [" LIS"], su artículo 15 viene a reproducir el precepto objeto de controversia, si bien incorpora una excepción en su último párrafo:

"Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad".

2. Son igualmente relevantes los artículos 130 del Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre ["TRLSA"] y 217 del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, que aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital ["TRLSC"], preceptos que regulan la retribución de los administradores.

Dispone el citado artículo 130 TRLSA lo siguiente:

"La retribución de los administradores deberá ser fijada en los estatutos. Cuando consista en una participación en las ganancias, sólo podrá ser detraída de los beneficios líquidos y después de estar cubiertas las atenciones de la reserva legal y de la estatutaria y de haberse reconocido a los accionistas un dividendo del cuatro por ciento, o el tipo más alto que los estatutos hayan establecido.

La retribución consistente en la entrega de acciones, o de derechos de opción sobre las mismas o que esté referenciada al valor de las acciones, deberá preverse expresamente en los estatutos, y su aplicación requerirá un acuerdo de la Junta General de accionistas. Dicho acuerdo expresará, en su caso, el número de acciones a entregar, el precio de ejercicio de los derechos de opción, el valor de las acciones que se tome como referencia y el plazo de duración de este sistema de retribución".

Por su parte, el artículo 217.1 TRLSC, en su versión primigenia, de aplicación al caso, establece lo que a continuación se reproduce:

"1. El cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos sociales establezcan lo contrario determinando el sistema de retribución".

QUINTO.- El juicio de la Sala.

Las dos primeras cuestiones delimitadas por el auto de admisión plantean, en realidad, una misma cuestión, el tratamiento como gasto deducible de las retribuciones percibidas por los administradores de una sociedad, debidamente acreditadas y contabilizadas, aunque no están previstas en los estatutos de la sociedad. En el presente caso se da la circunstancia de que, además, concurre un doble vinculo, laboral como personal de alta dirección, como es el caso, y mercantil como consejero delegado.

En la reciente STS de 13 de marzo de 2024 (rec. cas. 9078/2022 - ECLI:ES:TS:2024:1622) se resume esta doctrina jurisprudencial que ahora seguiremos, por exigencia de los principios de igualdad en la aplicación de la Ley y de seguridad jurídica. Se dijo en la STS de 13 de marzo de 2024, cit.:

"[...] Las cuestiones de interés casacional seleccionadas en el auto de admisión, es evidente, han sido despejadas en la doctrina jurisprudencial que anteriormente hemos transcrito; de lo dicho en el anterior fundamento cabe concluir que del gasto y, sin m las retribuciones que perciban los administradores de una entidad mercantil, acreditadas y contabilizadas, su no previsión en los en los estatutos sociales, y su incumplimiento no puede comportar, en todo caso, la consideración de liberalidad y, sin más, la improcedencia de su deducibilidad; conforme al principio de correlación de ingresos y gastos, el párrafo segundo del art. 14.1.e) del TRLIS y la jurisprudencia que los interpreta, no es admisible que un gasto salarial que está directamente correlacionado con la actividad empresarial y la obtención de ingresos sea calificado de donativo o liberalidad no deducible.

La polémica que nos ocupa se viene arrastrando desde la ya lejana sentencia del Tribunal Supremo, de 13 de noviembre de 2008 , que esencialmente vino a acoger la tesis de que para que sean deducibles las retribuciones de los administradores de sociedades, es preciso que conste el importe concreto en los Estatutos con una absoluta certeza, conforme a la Ley 61/1978, art. 13 . ñ), que sobre la base de la necesidad u obligatoriedad no hacía más que modelar la obligatoriedad de un gasto; normativa que fue derogada y sustituida por la Ley 43/1995 que ya incorpora una redacción similar a la vigente al tiempo en que se producen los hechos y a la actual. En la evolución de la jurisprudencia, como se desprende de los votos particulares volcados en las sentencias que se dictaron sobre la cuestión, surge la tendencia minoritaria de considerar que el hecho de que no se prevea estatutariamente o que incumpla el resto de requisitos exigidos legalmente por normas no fiscales, tendrá sus consecuencias mercantiles, pues se estaría ante un ilícito que producirá sus efectos en la esfera societaria de la entidad, pero sin trascendencia en el orden fiscal, puesto que la previsión legal estatutaria había sido interpretada por la jurisprudencia como medida de salvaguarda para los socios minoritarios por los posibles abusos de los socios mayoritarios con predominio en la Junta General y atribuyéndose los puestos directivos con elevadas retribuciones, y para salvaguarda de los propios administradores, y existía jurisprudencia que incluso en la órbita mercantil ha reconocido el Derecho de los administradores a percibir retribuciones no sólo sin existir previsión estatutaria al efecto, sino incluso cuando no ha sido acordada propiamente por la Junta General, sin que desde el punto de vista mercantil pareciera que existiese especial dificultad para otorgarle validez a aquellas retribuciones aprobadas en Junta universal y por unanimidad o si la Junta aprueba una retribución superior y el acuerdo se adopta con iguales requisitos que para reformar los Estatutos; resultando, los abusos mercantiles entre los miembros de la sociedad extraños al ámbito tributario. Con todo la tesis mayoritaria, recogida entre otras, en la Sentencia del Tribunal Supremo de 2 de enero de 2014 , gira en torno a la deducibilidad no desde la perspectiva de la "necesariedad" del gasto, sino su "legalidad", "De modo que, como dijo la sentencia del TS de 13 de noviembre de 2008 , hay que estar a lo dispuesto en la LSA y en la LSRL , sin que en esto la Ley 43/1995 haya supuesto un cambio sustancial respecto de la Ley 61/1978 . No se trata de considerar los artículos 10 y 13 LIS , sino sólo el artículo 10 LIS en su referencia a la determinación del resultado contable según las normas del Código de Comercio y las reglas que rigen la contabilidad" , la cuestión, pues, según esta tesis, no es si estamos o no ante una liberalidad, sino la propia legalidad del gasto. La conclusión a la que se llegó fue que la retribución de los administradores como gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades era una cuestión de estricta legalidad, su examen era un examen de legalidad, de sus Estatutos y del ordenamiento jurídico aplicable a la materia, siguiendo una línea jurisprudencial ya consolidada. Conforme al art. 10.3 , "En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley , el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio , en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas", por lo que si las retribuciones que perciben los administradores no se ajustan a las normas mercantiles y demás aplicables del ordenamiento jurídico, no puede calificarse como gasto contable, por lo que huelga toda consideración como gasto fiscalmente deducible. Por tanto, con el examen de legalidad quedaba, desde la perspectiva jurisprudencial, cerrada la cuestión sobre su consideración fiscal.

Sin embargo, la polémica actual es distinta, ya hemos visto la evolución jurisprudencial antes transcrita, el problema ha girado desde entender que estamos ante una cuestión de estricta legalidad, como hemos visto, a, de nuevo, considerar la Administración, también el órgano económico administrativo y la propia sentencia de instancia, de estar ante una liberalidad, y antes enfocar el problema desde la naturaleza de la relación existente y la teoría del vínculo.

No cabe, pues, en este entrar sobre un examen de estricta legalidad, entre otras razones porque a pesar de los textos mercantiles, dentro del amplio campo de la retribución de los administradores, son distintas las perspectivas y las circunstancias que delimitan dicho examen de legalidad, así los distintos tipos de modelos de administradores, individuales o colegiados, los distintos tipos de entidades, unipersonales o de participes numerosos, por ejemplo, las distintas actuaciones de los órganos empresariales y sus socios, sus distintas funciones, deliberativas meramente o ejecutivas, sus distintas relaciones con la empresa, así distintos tipos de contratos que unen a aquellos con la empresa y los emolumentos pactados... tal y como hemos visto en casos concretos examinados en las distintas sentencias dictadas por este Tribunal -también por la jurisprudencia civil con resultados plurívocos-, como es buen ejemplo algunas de las antes transcritas, pero que en definitiva nos coloca en la tesitura que ni aún limitando el examen a una cuestión de estricta legalidad puede establecerse la ecuación de que la falta de previsión estatutaria de la retribución de los administradores determina, sin más, la imposibilidad de deducirse el gasto.

En definitiva, la no previsión estatutaria no puede comportar, sin más, la negación de una realidad jurídica y material; las previsiones en las normas mercantiles no comportan una presunción iuris et de iure que trasciende al ámbito fiscal, en todo caso, del juego de las previsiones mercantiles debe partirse que si no hay previsión estatutaria, en principio y salvo prueba en contraria, se presume que las cantidades entregadas a los administradores son gratuitas, no hay contraprestación sinalagmática de la que descubrir el carácter oneroso de las mismas, pero cuando se acredita, como es el caso, no cuestionado por demás por las partes, que sí existe onerosidad, que las retribuciones percibidas por los tres miembros del Consejo de administración, en este caso, aparte por la relación laboral que le une con la entidad, responden a los servicios prestados a la misma para obtención de ingresos, desaparece el carácter de gratuidad de las mismas, y de cumplirse el resto de requisitos antes referidos, conforme a las normas fiscales, han de considerarse gastos susceptibles de deducción.

Ha de significarse, como se desprende de la resolución del TEAC, que respecto de los ejercicios 2011 y 2012, de los ocho miembros del consejo de administración, tres de ellos, los Sres. Don Borja, Don Ambrosio y Don Victor Manuel, reunían la doble condición de consejeros y trabajadores de SAP ESPAÑA, con contratos de alta dirección, aplicando la Administración Tributaria la teoría del vínculo de suerte que fiscalmente se consideró la relación no laboral, sino mercantil, por lo que las retribuciones que percibieron se consideraron retribuciones a los administradores, conforme a la normativa mercantil posee carácter gratuito el cargo de administrador excepto que los Estatutos establezcan otra cosa, lo que no ocurre en este caso, por lo que dichas retribuciones no son deducibles con arreglo al art. 14.1.e), siguiendo al efecto lo ya resuelto en la resolución del TEAC de 6 de febrero de 2014, respecto de los mismos interesados.

