Sentencia Contencioso-Administrativo 338/2026 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 963/2023 de 03 de junio del 2026

PRIMERO.- Objeto del recurso contencioso-administrativo. La resolución del Tribunal Económico-Administrativo impugnada.

Se interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (en adelante, TEAR) de fecha 26 de septiembre de 2023, en virtud de la cual se desestimó la reclamación económico administrativa interpuesta frente a la resolución desestimatoria de solicitud de rectificación de autoliquidación con referencia NUM000, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2012.

SEGUNDO.- Antecedentes fácticos de interés.

Como antecedentes de interés en orden a la resolución de la presente controversia, hemos de señalar los siguientes:

a.- En fecha 17 de mayo de 2017, la obligada tributaria, hoy recurrente, presentó escrito ante la AEAT solicitando la rectificación de su declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2012 indicando que por error se incluyeron ingresos por venta de activos financieros como rendimientos de capital mobiliario, cuando en realidad debían tener la consideración de ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales.

b.- Por parte del órgano gestor se dictó resolución en la que se desestimaba la solicitud, indicando que, de acuerdo con el artículo 11.5 de la Ley del IRPF, no procedía imputar dichas ganancias a la obligada, puesto que no era titular de los bienes, derechos y demás elementos patrimoniales de los que provenían.

Interpuesto recurso de reposición, el mismo fue desestimado.

c.-Frente a la resolución del recurso de reposición fue interpuesta reclamación económico-administrativa.

El TEAR procede a estimar en parte la reclamación, anulando el acuerdo impugnado y retrotrayendo las actuaciones a fin de que, una vez valoradas todas las alegaciones que fueron realizadas por la obligada, se dictare la resolución de rectificación que correspondiera.

El fundamento de derecho tercero de esta resolución disponía lo siguiente:

"Pues bien, este Tribunal considera que, efectivamente, el órgano gestor no indica en ningún momento las razones por las que no procede la aplicación de la Disposición Adicional 1ª del Real Decreto ley 12/2012.

Teniendo en cuenta las circunstancias del presente caso, es preciso confirmar la indefensión denunciada por la parte reclamante, indefensión que excede de la meramente formal, constituyéndose en material, al negarse el derecho de defensa de la obligada tributaria, pues formuló concretas alegaciones en plazo, que no han sido valoradas en el momento procedimental oportuno, dejando sin efecto el carácter contradictorio que debe presidir el presente procedimiento gestor".

d.- En cumplimiento de lo anterior, el órgano gestor dicta nuevo acuerdo de resolución del procedimiento de rectificación de la autoliquidación.

En dicha resolución, el órgano gestor, tras referirse a los antecedentes del supuesto, a la propuesta de resolución y a la normativa de aplicación, establece, por lo que aquí interesa, lo siguiente:

"(...)

El apartado 6 de la Disposición Adicional 1ª del Real Decreto Ley 12/2012 señala que, cuando el titular jurídico del bien o derecho de la declaración tributaria especial no resida en territorio español, y no coincida con el titular real, se podrá considerar titular a este último siempre que llegue a ostentar la titularidad jurídica de los bienes o derechos con anterioridad a 31 de diciembre de 2013.

Según la documentación que obra en el expediente, en el año 2012 la titularidad de los bienes y derechos que den lugar a las ganancias y pérdidas patrimoniales que la recurrente pretende incorporar en su declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2012 era de las sociedades Oakminster Services SA y Dipresa Equities INC. Así se pone de manifiesto, tanto en la documentación aportada inicialmente, como en las manifestaciones de la propia contribuyente.

En los certificados expedidos por el Banque de Gestion Edmont de Rothschild Mónaco figura como titular de la cuenta en la que figuran los activos que dan lugar a la alteración patrimonial la sociedad Oakminster Services SA, entidad domiciliada en Panamá y disuelta el 11 de diciembre de 2012. En ese momento se liquidan todos los valores y fondos de la cuenta propiedad de la sociedad.

En los certificados expedidos por Credit Suisse el titular de los bienes y derechos que originan las alteraciones patrimoniales es la sociedad Dipressa Equities Inc, entidad domiciliada en Panamá y que se disuelve el 24 de diciembre de 2013.

Siguiendo la regla de la individualización de rentas, establecida en el artículo 11 de la LIRPF , procede imputar las rentas a los titulares de los elementos patrimoniales de los que derivan, esto es, las sociedades Oakminster Services SA y Dipresa Equities Inc.

Ninguna de las dos sociedades anteriormente mencionadas, tiene la consideración de entidades en régimen de atribución de rentas (recogidas en el artículo 8.3 de la LIRPF ), supuesto en el que las rentas se atribuirían a los socios o partícipes.

En cuanto a la aplicación de lo establecido en la DA 1ª del real Decreto Ley 12/2012 , la obligada no ha aportado prueba suficiente que acredite ser la titular real de los bienes o derechos. No consta aportada documentación que acredite ser partícipe de las entidades Oakminster Services SA y Dipresa Equities Inc, y en qué proporción.

Con la documentación aportada, tampoco queda acreditado qué tipo de rentas, y su cuantía, correspondería imputar a la contribuyente, siguiendo la regla de la individualización de rentas anterior, en caso de acreditarse su participación en dichas entidades situadas en el extranjero".

e.- Frente a la resolución anterior se interpone reclamación económico-administrativa ante el TEAR de Madrid, que procede a desestimar la misma, indicando, en esencia:

-Deben rechazarse las pretensiones actoras sobre la falta de motivación del acto impugnado, ya que éste sí tuvo en cuenta las alegaciones formuladas por la parte reclamante a la propuesta de resolución, por lo que ninguna indefensión le ha generado.

-No se ha vulnerado la doctrina de los actos propios, por cuanto en el ámbito tributario, sólo el acto que resuelve el procedimiento inspector en el que se realicen actuaciones de comprobación e investigación con carácter intenso y pleno, puede vincular a la Administración en base a la doctrina de los actos propios.

-No se ha infringido la DA 1ª del Real Decreto Ley 12/2012, de 30 de marzo, señalando que coincide con la Oficina Gestora en considerar insuficiente la documentación aportada para desvirtuar la presunción de certeza de los datos incluidos en la autoliquidación.

TERCERO.- La impugnación articulada por la recurrente. La oposición formulada por la Abogacía del Estado.

a) Posición de la recurrente.

Señala la parte recurrente los siguientes motivos impugnatorios:

1º.-Falta de valoración de las alegaciones y prueba. Ausencia de motivación, irracionalidad, arbitrariedad y error patente. Vulneración del derecho a la defensa. Infracción de los artículos 53.2, 24.1, 9.3 103 y 120.3 de la CE, y artículos 215 de la LGT y 35 de la LPA 2015.

Señala, en tal sentido, que la resolución recurrida no hace mención alguna a las alegaciones de la contribuyente ni procede a valorar el fondo sobre la prueba en ellas referida, contenida en la abundante documentación aportada.

2º.- Infracción de la doctrina de los actos propios y de los principios de buena fe y confianza legítima.

Sostiene que, en el presente supuesto, existen actos tácitos en los que la declaración de voluntad se encuentra implícita en la actuación administrativa indudable e inequívocamente contradictoria consistente en inadmitir expresamente en una declaración rectificativa como ganancias y pérdidas patrimoniales los mismos conceptos y cuantías que admitió como rendimientos de capital mobiliario en la declaración inicial de IRPF cuya rectificación se solicita.

3º.-En cuanto al fondo, infracción de la DA 1ª del RDL 12/2012 y normativa que la desarrolla, así como informes de la DGT que establecen los criterios interpretativos de la normativa.

En la resolución impugnada se cuestiona sin motivación lógica que la recurrente sea titular real de los bienes y derechos de los que proceden las ganancias y pérdidas patrimoniales objeto de la declaración rectificativa, lo cual queda desvirtuado por el contenido de la normativa de aplicación e informes de la DGT.

Señala que es demostración adicional de la detentación del control por parte de la contribuyente de los bienes y derechos de la sociedad instrumental, la coincidencia del número de cuenta en el certificado sobre titularidad a su favor emitido por el Banque de Gestión Edmond de Rothschild de Mónaco con el expresado en la información fiscal emitido por la misma entidad bancaria, como soporte para confeccionar la declaración del IRPF de 2012.

Si no hubiese poseído la titularidad real sobre los bienes y derechos, ni los hubiese declarado en la DTE modelo 750, ni en la declaración informativa de los bienes y derechos situados en el extranjero Modelo 720.

Indica que debe estarse a lo dispuesto en el criterio interpretativo 3, apartado 3.2, del Segundo Informe de la DGT de 11/10/2012. Y conforme al mismo, habiendo formalizado el 29/11/2012 la contribuyente, como titular real, la declaración tributaria especial (modelo 750) sobre los bienes y derechos de la titularidad formal de las sociedades instrumentales Oakminster Services SA y Dipresa Equities Inc, y estando en la situación transitoria a 31/12/2012, tiene obligación legal de declarar las rentas procedentes de éstos en su impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 2012, que es lo que ha hecho. Y ello con el valor añadido de que, una vez liquidadas las sociedades instrumentales, los bienes y derechos o su valor económico de liquidación pasan a ser propiedad de la contribuyente.

Por otra parte, en su escrito de conclusiones incide la recurrente en la preclusión del trámite del Abogado del Estado para contestar la demanda y en la solicitud de nulidad de actuaciones y recurso de reposición presentado contra el Auto de 2 de octubre de 2024 concediendo plazo para formular conclusiones. Indica que no se ha tramitado ni resuelto su solicitud suspensiva, esgrimida al amparo del artículo 79 del Auto de 2 de octubre, que le concede el plazo de diez días para formular conclusiones.

b) Posición de la Abogacía del Estado.

La Abogada del Estado se opone a la estimación del recurso alegando lo siguiente:

1.-La resolución administrativa se encuentra debidamente motivada, habiendo la actora conocido las razones de la desestimación de su solicitud y ejercer con plenitud su derecho de defensa, como se demuestra por el exhaustivo análisis que efectúa la demanda.

2.-Inexistencia de vulneración del principio de actos propios.

Sostiene que la actora invoca la doctrina de los actos propios alegando que existe un acto implícito en la admisión por la Administración de su autoliquidación del IRPF de 2012 sin cuestionar la declaración de los rendimientos de capital mobiliario derivados de los bienes y derechos en el extranjero incluidos en esa autoliquidación, que son los que solicita rectificar para sustituirlos por ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de los mismos bienes. Pero la Administración no ha realizado ninguna comprobación de esa autoliquidación, no ya en plenitud real o potencial de la actividad inspectora, sino de ningún tipo, por lo que no existe ningún acto administrativo del que pueda derivarse una declaración de voluntad implícita que, además, debiera ser concluyente e inequívoca sobre la voluntad de la Administración que se quiere deducir.

3.-Inexistencia de vulneración de la DA 1ª del RDL 12/2012.

Reproduce en este punto el contenido de la resolución impugnada y señala que los hechos reflejados no se discuten, pero la actora sostiene que en 2012 era la titular real de los bienes y derechos cuya titularidad jurídica correspondía a las dos sociedades extranjeras, si bien la única prueba que aporta de esa titularidad real es su propia declaración a través de la presentación del modelo 750 en diciembre de 2012, lo que no resulta prueba suficiente, como subraya la resolución denegatoria, señalando que:

-Ninguna de las dos sociedades anteriormente mencionadas tiene la consideración de entidades en régimen de atribución de rentas (recogidas en el artículo 8.3 LIRPF) , supuesto en el que las rentas se atribuirían a los socios o participes.

-En cuanto a la aplicación de lo establecido en la DA 1ª del RDL 12/2012, la obligada no ha aportado prueba suficiente que acredite ser la titular real de los bienes y derechos. No consta aportada documentación que acredite ser participe de las entidades Oakminster Services SA y Dipresa Equities y en qué proporción.

-Con la documentación aportada, tampoco queda acreditado qué tipo de rentas, y su cuantía, procedería imputar a la contribuyente, siguiendo la regla de la individualización de rentas anterior, en caso de acreditarse su participación en dichas entidades situadas en el extranjero.

La demanda no desvirtúa los expresados motivos de denegación pues, ciertamente, siguiendo la regla general de individualización de rentas establecida en el artículo 11 de la Ley del IRPF, procede imputar las rentas a los titulares de los elementos patrimoniales de los que derivan, esto es, Oakminster Services y Dipresa Equities.

La actora reconoce la titularidad jurídica de estas sociedades sobre los bienes y derechos de los que derivan las pérdidas y ganancias patrimoniales a que se refiere la rectificación, afirmando que se trata de sociedades instrumentales y sosteniendo que la recurrente era en 2012 la titular real de las mismas y sus bienes, y que por ello los incluyó en el modelo 750 presentado en diciembre de ese ejercicio, invocando la DA 1ª del RDL con sus posteriores modificaciones, la Orden HAP/1182/2012 y los informes de la Dirección General de Tributos que interpretan esta normativa.

Sin embargo, no acredita la titularidad real más allá de su propia declaración a través del modelo 750 y del modelo 720, reconociendo en la demanda que no era partícipe directa de estas sociedades, pero sin aclarar a través de qué otras entidades detentaba la titularidad real de las mismas y de sus bienes y derechos, como tampoco el porcentaje de su titularidad, lo que resulta imprescindible acreditar para imputarse la pérdida o ganancia patrimonial derivada de su transmisión en el ejercicio 2012.

