Sentencia Contencioso-Administrativo 57/2026 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 625/2023 de 04 de febrero del 2026

PRIMERO. - Antecedentes del caso, resolución impugnada y argumentos de las partes.

En el presente recurso se impugna la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 28 de mayo de 2023 por la cual se desestiman las reclamaciones económico administrativas nº NUM000 y NUM001 interpuestas contra acuerdos de liquidación y de sanción dictados por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2020, siendo la cuantía de la reclamación de 7.599,37 euros y 3.669,98 euros, respectivamente.

A) El recurrente está dado de alta en el epígrafe 731 del I.A.E "Abogados".

Es objeto de un procedimiento de comprobación limitadaque concluye con la liquidación practicada que viene motivada en la inadmisión de gastos como deduciblesen la determinación del rendimiento neto de su actividad económica, en régimen de estimación directa.

El recurrente había declarado unos gastos deducibles de 22.486,74 euros, que son reducidos en la liquidación a 2.491,39 euros.

B) Asociado a la anterior liquidación se tramitó expediente sancionadorque finalizó con la notificación de acuerdo de imposición de sanción tipificada en el artículo 191 de la LGT por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una correcta autoliquidación.

C) La Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madridinmediatamente impugnada desestimó las reclamaciones interpuestas frente a la liquidación y frente al acuerdo sancionador.

En cuanto al fondo de la regularización, confirma el acuerdo de liquidación señalando, en síntesis:

« En primer lugar, se ha de dejar constancia de que, según resulta del escrito de alegaciones presentado en la presente reclamación, la interesada sólo se opone respecto a determinados motivos o ajustes del acto impugnado, por lo que a sensu contrario entendemos que ha prestado conformidad a los demás elementos de la obligación tributaria regularizados; en consecuencia, no observando este Tribunal vicio alguno en los mismos, procede confirmar la esta parte de la regularización por ser ajustada a derecho.

[...]

En cuanto a la deducibilidad de los gastos correspondientes a vehículos, para que los mismos sean deducibles, debe quedar acreditada su afectación exclusiva a la actividad económica, lo cual resulta exigible de conformidad con el artículo 22 del Reglamento del IRPF, el cual dispone en sus apartados 2 y siguientes: ... se desestiman las pretensiones actoras en este punto al no quedar acreditado que los gastos cuya deducción pretende el reclamante se corresponden con vehículos afectos de forma exclusiva al desarrollo de la actividad, lo cual se exige por la normativa del IRPF.

[...]

En relación a los gastos de restauración, dichos gastos no pueden considerarse deducibles por no haber acreditado el actor su carácter necesario para la obtención de los ingresos, ya que los documentos aportados (apuntes de la agenda, señalamiento de vistas...) no justifican la razón que motivó cada uno de los gastos ni su destinatario (como ejemplo mencionar que por el mero hecho de constar un apunte en la agenda en cuanto a un evento, no puede considerarse deducible la factura cuyo concepto es "Cocktail apertura año judicial", se desconocen los destinatarios y la razón que motiva el gasto), no pudiendo ser admitidos argumentos genéricos que pretenden vincular esos gastos con los de relaciones públicas al no existir prueba que avale esa afirmación. El mero hecho de que algunos de los gastos puedan haberse efectuado con clientes o colaboradores (como afirma el actor) no justifica por sí solo que sean deducibles al no constar su carácter necesario para la obtención de los rendimientos, debiendo señalarse, con respecto a las comidas cuestionadas, que no ha quedado demostrada la exigencia de su celebración ni tampoco que el recurrente estuviese obligado al pago. ... En definitiva, aunque esos gastos se hubieran realizado con clientes o colaboradores, ello no significa sin más que se trate de un gasto deducible, pues los gastos con clientes sin un objetivo empresarial concreto que sirva de justificación es, como ya se dijo, una atención social, pero no una necesidad para la obtención de los ingresos.

[...]

Por lo que se refiere a los gastos de manutención según lo dispuesto en el art. 30.2. 5ª c): ... el reclamante aduce que ha de considerarse deducible el gasto de 181,82 euros de la factura emitida por el Restaurante La Entrada, de 22-01-2020 que se refiere a la consumición de "menús ejecutivos los días 2, 3, 7, 9, 12, 13,14 y 21 de enero", pues después de determinadas reuniones con colaboradores u otros letrados (aporta apuntes agenda, factura de colaboradores) o, en otro caso, tras acudir a vista en Juzgado (aporta señalamiento en el que no consta que debiera acudir el interesado) hubo de ir comer a dicho restaurante. Pues bien, con la documentación aportada, entiende este Tribunal que no queda acreditada la vinculación del gasto con los ingresos de la actividad, teniendo en cuenta ademas, que uno de los días señalados en la factura era domingo, el día 12. Por consiguiente, se desestiman las pretensiones de la parte reclamante por considerar que no se cumplen todos los requisitos del artículo 30 de la Ley del IRPF , no estando acreditada la correlación del gasto con los ingresos de la actividad que desarrolla».

En relación al acuerdo de imposición de sanción se considera que concurren los elementos objetivo y subjetivo de la infracción, apreciando voluntariedad en la conducta sancionada.

D) La pretensión de la demandaes la anulación de la liquidación y de la sanción con fundamento, esencialmente, en la procedencia de la deducción en la determinación del rendimiento de la actividad económica del demandante de determinados gastos excluidos.

Alega el actor la falta de motivación de la liquidación argumentando que no precisa de forma clara e inteligible los hechos y elementos adicionales que motivan la exclusión de los gastos de manutención y de restauración, obligando al actor a tener que acudir a instancias superiores y sitúandole en una evidente situación de indefensión.

Sobre la correcta deducción de los gastos cuestionados, se argumenta que el reflejado en la factura con número de anotación 5 cumple con todos los requisitos exigidos legal y reglamentariamente para ser considerado como gasto fiscalmente deducible a efectos del IRPF del ejercicio 2020: se corresponde con gastos de manutención realizados en el desarrollo de la actividad económica y se produjeron en un establecimiento de restauración, dentro de su jornada laboral y a consecuencia de distintos compromisos que tuvo que atender; fue abonada la factura por medio electrónico de pago y se cumplen los límites cuantitativos establecidos en el art. 9.A.3.a) del Reglamento del IRPF. El gasto contabilizado y registrado es de 181, 82 € que se corresponde a un total de ocho comidas. El gasto por día asciende una cuantía de 22,73 €.

Las facturas con número de anotación 26, 27 y 28 corresponden a comidas con el representante legal de empresa con la que existe una relación de colaboración profesional por parte de DIRECCION000 (empresa a la que el recurrente ofrece sus servicios de representación letrada). Se celebraron reuniones para la preparación de los asuntos de asesoría jurídica, invitándose posteriormente al representante a comer. Dichas invitaciones tenían una clara finalidad: el desarrollo de la actividad económica y la mejora del resultado empresarial.

La factura con número de anotación 38 bajo el concepto "cocktail de apertura del año judicial" obedece al gasto de promoción de los servicios de asesoramiento jurídico. Se reunió con diversos procuradores con los que suele colaborar, así como con otros profesionales con los que coopera, para favorecer su posicionamiento profesional tras la apertura del año judicial.

La factura con número de anotación 30 se corresponde con comidas en las que se invitó a clientes y/o proveedores. Aporta pruebas de la relación de los mismos con la actividad profesional.

La deducibilidad del gasto soportado en las facturas con número de anotación 10, 12, 15, 33, 51, 52, 53 y 54 resulta de estar acreditado mediante la correspondiente factura y por encontrarse correctamente imputado en el ejercicio que corresponde, existiendo una correlación evidente entre los ingresos y los gastos. Para la realización de su actividad profesional requiere de los servicios de colaboración profesional de las empresas recogidas en las facturas. La n º10 es la cancelación con carta de pago de una hipoteca por parte de un Notario. El recurrente presta servicios de asistencia a clientes en distintas gestiones de índole jurídico en las que tiene cabida la actuación documentada en esta factura. Las restantes facturas corresponden a colaboraciones profesionales.

En cuanto al expediente sancionador solicita la anulación por no concurrir los requisitos de culpabilidad y tipicidad necesarias para imponer una sanción. Alega también falta de motivación de la culpabilidad.

E) Por la Abogacía del Estadose interesa la desestimación del recurso reiterando los argumentos contenidos en las resoluciones administrativas para denegar la deducción de los gastos, señalando que el acuerdo sancionador motiva la culpabilidad en la conducta que imputa al recurrente.

SEGUNDO. - Sobre la motivación de la liquidación y de la resolución del TEARM.

En cuanto a la motivación de la liquidación, debe tenerse en cuenta que la misma responde, según reiterada doctrina jurisprudencial, de la que es exponente la Sentencia del Tribunal Supremo de 16 de julio de 2001, Rec. 92/1994, a la finalidad de que el interesado pueda conocer el cuándo, cómo y por qué de lo establecido por la Administración, con la amplitud necesaria para la defensa de sus derechos e intereses, permitiendo también, a su vez, a los órganos jurisdiccionales el conocimiento de los datos fácticos y normativos que les permitan resolver la impugnación judicial del acto, en el juicio de su facultad de revisión y control de la actividad administrativa; de tal modo que la falta de esa motivación o su insuficiencia notoria, en la medida que impiden impugnar ese acto con seria posibilidad de criticar las bases y criterios en que se funda, integran un vicio de anulabilidad, en cuanto dejan al interesado en situación de indefensión.