La sentencia impugnada parte de lo dicho en la sentencia del Tribunal Supremo de 5 de febrero de 2015, rec. cas. 2448/2013 , en relación con lo recogido por la propia Sala en sentencia de 30 de octubre de 2013 (recurso de casación para la unificación de doctrina 131/2012 ):

"Las retribuciones de los administradores son un gasto deducible cuando cumplen los requisitos legales exigidos para esa deducción.

Esos requisitos legales son los que se derivan de la totalidad del ordenamiento jurídico y de modo expreso de los estatutos de la entidad que efectúa la deducción.

El alcance de la afirmación precedente es el de que las retribuciones de los administradores no pueden traicionar las reglas que rigen la vida de la entidad que retribuye, es decir, sus Estatutos. En consecuencia, al establecer los Estatutos la gratuidad del cargo de administrador es obligado rechazar la deducción de retribuciones que frontalmente infringen los Estatutos de la entidad pagadora. (...)".

Considera, pues, que sólo las retribuciones de los administradores, en la cuantía prevista en los estatutos de la sociedad, son deducibles ( artículo 130 LSA ). Por lo que al entender que los tres directivos deben ser considerados miembros del Consejo de Administración, no puede admitirse que desempeñan en concurrencia cada uno de ellos una relación laboral con la misma mercantil.

Señala además la sentencia impugnada que al no aceptar el Tribunal Supremo la concurrencia o dualidad entre contrato de alta dirección de carácter laboral y función directiva de administrador, ha de considerarse que las funciones desempeñadas por los tres miembros del Consejo de Administración han de verse absorbidas por su condición de administrador. Al no prever los Estatutos Sociales de la actora en los ejercicios 2011 y 2012 remuneración alguna para los miembros de su consejo de administración, conforme al artículo 217 del Real Decreto Legislativo 1/2010 , el cargo se presume gratuito, y por ello es de aplicación el artículo 14.1 e) del EDL 4/2004. Como vemos, no se resuelve la cuestión aplicando estrictamente el principio de legalidad, esto es, al no preverse en los estatutos no existe gasto deducible por no ser susceptible de contabilización, sino que se a la equiparación de liberalidad del citado precepto, lo que, ya se ha dicho, es fiscalmente inasumible. [...]".

Como se ha dejado reseñado en los antecedentes del litigio, en este caso concurre una situación de dualidad de vinculo,pues el consejero delegado de la entidad mercantil recurrente, don Jon, fue nombrado por la Junta del Consejo de Administración miembro del Consejo y consejero delegado atribuyéndole todas las facultades legal y estatutariamente delegables.Al tiempo, en fecha 17 de mayo de 2007, el Sr. Jon suscribió con la recurrente un contrato de trabajo por tiempo indefinido para prestar servicios como Director General de la compañía.En los ejercicios objeto de comprobación la mercantil recurrente, Engie Cartagena S.L. declaró un resultado contable que incluía, como gastos, los siguientes importes: 280.120,00 € en 2010, 235.302,00 € en 2011 y 27.618,00 € en 2012 correspondientes a las retribuciones recibidas por don Jon. La resolución recurrida, al igual que la sentencia recurrida se basan en el carácter no retribuido, conforme a los estatutos sociales, del cargo de consejero delegado. Es de notar, pues, que tanto la resolución del TEAC, como la sentencia impugnada desarrollan una tesis contraria a la jurisprudencia de este Tribunal Supremo anteriormente plasmada, y que damos ahora por reproducida, pues, ya se ha dicho, no cabe aplicar en el ámbito fiscal la teoría del vínculo, menos aún con la extensión que se pretende en el que ni siquiera se repara en las retribuciones que perciben los miembros del consejo de administración en su calidad de empleados por cuenta ajena; tampoco cabe calificar las retribuciones como donativo o liberalidad del artículo 14.1.e del TRLIS, sino que, en principio, son retribuciones, onerosas, que en cuanto han sido acreditadas y contabilizadas, deben considerarse gastos deducibles, sin que su no previsión estatutaria per se le haga perder esta condición, en tanto que por ese sólo hecho no se ha de considerar un acto contrario al ordenamiento jurídico, con el alcance que este tribunal Supremo, antes se ha transcrito pronunciamientos al respecto, le ha dado a dicha expresión.

En consecuencia, reiterando la doctrina jurisprudencial establecida, entre otras, en la STS de 13 de marzo de 2024, cit., ha lugar al recurso de casación y, con revocación de la sentencia recurrida, en este punto, estimar el recurso contencioso-administrativo en lo relativo a la deducibilidad de los gastos de las retribuciones satisfechas al consejero delegado en los ejercicios objeto de regularización." (la negrita es nuestra).

Estimamos que la doctrina expuesta al caso de autos nos debe llevar a considerar como gasto deducible las retribuciones como Export Manager del Sr Modesto, al haber desarrollado funciones de comercialización y exportación que exceden de las funciones propias del administrador. Por lo que procede anular la liquidación.

QUINTO.-La anulación de la liquidación conlleva la de la sanción accesoria

SEXTO.-Por todo lo expuesto, procede la estimación del recurso con imposición de costas a la parte demandada si bien, valorando complejidad y cuantía, se estima oportuno limitarlas a 1.000 euros mas IVA en su caso ( Art 139.4LGT).

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

PRIMERO.-Es objeto de este recurso la resolución referida del TEARA dictada el 24 de febrero de 2.023relativo a Liquidación de 26 de julio de 2022 en concepto de Impuesto de Sociedades del ejercicio 2.020, así como contra el Acuerdo de imposición de sanción derivada, ambas resoluciones dela Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Andalucía de la AEAT.

La Oficina gestora regulariza la autoliquidación presentada incrementando el resultado de cuenta de perdidas y ganancias que eleva de 39.453.77 a 52.605,03 euros al sumar 13.375,00 euros en Corrección por I Soc y 400 euros en concepto donativos y liberalidades conforme a lo establecido en el artículo 15 e) de la LIS porque, motiva, se comprueba que entre el importe deducido en la casilla de Sueldos y salarios se encuentran cantidades abonadas al administrador y socio partícipe de un 99,99% de la sociedad (correspondiendo a su cónyuge el resto).

Requerida a efectos de comprobar la deducibilidad de estas, manifiesta el administrador de la sociedad que son producto de su relación laboral.Para comprobar dicho extremo, la Oficina gestora le requiere sus nóminas, contratos registrados, estatutos vigentes y acta de la Junta de socios donde se fije retribución, en su caso, y la demandante aportó nóminas y transferencias de pago, y acreditó su contabilización en el recurso de reposición. También aportó contrato laboral firmado el 31 de diciembre de 2019 (folio 321 del expediente) en que el administrador se contrataba así mismo como EXPORT MANAGER y en cuya clausula adicional se hacía referencia a Junta General de 30/12/2019 que fijaba la retribución del administrador para 2020 en cero euros y añadía que, para retribuir el trabajo realizado en la empresa por dicho administrador, distinto de las tareas específicas y propias del cargo de administrador se establece una retribución anual de 48.800 euros mas 4.300 euros destinado al pago de autónomo (en el contrato se recige como salario base y en especie lo pactado en dicha junta).

Se valora por la Oficina que el contrato aportado no consta que tenga validación ni sello alguno que recoja su fecha de presentación, la legalización del libro de actas es de fecha 1 de junio de 2022 (el expediente se inicia por requerimiento de 29/4/22) y la escritura notarial aportada, elevando a escritura Junta general de accionistas de 2/3/2018 que acuerda modificar los Estatutos sociales , art 10 y que el cargo de administrador sea retribuido, es de fecha 12 de mayo de 2022 (folio 325 del expd). Al no constar que en el ejercicio 2020 se hubiesen aprobado y elevado a público, para que tuviesen efectos frente a terceros, unos estatutos de la sociedad donde conste que el cargo de administrador tenga carácter retribuido ni se haya fijado el importe de dicha retribución, y estimando que no se ha demostrado que en dicha fecha existía contrato laboral al no aportar registro alguno del mismo, no se admite como gasto deducible el correspondiente a las cantidades detalladas el requerimiento (48.800 euros + 4.300 euros). Se estiman que han sido una liberalidad al no ser una obligación para la sociedad.

El TEARA motiva que la norma aplicable es la Ley 27/2014de Impuesto sobre Sociedades ( LIS) cuyo artículo 15 señala (el subrayado es nuestro): "No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles

...

e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes(...)

Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a losadministradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funcionesderivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad."

Adviértase la diferencia en la regulación por cuanto el artículo 15 LIS incorpora expresamente que no tendrán la consideración de donativos o liberalidades lasretribuciones satisfechas a los administradores por el desempeño de funciones dealta dirección u otras derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad".

Tras citar la interpretación del artículo 15.e) LIS ("No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: f) Los gastosde actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico.")que elTribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) ha establecido en su Resolución de 17 de julio de 2020 (nº 00-03156-2019) : "la única interpretación integradora de lo dispuesto al respecto en el art.15.e) de la Ley del Impuesto y en la normativa mercantil es que esa deducibilidadfiscal puede darse cuando entre en juego esa excepción que antes hemos dicho:que haya una (s) persona (s) que desarrolle (n) unas y otras funciones separadamente,de modo que sea-en palabras de la STS de 17/04/2015 - porque es incompatible con el citado régimen de transparencia y claridad que exige la normativa societaria>"

concluye que

"Estamos, por tanto, ante una estricta cuestión probatoria.