No puede considerarse suficiente con la afirmación de la actora de ser titular real de estas sociedades y sus bienes sin conocer quiénes eran sus socios y sus correspondientes titulares reales en 2012, ejercicio en el que la composición societaria podía no ser la misma que en 2013, cuando se ordena la disolución y liquidación de aquellas sociedades, siendo la carga de la prueba de la actora, procede desestimar su recurso.

CUARTO.- Sobre las cuestiones de índole procedimental puestas de manifiesto por la recurrente en su escrito de conclusiones.

Como hemos indicado, en el escrito de conclusiones la parte recurrente incide en la preclusión del trámite del Abogado del Estado para contestar la demanda y en la solicitud de nulidad de actuaciones y recurso de reposición presentado contra el Auto de 2 de octubre de 2024 concediendo plazo para formular conclusiones. Indica, además, que no se ha tramitado ni resuelto su solicitud suspensiva, esgrimida al amparo del artículo 79, del Auto de 2 de octubre, que le concede el plazo de diez días para formular conclusiones.

Sin embargo, la cuestión planteada por la recurrente mereció cumplida respuesta en el Auto dictado por la Sala en fecha 6 de noviembre de 2024, desestimatorio del citado recurso de reposición y nulidad de actuaciones, en el cual se razona:

"(...) De acuerdo con lo anterior, la queja formulada por el recurrente, según la cual no se debió admitir el escrito de contestación de la demanda presentado por la Abogacía del Estado por haber precluído el trámite de acuerdo con lo dispuesto en el art. 128.1 LJCA , debió hacerse valer contra el Decreto de 2 de octubre de 2024, que acordó "1) Tener por contestada la demanda por el Sr. ABOGADO DEL ESTADO al amparo del Art. 128 LRJCA y entregar copia de la misma a las demás partes". No fue esta la materia sobre la que se pronunció el Auto de esa misma fecha, que tenía por objeto decidir sobre el recibimiento a prueba y la concesión del trámite de conclusiones.

Para hacer valer su queja la parte recurrente debió presentar recurso de reposición contra el citado Decreto, a resolver por el Letrado de la Administración de Justicia, tal y como se establecía en el pie del mismo. No habiéndolo hecho así en plazo, dicho Decreto ha devenido firme.

En cualquier caso, no compartimos que dicha actuación haya generado indefensión a la parte recurrente, que es la única causa que habría de determinar la nulidad de actuaciones que se invoca ( art. 238.3ª LOPJ ). Dejado de lado la cuestión relativa al cómputo de ese plazo (la Abogacía del Estado defiende que el escrito de contestación se presentó correctamente, según lo dispuesto en los arts. 128.1 LJCA , 151.2 LEC y 135.5 LEC ), lo que nos está vedado en este trámite por hallarse resuelto por una resolución que es firme, no se acierta a comprender qué indefensión genera a la parte recurrente la contestación a la demanda presentada por la Abogacía del Estado.

Procede, en consecuencia, desestimar el recurso y la solicitud de nulidad de actuaciones".

En el recurso de reposición interpuesto solicitaba la parte, mediante otro sí, que se suspendiera la eficacia de la resolución recurrida hasta tanto se resolviera el recurso interpuesto. Resulta evidente, sin embargo, que una vez resuelto en sentido desestimatorio el recurso interpuesto, resulta baldía e intrascendente cualquier consideración sobre la suspensión de la eficacia de la resolución impugnada.

Señalado lo anterior, procede seguidamente exponer la normativa reguladora de la rectificación de autoliquidaciones tributarias y a continuación resolver el supuesto planteado.

QUINTO.- Normativa reguladora de la rectificación de autoliquidaciones tributarias.

Como normativa reguladora de la rectificación de autoliquidaciones tributarias hemos de señalar la siguiente.

En primer lugar, el artículo 120.3 de la Ley General Tributaria, precepto que dispone: "Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente".

Según el artículo 221.4 del mismo Texto Legal, "cuando un obligado tributario considere que la presentación de una autoliquidación ha dado lugar a un ingreso indebido, podrá instar la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 120 de esta Ley".

A este respecto, el artículo 126.2 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, establece que "la solicitud sólo podrá hacerse una vez presentada la correspondiente autoliquidación y antes de que la Administración tributaria haya practicado la liquidación definitiva o, en su defecto, antes de que haya prescrito el derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la liquidación o el derecho a solicitar la devolución correspondiente...".

Y su apartado 5 establece a su vez que "la solicitud deberá acompañarse de la documentación en que se basa la solicitud de rectificación y los justificantes, en su caso, del ingreso efectuado por el obligado tributario".

SEXTO.- Resolución de la controversia suscitada. Posición de la Sala sobre los diversos motivos de impugnación.

Tal como hemos indicado, son tres los motivos impugnatorios esgrimidos por la parte recurrente, que procedemos a resolver en los apartados siguientes.

A) Sobre la falta de valoración de las alegaciones y prueba aportadas por el contribuyente. Ausencia de motivación, irracionalidad, arbitrariedad y error patente. Vulneración del derecho a la defensa.

Señala, en tal sentido, la recurrente, que la resolución recurrida no hace mención alguna a las alegaciones de la contribuyente ni procede a valorar el fondo sobre la prueba en ellas referida, contenida en la abundante documentación aportada.

Pues bien, sobre tal particular debemos señalar que la motivación, como esta Sala y Sección ha reiterado en anteriores ocasiones (vid. sentencia de 9 de diciembre de 2022, dictada en el recurso 672/2020), es el deber de la Administración de motivar sus actos, como señala entre otras la Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de noviembre de 2001, recurso 6690/2000, que tiene su engarce constitucional en el principio de legalidad que establece el artículo 103 CE, así como en la efectividad del control jurisdiccional de la actuación de la Administración, reconocido en el artículo 106 CE, siendo en el plano legal, el artículo 35 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, de Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (LPAC), el precepto que concreta con amplitud los actos que han de ser motivados, con suscita referencia a los hechos y fundamentos de derecho.

La motivación consiste en exteriorizar las razones de hecho o de derecho en que se apoya el acto administrativo y su finalidad es doble: i) por un lado, sirve como garantía al administrado, pues le permite conocer las razones en que la Administración funda su decisión y poder impugnar el acto con mayor conocimiento y precisión; ii) por otro, facilita el control de los actos administrativos por los Tribunales.

En definitiva, la motivación consiste en la exteriorización de las razones que sirvieron de justificación o de fundamento a la decisión jurídica contenida en el acto, necesaria para conocer la voluntad de la Administración.

Siendo esto así, nos encontramos con que en el presente supuesto la resolución que desestima la solicitud de rectificación se encuentra debidamente motivada, no habiéndose producido indefensión alguna para la recurrente ni, en consecuencia, vulneración de su derecho de defensa.

Y ello por cuanto, efectivamente, la misma ha conocido las razones por las que se desestima su petición, pudiendo combatirlas en esta sede jurisdiccional. Y dicha razón no es otra que la consideración de que la obligada tributaria no ha acreditado ser la titular real de los bienes y derechos.

Y así, tras analizar la documentación obrante en el expediente, y en concreto, los certificados expedidos por el Banque de Gestion Edmont de Rothschild Mónaco y por Credit Suisse, así como la regla general de individualización de rentas prevista en el artículo 11 de la Ley del IRPF y que ninguna de las sociedades mencionadas (Oakminster y Dipresa) tienen la consideración de entidades en régimen de atribución de rentas, se llega a la siguiente conclusión:

"En cuanto a la aplicación de lo establecido en la DA 1ª del real Decreto Ley 12/2012 , la obligada no ha aportado prueba suficiente que acredite ser la titular real de los bienes o derechos. No consta aportada documentación que acredite ser partícipe de las entidades Oakminster Services SA y Dipresa Equities Inc, y en qué proporción.

Con la documentación aportada, tampoco queda acreditado qué tipo de rentas, y su cuantía, correspondería imputar a la contribuyente, siguiendo la regla de la individualización de rentas anterior, en caso de acreditarse su participación en dichas entidades situadas en el extranjero".

En consecuencia, no podemos estimar el motivo impugnatorio aducido, por considerar que no existe ausencia de motivación que vulnere el derecho de defensa del contribuyente.

B) Infracción de la doctrina de los actos propios y de los principios de buena fe y confianza legítima.

Sobre la invocada infracción de la doctrina de los actos propios, hemos de recordar, con cita en la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 15 de enero de 2020 (recurso 1428/2016; ECLI:ES:TS:2020:54), que el principio de buena fe protege la confianza que fundadamente se puede haber depositado en el comportamiento ajeno e impone el deber de coherencia en el comportamiento propio. Ello es tanto como decir que dicho principio implica la exigencia de un deber de comportamiento que consiste en la necesidad de observar de cara al futuro la conducta que los actos anteriores hacían prever, y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de los propios actos, constituyendo un supuesto de lesión a la confianza legítima de las partes "venire contra factum propium".En el bien entendido de que este principio no puede invocarse para crear, mantener o extender, en el ámbito del Derecho público, situaciones contrarias al ordenamiento jurídico, o cuando del acto precedente resulta una contradicción con el fin o interés tutelado por una norma jurídica que, por su naturaleza, no es susceptible de amparar una conducta discrecional por la Administración que suponga el reconocimiento de unos derechos y/u obligaciones que dimanen de actos propios de la misma. O, dicho en otros términos, la doctrina invocada de los "actos propios",sin la limitación que acaba de exponerse, podría introducir, en el ámbito de las relaciones de Derecho público, el principio de la autonomía de la voluntad como método ordenador de materias reguladas por normas de naturaleza imperativa, en las que prevalece el interés público salvaguardado por el principio de legalidad; principio que resultaría conculcado si se diera validez a una actuación de la Administración contraria al ordenamiento jurídico por el solo hecho de que así se ha decidido por la Administración o porque responde a un precedente de ésta (Cfr. SSTS de 1 de febrero de 1999, 26 de febrero de 2001 y 22 de diciembre de 2003).

Sostiene la actora la vulneración de la doctrina de los actos propios alegando que existe un acto implícito en la admisión por la Administración de su autoliquidación del IRPF de 2012 sin cuestionar la declaración de los rendimientos de capital mobiliario derivados de los bienes y derechos en el extranjero incluidos en esa autoliquidación, que son los que solicita rectificar para sustituirlos por ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de los mismos bienes.

Sin embargo, como con acierto señala la Abogada del Estado, la Administración no ha realizado ninguna comprobación de su declaración inicial, no ya en plenitud real o potencial de la actividad inspectora, sino de ningún tipo, por lo que no existe ningún acto administrativo del que pueda derivarse una declaración de voluntad implícita que, además, debiera ser concluyente e inequívoca sobre la voluntad de la Administración que se quiere deducir.

Como hemos dicho en anteriores ocasiones, el hecho de que la Administración competente no haya regularizado la situación del contribuyente con anterioridad, o no haya iniciado en relación con los correspondientes hechos imponibles procedimiento alguno (de gestión o de inspección) no implica que exista un acto tácito de reconocimiento del derecho del sujeto pasivo del tributo, pues esta circunstancia, si no viene acompañada de otros actos concluyentes, no puede calificarse como un acto propio que provoque en el interesado la confianza en que su conducta es respaldada por el órgano competente de la Administración.

Procede, en consecuencia, desestimar el motivo indicado.

C) Sobre el fondo de la controversia. La supuesta infracción de la DA 1ª del RDL 12/2012 y normativa que la desarrolla, así como informes de la DGT que establecen los criterios interpretativos de la normativa.

En el presente supuesto, la cuestión a dirimir consiste en resolver si procede la rectificación instada por la recurrente, en la que sostenía que los ingresos por venta de activos financieros que habían sido consignados como rendimientos de capital mobiliario en realidad debían tener la consideración de ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales, a tenor de lo dispuesto en el artículo 11.5 de la Ley del IRPF y en la Disposición Adicional Primera del Real Decreto Ley 12/2012.

A tal efecto, hemos de señalar que el artículo 11, punto 1, de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no residentes y sobre el patrimonio regula la individualización de rentas de este modo:

"La renta se entenderá obtenida por los contribuyentes en función del origen o fuente de aquélla, cualquiera que sea, en su caso, el régimen económico del matrimonio".

Y en cuanto a las ganancias y pérdidas patrimoniales, el punto 5 del artículo 11 establece:

"Las ganancias y pérdidas patrimoniales se considerarán obtenidas por los contribuyentes que sean titulares de los bienes, derechos y demás elementos patrimoniales de que provengan según las normas sobre titularidad jurídica establecidas para los rendimientos del capital en el apartado 3 anterior.

Las ganancias patrimoniales no justificadas se atribuirán en función de la titularidad de los bienes o derechos en que se manifiesten.

Las adquisiciones de bienes y derechos que no se deriven de una transmisión previa, como las ganancias en el juego, se considerarán ganancias patrimoniales de la persona a quien corresponda el derecho a su obtención o que las haya ganado directamente".

Por su parte, el artículo 7 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, dispone:

"Los bienes y derechos se atribuirán a los sujetos pasivos según la normas sobre titularidad jurídica aplicables en cada caso y en función de las pruebas aportadas por aquéllos o de las descubiertas por la Administración".