Al presente, como ha observado la Abogacía del Estado, la Administración Tributaria ha exteriorizado las razones fácticas y jurídicas que le han llevado a dictar la liquidación, por lo que lo que el recurrente achaca a falta de motivación del acuerdo de liquidación, es más bien un desacuerdo con los criterios interpretativos tomados en consideración por la Oficina Gestora.

Lo mismo cabe señalar de la resolución recurrida que explicita con detalle porque rechaza las alegaciones efectuadas por el reclamante. No puede considerarse por ello que incurra en falta de motivación ni, mucho menos, que se haya generado en el interesado una situación de indefensión, pues conoce perfectamente los motivos que han dado lugar a la regularización.

Como subraya la STS de 3 de febrero de 2015, recurso 577/2013, la exigencia de motivación no puede comprender el derecho a que se proporcione a las partes una explicación exhaustiva y pormenorizada de cada argumento invocado o de cada prueba practicada o elemento documental del expediente administrativo, doctrina que ha de ser puesta en conexión con la exigencia de que el defecto de motivación haya producido una indefensión efectiva, es decir, cuando el recurrente no hubiese tenido la oportunidad de alegar cuanto ha estimado oportuno en defensa de su derecho tanto en vía administrativa como judicial.

El recurrente ha tenido ocasión de aportar toda la documentación que ha considerado procedente para justificar su autoliquidación, y no es la Administración quien tiene que desvirtuar la cifra de gastos deducibles consignada por el recurrente en su autoliquidación, sino que es precisamente al revés: es el obligado tributario sobre quien recae la carga de probar que cada uno de los gastos computados merecen esta consideración y, por tanto, a él le corresponde probar la realidad del gasto, su vinculación con la actividad profesional, su necesidad para la obtención de ingresos.

Deben rechazarse de lo expuesto los motivos de orden formal opuestos por el recurrente.

TERCERO. - Gastos deducibles por vinculación al desarrollo de la actividad profesional. Normativa aplicable y carga de la prueba.

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF) dispone que «se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios».

El artículo 28 LIRPF refiere que el rendimiento neto de las actividades económicas «se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva».

En virtud de esta remisión resulta aplicable lo dispuesto en el art. 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), según el cual « en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas».

En cuanto a la deducibilidad de los gastos, según lo previsto en el artículo 11 LIS, serán requisitos que se hallen correlacionados con los ingresos y hayan sido imputados contablemente.

«Artículo 11. Imputación temporal. Inscripción contable de ingresos y gastos.

1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.

[...]

3. 1º. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada».

Análogamente, el principio de correlación entre ingresos y gastos se encuentra establecido en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, en los términos previstos en el mismo.

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) determina que «el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria».

En cuanto a la forma de acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que «los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones»(Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).

Respecto de la carga de la prueba, dispone el artículo 105 LGT, en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil:

1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria.

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018), nos recuerda que «una constante jurisprudencia pone de manifiesto[que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo». [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021)].

De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008)]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013) razonaba que «en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos».

CUARTO. -Posición de la Sala sobre la liquidación.

Como se ha indicado, corresponde a la parte recurrente probar que los gastos, cuya deducibilidad no es admitida por la Administración, están correlacionados con la actividad profesional de Abogado en el sentido de estar dirigidos a mejorar sus resultados, directa o indirectamente, de presente o de futuro, además de hallarse debidamente contabilizados y, por supuesto, de haberse realizado.

Procede, por tanto, que nos refiramos a los gastos cuya deducibilidad se discute:

1. Gastos de manutención (factura con número de anotación número 5).

Sobre la deducibilidad de los gastos por comidas propias del interesado debe tenerse en cuenta lo dispuesto por la letra c) del artículo 30.2 y regla 5ª, introducido con efectos del 1 de enero de 2018, que contempla un sistema por el que se tiene derecho a la deducción de la cantidad fijada como gasto de manutención, siempre que el consumo se realice en establecimientos de restauración y sea abonado por medio electrónico.

Dispone el artículo 30.2.5ª.c) de la Ley del IRPF:

[...]

5.ª Tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto en estimación directa:

[...]

c) Los gastos de manutención del propio contribuyente incurridos en el desarrollo de la actividad económica, siempre que se produzcan en establecimientos de restauración y hostelería y se abonen utilizando cualquier medio electrónico de pago, con los límites cuantitativos establecidos reglamentariamente para las dietas y asignaciones para gastos normales de manutención de los trabajadores.

Tratándose de estos gastos, no se puede imponer al contribuyente la carga de acreditar mediante una prueba directa que se trate de gastos propios de la actividad económica que guarden correlación con la obtención de ingresos.

Deberá por tanto la Administración tomar en cuenta este gasto y cuantificarlo a la vista de los documentos que presente el actor de los que resulte el cumplimiento de los requisitos establecidos, es decir, que se haya realizado en un establecimiento de restauración, que no se superen los límites cuantitativos establecidos y que se haya satisfecho por un medio electrónico.

En el presente caso, para justificar dichos gastos de manutención del propio contribuyente, la parte reclamante ha aportado factura de establecimiento de restauración (documento número 11) y el justificante bancario de pago electrónico del gasto (documento número 19), con lo que este Tribunal considera que, a la vista de dichos justificantes, se deben admitir las pretensiones actoras.

Por tanto, se estiman sus alegaciones en lo que a dichos gastos se refieren.

2. Sobre la deducibilidad de los restantes gastos.

A. En cuanto a los gastos de restauración (facturas con los números de anotación 26, 27, 28, 30 y 38), se trata según las resoluciones recurridas de gastos respecto de los que no se ha acreditado su carácter necesario para la obtención de ingresos con los documentos aportados.

Las alegaciones efectuadas en esta sede para justificarlos remiten a su relación con comidas a favor de clientes y proveedores con la finalidad de fidelizarlos.

La Sala no niega que este tipo de gastos puedan resultar vinculados con el ejercicio de la actividad profesional y estar justificados, pero para ello es preciso su correcta acreditación, explicando para cada concreto gasto su necesidad y razón de ser y aportando prueba suficiente para ello, lo que por regla general no es posible aceptar con simples tickets de compra en los que no consta la persona concreta que lo realiza ni tampoco quién es su destinatario.

Resulta relevante a estos efectos citar nuestra sentencia de la Sección 5ª de 9 de diciembre de 2022, recurso 600/2020, en la que sí se admitió la deducción de gastos de restauración porque el recurrente aportaba unos documentos firmados a mano por personas físicas, con expresión de su nombre completo y su NIF, en los que se expresaba la fecha, el restaurante, si asistieron otros comensales y, en caso positivo, de quienes se trataba, así como que el recurrente asumía el pago. Y a estos documentos se acompañaba, además, fotocopia del DNI de los firmantes. A ello añadía, como complemento, un listado de clientes emitido por el banco en el que trabajaba, que corroboraba que las personas físicas firmantes de los documentos anteriores tenían, en efecto, la condición de clientes. En el mismo sentido, sentencia de 24 de abril de 2023, recurso 1058/2020.

En este caso, se trata de meras facturas de comidas en restaurantes, pero no consta la relación de asistentes a la comida, con lo que no es posible vincular el gasto con actos concretos de promoción de la actividad desarrollada. Tampoco se aportan documentos como los antes mencionados que permitan estimar la deducibilidad del gasto por su vinculación con la obtención de ingresos.

Por lo que procede confirmar el criterio de la Administración en relación con estos gastos.

B. En cuanto a la procedencia de la deducción de los gastos con número de anotación 10, 12, 15, 33, 51, 52, 53 y 54, el recurrente refiere que su actividad profesional ha requerido de los servicios de las empresas recogidas en las facturas con esos números de anotación. Sin la prestación de estos servicios de colaboración profesional no hubiera podido obtener los ingresos de explotación declarados en el ejercicio 2020.

El documento del apunte 10 es una factura de honorarios y suplidos de una Notaría referentes a una escritura de fecha 4 de marzo de 2020. No consta en autos el contenido de dicha escritura, ni de la documentación aportada se puede relacionar con la actividad económica del actor y sus ingresos, pudiendo tratarse de un gasto derivado de su actividad privada.

Lo mismo ocurre con los documentos número del apunte 12, factura emitida por JASAIMSO SL., que refleja el concepto "Por colaboraciones con la firma"; del apunte 53 que es una factura emitida por YAZIKO SIMURA SL que refleja el concepto "importe correspondiente a nuestra mediación en diversas colaboraciones para su empresa"; la factura del apunte 15 ABABOL GESTION "Por diversas colaboraciones profesionales"; la factura del apunte 51 ZAGROS ASESORES, S.L. "Por diversas colaboraciones profesionales"; factura del apunte 54, E26 CONSULTORES SL por "Colaboraciones profesionales"; documentos todos ellos en los que no es posible vincular la factura con una actividad concreta relacionada con la de abogado del actor y con sus ingresos.

Debiéndose destacar que en el caso de las facturas de JASAIMSO y de YAZIKO SIMURA que se aportan en el documento número 35 de la demanda aparecen emitidas a nombre del recurrente como cliente, en tanto que las aportadas como documentos 36 y 37 al expediente aparecen a nombre de su sociedad DIRECCION000.. Con lo que no es posible determinar quién ha efectuado el pago de dichas facturas, el recurrente o dicha sociedad. Lo que en cualquier caso excluye su deducibilidad en el IRPF del actor.