En el presente caso la entidad ha aportado un contrato laboral firmado con D. Modesto que, como bien señala la oficina gestora, no acredita la fecha de su firma. Dado que la propia interesada aporta una escritura de modificación deestatutos (en la que modifica el cargo de administrador para ser retribuido) de fechaposterior al inicio del procedimiento de comprobación tampoco es descartable queese contrato se hubiera confeccionado en ese mismo momento. Sea como fuere, no resulta acreditada su fecha. Pero es que, adicionalmente y más importante, la entidad se limita a manifestar que D. Modesto realiza funciones de ExportManager, describiéndolas como relaciones comerciales con el exterior, pero sin acreditar de ningún modo la realización de las mismas ni identificar tampoco a otrapersona que pudiera estar realizando las funciones propias de administrador que lecorresponden. Estamos, pues, ante lo que el Tribunal Supremo denominasituaciones ambiguas de realización de actividades por parte del administrador queno están suficientemente precisadas. La contabilización de la retribución y lasnóminas y transferencias bancarias no acreditan la realidad de los serviciosprestados, realidad y efectividad que, como la propia interesada señala en susalegaciones, han de ser los puntos donde se ponga el acento, más allá de lacondición de socio o partícipe. En definitiva, ante esta falta de prueba fehaciente nopodemos sino compartir las conclusiones alcanzadas por la oficina gestora.

Esta conclusión para nada contradice la Sentencia del Tribunal Supremo alegada

SEGUNDO.-Como motivos de impugnación, en cuanto a la liquidación, se insiste en demanda que las retribuciones satisfechas a Don Modesto corresponden y derivan del trabajo que como Export Manager le corresponde en la empresa, puesto de trabajo cualificado y de gran relevancia. Su misión principal es la de planificar la política de promoción, ventas y distribución, así como definir y supervisar aquellas acciones comerciales, que conduzcan a incrementar las ventas en el exterior.

Así entre las principales funciones realizadas por Don Modesto están,

Establecer relaciones comerciales con los clientes internacionales. Llevar el control de la trazabilidad de las mercancías enviadas. Y realizar un seguimiento y control de la evolución de las ventas.

Y aporta por primera vez como documentos nº 3 a 23 documentos relativos a gestiones llevadas a cabo personalmente por Don Modesto para la distribución de los productos vitivinícolas con Nigeria, Polonia, República Dominicana , Japón , China, Irlanda y Holanda en 2020.

Argumenta la deducibilidad del gasto aun cuando los Estatutos no contemplen que el cargo de administrador sea retribuido ni se haya fijado el importe de dicha retribución, el artículo 13 de la LGT, establece que "las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez".Es este último inciso el que recoge el denominado principio de irrelevancia fiscal de los defectos que afectan a la validez de los actos y/o negocios (...)carece totalmente de sentido que la sociedad haya pagado la remuneración del administrador único, por considerarse obligada a ello, con la consiguiente minoración del beneficio repartible, y más aun teniendo en cuenta que dicho administrador único es el socio mayoritario de la entidad poseyendo el 99,99% de su capital social, que dicho pago no se haya anulado ni en la vía civil ni en la social, pues ningún accionista lo ha impugnado, y que sin embargo las retribuciones satisfechas no puedan deducirse fiscalmente porque los órganos de gestión tributaria y el TEARA en la resolución ahora recurrida haya entendido que no eran admisibles desde el punto de vista jurídico-privado. La Sentencia de la Audiencia Nacional nº 4786/2022, de 3 de octubre de 2022, ( ECLI:ES:AN:2022:4786), en la que se admite la deducción de la retribución de los administradores aun cuando no conste en los estatutos el carácter retribuído del cargo dado que el art 217 del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital, en adelante LSC, que no es otro que proteger a los accionistas, de forma que, si estos han tenido conocimiento de la retribución de los administradores, no se puede negar su deducibilidad con base en el incumplimiento de la norma.Lo que como ha quedado acreditado en el procedimiento administrativo y así consta en el expediente ha sucedido en el presente caso, pues las Actas de la Junta General aportadas y a las que asiste el 100,00% del capital social, el socio y administrador que posee un 99,99% del capital social y su cónyuge que posee el restante 0,01%, constituyen prueba suficiente de que los socios han tenido pleno conocimiento de las retribuciones satisfechas a Don Modesto, y ello, con independencia de su validez frente a terceros en el ejercicio 2.020, debido a la legalización de los libros de Actas en 2.022.En este mismo sentido, se ha pronunciado muy recientemente la Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Segunda, del Tribunal Supremo, Sentencia número 875/2023, de 27 de junio de 2.023, con nº de recurso 6442/2021 (ECLI:ES:TS:2023:3071).

TERCERO.-El Abogado del Estado alega que el debate se centra en determinar si existe prueba bastante de que D. Modesto prestó efectivamente los servicios profesionales por los que se afirma haber cobrado ese importe, al margen de su actividad de administrador, o deben ser considerados una liberalidad de la empresa para con el Sr. Modesto. Se remite a la sentencia de esta Sala, STSJA (Sección 4ª, Sevilla) de 6 de marzo de 2023 (recurso número 434/2020):

"incluso considerando que no es necesario un contrato escrito para poder afirmar la existencia de una relación laboral y que es un simple error la mención como categoría laboral la de administrador, existen otras razones para considerar inacogible la pretensión actora. Y es que el administrador único de una sociedad, que ostenta funciones de alta dirección, sólo puede afirmarse que simultáneamente tiene una relación laboral con la empresa cuando lleva a cabo trabajos que deben calificarse de comunes u ordinarios, sin que se superpongan o confundan con los propios de la gestión y administración de la sociedad. En el presente caso, los Estatutos de la recurrente señalan, entre las facultades del órgano de administración, especialmente y en lista no excluyente, las de celebrar y ejecutar toda clase de actos y contratos, abrir y seguir la correspondencia de la sociedad, efectuar contratos de obras, suministros, de seguros de cualquier clase y cualesquiera otras de naturaleza mercantil o industrial con las cláusulas necesarias etc. Si ponemos esta enumeración en relación con los certificados de otras empresas con las que la actora ha tenido relaciones comerciales y que constituyen la prueba documental fundamental de su pretensión, llegamos a la conclusión de que queda reforzado el criterio de que D. Nazario no ha desarrollado otra función que la propia de gestión y dirección de la empresa, conforme al cargo para el que ha sido designado, sin que sean específicas de una actividad encuadrable en la órbita mercantil y no en la laboral, pues tal calificación de mercantil merecen las de "gestión de compra de productos", "gestión de pagos y de los términos de los mismos", "relaciones y negociaciones comerciales", entre otras, desarrolladas además todas ellas sin la más mínima acreditación de que se llevaran a cabo bajo la dependencia y subordinación de la empresa y no sean consecuencia normal de sus funciones como administrador único".

Y añade: "Téngase en cuenta que en acuerdo de la Junta General de 31/12/2019, obrante en el folio 51 del expediente, consta que el Sr. Modesto no cobraría nada por su cargo de administrador, pero sí lo haría por las funciones ajenas a tal cargo: 48.800 euros anuales mas 4.300 euros en especie destinadas al pago del autónomo para el ejercicio 2020".

En cuanto a la aportación de documental privada ex novo, cadenas de mails, facturas y certificados, que en sede administrativa y económico-administrativa no se aportaron, y ello pese a que fue la falta de prueba de la relación profesional la que motivó la liquidación, se opone manifiesto fraude procesal porque la Sala del TSJA no tiene facultades de comprobación; el abuso de derecho, y la imposibilidad de calificar dicha prueba como autosuficiente y plena, llevan a concluir que la documentación no acredita una verdadera actividad profesional de "export manager" en 2020.

Los documentos son varios posteriores a 2020 y no demuestran ninguna intervención profesional de D. Modesto como export manager. Todo son mails que dirige una empresa extranjera a DIRECCION000 (eso sí, encabezadas por un "Dear Modesto"), sin respuesta alguna redactada por el Sr. Modesto. También se aportan certificados que acreditan una relación comercial entre DIRECCION000 y VEVANCHERG INVESTMENT LIMITED, pero no la intervención en ella del Sr. Modesto.Especialmente llamativa es el acta de legitimación de firmas intervenida por notario otorgando poder a Marino, y que obra como documento 7, de fecha 1 de julio de 2020, que se aporta para acreditar la actividad comercial del Sr. Modesto,pero lo que demuestra es lo contrario. Que tal apoderamiento se realizó en su calidad de administrador único de la empresa como indica expresamente el Sr. Notario

En conclusión, la documental aportada no es prueba plena y autosuficiente de que el Sr. Modesto trabajara durante 2020 como "export manager" o "gestor comercial de exportaciones". Acreditar un trabajo de comercial es sencillo al ser el paradigma de las relaciones externas de las empresas, sin necesidad de acudir a prueba indirectas como son facturas, certificados o mails no contestados (o sólo de forma puntual). Se podrían haber aportado reuniones con representantes de empresas, envío de ofertas y presupuestos, contestación a dudas, viajes de trabajo. Nada de esto se aporta, y la prueba es especialmente fácil tratándose del Jefe comercial de una empresa (que debiera tener múltiples contactos con proveedores y clientes) que se dilata a lo largo de todo el 2020.

CUARTO.-Esta Sala estima acreditado que en 2020 los Estatutos no recogían que el cargo de administrador fuera retribuido, dado que el acta de la junta general que así lo acuerda, que es de 2/3/2018, no se eleva a escritura pública hasta el 12/05/2022, ya iniciado el procedimiento de comprobación del I Soc 2020, pero que ello es irrelevante por lo que se dirá..

Así mismo estima acreditado que el 31 de diciembre de 2019 se acuerda por la Junta General de accionistas que la retribución como administrador será cero euros, pero que por las funciones desarrolladas como EXPORT MANAGER por el administrador, distintas de las propias de administrador, se le retribuirían en 48.800euros mas 4.300 euros destinado al pago de autónomo. Consta al folio 53 del expediente la presentación de este acta al Registro el 26/4/21, antes de que el requerimiento de documentación de 29/4/22 iniciara el proceso de comprobación de autos.