Ahora bien, la Disposición Adicional Primera del Real Decreto Ley 12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público, dispone lo siguiente en su apartado 6 (los apartados 1 a 5, que eran los que constaban en la redacción original, fueron declarados inconstitucionales y nulos por la Sentencia del Tribunal Constitucional 73/2017, de 8 de junio de 2017).

"Cuando el titular jurídico del bien o derecho objeto de la declaración tributaria especial no resida en territorio español y no coincida con el titular real, se podrá considerar titular a este último siempre que llegue a ostentar la titularidad jurídica de los bienes o derechos con anterioridad a 31 de diciembre de 2013".

Pues bien, en el presente supuesto, y a través de la documentación aportada, consideramos que la parte recurrente ha logrado acreditar que en el ejercicio 2012 era la titular real de los bienes y derechos que originan las alteraciones patrimoniales.

Cobra singular relevancia el documento número 1 de los adjuntados con la demanda, expedido por el Banque de Gestion Edmond de Rothschild de Mónaco, de fecha 1 de agosto de 2012, en el que se certifica que la sociedad Oakminster Services SA tiene la cuenta abierta en la entidad con el número NUM001 desde el 20 de abril de 2005 y que la recurrente es la única titular de los derechos económicos de dicha sociedad. Y es que además, en efecto, resulta demostrativo de la detentación por parte de la contribuyente de los bienes y derechos de la sociedad, la circunstancia de que coincida el número de cuenta (8106620) en dicho certificado, titularidad a su favor emitido por dicho banco (documento número 1) con el expresado en la información fiscal emitida por la misma entidad bancaria como soporte para confeccionar la declaración del IRPF de 2012 (documento 5 de los acompañados a la solicitud rectificativa).

Del mismo modo, no puede obviarse que, como titular real, y con base en la información fiscal proporcionada por los bancos de Mónaco y de Suiza, la contribuyente formalizó las declaraciones de los modelos 750 y 720 correspondientes al ejercicio 2012.

Así, presentó la declaración tributaria especial (DTE) del Modelo 750 el 29/11/2012 (documento número 1 acompañado al escrito de alegaciones a la propuesta de resolución desestimatoria de la solicitud de rectificación y devolución de ingresos indebidos), tributando por razón de esos bienes y derechos de su propiedad pero cuya titularidad jurídica no adquiriría hasta el 11 de diciembre de 2012 y el 24 de diciembre de 2013, fechas de las escrituras de disolución de ambas sociedades, Oakminster Services y Dipresa Equities.

Y de la misma manera, ha aportado la recurrente junto con la demanda los Modelos 720 formalizados por la misma en los que se consignan como de su propiedad tanto los fondos de Suiza como los valores de Mónaco por ser la titular real de todos ellos, y ello tanto en relación con el periodo 2012 como 2013.

En sentido, hemos de tener en cuenta, ciertamente y como pone de relieve la parte recurrente, lo dispuesto en el artículo 2 de la Orden HAP/1182/2012, de 31 de mayo, por la que se desarrolla la disposición adicional primera del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público, se aprueban cuantas medidas resultan necesarias para su cumplimiento, así como el modelo 750, declaración tributaria especial, y se regulan las condiciones generales y procedimiento para su presentación.

Dicho artículo 2, bajo la rúbrica de "declarantes", establece:

"1. Podrán presentar la declaración tributaria especial los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean titulares de los bienes o derechos a que se refiere el articulo 3 de esta Orden.

2. A los efectos previstos en esta Orden, tendrán la consideración de titulares quienes ostenten la titularidad jurídica de los bienes o derechos. No obstante, cuando el titular jurídico del bien o derecho objeto de la declaración tributaria especial no resida en territorio español y no coincida con el titular real, se podrá considerar titular a este último siempre que llegue a ostentar la titularidad jurídica de los bienes o derechos con anterioridad a 31 de diciembre de 2013.

Se considerarán titulares reales las personas físicas o entidades que tengan el control de los bienes o derechos a través de entidades, o de instrumentos jurídicos o de personas jurídicas que administren o distribuyan fondos.

3. El titular real de los bienes o derechos que se correspondan con las rentas no declaradas no podrá presentar la declaración tributaria especial cuando previamente se haya iniciado un procedimiento de comprobación o investigación respecto de él o del titular jurídico de dichos bienes o derechos".

Pues bien, con el fin de aclarar las dudas interpretativas de la llamada amnistía fiscal (Real Decreto Ley 12/2012), fueron emitidos dos informes por la Dirección General de Tributos (DGT) en fechas 27 de junio de 2012 y 11 de octubre de 2012. Estos informes tratan diversas cuestiones relativas al procedimiento de regularización derivado de la presentación de la declaración tributaria especial.

El segundo de ellos, de fecha 11 de octubre de 2012, conocido como el Segundo Informe sobre la Declaración Tributaria Especial, en su apartado 3.2, bajo la rúbrica del "contribuyente que debe declarar las rentas derivadas de los bienes o derechos declarados mediante la declaración tributaria especial por el titular real mientras este no haya adquirido la titularidad jurídica", se establece lo siguiente:

"La presentación por un contribuyente de la declaración tributaria especial como titular real de determinados bienes o derechos origina una situación transitoria cuyo inicio se producirá, con carácter general, el 1 de enero de 2011 y que finalizará en el momento en que el contribuyente adquiera la titularidad jurídica de los mismos.

La cuestión estriba en determinar si durante este período las rentas procedentes de los bienes o derechos que hayan sido objeto de declaración deben considerarse obtenidas por el titular jurídico o formal -una entidad, instrumento jurídico o persona jurídica no residente- o si, por el contrario, deben atribuirse al titular real, todo ello a efectos de la declaración de tales rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el Impuesto sobre Sociedades o el Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

Una interpretación finalista de la norma conduce a la segunda alternativa. En efecto, una vez presentada la declaración tributaria especial, la separación entre titularidad jurídica o formal y titularidad real tiene carácter provisional,por cuanto el titular real está llamado a convertirse en titular jurídico antes del 31 de diciembre de 2013. Asimismo, debe tenerse en cuenta que las rentas procedentes de los bienes o derechos declarados generadas hasta el 31 de diciembre de 2010 son atribuibles mediante la declaración tributaria especial al titular real (siempre que se hayan materializado en determinados bienes o derechos), y que las rentas generadas por esos mismos bienes a partir de su adquisición jurídica por el titular real serán igualmente atribuibles a este último, ya en su condición de titular jurídico.

De lo expuesto hasta ahora se deduce que la disposición adicional primera del Real Decreto-ley 12/2012 , al permitir la declaración de bienes y derechos por el titular real, persigue conciliar la realidad formal con la económica, eliminando "ex ante" y "ex post" la ficción generada por la utilización de entidades interpuestas.

De acuerdo con esta finalidad, debe entenderse que las rentas procedentes de los bienes o derechos que hayan sido objeto de declaración tributaria especial por el titular real, a partir del 1 de enero de 2011 deben ser declaradas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el Impuesto sobre Sociedades o el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, según proceda, por el propio titular real, aun cuando no haya adquirido la titularidad jurídica de los bienes.

Estas consideraciones cabe realizarlas respecto del Impuesto sobre el Patrimonio. Los titulares reales deberán, en su caso, presentar la declaración del Impuesto por los bienes o derechos que hayan sido objeto de declaración tributaria especial. Lógicamente, la declaración de tales bienes o derechos excluirá la obligación de declarar las acciones o participaciones en las entidades interpuestas que ostenten la titularidad jurídica o formal de los bienes o derechos".

Pues bien, acierta la parte recurrente cuando afirma que, conforme a dicho criterio interpretativo de la Dirección General de Tributos, habiendo formalizado la contribuyente recurrente la declaración tributaria especial (modelo 750), como titular real, sobre los bienes y derechos de la titularidad formal de las sociedades instrumentales Oakminster Services SA y Dipresa Equities Inc, y estando en la situación transitoria a 31 de diciembre de 2012, tenía obligación de declarar las rentas procedentes de los mismos en su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2012.

En consecuencia, y en virtud de todo lo expuesto, consideramos acreditado, en contra del criterio sostenido por la Administración, que la recurrente era la titular real de los bienes o derechos, y, por ende, la procedencia de la aplicación de lo dispuesto en el apartado 6 de la Disposición Adicional Primera del Real Decreto Ley 12/2012.

Por ello procede la estimación del recurso contencioso-administrativo, anular las resoluciones impugnadas y declarar la procedencia de la solicitud de rectificación de la autoliquidación del IRPF del ejercicio 2012 instada por la recurrente.

SÉPTIMO.- Costas procesales.

Al estimarse el recurso interpuesto, se imponen las costas derivadas del mismo a la Administración demandada, en virtud de lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA. La Sala, en este caso concreto, en atención a la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, en uso de la facultad reconocida en el apartado 4 del artículo citado, fija como cantidad máxima a reclamar a la parte condenada en costas por los conceptos de honorarios de Abogado y derechos de Procurador la suma de 2.000 euros, más el IVA correspondiente.

Por lo expuesto,

PRIMERO.- Objeto del recurso contencioso-administrativo. La resolución del Tribunal Económico-Administrativo impugnada.

Se interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (en adelante, TEAR) de fecha 26 de septiembre de 2023, en virtud de la cual se desestimó la reclamación económico administrativa interpuesta frente a la resolución desestimatoria de solicitud de rectificación de autoliquidación con referencia NUM000, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2012.

SEGUNDO.- Antecedentes fácticos de interés.

Como antecedentes de interés en orden a la resolución de la presente controversia, hemos de señalar los siguientes:

a.- En fecha 17 de mayo de 2017, la obligada tributaria, hoy recurrente, presentó escrito ante la AEAT solicitando la rectificación de su declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2012 indicando que por error se incluyeron ingresos por venta de activos financieros como rendimientos de capital mobiliario, cuando en realidad debían tener la consideración de ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales.

b.- Por parte del órgano gestor se dictó resolución en la que se desestimaba la solicitud, indicando que, de acuerdo con el artículo 11.5 de la Ley del IRPF, no procedía imputar dichas ganancias a la obligada, puesto que no era titular de los bienes, derechos y demás elementos patrimoniales de los que provenían.

Interpuesto recurso de reposición, el mismo fue desestimado.

c.-Frente a la resolución del recurso de reposición fue interpuesta reclamación económico-administrativa.

El TEAR procede a estimar en parte la reclamación, anulando el acuerdo impugnado y retrotrayendo las actuaciones a fin de que, una vez valoradas todas las alegaciones que fueron realizadas por la obligada, se dictare la resolución de rectificación que correspondiera.

El fundamento de derecho tercero de esta resolución disponía lo siguiente:

"Pues bien, este Tribunal considera que, efectivamente, el órgano gestor no indica en ningún momento las razones por las que no procede la aplicación de la Disposición Adicional 1ª del Real Decreto ley 12/2012.

Teniendo en cuenta las circunstancias del presente caso, es preciso confirmar la indefensión denunciada por la parte reclamante, indefensión que excede de la meramente formal, constituyéndose en material, al negarse el derecho de defensa de la obligada tributaria, pues formuló concretas alegaciones en plazo, que no han sido valoradas en el momento procedimental oportuno, dejando sin efecto el carácter contradictorio que debe presidir el presente procedimiento gestor".

d.- En cumplimiento de lo anterior, el órgano gestor dicta nuevo acuerdo de resolución del procedimiento de rectificación de la autoliquidación.

En dicha resolución, el órgano gestor, tras referirse a los antecedentes del supuesto, a la propuesta de resolución y a la normativa de aplicación, establece, por lo que aquí interesa, lo siguiente:

"(...)

El apartado 6 de la Disposición Adicional 1ª del Real Decreto Ley 12/2012 señala que, cuando el titular jurídico del bien o derecho de la declaración tributaria especial no resida en territorio español, y no coincida con el titular real, se podrá considerar titular a este último siempre que llegue a ostentar la titularidad jurídica de los bienes o derechos con anterioridad a 31 de diciembre de 2013.

Según la documentación que obra en el expediente, en el año 2012 la titularidad de los bienes y derechos que den lugar a las ganancias y pérdidas patrimoniales que la recurrente pretende incorporar en su declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2012 era de las sociedades Oakminster Services SA y Dipresa Equities INC. Así se pone de manifiesto, tanto en la documentación aportada inicialmente, como en las manifestaciones de la propia contribuyente.

En los certificados expedidos por el Banque de Gestion Edmont de Rothschild Mónaco figura como titular de la cuenta en la que figuran los activos que dan lugar a la alteración patrimonial la sociedad Oakminster Services SA, entidad domiciliada en Panamá y disuelta el 11 de diciembre de 2012. En ese momento se liquidan todos los valores y fondos de la cuenta propiedad de la sociedad.

En los certificados expedidos por Credit Suisse el titular de los bienes y derechos que originan las alteraciones patrimoniales es la sociedad Dipressa Equities Inc, entidad domiciliada en Panamá y que se disuelve el 24 de diciembre de 2013.

Siguiendo la regla de la individualización de rentas, establecida en el artículo 11 de la LIRPF , procede imputar las rentas a los titulares de los elementos patrimoniales de los que derivan, esto es, las sociedades Oakminster Services SA y Dipresa Equities Inc.