La factura del apunte 33 RBA REVISTAS SL por adquisición de una obra "Historia de National Geographic" no guarda relación alguna con la actividad de abogado del recurrente.

Por lo demás, el apunte 52 es una factura emitida por LANZOS ABOGADOS Y COMUNICACIÓN SL al recurrente cuyo concepto es "servicios de asesoría jurídica" y se nos aporta como documento número 38 una certificación, de quien declara actuar en nombre y representación de esta sociedad, en la que manifiesta que la entidad ha prestado servicios de asesoría al recurrente en relación a un procedimiento seguido en el Juzgado de Instrucción número 12 de Valencia, pieza de responsabilidad civil 2015/2021 dimanante de un procedimiento abreviado.

Las alegaciones del actor en relación con esta colaboración son de una gran generalidad. Se dice "dicha mercantil prestó servicios de asesoría jurídica a esta parte en relación con el procedimiento".

En sentencia de esta misma Sala y Sección 4 de fecha 19 de diciembre de 2025, recurso 838/2024, hemos dicho:

El recurrente considera acreditada dicha relación por cuanto él es abogado y su función es asesorar legalmente, consistiendo los gastos que se pretende deducir, del mismo modo, en servicios de asesoramiento. Y considera, en este sentido, que ninguna duda se plantea respecto de la necesidad de dicho asesoramiento, habida cuenta que en una sociedad globalizada como en la que nos encontramos, no resulta ni mucho menos infrecuente que los clientes planteen a sus abogados o asesores legales cuestiones complejas relacionadas con la normativa o la legislación aplicable en otros países distintos de España -las cuales, como es obvio, escapan al conocimiento y a la práctica del profesional-, y que requieren por consiguiente la colaboración y el asesoramiento prestado por abogados y profesionales radicados en dichas jurisdicciones.

Sin embargo, tales afirmaciones denotan una marcada generalidad y su aceptación implicaría de modo necesario que cualquier servicio de asesoramiento jurídico prestado a un abogado tendría la consideración de gasto deducible, sin acreditar si quiera mínimamente que exista una relación, directa o indirecta, entre el asesoramiento recibido y el que a su vez es prestado por el profesional.

Es necesario que el contribuyente acredite la existencia de dicha relación, aunque la misma sea de carácter indirecto. No basta, en este sentido, afirmar que nos encontramos ante una sociedad globalizada, en la que es usual el planteamiento de cuestiones complejas por los clientes a sus asesores.

En este sentido, habría sido necesario que el recurrente hubiera justificado dicha relación, aun cuando la misma pudiera conceptuarse como indirecta. Así, que hubiera demostrado que el asesoramiento recibido tiene a su vez relación con el prestado, lo que a nuestro juicio no se ha producido. Y esta orfandad probatoria no puede beneficiar al contribuyente, por imperativo de las normas sobre la carga de la prueba que han sido expuestas precedentemente.

De este modo, el recurrente no ha acreditado la vinculación del gasto con su actividad profesional, y dicha acreditación no se produce por su exclusiva responsabilidad.

En nuestro caso, el recurrente es abogado y no se ha acreditado en qué consistió la asesoría jurídica prestada y su relación con su propia actividad profesional, con lo que no se aprecia su correlación con la obtención de ingresos.

De lo que llevamos dicho se desprende que procede la estimación parcial del recurso contencioso-administrativo en relación con la liquidación y la anulación de las resoluciones impugnadas, que se dejan sin efecto, a fin de que se practique nueva liquidación de acuerdo con lo indicado en este fundamento jurídico 4, apartado 1.

QUINTO. - Acuerdo sancionador. Culpabilidad.

Conviene comenzar recordado que la Administración, por exigencias del derecho constitucional a la presunción de inocencia, debe en el ejercicio de su potestad sancionadora acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria, tanto el objetivo como el subjetivo - la culpabilidad del infractor

Como ha dicho el Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia tiene plena aplicación en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, y 45/1997, de 11 de marzo), lo que garantiza "el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad"( STC 212/1990, de 20 de diciembre), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril, 14/1997, de 28 de enero, 209/1999, de 29 de noviembre, y 33/2000, de 14 de febrero).

La STC 164/2005, de 20 de junio estableció: "como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril , `no existe ... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias' y "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente"(FJ 4). La STC 74/2022, de 14 de junio, ha reiterado que "el principio de culpabilidad, tal y como se entiende en la jurisprudencia constitucional, proscribe la responsabilidad objetiva o sin culpa, exigiendo no solo la autoría de la acción o de la omisión sancionables, sino también la necesidad de determinar la presencia de dolo o imprudencia"[FJ 3 C)].

La culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación al caso concreto.

Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero resultado, una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.

No es al sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.

El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la sentencia de 15 de enero de 2009 expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia»[ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia»[ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de abril de 2013, recurso 2661/2012, en la que se resume la doctrina del Tribunal Supremo sobre esta cuestión: "En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria".

Al presente, se aprecia la ausencia de una motivación suficiente en la resolución sancionadora en punto a la determinación de culpabilidad en la conducta del actor, remitiendo a la liquidación en cuanto a la descripción de la conducta sancionada.

La resolución sancionadora entiende que el actor por sus circunstancias personales y profesionales (abogado, varios años ejerciendo actividades económicas, la regularidad en la presentación de declaraciones tributarias, etc.) no debió haber tenido dificultad para la aplicación de la normativa en la determinación de los rendimientos netos de la actividad económica, habiendo deducido gastos que no cumplían los requisitos de la normativa para su deducción, como los generados por su vivienda particular, gastos de dietas, vehículo, etc., sin haber probado el cumplimiento de los requisitos legales y normativos para su deducibilidad.

La insuficiente o defectuosa justificación de gastos adecuados para la obtención de ingresos de la actividad no denota por si sola la existencia de culpabilidad en la conducta del contribuyente, a falta de otros razonamientos que la evidencien.

En definitiva, la motivación del acuerdo sancionador resulta insuficiente para colmar las exigencias anteriormente expuestas, por lo que procede estimar el recurso en este punto, anulando la sanción impuesta.

SEXTO. - Costas procesales.

No se imponen las costas a ninguna de las partes, dada la estimación parcial del recurso, con base en el art. 139 de la LJCA.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación.

PRIMERO. - Antecedentes del caso, resolución impugnada y argumentos de las partes.

En el presente recurso se impugna la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 28 de mayo de 2023 por la cual se desestiman las reclamaciones económico administrativas nº NUM000 y NUM001 interpuestas contra acuerdos de liquidación y de sanción dictados por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2020, siendo la cuantía de la reclamación de 7.599,37 euros y 3.669,98 euros, respectivamente.

A) El recurrente está dado de alta en el epígrafe 731 del I.A.E "Abogados".

Es objeto de un procedimiento de comprobación limitadaque concluye con la liquidación practicada que viene motivada en la inadmisión de gastos como deduciblesen la determinación del rendimiento neto de su actividad económica, en régimen de estimación directa.

El recurrente había declarado unos gastos deducibles de 22.486,74 euros, que son reducidos en la liquidación a 2.491,39 euros.

B) Asociado a la anterior liquidación se tramitó expediente sancionadorque finalizó con la notificación de acuerdo de imposición de sanción tipificada en el artículo 191 de la LGT por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una correcta autoliquidación.

C) La Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madridinmediatamente impugnada desestimó las reclamaciones interpuestas frente a la liquidación y frente al acuerdo sancionador.

En cuanto al fondo de la regularización, confirma el acuerdo de liquidación señalando, en síntesis:

« En primer lugar, se ha de dejar constancia de que, según resulta del escrito de alegaciones presentado en la presente reclamación, la interesada sólo se opone respecto a determinados motivos o ajustes del acto impugnado, por lo que a sensu contrario entendemos que ha prestado conformidad a los demás elementos de la obligación tributaria regularizados; en consecuencia, no observando este Tribunal vicio alguno en los mismos, procede confirmar la esta parte de la regularización por ser ajustada a derecho.

[...]

En cuanto a la deducibilidad de los gastos correspondientes a vehículos, para que los mismos sean deducibles, debe quedar acreditada su afectación exclusiva a la actividad económica, lo cual resulta exigible de conformidad con el artículo 22 del Reglamento del IRPF, el cual dispone en sus apartados 2 y siguientes: ... se desestiman las pretensiones actoras en este punto al no quedar acreditado que los gastos cuya deducción pretende el reclamante se corresponden con vehículos afectos de forma exclusiva al desarrollo de la actividad, lo cual se exige por la normativa del IRPF.

[...]

En relación a los gastos de restauración, dichos gastos no pueden considerarse deducibles por no haber acreditado el actor su carácter necesario para la obtención de los ingresos, ya que los documentos aportados (apuntes de la agenda, señalamiento de vistas...) no justifican la razón que motivó cada uno de los gastos ni su destinatario (como ejemplo mencionar que por el mero hecho de constar un apunte en la agenda en cuanto a un evento, no puede considerarse deducible la factura cuyo concepto es "Cocktail apertura año judicial", se desconocen los destinatarios y la razón que motiva el gasto), no pudiendo ser admitidos argumentos genéricos que pretenden vincular esos gastos con los de relaciones públicas al no existir prueba que avale esa afirmación. El mero hecho de que algunos de los gastos puedan haberse efectuado con clientes o colaboradores (como afirma el actor) no justifica por sí solo que sean deducibles al no constar su carácter necesario para la obtención de los rendimientos, debiendo señalarse, con respecto a las comidas cuestionadas, que no ha quedado demostrada la exigencia de su celebración ni tampoco que el recurrente estuviese obligado al pago. ... En definitiva, aunque esos gastos se hubieran realizado con clientes o colaboradores, ello no significa sin más que se trate de un gasto deducible, pues los gastos con clientes sin un objetivo empresarial concreto que sirva de justificación es, como ya se dijo, una atención social, pero no una necesidad para la obtención de los ingresos.