Ese mismo día 31/12/2019 la persona jurídica suscribe contrato laboral con su administrador único como export manager en el que se recoge como salario base y en especie lo pactado en la junta de 31/12/2019. Aunque este contrato no es presentado a la autoridad laboral, estimmos acreditado que efectivamente se firmó porque así se había acordado en Junta de ese mismo día, y acreditarse percibir desde ese día mediante transferencia bancaria el importe de sus nóminas, contabilizándose el gasto.

Por último, estimamos con la documental aportada en el procedimiento judicial por primera vez ( rechazamos que no quepa aportarla conforme a STS 1096/2021, 27 julio RJ 2021\3875, dado que es el TEARA el que centra la desestimación en la falta de prueba de las funciones efectivamente realizadas diferentes de las propias de un administrador que realiza el sr Modesto ) que el sr Modesto realiza funciones diferentes de las propias de un administrador , de representación y superior dirección al acreditar funciones que bien pueden considerarse como de Director general de exportaciones o Export Manager.

A la vista de tales hechos acreditados, procede recordar que la última jurisprudencia rechaza que la falta de previsión estatutaria sea suficiente para considerar ilícito y no deducible por esa ilicitud ex art 15.f LIS el acuerdo de la Junta general que aprueba retribuir el doble vínculo : el vínculo como administrador , y el vínculo laboral, por funciones comerciales y de dirección técnica, además de las funciones de gestión y representación propia del cargo de Administrador único, así como la posibilidad de retribuir las funciones desarrolladas al margen de la condición de administrador.

En ese sentido estimamos se pronuncia la STS Contencioso sección 2 del 15 de julio de 2024 ( ROJ: STS 3995/2024 - ECLI:ES:TS:2024:3995 )Sentencia: 1268/2024 Recurso: 6925/2022,Ponente: RAFAEL TOLEDANO CANTERO, que revoca sentencia de la Audiencia Nacional y establece:

"Las normas mas relevantes para el estudio de este litigio son las siguientes:

1. El artículo 14.1.e) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que establece lo siguiente:

"1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

[...]

e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos".

Aunque la citada norma ha sido derogada por la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE 28 noviembre 2014) [" LIS"], su artículo 15 viene a reproducir el precepto objeto de controversia, si bien incorpora una excepción en su último párrafo:

"Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad".

2. Son igualmente relevantes los artículos 130 del Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre ["TRLSA"] y 217 del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, que aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital ["TRLSC"], preceptos que regulan la retribución de los administradores.

Dispone el citado artículo 130 TRLSA lo siguiente:

"La retribución de los administradores deberá ser fijada en los estatutos. Cuando consista en una participación en las ganancias, sólo podrá ser detraída de los beneficios líquidos y después de estar cubiertas las atenciones de la reserva legal y de la estatutaria y de haberse reconocido a los accionistas un dividendo del cuatro por ciento, o el tipo más alto que los estatutos hayan establecido.

La retribución consistente en la entrega de acciones, o de derechos de opción sobre las mismas o que esté referenciada al valor de las acciones, deberá preverse expresamente en los estatutos, y su aplicación requerirá un acuerdo de la Junta General de accionistas. Dicho acuerdo expresará, en su caso, el número de acciones a entregar, el precio de ejercicio de los derechos de opción, el valor de las acciones que se tome como referencia y el plazo de duración de este sistema de retribución".

Por su parte, el artículo 217.1 TRLSC, en su versión primigenia, de aplicación al caso, establece lo que a continuación se reproduce:

"1. El cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos sociales establezcan lo contrario determinando el sistema de retribución".

QUINTO.- El juicio de la Sala.

Las dos primeras cuestiones delimitadas por el auto de admisión plantean, en realidad, una misma cuestión, el tratamiento como gasto deducible de las retribuciones percibidas por los administradores de una sociedad, debidamente acreditadas y contabilizadas, aunque no están previstas en los estatutos de la sociedad. En el presente caso se da la circunstancia de que, además, concurre un doble vinculo, laboral como personal de alta dirección, como es el caso, y mercantil como consejero delegado.

En la reciente STS de 13 de marzo de 2024 (rec. cas. 9078/2022 - ECLI:ES:TS:2024:1622) se resume esta doctrina jurisprudencial que ahora seguiremos, por exigencia de los principios de igualdad en la aplicación de la Ley y de seguridad jurídica. Se dijo en la STS de 13 de marzo de 2024, cit.:

"[...] Las cuestiones de interés casacional seleccionadas en el auto de admisión, es evidente, han sido despejadas en la doctrina jurisprudencial que anteriormente hemos transcrito; de lo dicho en el anterior fundamento cabe concluir que del gasto y, sin m las retribuciones que perciban los administradores de una entidad mercantil, acreditadas y contabilizadas, su no previsión en los en los estatutos sociales, y su incumplimiento no puede comportar, en todo caso, la consideración de liberalidad y, sin más, la improcedencia de su deducibilidad; conforme al principio de correlación de ingresos y gastos, el párrafo segundo del art. 14.1.e) del TRLIS y la jurisprudencia que los interpreta, no es admisible que un gasto salarial que está directamente correlacionado con la actividad empresarial y la obtención de ingresos sea calificado de donativo o liberalidad no deducible.

La polémica que nos ocupa se viene arrastrando desde la ya lejana sentencia del Tribunal Supremo, de 13 de noviembre de 2008 , que esencialmente vino a acoger la tesis de que para que sean deducibles las retribuciones de los administradores de sociedades, es preciso que conste el importe concreto en los Estatutos con una absoluta certeza, conforme a la Ley 61/1978, art. 13 . ñ), que sobre la base de la necesidad u obligatoriedad no hacía más que modelar la obligatoriedad de un gasto; normativa que fue derogada y sustituida por la Ley 43/1995 que ya incorpora una redacción similar a la vigente al tiempo en que se producen los hechos y a la actual. En la evolución de la jurisprudencia, como se desprende de los votos particulares volcados en las sentencias que se dictaron sobre la cuestión, surge la tendencia minoritaria de considerar que el hecho de que no se prevea estatutariamente o que incumpla el resto de requisitos exigidos legalmente por normas no fiscales, tendrá sus consecuencias mercantiles, pues se estaría ante un ilícito que producirá sus efectos en la esfera societaria de la entidad, pero sin trascendencia en el orden fiscal, puesto que la previsión legal estatutaria había sido interpretada por la jurisprudencia como medida de salvaguarda para los socios minoritarios por los posibles abusos de los socios mayoritarios con predominio en la Junta General y atribuyéndose los puestos directivos con elevadas retribuciones, y para salvaguarda de los propios administradores, y existía jurisprudencia que incluso en la órbita mercantil ha reconocido el Derecho de los administradores a percibir retribuciones no sólo sin existir previsión estatutaria al efecto, sino incluso cuando no ha sido acordada propiamente por la Junta General, sin que desde el punto de vista mercantil pareciera que existiese especial dificultad para otorgarle validez a aquellas retribuciones aprobadas en Junta universal y por unanimidad o si la Junta aprueba una retribución superior y el acuerdo se adopta con iguales requisitos que para reformar los Estatutos; resultando, los abusos mercantiles entre los miembros de la sociedad extraños al ámbito tributario. Con todo la tesis mayoritaria, recogida entre otras, en la Sentencia del Tribunal Supremo de 2 de enero de 2014 , gira en torno a la deducibilidad no desde la perspectiva de la "necesariedad" del gasto, sino su "legalidad", "De modo que, como dijo la sentencia del TS de 13 de noviembre de 2008 , hay que estar a lo dispuesto en la LSA y en la LSRL , sin que en esto la Ley 43/1995 haya supuesto un cambio sustancial respecto de la Ley 61/1978 . No se trata de considerar los artículos 10 y 13 LIS , sino sólo el artículo 10 LIS en su referencia a la determinación del resultado contable según las normas del Código de Comercio y las reglas que rigen la contabilidad" , la cuestión, pues, según esta tesis, no es si estamos o no ante una liberalidad, sino la propia legalidad del gasto. La conclusión a la que se llegó fue que la retribución de los administradores como gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades era una cuestión de estricta legalidad, su examen era un examen de legalidad, de sus Estatutos y del ordenamiento jurídico aplicable a la materia, siguiendo una línea jurisprudencial ya consolidada. Conforme al art. 10.3 , "En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley , el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio , en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas", por lo que si las retribuciones que perciben los administradores no se ajustan a las normas mercantiles y demás aplicables del ordenamiento jurídico, no puede calificarse como gasto contable, por lo que huelga toda consideración como gasto fiscalmente deducible. Por tanto, con el examen de legalidad quedaba, desde la perspectiva jurisprudencial, cerrada la cuestión sobre su consideración fiscal.

Sin embargo, la polémica actual es distinta, ya hemos visto la evolución jurisprudencial antes transcrita, el problema ha girado desde entender que estamos ante una cuestión de estricta legalidad, como hemos visto, a, de nuevo, considerar la Administración, también el órgano económico administrativo y la propia sentencia de instancia, de estar ante una liberalidad, y antes enfocar el problema desde la naturaleza de la relación existente y la teoría del vínculo.

No cabe, pues, en este entrar sobre un examen de estricta legalidad, entre otras razones porque a pesar de los textos mercantiles, dentro del amplio campo de la retribución de los administradores, son distintas las perspectivas y las circunstancias que delimitan dicho examen de legalidad, así los distintos tipos de modelos de administradores, individuales o colegiados, los distintos tipos de entidades, unipersonales o de participes numerosos, por ejemplo, las distintas actuaciones de los órganos empresariales y sus socios, sus distintas funciones, deliberativas meramente o ejecutivas, sus distintas relaciones con la empresa, así distintos tipos de contratos que unen a aquellos con la empresa y los emolumentos pactados... tal y como hemos visto en casos concretos examinados en las distintas sentencias dictadas por este Tribunal -también por la jurisprudencia civil con resultados plurívocos-, como es buen ejemplo algunas de las antes transcritas, pero que en definitiva nos coloca en la tesitura que ni aún limitando el examen a una cuestión de estricta legalidad puede establecerse la ecuación de que la falta de previsión estatutaria de la retribución de los administradores determina, sin más, la imposibilidad de deducirse el gasto.