Ninguna de las dos sociedades anteriormente mencionadas, tiene la consideración de entidades en régimen de atribución de rentas (recogidas en el artículo 8.3 de la LIRPF ), supuesto en el que las rentas se atribuirían a los socios o partícipes.

En cuanto a la aplicación de lo establecido en la DA 1ª del real Decreto Ley 12/2012 , la obligada no ha aportado prueba suficiente que acredite ser la titular real de los bienes o derechos. No consta aportada documentación que acredite ser partícipe de las entidades Oakminster Services SA y Dipresa Equities Inc, y en qué proporción.

Con la documentación aportada, tampoco queda acreditado qué tipo de rentas, y su cuantía, correspondería imputar a la contribuyente, siguiendo la regla de la individualización de rentas anterior, en caso de acreditarse su participación en dichas entidades situadas en el extranjero".

e.- Frente a la resolución anterior se interpone reclamación económico-administrativa ante el TEAR de Madrid, que procede a desestimar la misma, indicando, en esencia:

-Deben rechazarse las pretensiones actoras sobre la falta de motivación del acto impugnado, ya que éste sí tuvo en cuenta las alegaciones formuladas por la parte reclamante a la propuesta de resolución, por lo que ninguna indefensión le ha generado.

-No se ha vulnerado la doctrina de los actos propios, por cuanto en el ámbito tributario, sólo el acto que resuelve el procedimiento inspector en el que se realicen actuaciones de comprobación e investigación con carácter intenso y pleno, puede vincular a la Administración en base a la doctrina de los actos propios.

-No se ha infringido la DA 1ª del Real Decreto Ley 12/2012, de 30 de marzo, señalando que coincide con la Oficina Gestora en considerar insuficiente la documentación aportada para desvirtuar la presunción de certeza de los datos incluidos en la autoliquidación.

TERCERO.- La impugnación articulada por la recurrente. La oposición formulada por la Abogacía del Estado.

a) Posición de la recurrente.

Señala la parte recurrente los siguientes motivos impugnatorios:

1º.-Falta de valoración de las alegaciones y prueba. Ausencia de motivación, irracionalidad, arbitrariedad y error patente. Vulneración del derecho a la defensa. Infracción de los artículos 53.2, 24.1, 9.3 103 y 120.3 de la CE, y artículos 215 de la LGT y 35 de la LPA 2015.

Señala, en tal sentido, que la resolución recurrida no hace mención alguna a las alegaciones de la contribuyente ni procede a valorar el fondo sobre la prueba en ellas referida, contenida en la abundante documentación aportada.

2º.- Infracción de la doctrina de los actos propios y de los principios de buena fe y confianza legítima.

Sostiene que, en el presente supuesto, existen actos tácitos en los que la declaración de voluntad se encuentra implícita en la actuación administrativa indudable e inequívocamente contradictoria consistente en inadmitir expresamente en una declaración rectificativa como ganancias y pérdidas patrimoniales los mismos conceptos y cuantías que admitió como rendimientos de capital mobiliario en la declaración inicial de IRPF cuya rectificación se solicita.

3º.-En cuanto al fondo, infracción de la DA 1ª del RDL 12/2012 y normativa que la desarrolla, así como informes de la DGT que establecen los criterios interpretativos de la normativa.

En la resolución impugnada se cuestiona sin motivación lógica que la recurrente sea titular real de los bienes y derechos de los que proceden las ganancias y pérdidas patrimoniales objeto de la declaración rectificativa, lo cual queda desvirtuado por el contenido de la normativa de aplicación e informes de la DGT.

Señala que es demostración adicional de la detentación del control por parte de la contribuyente de los bienes y derechos de la sociedad instrumental, la coincidencia del número de cuenta en el certificado sobre titularidad a su favor emitido por el Banque de Gestión Edmond de Rothschild de Mónaco con el expresado en la información fiscal emitido por la misma entidad bancaria, como soporte para confeccionar la declaración del IRPF de 2012.

Si no hubiese poseído la titularidad real sobre los bienes y derechos, ni los hubiese declarado en la DTE modelo 750, ni en la declaración informativa de los bienes y derechos situados en el extranjero Modelo 720.

Indica que debe estarse a lo dispuesto en el criterio interpretativo 3, apartado 3.2, del Segundo Informe de la DGT de 11/10/2012. Y conforme al mismo, habiendo formalizado el 29/11/2012 la contribuyente, como titular real, la declaración tributaria especial (modelo 750) sobre los bienes y derechos de la titularidad formal de las sociedades instrumentales Oakminster Services SA y Dipresa Equities Inc, y estando en la situación transitoria a 31/12/2012, tiene obligación legal de declarar las rentas procedentes de éstos en su impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 2012, que es lo que ha hecho. Y ello con el valor añadido de que, una vez liquidadas las sociedades instrumentales, los bienes y derechos o su valor económico de liquidación pasan a ser propiedad de la contribuyente.

Por otra parte, en su escrito de conclusiones incide la recurrente en la preclusión del trámite del Abogado del Estado para contestar la demanda y en la solicitud de nulidad de actuaciones y recurso de reposición presentado contra el Auto de 2 de octubre de 2024 concediendo plazo para formular conclusiones. Indica que no se ha tramitado ni resuelto su solicitud suspensiva, esgrimida al amparo del artículo 79 del Auto de 2 de octubre, que le concede el plazo de diez días para formular conclusiones.

b) Posición de la Abogacía del Estado.

La Abogada del Estado se opone a la estimación del recurso alegando lo siguiente:

1.-La resolución administrativa se encuentra debidamente motivada, habiendo la actora conocido las razones de la desestimación de su solicitud y ejercer con plenitud su derecho de defensa, como se demuestra por el exhaustivo análisis que efectúa la demanda.

2.-Inexistencia de vulneración del principio de actos propios.

Sostiene que la actora invoca la doctrina de los actos propios alegando que existe un acto implícito en la admisión por la Administración de su autoliquidación del IRPF de 2012 sin cuestionar la declaración de los rendimientos de capital mobiliario derivados de los bienes y derechos en el extranjero incluidos en esa autoliquidación, que son los que solicita rectificar para sustituirlos por ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de los mismos bienes. Pero la Administración no ha realizado ninguna comprobación de esa autoliquidación, no ya en plenitud real o potencial de la actividad inspectora, sino de ningún tipo, por lo que no existe ningún acto administrativo del que pueda derivarse una declaración de voluntad implícita que, además, debiera ser concluyente e inequívoca sobre la voluntad de la Administración que se quiere deducir.

3.-Inexistencia de vulneración de la DA 1ª del RDL 12/2012.

Reproduce en este punto el contenido de la resolución impugnada y señala que los hechos reflejados no se discuten, pero la actora sostiene que en 2012 era la titular real de los bienes y derechos cuya titularidad jurídica correspondía a las dos sociedades extranjeras, si bien la única prueba que aporta de esa titularidad real es su propia declaración a través de la presentación del modelo 750 en diciembre de 2012, lo que no resulta prueba suficiente, como subraya la resolución denegatoria, señalando que:

-Ninguna de las dos sociedades anteriormente mencionadas tiene la consideración de entidades en régimen de atribución de rentas (recogidas en el artículo 8.3 LIRPF) , supuesto en el que las rentas se atribuirían a los socios o participes.

-En cuanto a la aplicación de lo establecido en la DA 1ª del RDL 12/2012, la obligada no ha aportado prueba suficiente que acredite ser la titular real de los bienes y derechos. No consta aportada documentación que acredite ser participe de las entidades Oakminster Services SA y Dipresa Equities y en qué proporción.

-Con la documentación aportada, tampoco queda acreditado qué tipo de rentas, y su cuantía, procedería imputar a la contribuyente, siguiendo la regla de la individualización de rentas anterior, en caso de acreditarse su participación en dichas entidades situadas en el extranjero.

La demanda no desvirtúa los expresados motivos de denegación pues, ciertamente, siguiendo la regla general de individualización de rentas establecida en el artículo 11 de la Ley del IRPF, procede imputar las rentas a los titulares de los elementos patrimoniales de los que derivan, esto es, Oakminster Services y Dipresa Equities.

La actora reconoce la titularidad jurídica de estas sociedades sobre los bienes y derechos de los que derivan las pérdidas y ganancias patrimoniales a que se refiere la rectificación, afirmando que se trata de sociedades instrumentales y sosteniendo que la recurrente era en 2012 la titular real de las mismas y sus bienes, y que por ello los incluyó en el modelo 750 presentado en diciembre de ese ejercicio, invocando la DA 1ª del RDL con sus posteriores modificaciones, la Orden HAP/1182/2012 y los informes de la Dirección General de Tributos que interpretan esta normativa.

Sin embargo, no acredita la titularidad real más allá de su propia declaración a través del modelo 750 y del modelo 720, reconociendo en la demanda que no era partícipe directa de estas sociedades, pero sin aclarar a través de qué otras entidades detentaba la titularidad real de las mismas y de sus bienes y derechos, como tampoco el porcentaje de su titularidad, lo que resulta imprescindible acreditar para imputarse la pérdida o ganancia patrimonial derivada de su transmisión en el ejercicio 2012.

No puede considerarse suficiente con la afirmación de la actora de ser titular real de estas sociedades y sus bienes sin conocer quiénes eran sus socios y sus correspondientes titulares reales en 2012, ejercicio en el que la composición societaria podía no ser la misma que en 2013, cuando se ordena la disolución y liquidación de aquellas sociedades, siendo la carga de la prueba de la actora, procede desestimar su recurso.

CUARTO.- Sobre las cuestiones de índole procedimental puestas de manifiesto por la recurrente en su escrito de conclusiones.

Como hemos indicado, en el escrito de conclusiones la parte recurrente incide en la preclusión del trámite del Abogado del Estado para contestar la demanda y en la solicitud de nulidad de actuaciones y recurso de reposición presentado contra el Auto de 2 de octubre de 2024 concediendo plazo para formular conclusiones. Indica, además, que no se ha tramitado ni resuelto su solicitud suspensiva, esgrimida al amparo del artículo 79, del Auto de 2 de octubre, que le concede el plazo de diez días para formular conclusiones.

Sin embargo, la cuestión planteada por la recurrente mereció cumplida respuesta en el Auto dictado por la Sala en fecha 6 de noviembre de 2024, desestimatorio del citado recurso de reposición y nulidad de actuaciones, en el cual se razona:

"(...) De acuerdo con lo anterior, la queja formulada por el recurrente, según la cual no se debió admitir el escrito de contestación de la demanda presentado por la Abogacía del Estado por haber precluído el trámite de acuerdo con lo dispuesto en el art. 128.1 LJCA , debió hacerse valer contra el Decreto de 2 de octubre de 2024, que acordó "1) Tener por contestada la demanda por el Sr. ABOGADO DEL ESTADO al amparo del Art. 128 LRJCA y entregar copia de la misma a las demás partes". No fue esta la materia sobre la que se pronunció el Auto de esa misma fecha, que tenía por objeto decidir sobre el recibimiento a prueba y la concesión del trámite de conclusiones.

Para hacer valer su queja la parte recurrente debió presentar recurso de reposición contra el citado Decreto, a resolver por el Letrado de la Administración de Justicia, tal y como se establecía en el pie del mismo. No habiéndolo hecho así en plazo, dicho Decreto ha devenido firme.

En cualquier caso, no compartimos que dicha actuación haya generado indefensión a la parte recurrente, que es la única causa que habría de determinar la nulidad de actuaciones que se invoca ( art. 238.3ª LOPJ ). Dejado de lado la cuestión relativa al cómputo de ese plazo (la Abogacía del Estado defiende que el escrito de contestación se presentó correctamente, según lo dispuesto en los arts. 128.1 LJCA , 151.2 LEC y 135.5 LEC ), lo que nos está vedado en este trámite por hallarse resuelto por una resolución que es firme, no se acierta a comprender qué indefensión genera a la parte recurrente la contestación a la demanda presentada por la Abogacía del Estado.

Procede, en consecuencia, desestimar el recurso y la solicitud de nulidad de actuaciones".

En el recurso de reposición interpuesto solicitaba la parte, mediante otro sí, que se suspendiera la eficacia de la resolución recurrida hasta tanto se resolviera el recurso interpuesto. Resulta evidente, sin embargo, que una vez resuelto en sentido desestimatorio el recurso interpuesto, resulta baldía e intrascendente cualquier consideración sobre la suspensión de la eficacia de la resolución impugnada.

Señalado lo anterior, procede seguidamente exponer la normativa reguladora de la rectificación de autoliquidaciones tributarias y a continuación resolver el supuesto planteado.

QUINTO.- Normativa reguladora de la rectificación de autoliquidaciones tributarias.

Como normativa reguladora de la rectificación de autoliquidaciones tributarias hemos de señalar la siguiente.

En primer lugar, el artículo 120.3 de la Ley General Tributaria, precepto que dispone: "Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente".

Según el artículo 221.4 del mismo Texto Legal, "cuando un obligado tributario considere que la presentación de una autoliquidación ha dado lugar a un ingreso indebido, podrá instar la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 120 de esta Ley".

A este respecto, el artículo 126.2 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, establece que "la solicitud sólo podrá hacerse una vez presentada la correspondiente autoliquidación y antes de que la Administración tributaria haya practicado la liquidación definitiva o, en su defecto, antes de que haya prescrito el derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la liquidación o el derecho a solicitar la devolución correspondiente...".