[...]

Por lo que se refiere a los gastos de manutención según lo dispuesto en el art. 30.2. 5ª c): ... el reclamante aduce que ha de considerarse deducible el gasto de 181,82 euros de la factura emitida por el Restaurante La Entrada, de 22-01-2020 que se refiere a la consumición de "menús ejecutivos los días 2, 3, 7, 9, 12, 13,14 y 21 de enero", pues después de determinadas reuniones con colaboradores u otros letrados (aporta apuntes agenda, factura de colaboradores) o, en otro caso, tras acudir a vista en Juzgado (aporta señalamiento en el que no consta que debiera acudir el interesado) hubo de ir comer a dicho restaurante. Pues bien, con la documentación aportada, entiende este Tribunal que no queda acreditada la vinculación del gasto con los ingresos de la actividad, teniendo en cuenta ademas, que uno de los días señalados en la factura era domingo, el día 12. Por consiguiente, se desestiman las pretensiones de la parte reclamante por considerar que no se cumplen todos los requisitos del artículo 30 de la Ley del IRPF , no estando acreditada la correlación del gasto con los ingresos de la actividad que desarrolla».

En relación al acuerdo de imposición de sanción se considera que concurren los elementos objetivo y subjetivo de la infracción, apreciando voluntariedad en la conducta sancionada.

D) La pretensión de la demandaes la anulación de la liquidación y de la sanción con fundamento, esencialmente, en la procedencia de la deducción en la determinación del rendimiento de la actividad económica del demandante de determinados gastos excluidos.

Alega el actor la falta de motivación de la liquidación argumentando que no precisa de forma clara e inteligible los hechos y elementos adicionales que motivan la exclusión de los gastos de manutención y de restauración, obligando al actor a tener que acudir a instancias superiores y sitúandole en una evidente situación de indefensión.

Sobre la correcta deducción de los gastos cuestionados, se argumenta que el reflejado en la factura con número de anotación 5 cumple con todos los requisitos exigidos legal y reglamentariamente para ser considerado como gasto fiscalmente deducible a efectos del IRPF del ejercicio 2020: se corresponde con gastos de manutención realizados en el desarrollo de la actividad económica y se produjeron en un establecimiento de restauración, dentro de su jornada laboral y a consecuencia de distintos compromisos que tuvo que atender; fue abonada la factura por medio electrónico de pago y se cumplen los límites cuantitativos establecidos en el art. 9.A.3.a) del Reglamento del IRPF. El gasto contabilizado y registrado es de 181, 82 € que se corresponde a un total de ocho comidas. El gasto por día asciende una cuantía de 22,73 €.

Las facturas con número de anotación 26, 27 y 28 corresponden a comidas con el representante legal de empresa con la que existe una relación de colaboración profesional por parte de DIRECCION000 (empresa a la que el recurrente ofrece sus servicios de representación letrada). Se celebraron reuniones para la preparación de los asuntos de asesoría jurídica, invitándose posteriormente al representante a comer. Dichas invitaciones tenían una clara finalidad: el desarrollo de la actividad económica y la mejora del resultado empresarial.

La factura con número de anotación 38 bajo el concepto "cocktail de apertura del año judicial" obedece al gasto de promoción de los servicios de asesoramiento jurídico. Se reunió con diversos procuradores con los que suele colaborar, así como con otros profesionales con los que coopera, para favorecer su posicionamiento profesional tras la apertura del año judicial.

La factura con número de anotación 30 se corresponde con comidas en las que se invitó a clientes y/o proveedores. Aporta pruebas de la relación de los mismos con la actividad profesional.

La deducibilidad del gasto soportado en las facturas con número de anotación 10, 12, 15, 33, 51, 52, 53 y 54 resulta de estar acreditado mediante la correspondiente factura y por encontrarse correctamente imputado en el ejercicio que corresponde, existiendo una correlación evidente entre los ingresos y los gastos. Para la realización de su actividad profesional requiere de los servicios de colaboración profesional de las empresas recogidas en las facturas. La n º10 es la cancelación con carta de pago de una hipoteca por parte de un Notario. El recurrente presta servicios de asistencia a clientes en distintas gestiones de índole jurídico en las que tiene cabida la actuación documentada en esta factura. Las restantes facturas corresponden a colaboraciones profesionales.

En cuanto al expediente sancionador solicita la anulación por no concurrir los requisitos de culpabilidad y tipicidad necesarias para imponer una sanción. Alega también falta de motivación de la culpabilidad.

E) Por la Abogacía del Estadose interesa la desestimación del recurso reiterando los argumentos contenidos en las resoluciones administrativas para denegar la deducción de los gastos, señalando que el acuerdo sancionador motiva la culpabilidad en la conducta que imputa al recurrente.

SEGUNDO. - Sobre la motivación de la liquidación y de la resolución del TEARM.

En cuanto a la motivación de la liquidación, debe tenerse en cuenta que la misma responde, según reiterada doctrina jurisprudencial, de la que es exponente la Sentencia del Tribunal Supremo de 16 de julio de 2001, Rec. 92/1994, a la finalidad de que el interesado pueda conocer el cuándo, cómo y por qué de lo establecido por la Administración, con la amplitud necesaria para la defensa de sus derechos e intereses, permitiendo también, a su vez, a los órganos jurisdiccionales el conocimiento de los datos fácticos y normativos que les permitan resolver la impugnación judicial del acto, en el juicio de su facultad de revisión y control de la actividad administrativa; de tal modo que la falta de esa motivación o su insuficiencia notoria, en la medida que impiden impugnar ese acto con seria posibilidad de criticar las bases y criterios en que se funda, integran un vicio de anulabilidad, en cuanto dejan al interesado en situación de indefensión.

Al presente, como ha observado la Abogacía del Estado, la Administración Tributaria ha exteriorizado las razones fácticas y jurídicas que le han llevado a dictar la liquidación, por lo que lo que el recurrente achaca a falta de motivación del acuerdo de liquidación, es más bien un desacuerdo con los criterios interpretativos tomados en consideración por la Oficina Gestora.

Lo mismo cabe señalar de la resolución recurrida que explicita con detalle porque rechaza las alegaciones efectuadas por el reclamante. No puede considerarse por ello que incurra en falta de motivación ni, mucho menos, que se haya generado en el interesado una situación de indefensión, pues conoce perfectamente los motivos que han dado lugar a la regularización.

Como subraya la STS de 3 de febrero de 2015, recurso 577/2013, la exigencia de motivación no puede comprender el derecho a que se proporcione a las partes una explicación exhaustiva y pormenorizada de cada argumento invocado o de cada prueba practicada o elemento documental del expediente administrativo, doctrina que ha de ser puesta en conexión con la exigencia de que el defecto de motivación haya producido una indefensión efectiva, es decir, cuando el recurrente no hubiese tenido la oportunidad de alegar cuanto ha estimado oportuno en defensa de su derecho tanto en vía administrativa como judicial.

El recurrente ha tenido ocasión de aportar toda la documentación que ha considerado procedente para justificar su autoliquidación, y no es la Administración quien tiene que desvirtuar la cifra de gastos deducibles consignada por el recurrente en su autoliquidación, sino que es precisamente al revés: es el obligado tributario sobre quien recae la carga de probar que cada uno de los gastos computados merecen esta consideración y, por tanto, a él le corresponde probar la realidad del gasto, su vinculación con la actividad profesional, su necesidad para la obtención de ingresos.

Deben rechazarse de lo expuesto los motivos de orden formal opuestos por el recurrente.

TERCERO. - Gastos deducibles por vinculación al desarrollo de la actividad profesional. Normativa aplicable y carga de la prueba.

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF) dispone que «se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios».

El artículo 28 LIRPF refiere que el rendimiento neto de las actividades económicas «se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva».

En virtud de esta remisión resulta aplicable lo dispuesto en el art. 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), según el cual « en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas».

En cuanto a la deducibilidad de los gastos, según lo previsto en el artículo 11 LIS, serán requisitos que se hallen correlacionados con los ingresos y hayan sido imputados contablemente.

«Artículo 11. Imputación temporal. Inscripción contable de ingresos y gastos.

1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.

[...]

3. 1º. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada».

Análogamente, el principio de correlación entre ingresos y gastos se encuentra establecido en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, en los términos previstos en el mismo.

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) determina que «el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria».

En cuanto a la forma de acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que «los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones»(Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).

Respecto de la carga de la prueba, dispone el artículo 105 LGT, en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil:

1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria.

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018), nos recuerda que «una constante jurisprudencia pone de manifiesto[que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo». [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021)].

De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008)]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013) razonaba que «en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos».

CUARTO. -Posición de la Sala sobre la liquidación.