En definitiva, la no previsión estatutaria no puede comportar, sin más, la negación de una realidad jurídica y material; las previsiones en las normas mercantiles no comportan una presunción iuris et de iure que trasciende al ámbito fiscal, en todo caso, del juego de las previsiones mercantiles debe partirse que si no hay previsión estatutaria, en principio y salvo prueba en contraria, se presume que las cantidades entregadas a los administradores son gratuitas, no hay contraprestación sinalagmática de la que descubrir el carácter oneroso de las mismas, pero cuando se acredita, como es el caso, no cuestionado por demás por las partes, que sí existe onerosidad, que las retribuciones percibidas por los tres miembros del Consejo de administración, en este caso, aparte por la relación laboral que le une con la entidad, responden a los servicios prestados a la misma para obtención de ingresos, desaparece el carácter de gratuidad de las mismas, y de cumplirse el resto de requisitos antes referidos, conforme a las normas fiscales, han de considerarse gastos susceptibles de deducción.

Ha de significarse, como se desprende de la resolución del TEAC, que respecto de los ejercicios 2011 y 2012, de los ocho miembros del consejo de administración, tres de ellos, los Sres. Don Borja, Don Ambrosio y Don Victor Manuel, reunían la doble condición de consejeros y trabajadores de SAP ESPAÑA, con contratos de alta dirección, aplicando la Administración Tributaria la teoría del vínculo de suerte que fiscalmente se consideró la relación no laboral, sino mercantil, por lo que las retribuciones que percibieron se consideraron retribuciones a los administradores, conforme a la normativa mercantil posee carácter gratuito el cargo de administrador excepto que los Estatutos establezcan otra cosa, lo que no ocurre en este caso, por lo que dichas retribuciones no son deducibles con arreglo al art. 14.1.e), siguiendo al efecto lo ya resuelto en la resolución del TEAC de 6 de febrero de 2014, respecto de los mismos interesados.

La sentencia impugnada parte de lo dicho en la sentencia del Tribunal Supremo de 5 de febrero de 2015, rec. cas. 2448/2013 , en relación con lo recogido por la propia Sala en sentencia de 30 de octubre de 2013 (recurso de casación para la unificación de doctrina 131/2012 ):

"Las retribuciones de los administradores son un gasto deducible cuando cumplen los requisitos legales exigidos para esa deducción.

Esos requisitos legales son los que se derivan de la totalidad del ordenamiento jurídico y de modo expreso de los estatutos de la entidad que efectúa la deducción.

El alcance de la afirmación precedente es el de que las retribuciones de los administradores no pueden traicionar las reglas que rigen la vida de la entidad que retribuye, es decir, sus Estatutos. En consecuencia, al establecer los Estatutos la gratuidad del cargo de administrador es obligado rechazar la deducción de retribuciones que frontalmente infringen los Estatutos de la entidad pagadora. (...)".

Considera, pues, que sólo las retribuciones de los administradores, en la cuantía prevista en los estatutos de la sociedad, son deducibles ( artículo 130 LSA ). Por lo que al entender que los tres directivos deben ser considerados miembros del Consejo de Administración, no puede admitirse que desempeñan en concurrencia cada uno de ellos una relación laboral con la misma mercantil.

Señala además la sentencia impugnada que al no aceptar el Tribunal Supremo la concurrencia o dualidad entre contrato de alta dirección de carácter laboral y función directiva de administrador, ha de considerarse que las funciones desempeñadas por los tres miembros del Consejo de Administración han de verse absorbidas por su condición de administrador. Al no prever los Estatutos Sociales de la actora en los ejercicios 2011 y 2012 remuneración alguna para los miembros de su consejo de administración, conforme al artículo 217 del Real Decreto Legislativo 1/2010 , el cargo se presume gratuito, y por ello es de aplicación el artículo 14.1 e) del EDL 4/2004. Como vemos, no se resuelve la cuestión aplicando estrictamente el principio de legalidad, esto es, al no preverse en los estatutos no existe gasto deducible por no ser susceptible de contabilización, sino que se a la equiparación de liberalidad del citado precepto, lo que, ya se ha dicho, es fiscalmente inasumible. [...]".

Como se ha dejado reseñado en los antecedentes del litigio, en este caso concurre una situación de dualidad de vinculo,pues el consejero delegado de la entidad mercantil recurrente, don Jon, fue nombrado por la Junta del Consejo de Administración miembro del Consejo y consejero delegado atribuyéndole todas las facultades legal y estatutariamente delegables.Al tiempo, en fecha 17 de mayo de 2007, el Sr. Jon suscribió con la recurrente un contrato de trabajo por tiempo indefinido para prestar servicios como Director General de la compañía.En los ejercicios objeto de comprobación la mercantil recurrente, Engie Cartagena S.L. declaró un resultado contable que incluía, como gastos, los siguientes importes: 280.120,00 € en 2010, 235.302,00 € en 2011 y 27.618,00 € en 2012 correspondientes a las retribuciones recibidas por don Jon. La resolución recurrida, al igual que la sentencia recurrida se basan en el carácter no retribuido, conforme a los estatutos sociales, del cargo de consejero delegado. Es de notar, pues, que tanto la resolución del TEAC, como la sentencia impugnada desarrollan una tesis contraria a la jurisprudencia de este Tribunal Supremo anteriormente plasmada, y que damos ahora por reproducida, pues, ya se ha dicho, no cabe aplicar en el ámbito fiscal la teoría del vínculo, menos aún con la extensión que se pretende en el que ni siquiera se repara en las retribuciones que perciben los miembros del consejo de administración en su calidad de empleados por cuenta ajena; tampoco cabe calificar las retribuciones como donativo o liberalidad del artículo 14.1.e del TRLIS, sino que, en principio, son retribuciones, onerosas, que en cuanto han sido acreditadas y contabilizadas, deben considerarse gastos deducibles, sin que su no previsión estatutaria per se le haga perder esta condición, en tanto que por ese sólo hecho no se ha de considerar un acto contrario al ordenamiento jurídico, con el alcance que este tribunal Supremo, antes se ha transcrito pronunciamientos al respecto, le ha dado a dicha expresión.

En consecuencia, reiterando la doctrina jurisprudencial establecida, entre otras, en la STS de 13 de marzo de 2024, cit., ha lugar al recurso de casación y, con revocación de la sentencia recurrida, en este punto, estimar el recurso contencioso-administrativo en lo relativo a la deducibilidad de los gastos de las retribuciones satisfechas al consejero delegado en los ejercicios objeto de regularización." (la negrita es nuestra).

Estimamos que la doctrina expuesta al caso de autos nos debe llevar a considerar como gasto deducible las retribuciones como Export Manager del Sr Modesto, al haber desarrollado funciones de comercialización y exportación que exceden de las funciones propias del administrador. Por lo que procede anular la liquidación.

QUINTO.-La anulación de la liquidación conlleva la de la sanción accesoria

SEXTO.-Por todo lo expuesto, procede la estimación del recurso con imposición de costas a la parte demandada si bien, valorando complejidad y cuantía, se estima oportuno limitarlas a 1.000 euros mas IVA en su caso ( Art 139.4LGT).

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

PRIMERO.-Es objeto de este recurso la resolución referida del TEARA dictada el 24 de febrero de 2.023relativo a Liquidación de 26 de julio de 2022 en concepto de Impuesto de Sociedades del ejercicio 2.020, así como contra el Acuerdo de imposición de sanción derivada, ambas resoluciones dela Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Andalucía de la AEAT.

La Oficina gestora regulariza la autoliquidación presentada incrementando el resultado de cuenta de perdidas y ganancias que eleva de 39.453.77 a 52.605,03 euros al sumar 13.375,00 euros en Corrección por I Soc y 400 euros en concepto donativos y liberalidades conforme a lo establecido en el artículo 15 e) de la LIS porque, motiva, se comprueba que entre el importe deducido en la casilla de Sueldos y salarios se encuentran cantidades abonadas al administrador y socio partícipe de un 99,99% de la sociedad (correspondiendo a su cónyuge el resto).

Requerida a efectos de comprobar la deducibilidad de estas, manifiesta el administrador de la sociedad que son producto de su relación laboral.Para comprobar dicho extremo, la Oficina gestora le requiere sus nóminas, contratos registrados, estatutos vigentes y acta de la Junta de socios donde se fije retribución, en su caso, y la demandante aportó nóminas y transferencias de pago, y acreditó su contabilización en el recurso de reposición. También aportó contrato laboral firmado el 31 de diciembre de 2019 (folio 321 del expediente) en que el administrador se contrataba así mismo como EXPORT MANAGER y en cuya clausula adicional se hacía referencia a Junta General de 30/12/2019 que fijaba la retribución del administrador para 2020 en cero euros y añadía que, para retribuir el trabajo realizado en la empresa por dicho administrador, distinto de las tareas específicas y propias del cargo de administrador se establece una retribución anual de 48.800 euros mas 4.300 euros destinado al pago de autónomo (en el contrato se recige como salario base y en especie lo pactado en dicha junta).