Y su apartado 5 establece a su vez que "la solicitud deberá acompañarse de la documentación en que se basa la solicitud de rectificación y los justificantes, en su caso, del ingreso efectuado por el obligado tributario".

SEXTO.- Resolución de la controversia suscitada. Posición de la Sala sobre los diversos motivos de impugnación.

Tal como hemos indicado, son tres los motivos impugnatorios esgrimidos por la parte recurrente, que procedemos a resolver en los apartados siguientes.

A) Sobre la falta de valoración de las alegaciones y prueba aportadas por el contribuyente. Ausencia de motivación, irracionalidad, arbitrariedad y error patente. Vulneración del derecho a la defensa.

Señala, en tal sentido, la recurrente, que la resolución recurrida no hace mención alguna a las alegaciones de la contribuyente ni procede a valorar el fondo sobre la prueba en ellas referida, contenida en la abundante documentación aportada.

Pues bien, sobre tal particular debemos señalar que la motivación, como esta Sala y Sección ha reiterado en anteriores ocasiones (vid. sentencia de 9 de diciembre de 2022, dictada en el recurso 672/2020), es el deber de la Administración de motivar sus actos, como señala entre otras la Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de noviembre de 2001, recurso 6690/2000, que tiene su engarce constitucional en el principio de legalidad que establece el artículo 103 CE, así como en la efectividad del control jurisdiccional de la actuación de la Administración, reconocido en el artículo 106 CE, siendo en el plano legal, el artículo 35 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, de Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (LPAC), el precepto que concreta con amplitud los actos que han de ser motivados, con suscita referencia a los hechos y fundamentos de derecho.

La motivación consiste en exteriorizar las razones de hecho o de derecho en que se apoya el acto administrativo y su finalidad es doble: i) por un lado, sirve como garantía al administrado, pues le permite conocer las razones en que la Administración funda su decisión y poder impugnar el acto con mayor conocimiento y precisión; ii) por otro, facilita el control de los actos administrativos por los Tribunales.

En definitiva, la motivación consiste en la exteriorización de las razones que sirvieron de justificación o de fundamento a la decisión jurídica contenida en el acto, necesaria para conocer la voluntad de la Administración.

Siendo esto así, nos encontramos con que en el presente supuesto la resolución que desestima la solicitud de rectificación se encuentra debidamente motivada, no habiéndose producido indefensión alguna para la recurrente ni, en consecuencia, vulneración de su derecho de defensa.

Y ello por cuanto, efectivamente, la misma ha conocido las razones por las que se desestima su petición, pudiendo combatirlas en esta sede jurisdiccional. Y dicha razón no es otra que la consideración de que la obligada tributaria no ha acreditado ser la titular real de los bienes y derechos.

Y así, tras analizar la documentación obrante en el expediente, y en concreto, los certificados expedidos por el Banque de Gestion Edmont de Rothschild Mónaco y por Credit Suisse, así como la regla general de individualización de rentas prevista en el artículo 11 de la Ley del IRPF y que ninguna de las sociedades mencionadas (Oakminster y Dipresa) tienen la consideración de entidades en régimen de atribución de rentas, se llega a la siguiente conclusión:

"En cuanto a la aplicación de lo establecido en la DA 1ª del real Decreto Ley 12/2012 , la obligada no ha aportado prueba suficiente que acredite ser la titular real de los bienes o derechos. No consta aportada documentación que acredite ser partícipe de las entidades Oakminster Services SA y Dipresa Equities Inc, y en qué proporción.

Con la documentación aportada, tampoco queda acreditado qué tipo de rentas, y su cuantía, correspondería imputar a la contribuyente, siguiendo la regla de la individualización de rentas anterior, en caso de acreditarse su participación en dichas entidades situadas en el extranjero".

En consecuencia, no podemos estimar el motivo impugnatorio aducido, por considerar que no existe ausencia de motivación que vulnere el derecho de defensa del contribuyente.

B) Infracción de la doctrina de los actos propios y de los principios de buena fe y confianza legítima.

Sobre la invocada infracción de la doctrina de los actos propios, hemos de recordar, con cita en la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 15 de enero de 2020 (recurso 1428/2016; ECLI:ES:TS:2020:54), que el principio de buena fe protege la confianza que fundadamente se puede haber depositado en el comportamiento ajeno e impone el deber de coherencia en el comportamiento propio. Ello es tanto como decir que dicho principio implica la exigencia de un deber de comportamiento que consiste en la necesidad de observar de cara al futuro la conducta que los actos anteriores hacían prever, y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de los propios actos, constituyendo un supuesto de lesión a la confianza legítima de las partes "venire contra factum propium".En el bien entendido de que este principio no puede invocarse para crear, mantener o extender, en el ámbito del Derecho público, situaciones contrarias al ordenamiento jurídico, o cuando del acto precedente resulta una contradicción con el fin o interés tutelado por una norma jurídica que, por su naturaleza, no es susceptible de amparar una conducta discrecional por la Administración que suponga el reconocimiento de unos derechos y/u obligaciones que dimanen de actos propios de la misma. O, dicho en otros términos, la doctrina invocada de los "actos propios",sin la limitación que acaba de exponerse, podría introducir, en el ámbito de las relaciones de Derecho público, el principio de la autonomía de la voluntad como método ordenador de materias reguladas por normas de naturaleza imperativa, en las que prevalece el interés público salvaguardado por el principio de legalidad; principio que resultaría conculcado si se diera validez a una actuación de la Administración contraria al ordenamiento jurídico por el solo hecho de que así se ha decidido por la Administración o porque responde a un precedente de ésta (Cfr. SSTS de 1 de febrero de 1999, 26 de febrero de 2001 y 22 de diciembre de 2003).

Sostiene la actora la vulneración de la doctrina de los actos propios alegando que existe un acto implícito en la admisión por la Administración de su autoliquidación del IRPF de 2012 sin cuestionar la declaración de los rendimientos de capital mobiliario derivados de los bienes y derechos en el extranjero incluidos en esa autoliquidación, que son los que solicita rectificar para sustituirlos por ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de los mismos bienes.

Sin embargo, como con acierto señala la Abogada del Estado, la Administración no ha realizado ninguna comprobación de su declaración inicial, no ya en plenitud real o potencial de la actividad inspectora, sino de ningún tipo, por lo que no existe ningún acto administrativo del que pueda derivarse una declaración de voluntad implícita que, además, debiera ser concluyente e inequívoca sobre la voluntad de la Administración que se quiere deducir.

Como hemos dicho en anteriores ocasiones, el hecho de que la Administración competente no haya regularizado la situación del contribuyente con anterioridad, o no haya iniciado en relación con los correspondientes hechos imponibles procedimiento alguno (de gestión o de inspección) no implica que exista un acto tácito de reconocimiento del derecho del sujeto pasivo del tributo, pues esta circunstancia, si no viene acompañada de otros actos concluyentes, no puede calificarse como un acto propio que provoque en el interesado la confianza en que su conducta es respaldada por el órgano competente de la Administración.

Procede, en consecuencia, desestimar el motivo indicado.

C) Sobre el fondo de la controversia. La supuesta infracción de la DA 1ª del RDL 12/2012 y normativa que la desarrolla, así como informes de la DGT que establecen los criterios interpretativos de la normativa.

En el presente supuesto, la cuestión a dirimir consiste en resolver si procede la rectificación instada por la recurrente, en la que sostenía que los ingresos por venta de activos financieros que habían sido consignados como rendimientos de capital mobiliario en realidad debían tener la consideración de ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales, a tenor de lo dispuesto en el artículo 11.5 de la Ley del IRPF y en la Disposición Adicional Primera del Real Decreto Ley 12/2012.

A tal efecto, hemos de señalar que el artículo 11, punto 1, de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no residentes y sobre el patrimonio regula la individualización de rentas de este modo:

"La renta se entenderá obtenida por los contribuyentes en función del origen o fuente de aquélla, cualquiera que sea, en su caso, el régimen económico del matrimonio".

Y en cuanto a las ganancias y pérdidas patrimoniales, el punto 5 del artículo 11 establece:

"Las ganancias y pérdidas patrimoniales se considerarán obtenidas por los contribuyentes que sean titulares de los bienes, derechos y demás elementos patrimoniales de que provengan según las normas sobre titularidad jurídica establecidas para los rendimientos del capital en el apartado 3 anterior.

Las ganancias patrimoniales no justificadas se atribuirán en función de la titularidad de los bienes o derechos en que se manifiesten.

Las adquisiciones de bienes y derechos que no se deriven de una transmisión previa, como las ganancias en el juego, se considerarán ganancias patrimoniales de la persona a quien corresponda el derecho a su obtención o que las haya ganado directamente".

Por su parte, el artículo 7 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, dispone:

"Los bienes y derechos se atribuirán a los sujetos pasivos según la normas sobre titularidad jurídica aplicables en cada caso y en función de las pruebas aportadas por aquéllos o de las descubiertas por la Administración".

Ahora bien, la Disposición Adicional Primera del Real Decreto Ley 12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público, dispone lo siguiente en su apartado 6 (los apartados 1 a 5, que eran los que constaban en la redacción original, fueron declarados inconstitucionales y nulos por la Sentencia del Tribunal Constitucional 73/2017, de 8 de junio de 2017).

"Cuando el titular jurídico del bien o derecho objeto de la declaración tributaria especial no resida en territorio español y no coincida con el titular real, se podrá considerar titular a este último siempre que llegue a ostentar la titularidad jurídica de los bienes o derechos con anterioridad a 31 de diciembre de 2013".

Pues bien, en el presente supuesto, y a través de la documentación aportada, consideramos que la parte recurrente ha logrado acreditar que en el ejercicio 2012 era la titular real de los bienes y derechos que originan las alteraciones patrimoniales.

Cobra singular relevancia el documento número 1 de los adjuntados con la demanda, expedido por el Banque de Gestion Edmond de Rothschild de Mónaco, de fecha 1 de agosto de 2012, en el que se certifica que la sociedad Oakminster Services SA tiene la cuenta abierta en la entidad con el número NUM001 desde el 20 de abril de 2005 y que la recurrente es la única titular de los derechos económicos de dicha sociedad. Y es que además, en efecto, resulta demostrativo de la detentación por parte de la contribuyente de los bienes y derechos de la sociedad, la circunstancia de que coincida el número de cuenta (8106620) en dicho certificado, titularidad a su favor emitido por dicho banco (documento número 1) con el expresado en la información fiscal emitida por la misma entidad bancaria como soporte para confeccionar la declaración del IRPF de 2012 (documento 5 de los acompañados a la solicitud rectificativa).

Del mismo modo, no puede obviarse que, como titular real, y con base en la información fiscal proporcionada por los bancos de Mónaco y de Suiza, la contribuyente formalizó las declaraciones de los modelos 750 y 720 correspondientes al ejercicio 2012.

Así, presentó la declaración tributaria especial (DTE) del Modelo 750 el 29/11/2012 (documento número 1 acompañado al escrito de alegaciones a la propuesta de resolución desestimatoria de la solicitud de rectificación y devolución de ingresos indebidos), tributando por razón de esos bienes y derechos de su propiedad pero cuya titularidad jurídica no adquiriría hasta el 11 de diciembre de 2012 y el 24 de diciembre de 2013, fechas de las escrituras de disolución de ambas sociedades, Oakminster Services y Dipresa Equities.

Y de la misma manera, ha aportado la recurrente junto con la demanda los Modelos 720 formalizados por la misma en los que se consignan como de su propiedad tanto los fondos de Suiza como los valores de Mónaco por ser la titular real de todos ellos, y ello tanto en relación con el periodo 2012 como 2013.

En sentido, hemos de tener en cuenta, ciertamente y como pone de relieve la parte recurrente, lo dispuesto en el artículo 2 de la Orden HAP/1182/2012, de 31 de mayo, por la que se desarrolla la disposición adicional primera del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público, se aprueban cuantas medidas resultan necesarias para su cumplimiento, así como el modelo 750, declaración tributaria especial, y se regulan las condiciones generales y procedimiento para su presentación.

Dicho artículo 2, bajo la rúbrica de "declarantes", establece:

"1. Podrán presentar la declaración tributaria especial los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean titulares de los bienes o derechos a que se refiere el articulo 3 de esta Orden.

2. A los efectos previstos en esta Orden, tendrán la consideración de titulares quienes ostenten la titularidad jurídica de los bienes o derechos. No obstante, cuando el titular jurídico del bien o derecho objeto de la declaración tributaria especial no resida en territorio español y no coincida con el titular real, se podrá considerar titular a este último siempre que llegue a ostentar la titularidad jurídica de los bienes o derechos con anterioridad a 31 de diciembre de 2013.

Se considerarán titulares reales las personas físicas o entidades que tengan el control de los bienes o derechos a través de entidades, o de instrumentos jurídicos o de personas jurídicas que administren o distribuyan fondos.

3. El titular real de los bienes o derechos que se correspondan con las rentas no declaradas no podrá presentar la declaración tributaria especial cuando previamente se haya iniciado un procedimiento de comprobación o investigación respecto de él o del titular jurídico de dichos bienes o derechos".

Pues bien, con el fin de aclarar las dudas interpretativas de la llamada amnistía fiscal (Real Decreto Ley 12/2012), fueron emitidos dos informes por la Dirección General de Tributos (DGT) en fechas 27 de junio de 2012 y 11 de octubre de 2012. Estos informes tratan diversas cuestiones relativas al procedimiento de regularización derivado de la presentación de la declaración tributaria especial.