Como se ha indicado, corresponde a la parte recurrente probar que los gastos, cuya deducibilidad no es admitida por la Administración, están correlacionados con la actividad profesional de Abogado en el sentido de estar dirigidos a mejorar sus resultados, directa o indirectamente, de presente o de futuro, además de hallarse debidamente contabilizados y, por supuesto, de haberse realizado.

Procede, por tanto, que nos refiramos a los gastos cuya deducibilidad se discute:

1. Gastos de manutención (factura con número de anotación número 5).

Sobre la deducibilidad de los gastos por comidas propias del interesado debe tenerse en cuenta lo dispuesto por la letra c) del artículo 30.2 y regla 5ª, introducido con efectos del 1 de enero de 2018, que contempla un sistema por el que se tiene derecho a la deducción de la cantidad fijada como gasto de manutención, siempre que el consumo se realice en establecimientos de restauración y sea abonado por medio electrónico.

Dispone el artículo 30.2.5ª.c) de la Ley del IRPF:

[...]

5.ª Tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto en estimación directa:

[...]

c) Los gastos de manutención del propio contribuyente incurridos en el desarrollo de la actividad económica, siempre que se produzcan en establecimientos de restauración y hostelería y se abonen utilizando cualquier medio electrónico de pago, con los límites cuantitativos establecidos reglamentariamente para las dietas y asignaciones para gastos normales de manutención de los trabajadores.

Tratándose de estos gastos, no se puede imponer al contribuyente la carga de acreditar mediante una prueba directa que se trate de gastos propios de la actividad económica que guarden correlación con la obtención de ingresos.

Deberá por tanto la Administración tomar en cuenta este gasto y cuantificarlo a la vista de los documentos que presente el actor de los que resulte el cumplimiento de los requisitos establecidos, es decir, que se haya realizado en un establecimiento de restauración, que no se superen los límites cuantitativos establecidos y que se haya satisfecho por un medio electrónico.

En el presente caso, para justificar dichos gastos de manutención del propio contribuyente, la parte reclamante ha aportado factura de establecimiento de restauración (documento número 11) y el justificante bancario de pago electrónico del gasto (documento número 19), con lo que este Tribunal considera que, a la vista de dichos justificantes, se deben admitir las pretensiones actoras.

Por tanto, se estiman sus alegaciones en lo que a dichos gastos se refieren.

2. Sobre la deducibilidad de los restantes gastos.

A. En cuanto a los gastos de restauración (facturas con los números de anotación 26, 27, 28, 30 y 38), se trata según las resoluciones recurridas de gastos respecto de los que no se ha acreditado su carácter necesario para la obtención de ingresos con los documentos aportados.

Las alegaciones efectuadas en esta sede para justificarlos remiten a su relación con comidas a favor de clientes y proveedores con la finalidad de fidelizarlos.

La Sala no niega que este tipo de gastos puedan resultar vinculados con el ejercicio de la actividad profesional y estar justificados, pero para ello es preciso su correcta acreditación, explicando para cada concreto gasto su necesidad y razón de ser y aportando prueba suficiente para ello, lo que por regla general no es posible aceptar con simples tickets de compra en los que no consta la persona concreta que lo realiza ni tampoco quién es su destinatario.

Resulta relevante a estos efectos citar nuestra sentencia de la Sección 5ª de 9 de diciembre de 2022, recurso 600/2020, en la que sí se admitió la deducción de gastos de restauración porque el recurrente aportaba unos documentos firmados a mano por personas físicas, con expresión de su nombre completo y su NIF, en los que se expresaba la fecha, el restaurante, si asistieron otros comensales y, en caso positivo, de quienes se trataba, así como que el recurrente asumía el pago. Y a estos documentos se acompañaba, además, fotocopia del DNI de los firmantes. A ello añadía, como complemento, un listado de clientes emitido por el banco en el que trabajaba, que corroboraba que las personas físicas firmantes de los documentos anteriores tenían, en efecto, la condición de clientes. En el mismo sentido, sentencia de 24 de abril de 2023, recurso 1058/2020.

En este caso, se trata de meras facturas de comidas en restaurantes, pero no consta la relación de asistentes a la comida, con lo que no es posible vincular el gasto con actos concretos de promoción de la actividad desarrollada. Tampoco se aportan documentos como los antes mencionados que permitan estimar la deducibilidad del gasto por su vinculación con la obtención de ingresos.

Por lo que procede confirmar el criterio de la Administración en relación con estos gastos.

B. En cuanto a la procedencia de la deducción de los gastos con número de anotación 10, 12, 15, 33, 51, 52, 53 y 54, el recurrente refiere que su actividad profesional ha requerido de los servicios de las empresas recogidas en las facturas con esos números de anotación. Sin la prestación de estos servicios de colaboración profesional no hubiera podido obtener los ingresos de explotación declarados en el ejercicio 2020.

El documento del apunte 10 es una factura de honorarios y suplidos de una Notaría referentes a una escritura de fecha 4 de marzo de 2020. No consta en autos el contenido de dicha escritura, ni de la documentación aportada se puede relacionar con la actividad económica del actor y sus ingresos, pudiendo tratarse de un gasto derivado de su actividad privada.

Lo mismo ocurre con los documentos número del apunte 12, factura emitida por JASAIMSO SL., que refleja el concepto "Por colaboraciones con la firma"; del apunte 53 que es una factura emitida por YAZIKO SIMURA SL que refleja el concepto "importe correspondiente a nuestra mediación en diversas colaboraciones para su empresa"; la factura del apunte 15 ABABOL GESTION "Por diversas colaboraciones profesionales"; la factura del apunte 51 ZAGROS ASESORES, S.L. "Por diversas colaboraciones profesionales"; factura del apunte 54, E26 CONSULTORES SL por "Colaboraciones profesionales"; documentos todos ellos en los que no es posible vincular la factura con una actividad concreta relacionada con la de abogado del actor y con sus ingresos.

Debiéndose destacar que en el caso de las facturas de JASAIMSO y de YAZIKO SIMURA que se aportan en el documento número 35 de la demanda aparecen emitidas a nombre del recurrente como cliente, en tanto que las aportadas como documentos 36 y 37 al expediente aparecen a nombre de su sociedad DIRECCION000.. Con lo que no es posible determinar quién ha efectuado el pago de dichas facturas, el recurrente o dicha sociedad. Lo que en cualquier caso excluye su deducibilidad en el IRPF del actor.

La factura del apunte 33 RBA REVISTAS SL por adquisición de una obra "Historia de National Geographic" no guarda relación alguna con la actividad de abogado del recurrente.

Por lo demás, el apunte 52 es una factura emitida por LANZOS ABOGADOS Y COMUNICACIÓN SL al recurrente cuyo concepto es "servicios de asesoría jurídica" y se nos aporta como documento número 38 una certificación, de quien declara actuar en nombre y representación de esta sociedad, en la que manifiesta que la entidad ha prestado servicios de asesoría al recurrente en relación a un procedimiento seguido en el Juzgado de Instrucción número 12 de Valencia, pieza de responsabilidad civil 2015/2021 dimanante de un procedimiento abreviado.

Las alegaciones del actor en relación con esta colaboración son de una gran generalidad. Se dice "dicha mercantil prestó servicios de asesoría jurídica a esta parte en relación con el procedimiento".

En sentencia de esta misma Sala y Sección 4 de fecha 19 de diciembre de 2025, recurso 838/2024, hemos dicho:

El recurrente considera acreditada dicha relación por cuanto él es abogado y su función es asesorar legalmente, consistiendo los gastos que se pretende deducir, del mismo modo, en servicios de asesoramiento. Y considera, en este sentido, que ninguna duda se plantea respecto de la necesidad de dicho asesoramiento, habida cuenta que en una sociedad globalizada como en la que nos encontramos, no resulta ni mucho menos infrecuente que los clientes planteen a sus abogados o asesores legales cuestiones complejas relacionadas con la normativa o la legislación aplicable en otros países distintos de España -las cuales, como es obvio, escapan al conocimiento y a la práctica del profesional-, y que requieren por consiguiente la colaboración y el asesoramiento prestado por abogados y profesionales radicados en dichas jurisdicciones.

Sin embargo, tales afirmaciones denotan una marcada generalidad y su aceptación implicaría de modo necesario que cualquier servicio de asesoramiento jurídico prestado a un abogado tendría la consideración de gasto deducible, sin acreditar si quiera mínimamente que exista una relación, directa o indirecta, entre el asesoramiento recibido y el que a su vez es prestado por el profesional.

Es necesario que el contribuyente acredite la existencia de dicha relación, aunque la misma sea de carácter indirecto. No basta, en este sentido, afirmar que nos encontramos ante una sociedad globalizada, en la que es usual el planteamiento de cuestiones complejas por los clientes a sus asesores.

En este sentido, habría sido necesario que el recurrente hubiera justificado dicha relación, aun cuando la misma pudiera conceptuarse como indirecta. Así, que hubiera demostrado que el asesoramiento recibido tiene a su vez relación con el prestado, lo que a nuestro juicio no se ha producido. Y esta orfandad probatoria no puede beneficiar al contribuyente, por imperativo de las normas sobre la carga de la prueba que han sido expuestas precedentemente.

De este modo, el recurrente no ha acreditado la vinculación del gasto con su actividad profesional, y dicha acreditación no se produce por su exclusiva responsabilidad.