Se valora por la Oficina que el contrato aportado no consta que tenga validación ni sello alguno que recoja su fecha de presentación, la legalización del libro de actas es de fecha 1 de junio de 2022 (el expediente se inicia por requerimiento de 29/4/22) y la escritura notarial aportada, elevando a escritura Junta general de accionistas de 2/3/2018 que acuerda modificar los Estatutos sociales , art 10 y que el cargo de administrador sea retribuido, es de fecha 12 de mayo de 2022 (folio 325 del expd). Al no constar que en el ejercicio 2020 se hubiesen aprobado y elevado a público, para que tuviesen efectos frente a terceros, unos estatutos de la sociedad donde conste que el cargo de administrador tenga carácter retribuido ni se haya fijado el importe de dicha retribución, y estimando que no se ha demostrado que en dicha fecha existía contrato laboral al no aportar registro alguno del mismo, no se admite como gasto deducible el correspondiente a las cantidades detalladas el requerimiento (48.800 euros + 4.300 euros). Se estiman que han sido una liberalidad al no ser una obligación para la sociedad.

El TEARA motiva que la norma aplicable es la Ley 27/2014de Impuesto sobre Sociedades ( LIS) cuyo artículo 15 señala (el subrayado es nuestro): "No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles

...

e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes(...)

Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a losadministradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funcionesderivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad."

Adviértase la diferencia en la regulación por cuanto el artículo 15 LIS incorpora expresamente que no tendrán la consideración de donativos o liberalidades lasretribuciones satisfechas a los administradores por el desempeño de funciones dealta dirección u otras derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad".

Tras citar la interpretación del artículo 15.e) LIS ("No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: f) Los gastosde actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico.")que elTribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) ha establecido en su Resolución de 17 de julio de 2020 (nº 00-03156-2019) : "la única interpretación integradora de lo dispuesto al respecto en el art.15.e) de la Ley del Impuesto y en la normativa mercantil es que esa deducibilidadfiscal puede darse cuando entre en juego esa excepción que antes hemos dicho:que haya una (s) persona (s) que desarrolle (n) unas y otras funciones separadamente,de modo que sea-en palabras de la STS de 17/04/2015 - porque es incompatible con el citado régimen de transparencia y claridad que exige la normativa societaria>"

concluye que

"Estamos, por tanto, ante una estricta cuestión probatoria.

En el presente caso la entidad ha aportado un contrato laboral firmado con D. Modesto que, como bien señala la oficina gestora, no acredita la fecha de su firma. Dado que la propia interesada aporta una escritura de modificación deestatutos (en la que modifica el cargo de administrador para ser retribuido) de fechaposterior al inicio del procedimiento de comprobación tampoco es descartable queese contrato se hubiera confeccionado en ese mismo momento. Sea como fuere, no resulta acreditada su fecha. Pero es que, adicionalmente y más importante, la entidad se limita a manifestar que D. Modesto realiza funciones de ExportManager, describiéndolas como relaciones comerciales con el exterior, pero sin acreditar de ningún modo la realización de las mismas ni identificar tampoco a otrapersona que pudiera estar realizando las funciones propias de administrador que lecorresponden. Estamos, pues, ante lo que el Tribunal Supremo denominasituaciones ambiguas de realización de actividades por parte del administrador queno están suficientemente precisadas. La contabilización de la retribución y lasnóminas y transferencias bancarias no acreditan la realidad de los serviciosprestados, realidad y efectividad que, como la propia interesada señala en susalegaciones, han de ser los puntos donde se ponga el acento, más allá de lacondición de socio o partícipe. En definitiva, ante esta falta de prueba fehaciente nopodemos sino compartir las conclusiones alcanzadas por la oficina gestora.

Esta conclusión para nada contradice la Sentencia del Tribunal Supremo alegada

SEGUNDO.-Como motivos de impugnación, en cuanto a la liquidación, se insiste en demanda que las retribuciones satisfechas a Don Modesto corresponden y derivan del trabajo que como Export Manager le corresponde en la empresa, puesto de trabajo cualificado y de gran relevancia. Su misión principal es la de planificar la política de promoción, ventas y distribución, así como definir y supervisar aquellas acciones comerciales, que conduzcan a incrementar las ventas en el exterior.

Así entre las principales funciones realizadas por Don Modesto están,

Establecer relaciones comerciales con los clientes internacionales. Llevar el control de la trazabilidad de las mercancías enviadas. Y realizar un seguimiento y control de la evolución de las ventas.

Y aporta por primera vez como documentos nº 3 a 23 documentos relativos a gestiones llevadas a cabo personalmente por Don Modesto para la distribución de los productos vitivinícolas con Nigeria, Polonia, República Dominicana , Japón , China, Irlanda y Holanda en 2020.

Argumenta la deducibilidad del gasto aun cuando los Estatutos no contemplen que el cargo de administrador sea retribuido ni se haya fijado el importe de dicha retribución, el artículo 13 de la LGT, establece que "las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez".Es este último inciso el que recoge el denominado principio de irrelevancia fiscal de los defectos que afectan a la validez de los actos y/o negocios (...)carece totalmente de sentido que la sociedad haya pagado la remuneración del administrador único, por considerarse obligada a ello, con la consiguiente minoración del beneficio repartible, y más aun teniendo en cuenta que dicho administrador único es el socio mayoritario de la entidad poseyendo el 99,99% de su capital social, que dicho pago no se haya anulado ni en la vía civil ni en la social, pues ningún accionista lo ha impugnado, y que sin embargo las retribuciones satisfechas no puedan deducirse fiscalmente porque los órganos de gestión tributaria y el TEARA en la resolución ahora recurrida haya entendido que no eran admisibles desde el punto de vista jurídico-privado. La Sentencia de la Audiencia Nacional nº 4786/2022, de 3 de octubre de 2022, ( ECLI:ES:AN:2022:4786), en la que se admite la deducción de la retribución de los administradores aun cuando no conste en los estatutos el carácter retribuído del cargo dado que el art 217 del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital, en adelante LSC, que no es otro que proteger a los accionistas, de forma que, si estos han tenido conocimiento de la retribución de los administradores, no se puede negar su deducibilidad con base en el incumplimiento de la norma.Lo que como ha quedado acreditado en el procedimiento administrativo y así consta en el expediente ha sucedido en el presente caso, pues las Actas de la Junta General aportadas y a las que asiste el 100,00% del capital social, el socio y administrador que posee un 99,99% del capital social y su cónyuge que posee el restante 0,01%, constituyen prueba suficiente de que los socios han tenido pleno conocimiento de las retribuciones satisfechas a Don Modesto, y ello, con independencia de su validez frente a terceros en el ejercicio 2.020, debido a la legalización de los libros de Actas en 2.022.En este mismo sentido, se ha pronunciado muy recientemente la Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Segunda, del Tribunal Supremo, Sentencia número 875/2023, de 27 de junio de 2.023, con nº de recurso 6442/2021 (ECLI:ES:TS:2023:3071).

TERCERO.-El Abogado del Estado alega que el debate se centra en determinar si existe prueba bastante de que D. Modesto prestó efectivamente los servicios profesionales por los que se afirma haber cobrado ese importe, al margen de su actividad de administrador, o deben ser considerados una liberalidad de la empresa para con el Sr. Modesto. Se remite a la sentencia de esta Sala, STSJA (Sección 4ª, Sevilla) de 6 de marzo de 2023 (recurso número 434/2020):

"incluso considerando que no es necesario un contrato escrito para poder afirmar la existencia de una relación laboral y que es un simple error la mención como categoría laboral la de administrador, existen otras razones para considerar inacogible la pretensión actora. Y es que el administrador único de una sociedad, que ostenta funciones de alta dirección, sólo puede afirmarse que simultáneamente tiene una relación laboral con la empresa cuando lleva a cabo trabajos que deben calificarse de comunes u ordinarios, sin que se superpongan o confundan con los propios de la gestión y administración de la sociedad. En el presente caso, los Estatutos de la recurrente señalan, entre las facultades del órgano de administración, especialmente y en lista no excluyente, las de celebrar y ejecutar toda clase de actos y contratos, abrir y seguir la correspondencia de la sociedad, efectuar contratos de obras, suministros, de seguros de cualquier clase y cualesquiera otras de naturaleza mercantil o industrial con las cláusulas necesarias etc. Si ponemos esta enumeración en relación con los certificados de otras empresas con las que la actora ha tenido relaciones comerciales y que constituyen la prueba documental fundamental de su pretensión, llegamos a la conclusión de que queda reforzado el criterio de que D. Nazario no ha desarrollado otra función que la propia de gestión y dirección de la empresa, conforme al cargo para el que ha sido designado, sin que sean específicas de una actividad encuadrable en la órbita mercantil y no en la laboral, pues tal calificación de mercantil merecen las de "gestión de compra de productos", "gestión de pagos y de los términos de los mismos", "relaciones y negociaciones comerciales", entre otras, desarrolladas además todas ellas sin la más mínima acreditación de que se llevaran a cabo bajo la dependencia y subordinación de la empresa y no sean consecuencia normal de sus funciones como administrador único".

Y añade: "Téngase en cuenta que en acuerdo de la Junta General de 31/12/2019, obrante en el folio 51 del expediente, consta que el Sr. Modesto no cobraría nada por su cargo de administrador, pero sí lo haría por las funciones ajenas a tal cargo: 48.800 euros anuales mas 4.300 euros en especie destinadas al pago del autónomo para el ejercicio 2020".

En cuanto a la aportación de documental privada ex novo, cadenas de mails, facturas y certificados, que en sede administrativa y económico-administrativa no se aportaron, y ello pese a que fue la falta de prueba de la relación profesional la que motivó la liquidación, se opone manifiesto fraude procesal porque la Sala del TSJA no tiene facultades de comprobación; el abuso de derecho, y la imposibilidad de calificar dicha prueba como autosuficiente y plena, llevan a concluir que la documentación no acredita una verdadera actividad profesional de "export manager" en 2020.