El segundo de ellos, de fecha 11 de octubre de 2012, conocido como el Segundo Informe sobre la Declaración Tributaria Especial, en su apartado 3.2, bajo la rúbrica del "contribuyente que debe declarar las rentas derivadas de los bienes o derechos declarados mediante la declaración tributaria especial por el titular real mientras este no haya adquirido la titularidad jurídica", se establece lo siguiente:

"La presentación por un contribuyente de la declaración tributaria especial como titular real de determinados bienes o derechos origina una situación transitoria cuyo inicio se producirá, con carácter general, el 1 de enero de 2011 y que finalizará en el momento en que el contribuyente adquiera la titularidad jurídica de los mismos.

La cuestión estriba en determinar si durante este período las rentas procedentes de los bienes o derechos que hayan sido objeto de declaración deben considerarse obtenidas por el titular jurídico o formal -una entidad, instrumento jurídico o persona jurídica no residente- o si, por el contrario, deben atribuirse al titular real, todo ello a efectos de la declaración de tales rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el Impuesto sobre Sociedades o el Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

Una interpretación finalista de la norma conduce a la segunda alternativa. En efecto, una vez presentada la declaración tributaria especial, la separación entre titularidad jurídica o formal y titularidad real tiene carácter provisional,por cuanto el titular real está llamado a convertirse en titular jurídico antes del 31 de diciembre de 2013. Asimismo, debe tenerse en cuenta que las rentas procedentes de los bienes o derechos declarados generadas hasta el 31 de diciembre de 2010 son atribuibles mediante la declaración tributaria especial al titular real (siempre que se hayan materializado en determinados bienes o derechos), y que las rentas generadas por esos mismos bienes a partir de su adquisición jurídica por el titular real serán igualmente atribuibles a este último, ya en su condición de titular jurídico.

De lo expuesto hasta ahora se deduce que la disposición adicional primera del Real Decreto-ley 12/2012 , al permitir la declaración de bienes y derechos por el titular real, persigue conciliar la realidad formal con la económica, eliminando "ex ante" y "ex post" la ficción generada por la utilización de entidades interpuestas.

De acuerdo con esta finalidad, debe entenderse que las rentas procedentes de los bienes o derechos que hayan sido objeto de declaración tributaria especial por el titular real, a partir del 1 de enero de 2011 deben ser declaradas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el Impuesto sobre Sociedades o el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, según proceda, por el propio titular real, aun cuando no haya adquirido la titularidad jurídica de los bienes.

Estas consideraciones cabe realizarlas respecto del Impuesto sobre el Patrimonio. Los titulares reales deberán, en su caso, presentar la declaración del Impuesto por los bienes o derechos que hayan sido objeto de declaración tributaria especial. Lógicamente, la declaración de tales bienes o derechos excluirá la obligación de declarar las acciones o participaciones en las entidades interpuestas que ostenten la titularidad jurídica o formal de los bienes o derechos".

Pues bien, acierta la parte recurrente cuando afirma que, conforme a dicho criterio interpretativo de la Dirección General de Tributos, habiendo formalizado la contribuyente recurrente la declaración tributaria especial (modelo 750), como titular real, sobre los bienes y derechos de la titularidad formal de las sociedades instrumentales Oakminster Services SA y Dipresa Equities Inc, y estando en la situación transitoria a 31 de diciembre de 2012, tenía obligación de declarar las rentas procedentes de los mismos en su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2012.

En consecuencia, y en virtud de todo lo expuesto, consideramos acreditado, en contra del criterio sostenido por la Administración, que la recurrente era la titular real de los bienes o derechos, y, por ende, la procedencia de la aplicación de lo dispuesto en el apartado 6 de la Disposición Adicional Primera del Real Decreto Ley 12/2012.

Por ello procede la estimación del recurso contencioso-administrativo, anular las resoluciones impugnadas y declarar la procedencia de la solicitud de rectificación de la autoliquidación del IRPF del ejercicio 2012 instada por la recurrente.

SÉPTIMO.- Costas procesales.

Al estimarse el recurso interpuesto, se imponen las costas derivadas del mismo a la Administración demandada, en virtud de lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA. La Sala, en este caso concreto, en atención a la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, en uso de la facultad reconocida en el apartado 4 del artículo citado, fija como cantidad máxima a reclamar a la parte condenada en costas por los conceptos de honorarios de Abogado y derechos de Procurador la suma de 2.000 euros, más el IVA correspondiente.

Por lo expuesto,

PRIMERO.- Objeto del recurso contencioso-administrativo. La resolución del Tribunal Económico-Administrativo impugnada.

Se interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (en adelante, TEAR) de fecha 26 de septiembre de 2023, en virtud de la cual se desestimó la reclamación económico administrativa interpuesta frente a la resolución desestimatoria de solicitud de rectificación de autoliquidación con referencia NUM000, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2012.

SEGUNDO.- Antecedentes fácticos de interés.

Como antecedentes de interés en orden a la resolución de la presente controversia, hemos de señalar los siguientes:

a.- En fecha 17 de mayo de 2017, la obligada tributaria, hoy recurrente, presentó escrito ante la AEAT solicitando la rectificación de su declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2012 indicando que por error se incluyeron ingresos por venta de activos financieros como rendimientos de capital mobiliario, cuando en realidad debían tener la consideración de ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales.

b.- Por parte del órgano gestor se dictó resolución en la que se desestimaba la solicitud, indicando que, de acuerdo con el artículo 11.5 de la Ley del IRPF, no procedía imputar dichas ganancias a la obligada, puesto que no era titular de los bienes, derechos y demás elementos patrimoniales de los que provenían.

Interpuesto recurso de reposición, el mismo fue desestimado.

c.-Frente a la resolución del recurso de reposición fue interpuesta reclamación económico-administrativa.

El TEAR procede a estimar en parte la reclamación, anulando el acuerdo impugnado y retrotrayendo las actuaciones a fin de que, una vez valoradas todas las alegaciones que fueron realizadas por la obligada, se dictare la resolución de rectificación que correspondiera.

El fundamento de derecho tercero de esta resolución disponía lo siguiente:

"Pues bien, este Tribunal considera que, efectivamente, el órgano gestor no indica en ningún momento las razones por las que no procede la aplicación de la Disposición Adicional 1ª del Real Decreto ley 12/2012.

Teniendo en cuenta las circunstancias del presente caso, es preciso confirmar la indefensión denunciada por la parte reclamante, indefensión que excede de la meramente formal, constituyéndose en material, al negarse el derecho de defensa de la obligada tributaria, pues formuló concretas alegaciones en plazo, que no han sido valoradas en el momento procedimental oportuno, dejando sin efecto el carácter contradictorio que debe presidir el presente procedimiento gestor".

d.- En cumplimiento de lo anterior, el órgano gestor dicta nuevo acuerdo de resolución del procedimiento de rectificación de la autoliquidación.

En dicha resolución, el órgano gestor, tras referirse a los antecedentes del supuesto, a la propuesta de resolución y a la normativa de aplicación, establece, por lo que aquí interesa, lo siguiente:

"(...)

El apartado 6 de la Disposición Adicional 1ª del Real Decreto Ley 12/2012 señala que, cuando el titular jurídico del bien o derecho de la declaración tributaria especial no resida en territorio español, y no coincida con el titular real, se podrá considerar titular a este último siempre que llegue a ostentar la titularidad jurídica de los bienes o derechos con anterioridad a 31 de diciembre de 2013.

Según la documentación que obra en el expediente, en el año 2012 la titularidad de los bienes y derechos que den lugar a las ganancias y pérdidas patrimoniales que la recurrente pretende incorporar en su declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2012 era de las sociedades Oakminster Services SA y Dipresa Equities INC. Así se pone de manifiesto, tanto en la documentación aportada inicialmente, como en las manifestaciones de la propia contribuyente.

En los certificados expedidos por el Banque de Gestion Edmont de Rothschild Mónaco figura como titular de la cuenta en la que figuran los activos que dan lugar a la alteración patrimonial la sociedad Oakminster Services SA, entidad domiciliada en Panamá y disuelta el 11 de diciembre de 2012. En ese momento se liquidan todos los valores y fondos de la cuenta propiedad de la sociedad.

En los certificados expedidos por Credit Suisse el titular de los bienes y derechos que originan las alteraciones patrimoniales es la sociedad Dipressa Equities Inc, entidad domiciliada en Panamá y que se disuelve el 24 de diciembre de 2013.

Siguiendo la regla de la individualización de rentas, establecida en el artículo 11 de la LIRPF , procede imputar las rentas a los titulares de los elementos patrimoniales de los que derivan, esto es, las sociedades Oakminster Services SA y Dipresa Equities Inc.

Ninguna de las dos sociedades anteriormente mencionadas, tiene la consideración de entidades en régimen de atribución de rentas (recogidas en el artículo 8.3 de la LIRPF ), supuesto en el que las rentas se atribuirían a los socios o partícipes.

En cuanto a la aplicación de lo establecido en la DA 1ª del real Decreto Ley 12/2012 , la obligada no ha aportado prueba suficiente que acredite ser la titular real de los bienes o derechos. No consta aportada documentación que acredite ser partícipe de las entidades Oakminster Services SA y Dipresa Equities Inc, y en qué proporción.

Con la documentación aportada, tampoco queda acreditado qué tipo de rentas, y su cuantía, correspondería imputar a la contribuyente, siguiendo la regla de la individualización de rentas anterior, en caso de acreditarse su participación en dichas entidades situadas en el extranjero".

e.- Frente a la resolución anterior se interpone reclamación económico-administrativa ante el TEAR de Madrid, que procede a desestimar la misma, indicando, en esencia:

-Deben rechazarse las pretensiones actoras sobre la falta de motivación del acto impugnado, ya que éste sí tuvo en cuenta las alegaciones formuladas por la parte reclamante a la propuesta de resolución, por lo que ninguna indefensión le ha generado.

-No se ha vulnerado la doctrina de los actos propios, por cuanto en el ámbito tributario, sólo el acto que resuelve el procedimiento inspector en el que se realicen actuaciones de comprobación e investigación con carácter intenso y pleno, puede vincular a la Administración en base a la doctrina de los actos propios.

-No se ha infringido la DA 1ª del Real Decreto Ley 12/2012, de 30 de marzo, señalando que coincide con la Oficina Gestora en considerar insuficiente la documentación aportada para desvirtuar la presunción de certeza de los datos incluidos en la autoliquidación.

TERCERO.- La impugnación articulada por la recurrente. La oposición formulada por la Abogacía del Estado.

a) Posición de la recurrente.

Señala la parte recurrente los siguientes motivos impugnatorios:

1º.-Falta de valoración de las alegaciones y prueba. Ausencia de motivación, irracionalidad, arbitrariedad y error patente. Vulneración del derecho a la defensa. Infracción de los artículos 53.2, 24.1, 9.3 103 y 120.3 de la CE, y artículos 215 de la LGT y 35 de la LPA 2015.

Señala, en tal sentido, que la resolución recurrida no hace mención alguna a las alegaciones de la contribuyente ni procede a valorar el fondo sobre la prueba en ellas referida, contenida en la abundante documentación aportada.

2º.- Infracción de la doctrina de los actos propios y de los principios de buena fe y confianza legítima.

Sostiene que, en el presente supuesto, existen actos tácitos en los que la declaración de voluntad se encuentra implícita en la actuación administrativa indudable e inequívocamente contradictoria consistente en inadmitir expresamente en una declaración rectificativa como ganancias y pérdidas patrimoniales los mismos conceptos y cuantías que admitió como rendimientos de capital mobiliario en la declaración inicial de IRPF cuya rectificación se solicita.

3º.-En cuanto al fondo, infracción de la DA 1ª del RDL 12/2012 y normativa que la desarrolla, así como informes de la DGT que establecen los criterios interpretativos de la normativa.

En la resolución impugnada se cuestiona sin motivación lógica que la recurrente sea titular real de los bienes y derechos de los que proceden las ganancias y pérdidas patrimoniales objeto de la declaración rectificativa, lo cual queda desvirtuado por el contenido de la normativa de aplicación e informes de la DGT.

Señala que es demostración adicional de la detentación del control por parte de la contribuyente de los bienes y derechos de la sociedad instrumental, la coincidencia del número de cuenta en el certificado sobre titularidad a su favor emitido por el Banque de Gestión Edmond de Rothschild de Mónaco con el expresado en la información fiscal emitido por la misma entidad bancaria, como soporte para confeccionar la declaración del IRPF de 2012.

Si no hubiese poseído la titularidad real sobre los bienes y derechos, ni los hubiese declarado en la DTE modelo 750, ni en la declaración informativa de los bienes y derechos situados en el extranjero Modelo 720.

Indica que debe estarse a lo dispuesto en el criterio interpretativo 3, apartado 3.2, del Segundo Informe de la DGT de 11/10/2012. Y conforme al mismo, habiendo formalizado el 29/11/2012 la contribuyente, como titular real, la declaración tributaria especial (modelo 750) sobre los bienes y derechos de la titularidad formal de las sociedades instrumentales Oakminster Services SA y Dipresa Equities Inc, y estando en la situación transitoria a 31/12/2012, tiene obligación legal de declarar las rentas procedentes de éstos en su impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 2012, que es lo que ha hecho. Y ello con el valor añadido de que, una vez liquidadas las sociedades instrumentales, los bienes y derechos o su valor económico de liquidación pasan a ser propiedad de la contribuyente.