En nuestro caso, el recurrente es abogado y no se ha acreditado en qué consistió la asesoría jurídica prestada y su relación con su propia actividad profesional, con lo que no se aprecia su correlación con la obtención de ingresos.

De lo que llevamos dicho se desprende que procede la estimación parcial del recurso contencioso-administrativo en relación con la liquidación y la anulación de las resoluciones impugnadas, que se dejan sin efecto, a fin de que se practique nueva liquidación de acuerdo con lo indicado en este fundamento jurídico 4, apartado 1.

QUINTO. - Acuerdo sancionador. Culpabilidad.

Conviene comenzar recordado que la Administración, por exigencias del derecho constitucional a la presunción de inocencia, debe en el ejercicio de su potestad sancionadora acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria, tanto el objetivo como el subjetivo - la culpabilidad del infractor

Como ha dicho el Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia tiene plena aplicación en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, y 45/1997, de 11 de marzo), lo que garantiza "el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad"( STC 212/1990, de 20 de diciembre), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril, 14/1997, de 28 de enero, 209/1999, de 29 de noviembre, y 33/2000, de 14 de febrero).

La STC 164/2005, de 20 de junio estableció: "como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril , `no existe ... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias' y "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente"(FJ 4). La STC 74/2022, de 14 de junio, ha reiterado que "el principio de culpabilidad, tal y como se entiende en la jurisprudencia constitucional, proscribe la responsabilidad objetiva o sin culpa, exigiendo no solo la autoría de la acción o de la omisión sancionables, sino también la necesidad de determinar la presencia de dolo o imprudencia"[FJ 3 C)].

La culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación al caso concreto.

Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero resultado, una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.

No es al sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.

El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la sentencia de 15 de enero de 2009 expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia»[ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia»[ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de abril de 2013, recurso 2661/2012, en la que se resume la doctrina del Tribunal Supremo sobre esta cuestión: "En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria".

Al presente, se aprecia la ausencia de una motivación suficiente en la resolución sancionadora en punto a la determinación de culpabilidad en la conducta del actor, remitiendo a la liquidación en cuanto a la descripción de la conducta sancionada.

La resolución sancionadora entiende que el actor por sus circunstancias personales y profesionales (abogado, varios años ejerciendo actividades económicas, la regularidad en la presentación de declaraciones tributarias, etc.) no debió haber tenido dificultad para la aplicación de la normativa en la determinación de los rendimientos netos de la actividad económica, habiendo deducido gastos que no cumplían los requisitos de la normativa para su deducción, como los generados por su vivienda particular, gastos de dietas, vehículo, etc., sin haber probado el cumplimiento de los requisitos legales y normativos para su deducibilidad.

La insuficiente o defectuosa justificación de gastos adecuados para la obtención de ingresos de la actividad no denota por si sola la existencia de culpabilidad en la conducta del contribuyente, a falta de otros razonamientos que la evidencien.

En definitiva, la motivación del acuerdo sancionador resulta insuficiente para colmar las exigencias anteriormente expuestas, por lo que procede estimar el recurso en este punto, anulando la sanción impuesta.

SEXTO. - Costas procesales.

No se imponen las costas a ninguna de las partes, dada la estimación parcial del recurso, con base en el art. 139 de la LJCA.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación.

PRIMERO. - Antecedentes del caso, resolución impugnada y argumentos de las partes.

En el presente recurso se impugna la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 28 de mayo de 2023 por la cual se desestiman las reclamaciones económico administrativas nº NUM000 y NUM001 interpuestas contra acuerdos de liquidación y de sanción dictados por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2020, siendo la cuantía de la reclamación de 7.599,37 euros y 3.669,98 euros, respectivamente.

A) El recurrente está dado de alta en el epígrafe 731 del I.A.E "Abogados".

Es objeto de un procedimiento de comprobación limitadaque concluye con la liquidación practicada que viene motivada en la inadmisión de gastos como deduciblesen la determinación del rendimiento neto de su actividad económica, en régimen de estimación directa.

El recurrente había declarado unos gastos deducibles de 22.486,74 euros, que son reducidos en la liquidación a 2.491,39 euros.

B) Asociado a la anterior liquidación se tramitó expediente sancionadorque finalizó con la notificación de acuerdo de imposición de sanción tipificada en el artículo 191 de la LGT por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una correcta autoliquidación.

C) La Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madridinmediatamente impugnada desestimó las reclamaciones interpuestas frente a la liquidación y frente al acuerdo sancionador.

En cuanto al fondo de la regularización, confirma el acuerdo de liquidación señalando, en síntesis:

« En primer lugar, se ha de dejar constancia de que, según resulta del escrito de alegaciones presentado en la presente reclamación, la interesada sólo se opone respecto a determinados motivos o ajustes del acto impugnado, por lo que a sensu contrario entendemos que ha prestado conformidad a los demás elementos de la obligación tributaria regularizados; en consecuencia, no observando este Tribunal vicio alguno en los mismos, procede confirmar la esta parte de la regularización por ser ajustada a derecho.

[...]

En cuanto a la deducibilidad de los gastos correspondientes a vehículos, para que los mismos sean deducibles, debe quedar acreditada su afectación exclusiva a la actividad económica, lo cual resulta exigible de conformidad con el artículo 22 del Reglamento del IRPF, el cual dispone en sus apartados 2 y siguientes: ... se desestiman las pretensiones actoras en este punto al no quedar acreditado que los gastos cuya deducción pretende el reclamante se corresponden con vehículos afectos de forma exclusiva al desarrollo de la actividad, lo cual se exige por la normativa del IRPF.

[...]

En relación a los gastos de restauración, dichos gastos no pueden considerarse deducibles por no haber acreditado el actor su carácter necesario para la obtención de los ingresos, ya que los documentos aportados (apuntes de la agenda, señalamiento de vistas...) no justifican la razón que motivó cada uno de los gastos ni su destinatario (como ejemplo mencionar que por el mero hecho de constar un apunte en la agenda en cuanto a un evento, no puede considerarse deducible la factura cuyo concepto es "Cocktail apertura año judicial", se desconocen los destinatarios y la razón que motiva el gasto), no pudiendo ser admitidos argumentos genéricos que pretenden vincular esos gastos con los de relaciones públicas al no existir prueba que avale esa afirmación. El mero hecho de que algunos de los gastos puedan haberse efectuado con clientes o colaboradores (como afirma el actor) no justifica por sí solo que sean deducibles al no constar su carácter necesario para la obtención de los rendimientos, debiendo señalarse, con respecto a las comidas cuestionadas, que no ha quedado demostrada la exigencia de su celebración ni tampoco que el recurrente estuviese obligado al pago. ... En definitiva, aunque esos gastos se hubieran realizado con clientes o colaboradores, ello no significa sin más que se trate de un gasto deducible, pues los gastos con clientes sin un objetivo empresarial concreto que sirva de justificación es, como ya se dijo, una atención social, pero no una necesidad para la obtención de los ingresos.

[...]

Por lo que se refiere a los gastos de manutención según lo dispuesto en el art. 30.2. 5ª c): ... el reclamante aduce que ha de considerarse deducible el gasto de 181,82 euros de la factura emitida por el Restaurante La Entrada, de 22-01-2020 que se refiere a la consumición de "menús ejecutivos los días 2, 3, 7, 9, 12, 13,14 y 21 de enero", pues después de determinadas reuniones con colaboradores u otros letrados (aporta apuntes agenda, factura de colaboradores) o, en otro caso, tras acudir a vista en Juzgado (aporta señalamiento en el que no consta que debiera acudir el interesado) hubo de ir comer a dicho restaurante. Pues bien, con la documentación aportada, entiende este Tribunal que no queda acreditada la vinculación del gasto con los ingresos de la actividad, teniendo en cuenta ademas, que uno de los días señalados en la factura era domingo, el día 12. Por consiguiente, se desestiman las pretensiones de la parte reclamante por considerar que no se cumplen todos los requisitos del artículo 30 de la Ley del IRPF , no estando acreditada la correlación del gasto con los ingresos de la actividad que desarrolla».

En relación al acuerdo de imposición de sanción se considera que concurren los elementos objetivo y subjetivo de la infracción, apreciando voluntariedad en la conducta sancionada.

D) La pretensión de la demandaes la anulación de la liquidación y de la sanción con fundamento, esencialmente, en la procedencia de la deducción en la determinación del rendimiento de la actividad económica del demandante de determinados gastos excluidos.

Alega el actor la falta de motivación de la liquidación argumentando que no precisa de forma clara e inteligible los hechos y elementos adicionales que motivan la exclusión de los gastos de manutención y de restauración, obligando al actor a tener que acudir a instancias superiores y sitúandole en una evidente situación de indefensión.

Sobre la correcta deducción de los gastos cuestionados, se argumenta que el reflejado en la factura con número de anotación 5 cumple con todos los requisitos exigidos legal y reglamentariamente para ser considerado como gasto fiscalmente deducible a efectos del IRPF del ejercicio 2020: se corresponde con gastos de manutención realizados en el desarrollo de la actividad económica y se produjeron en un establecimiento de restauración, dentro de su jornada laboral y a consecuencia de distintos compromisos que tuvo que atender; fue abonada la factura por medio electrónico de pago y se cumplen los límites cuantitativos establecidos en el art. 9.A.3.a) del Reglamento del IRPF. El gasto contabilizado y registrado es de 181, 82 € que se corresponde a un total de ocho comidas. El gasto por día asciende una cuantía de 22,73 €.