Los documentos son varios posteriores a 2020 y no demuestran ninguna intervención profesional de D. Modesto como export manager. Todo son mails que dirige una empresa extranjera a DIRECCION000 (eso sí, encabezadas por un "Dear Modesto"), sin respuesta alguna redactada por el Sr. Modesto. También se aportan certificados que acreditan una relación comercial entre DIRECCION000 y VEVANCHERG INVESTMENT LIMITED, pero no la intervención en ella del Sr. Modesto.Especialmente llamativa es el acta de legitimación de firmas intervenida por notario otorgando poder a Marino, y que obra como documento 7, de fecha 1 de julio de 2020, que se aporta para acreditar la actividad comercial del Sr. Modesto,pero lo que demuestra es lo contrario. Que tal apoderamiento se realizó en su calidad de administrador único de la empresa como indica expresamente el Sr. Notario

En conclusión, la documental aportada no es prueba plena y autosuficiente de que el Sr. Modesto trabajara durante 2020 como "export manager" o "gestor comercial de exportaciones". Acreditar un trabajo de comercial es sencillo al ser el paradigma de las relaciones externas de las empresas, sin necesidad de acudir a prueba indirectas como son facturas, certificados o mails no contestados (o sólo de forma puntual). Se podrían haber aportado reuniones con representantes de empresas, envío de ofertas y presupuestos, contestación a dudas, viajes de trabajo. Nada de esto se aporta, y la prueba es especialmente fácil tratándose del Jefe comercial de una empresa (que debiera tener múltiples contactos con proveedores y clientes) que se dilata a lo largo de todo el 2020.

CUARTO.-Esta Sala estima acreditado que en 2020 los Estatutos no recogían que el cargo de administrador fuera retribuido, dado que el acta de la junta general que así lo acuerda, que es de 2/3/2018, no se eleva a escritura pública hasta el 12/05/2022, ya iniciado el procedimiento de comprobación del I Soc 2020, pero que ello es irrelevante por lo que se dirá..

Así mismo estima acreditado que el 31 de diciembre de 2019 se acuerda por la Junta General de accionistas que la retribución como administrador será cero euros, pero que por las funciones desarrolladas como EXPORT MANAGER por el administrador, distintas de las propias de administrador, se le retribuirían en 48.800euros mas 4.300 euros destinado al pago de autónomo. Consta al folio 53 del expediente la presentación de este acta al Registro el 26/4/21, antes de que el requerimiento de documentación de 29/4/22 iniciara el proceso de comprobación de autos.

Ese mismo día 31/12/2019 la persona jurídica suscribe contrato laboral con su administrador único como export manager en el que se recoge como salario base y en especie lo pactado en la junta de 31/12/2019. Aunque este contrato no es presentado a la autoridad laboral, estimmos acreditado que efectivamente se firmó porque así se había acordado en Junta de ese mismo día, y acreditarse percibir desde ese día mediante transferencia bancaria el importe de sus nóminas, contabilizándose el gasto.

Por último, estimamos con la documental aportada en el procedimiento judicial por primera vez ( rechazamos que no quepa aportarla conforme a STS 1096/2021, 27 julio RJ 2021\3875, dado que es el TEARA el que centra la desestimación en la falta de prueba de las funciones efectivamente realizadas diferentes de las propias de un administrador que realiza el sr Modesto ) que el sr Modesto realiza funciones diferentes de las propias de un administrador , de representación y superior dirección al acreditar funciones que bien pueden considerarse como de Director general de exportaciones o Export Manager.

A la vista de tales hechos acreditados, procede recordar que la última jurisprudencia rechaza que la falta de previsión estatutaria sea suficiente para considerar ilícito y no deducible por esa ilicitud ex art 15.f LIS el acuerdo de la Junta general que aprueba retribuir el doble vínculo : el vínculo como administrador , y el vínculo laboral, por funciones comerciales y de dirección técnica, además de las funciones de gestión y representación propia del cargo de Administrador único, así como la posibilidad de retribuir las funciones desarrolladas al margen de la condición de administrador.

En ese sentido estimamos se pronuncia la STS Contencioso sección 2 del 15 de julio de 2024 ( ROJ: STS 3995/2024 - ECLI:ES:TS:2024:3995 )Sentencia: 1268/2024 Recurso: 6925/2022,Ponente: RAFAEL TOLEDANO CANTERO, que revoca sentencia de la Audiencia Nacional y establece:

"Las normas mas relevantes para el estudio de este litigio son las siguientes:

1. El artículo 14.1.e) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que establece lo siguiente:

"1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

[...]

e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos".

Aunque la citada norma ha sido derogada por la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE 28 noviembre 2014) [" LIS"], su artículo 15 viene a reproducir el precepto objeto de controversia, si bien incorpora una excepción en su último párrafo:

"Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad".

2. Son igualmente relevantes los artículos 130 del Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre ["TRLSA"] y 217 del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, que aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital ["TRLSC"], preceptos que regulan la retribución de los administradores.

Dispone el citado artículo 130 TRLSA lo siguiente:

"La retribución de los administradores deberá ser fijada en los estatutos. Cuando consista en una participación en las ganancias, sólo podrá ser detraída de los beneficios líquidos y después de estar cubiertas las atenciones de la reserva legal y de la estatutaria y de haberse reconocido a los accionistas un dividendo del cuatro por ciento, o el tipo más alto que los estatutos hayan establecido.

La retribución consistente en la entrega de acciones, o de derechos de opción sobre las mismas o que esté referenciada al valor de las acciones, deberá preverse expresamente en los estatutos, y su aplicación requerirá un acuerdo de la Junta General de accionistas. Dicho acuerdo expresará, en su caso, el número de acciones a entregar, el precio de ejercicio de los derechos de opción, el valor de las acciones que se tome como referencia y el plazo de duración de este sistema de retribución".

Por su parte, el artículo 217.1 TRLSC, en su versión primigenia, de aplicación al caso, establece lo que a continuación se reproduce:

"1. El cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos sociales establezcan lo contrario determinando el sistema de retribución".

QUINTO.- El juicio de la Sala.

Las dos primeras cuestiones delimitadas por el auto de admisión plantean, en realidad, una misma cuestión, el tratamiento como gasto deducible de las retribuciones percibidas por los administradores de una sociedad, debidamente acreditadas y contabilizadas, aunque no están previstas en los estatutos de la sociedad. En el presente caso se da la circunstancia de que, además, concurre un doble vinculo, laboral como personal de alta dirección, como es el caso, y mercantil como consejero delegado.

En la reciente STS de 13 de marzo de 2024 (rec. cas. 9078/2022 - ECLI:ES:TS:2024:1622) se resume esta doctrina jurisprudencial que ahora seguiremos, por exigencia de los principios de igualdad en la aplicación de la Ley y de seguridad jurídica. Se dijo en la STS de 13 de marzo de 2024, cit.:

"[...] Las cuestiones de interés casacional seleccionadas en el auto de admisión, es evidente, han sido despejadas en la doctrina jurisprudencial que anteriormente hemos transcrito; de lo dicho en el anterior fundamento cabe concluir que del gasto y, sin m las retribuciones que perciban los administradores de una entidad mercantil, acreditadas y contabilizadas, su no previsión en los en los estatutos sociales, y su incumplimiento no puede comportar, en todo caso, la consideración de liberalidad y, sin más, la improcedencia de su deducibilidad; conforme al principio de correlación de ingresos y gastos, el párrafo segundo del art. 14.1.e) del TRLIS y la jurisprudencia que los interpreta, no es admisible que un gasto salarial que está directamente correlacionado con la actividad empresarial y la obtención de ingresos sea calificado de donativo o liberalidad no deducible.

La polémica que nos ocupa se viene arrastrando desde la ya lejana sentencia del Tribunal Supremo, de 13 de noviembre de 2008 , que esencialmente vino a acoger la tesis de que para que sean deducibles las retribuciones de los administradores de sociedades, es preciso que conste el importe concreto en los Estatutos con una absoluta certeza, conforme a la Ley 61/1978, art. 13 . ñ), que sobre la base de la necesidad u obligatoriedad no hacía más que modelar la obligatoriedad de un gasto; normativa que fue derogada y sustituida por la Ley 43/1995 que ya incorpora una redacción similar a la vigente al tiempo en que se producen los hechos y a la actual. En la evolución de la jurisprudencia, como se desprende de los votos particulares volcados en las sentencias que se dictaron sobre la cuestión, surge la tendencia minoritaria de considerar que el hecho de que no se prevea estatutariamente o que incumpla el resto de requisitos exigidos legalmente por normas no fiscales, tendrá sus consecuencias mercantiles, pues se estaría ante un ilícito que producirá sus efectos en la esfera societaria de la entidad, pero sin trascendencia en el orden fiscal, puesto que la previsión legal estatutaria había sido interpretada por la jurisprudencia como medida de salvaguarda para los socios minoritarios por los posibles abusos de los socios mayoritarios con predominio en la Junta General y atribuyéndose los puestos directivos con elevadas retribuciones, y para salvaguarda de los propios administradores, y existía jurisprudencia que incluso en la órbita mercantil ha reconocido el Derecho de los administradores a percibir retribuciones no sólo sin existir previsión estatutaria al efecto, sino incluso cuando no ha sido acordada propiamente por la Junta General, sin que desde el punto de vista mercantil pareciera que existiese especial dificultad para otorgarle validez a aquellas retribuciones aprobadas en Junta universal y por unanimidad o si la Junta aprueba una retribución superior y el acuerdo se adopta con iguales requisitos que para reformar los Estatutos; resultando, los abusos mercantiles entre los miembros de la sociedad extraños al ámbito tributario. Con todo la tesis mayoritaria, recogida entre otras, en la Sentencia del Tribunal Supremo de 2 de enero de 2014 , gira en torno a la deducibilidad no desde la perspectiva de la "necesariedad" del gasto, sino su "legalidad", "De modo que, como dijo la sentencia del TS de 13 de noviembre de 2008 , hay que estar a lo dispuesto en la LSA y en la LSRL , sin que en esto la Ley 43/1995 haya supuesto un cambio sustancial respecto de la Ley 61/1978 . No se trata de considerar los artículos 10 y 13 LIS , sino sólo el artículo 10 LIS en su referencia a la determinación del resultado contable según las normas del Código de Comercio y las reglas que rigen la contabilidad" , la cuestión, pues, según esta tesis, no es si estamos o no ante una liberalidad, sino la propia legalidad del gasto. La conclusión a la que se llegó fue que la retribución de los administradores como gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades era una cuestión de estricta legalidad, su examen era un examen de legalidad, de sus Estatutos y del ordenamiento jurídico aplicable a la materia, siguiendo una línea jurisprudencial ya consolidada. Conforme al art. 10.3 , "En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley , el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio , en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas", por lo que si las retribuciones que perciben los administradores no se ajustan a las normas mercantiles y demás aplicables del ordenamiento jurídico, no puede calificarse como gasto contable, por lo que huelga toda consideración como gasto fiscalmente deducible. Por tanto, con el examen de legalidad quedaba, desde la perspectiva jurisprudencial, cerrada la cuestión sobre su consideración fiscal.

Sin embargo, la polémica actual es distinta, ya hemos visto la evolución jurisprudencial antes transcrita, el problema ha girado desde entender que estamos ante una cuestión de estricta legalidad, como hemos visto, a, de nuevo, considerar la Administración, también el órgano económico administrativo y la propia sentencia de instancia, de estar ante una liberalidad, y antes enfocar el problema desde la naturaleza de la relación existente y la teoría del vínculo.

No cabe, pues, en este entrar sobre un examen de estricta legalidad, entre otras razones porque a pesar de los textos mercantiles, dentro del amplio campo de la retribución de los administradores, son distintas las perspectivas y las circunstancias que delimitan dicho examen de legalidad, así los distintos tipos de modelos de administradores, individuales o colegiados, los distintos tipos de entidades, unipersonales o de participes numerosos, por ejemplo, las distintas actuaciones de los órganos empresariales y sus socios, sus distintas funciones, deliberativas meramente o ejecutivas, sus distintas relaciones con la empresa, así distintos tipos de contratos que unen a aquellos con la empresa y los emolumentos pactados... tal y como hemos visto en casos concretos examinados en las distintas sentencias dictadas por este Tribunal -también por la jurisprudencia civil con resultados plurívocos-, como es buen ejemplo algunas de las antes transcritas, pero que en definitiva nos coloca en la tesitura que ni aún limitando el examen a una cuestión de estricta legalidad puede establecerse la ecuación de que la falta de previsión estatutaria de la retribución de los administradores determina, sin más, la imposibilidad de deducirse el gasto.

En definitiva, la no previsión estatutaria no puede comportar, sin más, la negación de una realidad jurídica y material; las previsiones en las normas mercantiles no comportan una presunción iuris et de iure que trasciende al ámbito fiscal, en todo caso, del juego de las previsiones mercantiles debe partirse que si no hay previsión estatutaria, en principio y salvo prueba en contraria, se presume que las cantidades entregadas a los administradores son gratuitas, no hay contraprestación sinalagmática de la que descubrir el carácter oneroso de las mismas, pero cuando se acredita, como es el caso, no cuestionado por demás por las partes, que sí existe onerosidad, que las retribuciones percibidas por los tres miembros del Consejo de administración, en este caso, aparte por la relación laboral que le une con la entidad, responden a los servicios prestados a la misma para obtención de ingresos, desaparece el carácter de gratuidad de las mismas, y de cumplirse el resto de requisitos antes referidos, conforme a las normas fiscales, han de considerarse gastos susceptibles de deducción.

Ha de significarse, como se desprende de la resolución del TEAC, que respecto de los ejercicios 2011 y 2012, de los ocho miembros del consejo de administración, tres de ellos, los Sres. Don Borja, Don Ambrosio y Don Victor Manuel, reunían la doble condición de consejeros y trabajadores de SAP ESPAÑA, con contratos de alta dirección, aplicando la Administración Tributaria la teoría del vínculo de suerte que fiscalmente se consideró la relación no laboral, sino mercantil, por lo que las retribuciones que percibieron se consideraron retribuciones a los administradores, conforme a la normativa mercantil posee carácter gratuito el cargo de administrador excepto que los Estatutos establezcan otra cosa, lo que no ocurre en este caso, por lo que dichas retribuciones no son deducibles con arreglo al art. 14.1.e), siguiendo al efecto lo ya resuelto en la resolución del TEAC de 6 de febrero de 2014, respecto de los mismos interesados.

La sentencia impugnada parte de lo dicho en la sentencia del Tribunal Supremo de 5 de febrero de 2015, rec. cas. 2448/2013 , en relación con lo recogido por la propia Sala en sentencia de 30 de octubre de 2013 (recurso de casación para la unificación de doctrina 131/2012 ):

"Las retribuciones de los administradores son un gasto deducible cuando cumplen los requisitos legales exigidos para esa deducción.

Esos requisitos legales son los que se derivan de la totalidad del ordenamiento jurídico y de modo expreso de los estatutos de la entidad que efectúa la deducción.

El alcance de la afirmación precedente es el de que las retribuciones de los administradores no pueden traicionar las reglas que rigen la vida de la entidad que retribuye, es decir, sus Estatutos. En consecuencia, al establecer los Estatutos la gratuidad del cargo de administrador es obligado rechazar la deducción de retribuciones que frontalmente infringen los Estatutos de la entidad pagadora. (...)".

Considera, pues, que sólo las retribuciones de los administradores, en la cuantía prevista en los estatutos de la sociedad, son deducibles ( artículo 130 LSA ). Por lo que al entender que los tres directivos deben ser considerados miembros del Consejo de Administración, no puede admitirse que desempeñan en concurrencia cada uno de ellos una relación laboral con la misma mercantil.

Señala además la sentencia impugnada que al no aceptar el Tribunal Supremo la concurrencia o dualidad entre contrato de alta dirección de carácter laboral y función directiva de administrador, ha de considerarse que las funciones desempeñadas por los tres miembros del Consejo de Administración han de verse absorbidas por su condición de administrador. Al no prever los Estatutos Sociales de la actora en los ejercicios 2011 y 2012 remuneración alguna para los miembros de su consejo de administración, conforme al artículo 217 del Real Decreto Legislativo 1/2010 , el cargo se presume gratuito, y por ello es de aplicación el artículo 14.1 e) del EDL 4/2004. Como vemos, no se resuelve la cuestión aplicando estrictamente el principio de legalidad, esto es, al no preverse en los estatutos no existe gasto deducible por no ser susceptible de contabilización, sino que se a la equiparación de liberalidad del citado precepto, lo que, ya se ha dicho, es fiscalmente inasumible. [...]".

Como se ha dejado reseñado en los antecedentes del litigio, en este caso concurre una situación de dualidad de vinculo,pues el consejero delegado de la entidad mercantil recurrente, don Jon, fue nombrado por la Junta del Consejo de Administración miembro del Consejo y consejero delegado atribuyéndole todas las facultades legal y estatutariamente delegables.Al tiempo, en fecha 17 de mayo de 2007, el Sr. Jon suscribió con la recurrente un contrato de trabajo por tiempo indefinido para prestar servicios como Director General de la compañía.En los ejercicios objeto de comprobación la mercantil recurrente, Engie Cartagena S.L. declaró un resultado contable que incluía, como gastos, los siguientes importes: 280.120,00 € en 2010, 235.302,00 € en 2011 y 27.618,00 € en 2012 correspondientes a las retribuciones recibidas por don Jon. La resolución recurrida, al igual que la sentencia recurrida se basan en el carácter no retribuido, conforme a los estatutos sociales, del cargo de consejero delegado. Es de notar, pues, que tanto la resolución del TEAC, como la sentencia impugnada desarrollan una tesis contraria a la jurisprudencia de este Tribunal Supremo anteriormente plasmada, y que damos ahora por reproducida, pues, ya se ha dicho, no cabe aplicar en el ámbito fiscal la teoría del vínculo, menos aún con la extensión que se pretende en el que ni siquiera se repara en las retribuciones que perciben los miembros del consejo de administración en su calidad de empleados por cuenta ajena; tampoco cabe calificar las retribuciones como donativo o liberalidad del artículo 14.1.e del TRLIS, sino que, en principio, son retribuciones, onerosas, que en cuanto han sido acreditadas y contabilizadas, deben considerarse gastos deducibles, sin que su no previsión estatutaria per se le haga perder esta condición, en tanto que por ese sólo hecho no se ha de considerar un acto contrario al ordenamiento jurídico, con el alcance que este tribunal Supremo, antes se ha transcrito pronunciamientos al respecto, le ha dado a dicha expresión.

En consecuencia, reiterando la doctrina jurisprudencial establecida, entre otras, en la STS de 13 de marzo de 2024, cit., ha lugar al recurso de casación y, con revocación de la sentencia recurrida, en este punto, estimar el recurso contencioso-administrativo en lo relativo a la deducibilidad de los gastos de las retribuciones satisfechas al consejero delegado en los ejercicios objeto de regularización." (la negrita es nuestra).

Estimamos que la doctrina expuesta al caso de autos nos debe llevar a considerar como gasto deducible las retribuciones como Export Manager del Sr Modesto, al haber desarrollado funciones de comercialización y exportación que exceden de las funciones propias del administrador. Por lo que procede anular la liquidación.

QUINTO.-La anulación de la liquidación conlleva la de la sanción accesoria

SEXTO.-Por todo lo expuesto, procede la estimación del recurso con imposición de costas a la parte demandada si bien, valorando complejidad y cuantía, se estima oportuno limitarlas a 1.000 euros mas IVA en su caso ( Art 139.4LGT).

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,