Por otra parte, en su escrito de conclusiones incide la recurrente en la preclusión del trámite del Abogado del Estado para contestar la demanda y en la solicitud de nulidad de actuaciones y recurso de reposición presentado contra el Auto de 2 de octubre de 2024 concediendo plazo para formular conclusiones. Indica que no se ha tramitado ni resuelto su solicitud suspensiva, esgrimida al amparo del artículo 79 del Auto de 2 de octubre, que le concede el plazo de diez días para formular conclusiones.

b) Posición de la Abogacía del Estado.

La Abogada del Estado se opone a la estimación del recurso alegando lo siguiente:

1.-La resolución administrativa se encuentra debidamente motivada, habiendo la actora conocido las razones de la desestimación de su solicitud y ejercer con plenitud su derecho de defensa, como se demuestra por el exhaustivo análisis que efectúa la demanda.

2.-Inexistencia de vulneración del principio de actos propios.

Sostiene que la actora invoca la doctrina de los actos propios alegando que existe un acto implícito en la admisión por la Administración de su autoliquidación del IRPF de 2012 sin cuestionar la declaración de los rendimientos de capital mobiliario derivados de los bienes y derechos en el extranjero incluidos en esa autoliquidación, que son los que solicita rectificar para sustituirlos por ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de los mismos bienes. Pero la Administración no ha realizado ninguna comprobación de esa autoliquidación, no ya en plenitud real o potencial de la actividad inspectora, sino de ningún tipo, por lo que no existe ningún acto administrativo del que pueda derivarse una declaración de voluntad implícita que, además, debiera ser concluyente e inequívoca sobre la voluntad de la Administración que se quiere deducir.

3.-Inexistencia de vulneración de la DA 1ª del RDL 12/2012.

Reproduce en este punto el contenido de la resolución impugnada y señala que los hechos reflejados no se discuten, pero la actora sostiene que en 2012 era la titular real de los bienes y derechos cuya titularidad jurídica correspondía a las dos sociedades extranjeras, si bien la única prueba que aporta de esa titularidad real es su propia declaración a través de la presentación del modelo 750 en diciembre de 2012, lo que no resulta prueba suficiente, como subraya la resolución denegatoria, señalando que:

-Ninguna de las dos sociedades anteriormente mencionadas tiene la consideración de entidades en régimen de atribución de rentas (recogidas en el artículo 8.3 LIRPF) , supuesto en el que las rentas se atribuirían a los socios o participes.

-En cuanto a la aplicación de lo establecido en la DA 1ª del RDL 12/2012, la obligada no ha aportado prueba suficiente que acredite ser la titular real de los bienes y derechos. No consta aportada documentación que acredite ser participe de las entidades Oakminster Services SA y Dipresa Equities y en qué proporción.

-Con la documentación aportada, tampoco queda acreditado qué tipo de rentas, y su cuantía, procedería imputar a la contribuyente, siguiendo la regla de la individualización de rentas anterior, en caso de acreditarse su participación en dichas entidades situadas en el extranjero.

La demanda no desvirtúa los expresados motivos de denegación pues, ciertamente, siguiendo la regla general de individualización de rentas establecida en el artículo 11 de la Ley del IRPF, procede imputar las rentas a los titulares de los elementos patrimoniales de los que derivan, esto es, Oakminster Services y Dipresa Equities.

La actora reconoce la titularidad jurídica de estas sociedades sobre los bienes y derechos de los que derivan las pérdidas y ganancias patrimoniales a que se refiere la rectificación, afirmando que se trata de sociedades instrumentales y sosteniendo que la recurrente era en 2012 la titular real de las mismas y sus bienes, y que por ello los incluyó en el modelo 750 presentado en diciembre de ese ejercicio, invocando la DA 1ª del RDL con sus posteriores modificaciones, la Orden HAP/1182/2012 y los informes de la Dirección General de Tributos que interpretan esta normativa.

Sin embargo, no acredita la titularidad real más allá de su propia declaración a través del modelo 750 y del modelo 720, reconociendo en la demanda que no era partícipe directa de estas sociedades, pero sin aclarar a través de qué otras entidades detentaba la titularidad real de las mismas y de sus bienes y derechos, como tampoco el porcentaje de su titularidad, lo que resulta imprescindible acreditar para imputarse la pérdida o ganancia patrimonial derivada de su transmisión en el ejercicio 2012.

No puede considerarse suficiente con la afirmación de la actora de ser titular real de estas sociedades y sus bienes sin conocer quiénes eran sus socios y sus correspondientes titulares reales en 2012, ejercicio en el que la composición societaria podía no ser la misma que en 2013, cuando se ordena la disolución y liquidación de aquellas sociedades, siendo la carga de la prueba de la actora, procede desestimar su recurso.

CUARTO.- Sobre las cuestiones de índole procedimental puestas de manifiesto por la recurrente en su escrito de conclusiones.

Como hemos indicado, en el escrito de conclusiones la parte recurrente incide en la preclusión del trámite del Abogado del Estado para contestar la demanda y en la solicitud de nulidad de actuaciones y recurso de reposición presentado contra el Auto de 2 de octubre de 2024 concediendo plazo para formular conclusiones. Indica, además, que no se ha tramitado ni resuelto su solicitud suspensiva, esgrimida al amparo del artículo 79, del Auto de 2 de octubre, que le concede el plazo de diez días para formular conclusiones.

Sin embargo, la cuestión planteada por la recurrente mereció cumplida respuesta en el Auto dictado por la Sala en fecha 6 de noviembre de 2024, desestimatorio del citado recurso de reposición y nulidad de actuaciones, en el cual se razona:

"(...) De acuerdo con lo anterior, la queja formulada por el recurrente, según la cual no se debió admitir el escrito de contestación de la demanda presentado por la Abogacía del Estado por haber precluído el trámite de acuerdo con lo dispuesto en el art. 128.1 LJCA , debió hacerse valer contra el Decreto de 2 de octubre de 2024, que acordó "1) Tener por contestada la demanda por el Sr. ABOGADO DEL ESTADO al amparo del Art. 128 LRJCA y entregar copia de la misma a las demás partes". No fue esta la materia sobre la que se pronunció el Auto de esa misma fecha, que tenía por objeto decidir sobre el recibimiento a prueba y la concesión del trámite de conclusiones.

Para hacer valer su queja la parte recurrente debió presentar recurso de reposición contra el citado Decreto, a resolver por el Letrado de la Administración de Justicia, tal y como se establecía en el pie del mismo. No habiéndolo hecho así en plazo, dicho Decreto ha devenido firme.

En cualquier caso, no compartimos que dicha actuación haya generado indefensión a la parte recurrente, que es la única causa que habría de determinar la nulidad de actuaciones que se invoca ( art. 238.3ª LOPJ ). Dejado de lado la cuestión relativa al cómputo de ese plazo (la Abogacía del Estado defiende que el escrito de contestación se presentó correctamente, según lo dispuesto en los arts. 128.1 LJCA , 151.2 LEC y 135.5 LEC ), lo que nos está vedado en este trámite por hallarse resuelto por una resolución que es firme, no se acierta a comprender qué indefensión genera a la parte recurrente la contestación a la demanda presentada por la Abogacía del Estado.

Procede, en consecuencia, desestimar el recurso y la solicitud de nulidad de actuaciones".

En el recurso de reposición interpuesto solicitaba la parte, mediante otro sí, que se suspendiera la eficacia de la resolución recurrida hasta tanto se resolviera el recurso interpuesto. Resulta evidente, sin embargo, que una vez resuelto en sentido desestimatorio el recurso interpuesto, resulta baldía e intrascendente cualquier consideración sobre la suspensión de la eficacia de la resolución impugnada.

Señalado lo anterior, procede seguidamente exponer la normativa reguladora de la rectificación de autoliquidaciones tributarias y a continuación resolver el supuesto planteado.

QUINTO.- Normativa reguladora de la rectificación de autoliquidaciones tributarias.

Como normativa reguladora de la rectificación de autoliquidaciones tributarias hemos de señalar la siguiente.

En primer lugar, el artículo 120.3 de la Ley General Tributaria, precepto que dispone: "Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente".

Según el artículo 221.4 del mismo Texto Legal, "cuando un obligado tributario considere que la presentación de una autoliquidación ha dado lugar a un ingreso indebido, podrá instar la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 120 de esta Ley".

A este respecto, el artículo 126.2 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, establece que "la solicitud sólo podrá hacerse una vez presentada la correspondiente autoliquidación y antes de que la Administración tributaria haya practicado la liquidación definitiva o, en su defecto, antes de que haya prescrito el derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la liquidación o el derecho a solicitar la devolución correspondiente...".

Y su apartado 5 establece a su vez que "la solicitud deberá acompañarse de la documentación en que se basa la solicitud de rectificación y los justificantes, en su caso, del ingreso efectuado por el obligado tributario".

SEXTO.- Resolución de la controversia suscitada. Posición de la Sala sobre los diversos motivos de impugnación.

Tal como hemos indicado, son tres los motivos impugnatorios esgrimidos por la parte recurrente, que procedemos a resolver en los apartados siguientes.

A) Sobre la falta de valoración de las alegaciones y prueba aportadas por el contribuyente. Ausencia de motivación, irracionalidad, arbitrariedad y error patente. Vulneración del derecho a la defensa.

Señala, en tal sentido, la recurrente, que la resolución recurrida no hace mención alguna a las alegaciones de la contribuyente ni procede a valorar el fondo sobre la prueba en ellas referida, contenida en la abundante documentación aportada.

Pues bien, sobre tal particular debemos señalar que la motivación, como esta Sala y Sección ha reiterado en anteriores ocasiones (vid. sentencia de 9 de diciembre de 2022, dictada en el recurso 672/2020), es el deber de la Administración de motivar sus actos, como señala entre otras la Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de noviembre de 2001, recurso 6690/2000, que tiene su engarce constitucional en el principio de legalidad que establece el artículo 103 CE, así como en la efectividad del control jurisdiccional de la actuación de la Administración, reconocido en el artículo 106 CE, siendo en el plano legal, el artículo 35 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, de Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (LPAC), el precepto que concreta con amplitud los actos que han de ser motivados, con suscita referencia a los hechos y fundamentos de derecho.

La motivación consiste en exteriorizar las razones de hecho o de derecho en que se apoya el acto administrativo y su finalidad es doble: i) por un lado, sirve como garantía al administrado, pues le permite conocer las razones en que la Administración funda su decisión y poder impugnar el acto con mayor conocimiento y precisión; ii) por otro, facilita el control de los actos administrativos por los Tribunales.

En definitiva, la motivación consiste en la exteriorización de las razones que sirvieron de justificación o de fundamento a la decisión jurídica contenida en el acto, necesaria para conocer la voluntad de la Administración.

Siendo esto así, nos encontramos con que en el presente supuesto la resolución que desestima la solicitud de rectificación se encuentra debidamente motivada, no habiéndose producido indefensión alguna para la recurrente ni, en consecuencia, vulneración de su derecho de defensa.

Y ello por cuanto, efectivamente, la misma ha conocido las razones por las que se desestima su petición, pudiendo combatirlas en esta sede jurisdiccional. Y dicha razón no es otra que la consideración de que la obligada tributaria no ha acreditado ser la titular real de los bienes y derechos.

Y así, tras analizar la documentación obrante en el expediente, y en concreto, los certificados expedidos por el Banque de Gestion Edmont de Rothschild Mónaco y por Credit Suisse, así como la regla general de individualización de rentas prevista en el artículo 11 de la Ley del IRPF y que ninguna de las sociedades mencionadas (Oakminster y Dipresa) tienen la consideración de entidades en régimen de atribución de rentas, se llega a la siguiente conclusión:

"En cuanto a la aplicación de lo establecido en la DA 1ª del real Decreto Ley 12/2012 , la obligada no ha aportado prueba suficiente que acredite ser la titular real de los bienes o derechos. No consta aportada documentación que acredite ser partícipe de las entidades Oakminster Services SA y Dipresa Equities Inc, y en qué proporción.

Con la documentación aportada, tampoco queda acreditado qué tipo de rentas, y su cuantía, correspondería imputar a la contribuyente, siguiendo la regla de la individualización de rentas anterior, en caso de acreditarse su participación en dichas entidades situadas en el extranjero".

En consecuencia, no podemos estimar el motivo impugnatorio aducido, por considerar que no existe ausencia de motivación que vulnere el derecho de defensa del contribuyente.

B) Infracción de la doctrina de los actos propios y de los principios de buena fe y confianza legítima.

Sobre la invocada infracción de la doctrina de los actos propios, hemos de recordar, con cita en la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 15 de enero de 2020 (recurso 1428/2016; ECLI:ES:TS:2020:54), que el principio de buena fe protege la confianza que fundadamente se puede haber depositado en el comportamiento ajeno e impone el deber de coherencia en el comportamiento propio. Ello es tanto como decir que dicho principio implica la exigencia de un deber de comportamiento que consiste en la necesidad de observar de cara al futuro la conducta que los actos anteriores hacían prever, y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de los propios actos, constituyendo un supuesto de lesión a la confianza legítima de las partes "venire contra factum propium".En el bien entendido de que este principio no puede invocarse para crear, mantener o extender, en el ámbito del Derecho público, situaciones contrarias al ordenamiento jurídico, o cuando del acto precedente resulta una contradicción con el fin o interés tutelado por una norma jurídica que, por su naturaleza, no es susceptible de amparar una conducta discrecional por la Administración que suponga el reconocimiento de unos derechos y/u obligaciones que dimanen de actos propios de la misma. O, dicho en otros términos, la doctrina invocada de los "actos propios",sin la limitación que acaba de exponerse, podría introducir, en el ámbito de las relaciones de Derecho público, el principio de la autonomía de la voluntad como método ordenador de materias reguladas por normas de naturaleza imperativa, en las que prevalece el interés público salvaguardado por el principio de legalidad; principio que resultaría conculcado si se diera validez a una actuación de la Administración contraria al ordenamiento jurídico por el solo hecho de que así se ha decidido por la Administración o porque responde a un precedente de ésta (Cfr. SSTS de 1 de febrero de 1999, 26 de febrero de 2001 y 22 de diciembre de 2003).

Sostiene la actora la vulneración de la doctrina de los actos propios alegando que existe un acto implícito en la admisión por la Administración de su autoliquidación del IRPF de 2012 sin cuestionar la declaración de los rendimientos de capital mobiliario derivados de los bienes y derechos en el extranjero incluidos en esa autoliquidación, que son los que solicita rectificar para sustituirlos por ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de los mismos bienes.

Sin embargo, como con acierto señala la Abogada del Estado, la Administración no ha realizado ninguna comprobación de su declaración inicial, no ya en plenitud real o potencial de la actividad inspectora, sino de ningún tipo, por lo que no existe ningún acto administrativo del que pueda derivarse una declaración de voluntad implícita que, además, debiera ser concluyente e inequívoca sobre la voluntad de la Administración que se quiere deducir.

Como hemos dicho en anteriores ocasiones, el hecho de que la Administración competente no haya regularizado la situación del contribuyente con anterioridad, o no haya iniciado en relación con los correspondientes hechos imponibles procedimiento alguno (de gestión o de inspección) no implica que exista un acto tácito de reconocimiento del derecho del sujeto pasivo del tributo, pues esta circunstancia, si no viene acompañada de otros actos concluyentes, no puede calificarse como un acto propio que provoque en el interesado la confianza en que su conducta es respaldada por el órgano competente de la Administración.

Procede, en consecuencia, desestimar el motivo indicado.

C) Sobre el fondo de la controversia. La supuesta infracción de la DA 1ª del RDL 12/2012 y normativa que la desarrolla, así como informes de la DGT que establecen los criterios interpretativos de la normativa.

En el presente supuesto, la cuestión a dirimir consiste en resolver si procede la rectificación instada por la recurrente, en la que sostenía que los ingresos por venta de activos financieros que habían sido consignados como rendimientos de capital mobiliario en realidad debían tener la consideración de ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales, a tenor de lo dispuesto en el artículo 11.5 de la Ley del IRPF y en la Disposición Adicional Primera del Real Decreto Ley 12/2012.

A tal efecto, hemos de señalar que el artículo 11, punto 1, de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no residentes y sobre el patrimonio regula la individualización de rentas de este modo:

"La renta se entenderá obtenida por los contribuyentes en función del origen o fuente de aquélla, cualquiera que sea, en su caso, el régimen económico del matrimonio".

Y en cuanto a las ganancias y pérdidas patrimoniales, el punto 5 del artículo 11 establece:

"Las ganancias y pérdidas patrimoniales se considerarán obtenidas por los contribuyentes que sean titulares de los bienes, derechos y demás elementos patrimoniales de que provengan según las normas sobre titularidad jurídica establecidas para los rendimientos del capital en el apartado 3 anterior.

Las ganancias patrimoniales no justificadas se atribuirán en función de la titularidad de los bienes o derechos en que se manifiesten.

Las adquisiciones de bienes y derechos que no se deriven de una transmisión previa, como las ganancias en el juego, se considerarán ganancias patrimoniales de la persona a quien corresponda el derecho a su obtención o que las haya ganado directamente".

Por su parte, el artículo 7 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, dispone:

"Los bienes y derechos se atribuirán a los sujetos pasivos según la normas sobre titularidad jurídica aplicables en cada caso y en función de las pruebas aportadas por aquéllos o de las descubiertas por la Administración".

Ahora bien, la Disposición Adicional Primera del Real Decreto Ley 12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público, dispone lo siguiente en su apartado 6 (los apartados 1 a 5, que eran los que constaban en la redacción original, fueron declarados inconstitucionales y nulos por la Sentencia del Tribunal Constitucional 73/2017, de 8 de junio de 2017).

"Cuando el titular jurídico del bien o derecho objeto de la declaración tributaria especial no resida en territorio español y no coincida con el titular real, se podrá considerar titular a este último siempre que llegue a ostentar la titularidad jurídica de los bienes o derechos con anterioridad a 31 de diciembre de 2013".

Pues bien, en el presente supuesto, y a través de la documentación aportada, consideramos que la parte recurrente ha logrado acreditar que en el ejercicio 2012 era la titular real de los bienes y derechos que originan las alteraciones patrimoniales.

Cobra singular relevancia el documento número 1 de los adjuntados con la demanda, expedido por el Banque de Gestion Edmond de Rothschild de Mónaco, de fecha 1 de agosto de 2012, en el que se certifica que la sociedad Oakminster Services SA tiene la cuenta abierta en la entidad con el número NUM001 desde el 20 de abril de 2005 y que la recurrente es la única titular de los derechos económicos de dicha sociedad. Y es que además, en efecto, resulta demostrativo de la detentación por parte de la contribuyente de los bienes y derechos de la sociedad, la circunstancia de que coincida el número de cuenta (8106620) en dicho certificado, titularidad a su favor emitido por dicho banco (documento número 1) con el expresado en la información fiscal emitida por la misma entidad bancaria como soporte para confeccionar la declaración del IRPF de 2012 (documento 5 de los acompañados a la solicitud rectificativa).

Del mismo modo, no puede obviarse que, como titular real, y con base en la información fiscal proporcionada por los bancos de Mónaco y de Suiza, la contribuyente formalizó las declaraciones de los modelos 750 y 720 correspondientes al ejercicio 2012.

Así, presentó la declaración tributaria especial (DTE) del Modelo 750 el 29/11/2012 (documento número 1 acompañado al escrito de alegaciones a la propuesta de resolución desestimatoria de la solicitud de rectificación y devolución de ingresos indebidos), tributando por razón de esos bienes y derechos de su propiedad pero cuya titularidad jurídica no adquiriría hasta el 11 de diciembre de 2012 y el 24 de diciembre de 2013, fechas de las escrituras de disolución de ambas sociedades, Oakminster Services y Dipresa Equities.

Y de la misma manera, ha aportado la recurrente junto con la demanda los Modelos 720 formalizados por la misma en los que se consignan como de su propiedad tanto los fondos de Suiza como los valores de Mónaco por ser la titular real de todos ellos, y ello tanto en relación con el periodo 2012 como 2013.

En sentido, hemos de tener en cuenta, ciertamente y como pone de relieve la parte recurrente, lo dispuesto en el artículo 2 de la Orden HAP/1182/2012, de 31 de mayo, por la que se desarrolla la disposición adicional primera del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público, se aprueban cuantas medidas resultan necesarias para su cumplimiento, así como el modelo 750, declaración tributaria especial, y se regulan las condiciones generales y procedimiento para su presentación.

Dicho artículo 2, bajo la rúbrica de "declarantes", establece:

"1. Podrán presentar la declaración tributaria especial los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean titulares de los bienes o derechos a que se refiere el articulo 3 de esta Orden.

2. A los efectos previstos en esta Orden, tendrán la consideración de titulares quienes ostenten la titularidad jurídica de los bienes o derechos. No obstante, cuando el titular jurídico del bien o derecho objeto de la declaración tributaria especial no resida en territorio español y no coincida con el titular real, se podrá considerar titular a este último siempre que llegue a ostentar la titularidad jurídica de los bienes o derechos con anterioridad a 31 de diciembre de 2013.

Se considerarán titulares reales las personas físicas o entidades que tengan el control de los bienes o derechos a través de entidades, o de instrumentos jurídicos o de personas jurídicas que administren o distribuyan fondos.

3. El titular real de los bienes o derechos que se correspondan con las rentas no declaradas no podrá presentar la declaración tributaria especial cuando previamente se haya iniciado un procedimiento de comprobación o investigación respecto de él o del titular jurídico de dichos bienes o derechos".

Pues bien, con el fin de aclarar las dudas interpretativas de la llamada amnistía fiscal (Real Decreto Ley 12/2012), fueron emitidos dos informes por la Dirección General de Tributos (DGT) en fechas 27 de junio de 2012 y 11 de octubre de 2012. Estos informes tratan diversas cuestiones relativas al procedimiento de regularización derivado de la presentación de la declaración tributaria especial.

El segundo de ellos, de fecha 11 de octubre de 2012, conocido como el Segundo Informe sobre la Declaración Tributaria Especial, en su apartado 3.2, bajo la rúbrica del "contribuyente que debe declarar las rentas derivadas de los bienes o derechos declarados mediante la declaración tributaria especial por el titular real mientras este no haya adquirido la titularidad jurídica", se establece lo siguiente:

"La presentación por un contribuyente de la declaración tributaria especial como titular real de determinados bienes o derechos origina una situación transitoria cuyo inicio se producirá, con carácter general, el 1 de enero de 2011 y que finalizará en el momento en que el contribuyente adquiera la titularidad jurídica de los mismos.

La cuestión estriba en determinar si durante este período las rentas procedentes de los bienes o derechos que hayan sido objeto de declaración deben considerarse obtenidas por el titular jurídico o formal -una entidad, instrumento jurídico o persona jurídica no residente- o si, por el contrario, deben atribuirse al titular real, todo ello a efectos de la declaración de tales rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el Impuesto sobre Sociedades o el Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

Una interpretación finalista de la norma conduce a la segunda alternativa. En efecto, una vez presentada la declaración tributaria especial, la separación entre titularidad jurídica o formal y titularidad real tiene carácter provisional,por cuanto el titular real está llamado a convertirse en titular jurídico antes del 31 de diciembre de 2013. Asimismo, debe tenerse en cuenta que las rentas procedentes de los bienes o derechos declarados generadas hasta el 31 de diciembre de 2010 son atribuibles mediante la declaración tributaria especial al titular real (siempre que se hayan materializado en determinados bienes o derechos), y que las rentas generadas por esos mismos bienes a partir de su adquisición jurídica por el titular real serán igualmente atribuibles a este último, ya en su condición de titular jurídico.

De lo expuesto hasta ahora se deduce que la disposición adicional primera del Real Decreto-ley 12/2012 , al permitir la declaración de bienes y derechos por el titular real, persigue conciliar la realidad formal con la económica, eliminando "ex ante" y "ex post" la ficción generada por la utilización de entidades interpuestas.

De acuerdo con esta finalidad, debe entenderse que las rentas procedentes de los bienes o derechos que hayan sido objeto de declaración tributaria especial por el titular real, a partir del 1 de enero de 2011 deben ser declaradas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el Impuesto sobre Sociedades o el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, según proceda, por el propio titular real, aun cuando no haya adquirido la titularidad jurídica de los bienes.

Estas consideraciones cabe realizarlas respecto del Impuesto sobre el Patrimonio. Los titulares reales deberán, en su caso, presentar la declaración del Impuesto por los bienes o derechos que hayan sido objeto de declaración tributaria especial. Lógicamente, la declaración de tales bienes o derechos excluirá la obligación de declarar las acciones o participaciones en las entidades interpuestas que ostenten la titularidad jurídica o formal de los bienes o derechos".

Pues bien, acierta la parte recurrente cuando afirma que, conforme a dicho criterio interpretativo de la Dirección General de Tributos, habiendo formalizado la contribuyente recurrente la declaración tributaria especial (modelo 750), como titular real, sobre los bienes y derechos de la titularidad formal de las sociedades instrumentales Oakminster Services SA y Dipresa Equities Inc, y estando en la situación transitoria a 31 de diciembre de 2012, tenía obligación de declarar las rentas procedentes de los mismos en su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2012.

En consecuencia, y en virtud de todo lo expuesto, consideramos acreditado, en contra del criterio sostenido por la Administración, que la recurrente era la titular real de los bienes o derechos, y, por ende, la procedencia de la aplicación de lo dispuesto en el apartado 6 de la Disposición Adicional Primera del Real Decreto Ley 12/2012.

Por ello procede la estimación del recurso contencioso-administrativo, anular las resoluciones impugnadas y declarar la procedencia de la solicitud de rectificación de la autoliquidación del IRPF del ejercicio 2012 instada por la recurrente.

SÉPTIMO.- Costas procesales.

Al estimarse el recurso interpuesto, se imponen las costas derivadas del mismo a la Administración demandada, en virtud de lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA. La Sala, en este caso concreto, en atención a la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, en uso de la facultad reconocida en el apartado 4 del artículo citado, fija como cantidad máxima a reclamar a la parte condenada en costas por los conceptos de honorarios de Abogado y derechos de Procurador la suma de 2.000 euros, más el IVA correspondiente.

Por lo expuesto,