Las facturas con número de anotación 26, 27 y 28 corresponden a comidas con el representante legal de empresa con la que existe una relación de colaboración profesional por parte de DIRECCION000 (empresa a la que el recurrente ofrece sus servicios de representación letrada). Se celebraron reuniones para la preparación de los asuntos de asesoría jurídica, invitándose posteriormente al representante a comer. Dichas invitaciones tenían una clara finalidad: el desarrollo de la actividad económica y la mejora del resultado empresarial.

La factura con número de anotación 38 bajo el concepto "cocktail de apertura del año judicial" obedece al gasto de promoción de los servicios de asesoramiento jurídico. Se reunió con diversos procuradores con los que suele colaborar, así como con otros profesionales con los que coopera, para favorecer su posicionamiento profesional tras la apertura del año judicial.

La factura con número de anotación 30 se corresponde con comidas en las que se invitó a clientes y/o proveedores. Aporta pruebas de la relación de los mismos con la actividad profesional.

La deducibilidad del gasto soportado en las facturas con número de anotación 10, 12, 15, 33, 51, 52, 53 y 54 resulta de estar acreditado mediante la correspondiente factura y por encontrarse correctamente imputado en el ejercicio que corresponde, existiendo una correlación evidente entre los ingresos y los gastos. Para la realización de su actividad profesional requiere de los servicios de colaboración profesional de las empresas recogidas en las facturas. La n º10 es la cancelación con carta de pago de una hipoteca por parte de un Notario. El recurrente presta servicios de asistencia a clientes en distintas gestiones de índole jurídico en las que tiene cabida la actuación documentada en esta factura. Las restantes facturas corresponden a colaboraciones profesionales.

En cuanto al expediente sancionador solicita la anulación por no concurrir los requisitos de culpabilidad y tipicidad necesarias para imponer una sanción. Alega también falta de motivación de la culpabilidad.

E) Por la Abogacía del Estadose interesa la desestimación del recurso reiterando los argumentos contenidos en las resoluciones administrativas para denegar la deducción de los gastos, señalando que el acuerdo sancionador motiva la culpabilidad en la conducta que imputa al recurrente.

SEGUNDO. - Sobre la motivación de la liquidación y de la resolución del TEARM.

En cuanto a la motivación de la liquidación, debe tenerse en cuenta que la misma responde, según reiterada doctrina jurisprudencial, de la que es exponente la Sentencia del Tribunal Supremo de 16 de julio de 2001, Rec. 92/1994, a la finalidad de que el interesado pueda conocer el cuándo, cómo y por qué de lo establecido por la Administración, con la amplitud necesaria para la defensa de sus derechos e intereses, permitiendo también, a su vez, a los órganos jurisdiccionales el conocimiento de los datos fácticos y normativos que les permitan resolver la impugnación judicial del acto, en el juicio de su facultad de revisión y control de la actividad administrativa; de tal modo que la falta de esa motivación o su insuficiencia notoria, en la medida que impiden impugnar ese acto con seria posibilidad de criticar las bases y criterios en que se funda, integran un vicio de anulabilidad, en cuanto dejan al interesado en situación de indefensión.

Al presente, como ha observado la Abogacía del Estado, la Administración Tributaria ha exteriorizado las razones fácticas y jurídicas que le han llevado a dictar la liquidación, por lo que lo que el recurrente achaca a falta de motivación del acuerdo de liquidación, es más bien un desacuerdo con los criterios interpretativos tomados en consideración por la Oficina Gestora.

Lo mismo cabe señalar de la resolución recurrida que explicita con detalle porque rechaza las alegaciones efectuadas por el reclamante. No puede considerarse por ello que incurra en falta de motivación ni, mucho menos, que se haya generado en el interesado una situación de indefensión, pues conoce perfectamente los motivos que han dado lugar a la regularización.

Como subraya la STS de 3 de febrero de 2015, recurso 577/2013, la exigencia de motivación no puede comprender el derecho a que se proporcione a las partes una explicación exhaustiva y pormenorizada de cada argumento invocado o de cada prueba practicada o elemento documental del expediente administrativo, doctrina que ha de ser puesta en conexión con la exigencia de que el defecto de motivación haya producido una indefensión efectiva, es decir, cuando el recurrente no hubiese tenido la oportunidad de alegar cuanto ha estimado oportuno en defensa de su derecho tanto en vía administrativa como judicial.

El recurrente ha tenido ocasión de aportar toda la documentación que ha considerado procedente para justificar su autoliquidación, y no es la Administración quien tiene que desvirtuar la cifra de gastos deducibles consignada por el recurrente en su autoliquidación, sino que es precisamente al revés: es el obligado tributario sobre quien recae la carga de probar que cada uno de los gastos computados merecen esta consideración y, por tanto, a él le corresponde probar la realidad del gasto, su vinculación con la actividad profesional, su necesidad para la obtención de ingresos.

Deben rechazarse de lo expuesto los motivos de orden formal opuestos por el recurrente.

TERCERO. - Gastos deducibles por vinculación al desarrollo de la actividad profesional. Normativa aplicable y carga de la prueba.

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF) dispone que «se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios».

El artículo 28 LIRPF refiere que el rendimiento neto de las actividades económicas «se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva».

En virtud de esta remisión resulta aplicable lo dispuesto en el art. 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), según el cual « en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas».

En cuanto a la deducibilidad de los gastos, según lo previsto en el artículo 11 LIS, serán requisitos que se hallen correlacionados con los ingresos y hayan sido imputados contablemente.

«Artículo 11. Imputación temporal. Inscripción contable de ingresos y gastos.

1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.

[...]

3. 1º. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada».

Análogamente, el principio de correlación entre ingresos y gastos se encuentra establecido en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, en los términos previstos en el mismo.

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) determina que «el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria».

En cuanto a la forma de acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que «los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones»(Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).

Respecto de la carga de la prueba, dispone el artículo 105 LGT, en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil:

1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria.

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018), nos recuerda que «una constante jurisprudencia pone de manifiesto[que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo». [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021)].

De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008)]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013) razonaba que «en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos».

CUARTO. -Posición de la Sala sobre la liquidación.

Como se ha indicado, corresponde a la parte recurrente probar que los gastos, cuya deducibilidad no es admitida por la Administración, están correlacionados con la actividad profesional de Abogado en el sentido de estar dirigidos a mejorar sus resultados, directa o indirectamente, de presente o de futuro, además de hallarse debidamente contabilizados y, por supuesto, de haberse realizado.

Procede, por tanto, que nos refiramos a los gastos cuya deducibilidad se discute:

1. Gastos de manutención (factura con número de anotación número 5).

Sobre la deducibilidad de los gastos por comidas propias del interesado debe tenerse en cuenta lo dispuesto por la letra c) del artículo 30.2 y regla 5ª, introducido con efectos del 1 de enero de 2018, que contempla un sistema por el que se tiene derecho a la deducción de la cantidad fijada como gasto de manutención, siempre que el consumo se realice en establecimientos de restauración y sea abonado por medio electrónico.

Dispone el artículo 30.2.5ª.c) de la Ley del IRPF:

[...]

5.ª Tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto en estimación directa:

[...]

c) Los gastos de manutención del propio contribuyente incurridos en el desarrollo de la actividad económica, siempre que se produzcan en establecimientos de restauración y hostelería y se abonen utilizando cualquier medio electrónico de pago, con los límites cuantitativos establecidos reglamentariamente para las dietas y asignaciones para gastos normales de manutención de los trabajadores.

Tratándose de estos gastos, no se puede imponer al contribuyente la carga de acreditar mediante una prueba directa que se trate de gastos propios de la actividad económica que guarden correlación con la obtención de ingresos.

Deberá por tanto la Administración tomar en cuenta este gasto y cuantificarlo a la vista de los documentos que presente el actor de los que resulte el cumplimiento de los requisitos establecidos, es decir, que se haya realizado en un establecimiento de restauración, que no se superen los límites cuantitativos establecidos y que se haya satisfecho por un medio electrónico.

En el presente caso, para justificar dichos gastos de manutención del propio contribuyente, la parte reclamante ha aportado factura de establecimiento de restauración (documento número 11) y el justificante bancario de pago electrónico del gasto (documento número 19), con lo que este Tribunal considera que, a la vista de dichos justificantes, se deben admitir las pretensiones actoras.

Por tanto, se estiman sus alegaciones en lo que a dichos gastos se refieren.

2. Sobre la deducibilidad de los restantes gastos.

A. En cuanto a los gastos de restauración (facturas con los números de anotación 26, 27, 28, 30 y 38), se trata según las resoluciones recurridas de gastos respecto de los que no se ha acreditado su carácter necesario para la obtención de ingresos con los documentos aportados.

Las alegaciones efectuadas en esta sede para justificarlos remiten a su relación con comidas a favor de clientes y proveedores con la finalidad de fidelizarlos.

La Sala no niega que este tipo de gastos puedan resultar vinculados con el ejercicio de la actividad profesional y estar justificados, pero para ello es preciso su correcta acreditación, explicando para cada concreto gasto su necesidad y razón de ser y aportando prueba suficiente para ello, lo que por regla general no es posible aceptar con simples tickets de compra en los que no consta la persona concreta que lo realiza ni tampoco quién es su destinatario.

Resulta relevante a estos efectos citar nuestra sentencia de la Sección 5ª de 9 de diciembre de 2022, recurso 600/2020, en la que sí se admitió la deducción de gastos de restauración porque el recurrente aportaba unos documentos firmados a mano por personas físicas, con expresión de su nombre completo y su NIF, en los que se expresaba la fecha, el restaurante, si asistieron otros comensales y, en caso positivo, de quienes se trataba, así como que el recurrente asumía el pago. Y a estos documentos se acompañaba, además, fotocopia del DNI de los firmantes. A ello añadía, como complemento, un listado de clientes emitido por el banco en el que trabajaba, que corroboraba que las personas físicas firmantes de los documentos anteriores tenían, en efecto, la condición de clientes. En el mismo sentido, sentencia de 24 de abril de 2023, recurso 1058/2020.

En este caso, se trata de meras facturas de comidas en restaurantes, pero no consta la relación de asistentes a la comida, con lo que no es posible vincular el gasto con actos concretos de promoción de la actividad desarrollada. Tampoco se aportan documentos como los antes mencionados que permitan estimar la deducibilidad del gasto por su vinculación con la obtención de ingresos.

Por lo que procede confirmar el criterio de la Administración en relación con estos gastos.

B. En cuanto a la procedencia de la deducción de los gastos con número de anotación 10, 12, 15, 33, 51, 52, 53 y 54, el recurrente refiere que su actividad profesional ha requerido de los servicios de las empresas recogidas en las facturas con esos números de anotación. Sin la prestación de estos servicios de colaboración profesional no hubiera podido obtener los ingresos de explotación declarados en el ejercicio 2020.

El documento del apunte 10 es una factura de honorarios y suplidos de una Notaría referentes a una escritura de fecha 4 de marzo de 2020. No consta en autos el contenido de dicha escritura, ni de la documentación aportada se puede relacionar con la actividad económica del actor y sus ingresos, pudiendo tratarse de un gasto derivado de su actividad privada.

Lo mismo ocurre con los documentos número del apunte 12, factura emitida por JASAIMSO SL., que refleja el concepto "Por colaboraciones con la firma"; del apunte 53 que es una factura emitida por YAZIKO SIMURA SL que refleja el concepto "importe correspondiente a nuestra mediación en diversas colaboraciones para su empresa"; la factura del apunte 15 ABABOL GESTION "Por diversas colaboraciones profesionales"; la factura del apunte 51 ZAGROS ASESORES, S.L. "Por diversas colaboraciones profesionales"; factura del apunte 54, E26 CONSULTORES SL por "Colaboraciones profesionales"; documentos todos ellos en los que no es posible vincular la factura con una actividad concreta relacionada con la de abogado del actor y con sus ingresos.

Debiéndose destacar que en el caso de las facturas de JASAIMSO y de YAZIKO SIMURA que se aportan en el documento número 35 de la demanda aparecen emitidas a nombre del recurrente como cliente, en tanto que las aportadas como documentos 36 y 37 al expediente aparecen a nombre de su sociedad DIRECCION000.. Con lo que no es posible determinar quién ha efectuado el pago de dichas facturas, el recurrente o dicha sociedad. Lo que en cualquier caso excluye su deducibilidad en el IRPF del actor.

La factura del apunte 33 RBA REVISTAS SL por adquisición de una obra "Historia de National Geographic" no guarda relación alguna con la actividad de abogado del recurrente.

Por lo demás, el apunte 52 es una factura emitida por LANZOS ABOGADOS Y COMUNICACIÓN SL al recurrente cuyo concepto es "servicios de asesoría jurídica" y se nos aporta como documento número 38 una certificación, de quien declara actuar en nombre y representación de esta sociedad, en la que manifiesta que la entidad ha prestado servicios de asesoría al recurrente en relación a un procedimiento seguido en el Juzgado de Instrucción número 12 de Valencia, pieza de responsabilidad civil 2015/2021 dimanante de un procedimiento abreviado.

Las alegaciones del actor en relación con esta colaboración son de una gran generalidad. Se dice "dicha mercantil prestó servicios de asesoría jurídica a esta parte en relación con el procedimiento".

En sentencia de esta misma Sala y Sección 4 de fecha 19 de diciembre de 2025, recurso 838/2024, hemos dicho:

El recurrente considera acreditada dicha relación por cuanto él es abogado y su función es asesorar legalmente, consistiendo los gastos que se pretende deducir, del mismo modo, en servicios de asesoramiento. Y considera, en este sentido, que ninguna duda se plantea respecto de la necesidad de dicho asesoramiento, habida cuenta que en una sociedad globalizada como en la que nos encontramos, no resulta ni mucho menos infrecuente que los clientes planteen a sus abogados o asesores legales cuestiones complejas relacionadas con la normativa o la legislación aplicable en otros países distintos de España -las cuales, como es obvio, escapan al conocimiento y a la práctica del profesional-, y que requieren por consiguiente la colaboración y el asesoramiento prestado por abogados y profesionales radicados en dichas jurisdicciones.

Sin embargo, tales afirmaciones denotan una marcada generalidad y su aceptación implicaría de modo necesario que cualquier servicio de asesoramiento jurídico prestado a un abogado tendría la consideración de gasto deducible, sin acreditar si quiera mínimamente que exista una relación, directa o indirecta, entre el asesoramiento recibido y el que a su vez es prestado por el profesional.

Es necesario que el contribuyente acredite la existencia de dicha relación, aunque la misma sea de carácter indirecto. No basta, en este sentido, afirmar que nos encontramos ante una sociedad globalizada, en la que es usual el planteamiento de cuestiones complejas por los clientes a sus asesores.

En este sentido, habría sido necesario que el recurrente hubiera justificado dicha relación, aun cuando la misma pudiera conceptuarse como indirecta. Así, que hubiera demostrado que el asesoramiento recibido tiene a su vez relación con el prestado, lo que a nuestro juicio no se ha producido. Y esta orfandad probatoria no puede beneficiar al contribuyente, por imperativo de las normas sobre la carga de la prueba que han sido expuestas precedentemente.

De este modo, el recurrente no ha acreditado la vinculación del gasto con su actividad profesional, y dicha acreditación no se produce por su exclusiva responsabilidad.

En nuestro caso, el recurrente es abogado y no se ha acreditado en qué consistió la asesoría jurídica prestada y su relación con su propia actividad profesional, con lo que no se aprecia su correlación con la obtención de ingresos.

De lo que llevamos dicho se desprende que procede la estimación parcial del recurso contencioso-administrativo en relación con la liquidación y la anulación de las resoluciones impugnadas, que se dejan sin efecto, a fin de que se practique nueva liquidación de acuerdo con lo indicado en este fundamento jurídico 4, apartado 1.

QUINTO. - Acuerdo sancionador. Culpabilidad.

Conviene comenzar recordado que la Administración, por exigencias del derecho constitucional a la presunción de inocencia, debe en el ejercicio de su potestad sancionadora acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria, tanto el objetivo como el subjetivo - la culpabilidad del infractor

Como ha dicho el Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia tiene plena aplicación en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, y 45/1997, de 11 de marzo), lo que garantiza "el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad"( STC 212/1990, de 20 de diciembre), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril, 14/1997, de 28 de enero, 209/1999, de 29 de noviembre, y 33/2000, de 14 de febrero).

La STC 164/2005, de 20 de junio estableció: "como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril , `no existe ... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias' y "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente"(FJ 4). La STC 74/2022, de 14 de junio, ha reiterado que "el principio de culpabilidad, tal y como se entiende en la jurisprudencia constitucional, proscribe la responsabilidad objetiva o sin culpa, exigiendo no solo la autoría de la acción o de la omisión sancionables, sino también la necesidad de determinar la presencia de dolo o imprudencia"[FJ 3 C)].

La culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación al caso concreto.

Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero resultado, una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.

No es al sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.

El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la sentencia de 15 de enero de 2009 expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia»[ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia»[ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de abril de 2013, recurso 2661/2012, en la que se resume la doctrina del Tribunal Supremo sobre esta cuestión: "En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria".

Al presente, se aprecia la ausencia de una motivación suficiente en la resolución sancionadora en punto a la determinación de culpabilidad en la conducta del actor, remitiendo a la liquidación en cuanto a la descripción de la conducta sancionada.

La resolución sancionadora entiende que el actor por sus circunstancias personales y profesionales (abogado, varios años ejerciendo actividades económicas, la regularidad en la presentación de declaraciones tributarias, etc.) no debió haber tenido dificultad para la aplicación de la normativa en la determinación de los rendimientos netos de la actividad económica, habiendo deducido gastos que no cumplían los requisitos de la normativa para su deducción, como los generados por su vivienda particular, gastos de dietas, vehículo, etc., sin haber probado el cumplimiento de los requisitos legales y normativos para su deducibilidad.

La insuficiente o defectuosa justificación de gastos adecuados para la obtención de ingresos de la actividad no denota por si sola la existencia de culpabilidad en la conducta del contribuyente, a falta de otros razonamientos que la evidencien.

En definitiva, la motivación del acuerdo sancionador resulta insuficiente para colmar las exigencias anteriormente expuestas, por lo que procede estimar el recurso en este punto, anulando la sanción impuesta.

SEXTO. - Costas procesales.

No se imponen las costas a ninguna de las partes, dada la estimación parcial del recurso, con base en el art. 139 de la LJCA.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación.