Sentencia Contencioso-Administrativo 125/2026 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 517/2023 de 04 de marzo del 2026

PRIMERO. - Antecedentes del caso, resolución impugnada y argumentos de las partes.

Es objeto del presente recurso contencioso-administrativo la resolución dictada en fecha 28 de marzo de 2023 por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid en virtud de la cual se estima en parte la reclamación económico administrativa número NUM000 interpuesta contra resolución del recurso de reposición formulado contra acuerdo de liquidación provisional dictado por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2019, siendo la cuantía de la reclamación de 24.725,03 euros.

La contribuyente presentó en plazo reglamentario autoliquidación por el concepto y ejercicio referido.

La AEAT inició procedimiento de comprobación limitadaque concluye con liquidación provisional en la que se imputan rentas inmobiliarias por los inmuebles no arrendados por la contribuyente, se modifican los gastos aplicados en los rendimientos de capital inmobiliario declarados y se suprime la cantidad de -34.676,11 euros consignada como rendimiento de la actividad económica (epígrafe 501.3 del I.A.E, "Albañilería y pequeños trabajos de construcción en general"), al no acreditar que realice dicha actividad durante el ejercicio 2019.

Disconforme la interesada presentó recurso de reposición que resultó estimado parcialmente.

Se interpone reclamación contra la anterior resolución ante el TEARMque estima en parte la reclamación presentada. En lo que al recurso interesa, aprecia que la regularización por imputación de rentas inmobiliarias (régimen especial regulado en el Título X de la Ley del IRPF) se ha dictado en procedimiento inadecuado y por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia, anulando la liquidación en este apartado de la regularización. Confirma la liquidación en los restantes extremos.

En el escrito de demanda,la demandante sostiene que, dado que el órgano de gestión actuante no es competente para comprobar regímenes especiales, la totalidad del acuerdo de liquidación se encuentra viciado de nulidad de pleno derecho.

Se alega también que, en el caso de que la Sala no considere que se pueden consignar como gastos determinantes del rendimiento neto de actividades económicas, los deducidos por la interesada en su autoliquidación, por considerar que no realiza la actividad en la que está dada de alta (epígrafe 501.3 del I.A.E. "Albañilería y pequeños trabajos de construcción en general"), en todo caso se declare que son gastos que están acreditados y son deducibles como gastos de reparación y conservación de los inmuebles arrendados que generaron el rendimiento de capital inmobiliario del ejercicio 2019.

El Abogado del Estadosolicita la desestimación del recurso, remitiéndose a la resolución recurrida y a la liquidación practicada.

Invoca la jurisprudencia relacionada con la apreciación de motivos de nulidad de los actos administrativos, alegando que es sumamente restrictiva con la declaración de nulidad de un procedimiento administrativo, si no se aprecia que realmente se ha producido una indefensión del interesado. Para concluir que la anulación de la regularización de la imputación de rentas inmobiliarias no tiene efecto alguno en el resto de las cuestiones regularizadas, ni respecto de tales cuestiones se ha producido vulneración de procedimiento y menos indefensión a la parte actora.

Por otra parte, sostiene que la recurrente declaró la actividad económica del epígrafe 501.2 del I.A.E "Albañilería y pequeños trabajos de construcción en general", con unos ingresos de la actividad de cero y unos gastos de 34.676,11 euros, siendo el rendimiento neto negativo de 34.676,11 euros.

Que no ha quedado acreditado que la parte actora ejerza la actividad económica declarada, no existe correlación de los gastos que pretende deducirse con ningún ingreso, ni existe documentación de los gastos, por lo que en modo alguno pueden considerarse tales gastos como deducibles de su actividad económica.

Tampoco se pueden admitir dichos gastos como deducibles de los rendimientos de capital inmobiliario, puesto que no es posible vincular los mismos con los inmuebles en los que se realizan y no se encuentran suficientemente justificados.

SEGUNDO. - Imputación de rentas inmobiliarias. Incompetencia del órgano de gestión.

En primer lugar, se cuestiona por la recurrente la resolución recurrida del TEARM que procede a anular una parte de la liquidación y se pronuncia sobre el resto de los apartados de la regularización.

Se aprecia en la resolución impugnada que el órgano de gestión tributaria regulariza en el seno de un procedimiento de comprobación limitada imputaciones de renta inmobiliaria, imputación cuya regulación legal ( artículo 85 de la Ley 35/2006 del IRPF) se enmarca dentro de los regímenes especiales previstos en el Título X de dicha Ley, siendo así que la competencia para comprobar el cumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación de regímenes tributarios especiales sólo se contempla en la Ley como función inspectora, en la legislación aplicable en el ejercicio comprobado, a ejercer exclusivamente por órganos de inspección tributaria. Con lo que se aprecia falta de competencia del órgano gestor y la inadecuación del procedimiento seguido para esa parte de la regularización.

Sostiene la recurrente la nulidad radical de la liquidación practicada después de haber sido apreciada la incompetencia de la dependencia de gestión tributaria para comprobar a través de procedimiento de comprobación limitada regímenes especiales en el IRPF.

Conviene recordar al respecto la reforma legislativa de la letra c) del artículo 117.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria por la Disposición final segunda del Real Decreto-ley 13/2022, de 26 de julio de 2022, que incluye la determinación de los regímenes especiales quedando redactado de la siguiente forma:

c) El reconocimiento y comprobación de la procedencia de los beneficios e incentivos fiscales, así como de los regímenes tributarios especiales,mediante la tramitación del correspondiente procedimiento de gestión tributaria.

Y ello con efectos de 1 de enero de 2023, pero esta modificación normativa no afectaba al supuesto que nos ocupa, pues la competencia de gestión para comprobar la correcta determinación de la base imponible estaba ya reconocida en la Ley General Tributaria, no siendo un régimen especial de los previstos en el título X de la LIRPF.

Por ello consideramos que el pronunciamiento del TEAR es correcto, eliminando la parte del acto afectada por el vicio y dictando resolución sobre el fondo del asunto en lo demás.

El artículo 49.2 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas establece:

«Artículo 49. Límites a la extensión de la nulidad o anulabilidad de los actos.

...

2. La nulidad o anulabilidad en parte del acto administrativo no implicará la de las partes del mismo independientes de aquélla, salvo que la parte viciada sea de tal importancia que sin ella el acto administrativo no hubiera sido dictado».

TERCERO. - Gastos deducibles por vinculación al desarrollo de la actividad profesional. Normativa aplicable y carga de la prueba. Posición de la Sala respecto de la liquidación.

1. El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF) dispone que «se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios».

El artículo 28 LIRPF refiere que el rendimiento neto de las actividades económicas «se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva».

En virtud de esta remisión resulta aplicable lo dispuesto en el art. 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), según el cual « en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas».

En cuanto a la deducibilidad de los gastos, según lo previsto en el artículo 11 LIS, serán requisitos que se hallen correlacionados con los ingresos y hayan sido imputados contablemente.

«Artículo 11. Imputación temporal. Inscripción contable de ingresos y gastos.

1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.

[...]

3. 1º. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada».

Análogamente, el principio de correlación entre ingresos y gastos se encuentra establecido en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, en los términos previstos en el mismo.

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) determina que «el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria».

En cuanto a la forma de acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que «los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones»(Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).

Respecto de la carga de la prueba, dispone el artículo 105 LGT, en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil:

1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria.

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018), nos recuerda que «una constante jurisprudencia pone de manifiesto[que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo». [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021)].

De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008)]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013) razonaba que «en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos».

2. Respecto de los gastos cuestionados, los deducidos en la autoliquidación de la recurrente como gastos de la actividad del epígrafe 501.2 del I.A.E "Albañilería y pequeños trabajos de construcción en general", la liquidación se pronuncia en los siguientes términos (Subrayado añadido):

«... como último motivo de regularización, se suprime la cantidad de -34.676,11 euros, consignada en la casilla 226, por el contribuyente como rendimiento de la actividad económica (epígrafe 5013). No solo no consta que realice dicha actividad durante el ejercicio 2019, sino que no ha aportado documentación alguna,ni ante el requerimiento ni ante el trámite de alegaciones efectuado, que acredite el origen de dichas partidas».

Sobre estos gastos la resolución estimatoria parcial del recurso de reposición contra la liquidación señala (Subrayado añadido):

«Con fecha 05-08-2021 se presentó escrito en el que se solicita:

La modificación de la liquidación practicada por no estar conforme con determinados aspectos de la misma.

[...]

- En cuanto a la actividad económica recogida en la casilla 226 de la declaración la contribuyente se dio de alta en la actividad pequeños trabajos de albañilería para así poder realizar las pequeñas obras que tuviera App AEAT que realizar en las viviendas de su propiedad, para ello contrató a un albañil.

El albañil contratado estuvo de baja y se contrató a otro, de ahí el elevado importe de Seguridad Social respecto a sueldos y salarios, y el gasto de Seguridad Social a cargo del titular recoge una partida por un convenio especial que tenía suscrito con la Seguridad Social. Los suministros son materiales de construcción que han utilizado en las obras.

La carencia de una correlación de ingresos y gastos no es tal, si bien los ingresos no lo son de la actividad de construcción, sí que se produce esa correlación con los ingresos, pues esta actividad la considera necesaria para obtener los ingresos de arrendamiento.

En caso de no admitirse estaríamos en el absurdo de que, si se contratasen las pequeñas reparaciones con un tercero, además de no disponer de la inmediatez de hacerlo con personal propio, sí que sería deducible. Lo que a nuestro entender sería una contradicción.

De cualquier manera, creemos que como mínimo deberían afectarse los gastos de la actividad a los arrendamientos, y deducirse la totalidad de ellos, dado que estando las viviendas arrendadas o en expectativas de alquiler, y es evidente que DGT 26-03-01 CV 10-10-16.

- Respecto a los gastos por suministros deben ser deducibles al tratarse de gastos de la escalera que no se repercuten al inquilino y que deberían considerarse gastos de comunidad y por tanto ser deducibles.

[...]

En cuanto a la actividad económica ... la contribuyente declara la actividad económica 501.2. albañilería y pequeños trabajos de construcción. Los ingresos de la actividad económica declarados son cero y los gastos 34.676,11 euros; declarando un rendimiento neto negativo de 34.676,11 euros.

La contribuyente no aporta los libros de la actividad económica ni los justificantes de los gastos,por lo que se incumple con la contabilización y la justificación de los mismos. No se justifica la correlación de los ingresos y los gastos. Como se ha indicado los gastos deben ser reales y estar relacionados con la actividad ejercida. Por tanto, no queda acreditado que la contribuyente ejerza la actividad económica en la que está dada de alta (501.1 Construcción Completa, Repar. y Conserv.), ni la declarada y en el ejercicio de dicha actividad soporte los gastos declarados, por lo que la eliminación de los gastos es correcta.

En cuanto a la alegación de que como mínimo deberían afectarse los gastos de la actividad a los arrendamientos, para que esto fuera posible se debería vincular el gasto con el inmueble en el que se realizan y estar debidamente justificado de acuerdo con las normas que regulan los rendimientos del capital inmobiliario, situación que no ha quedado probada.

En cuanto al convenio especial con la Seguridad Social no hay datos para determinar si procede su deducción en el apartado de rendimientos del trabajo.

En cuanto a los gastos por suministros de agua (165,39 euros) y electricidad Endesa (1.054,10) se aceptan parcialmente las alegaciones presentadas. Se considera que estos gastos de luz y agua se corresponden con los costes de estos suministros para la escalera o zonas comunes del edificio. Se acepta su deducción en la proporción que corresponden a los pisos y los días en que estos han estado alquilados durante el ejercicio.

El total de gastos de suministro cuya deducción de admite es 457,33 euros, obtenidos del siguiente cálculo. El total de gastos asumidos por este concepto asciende a 1.219,49 euros Por lo que a cada vivienda arrendada le correspondería un 10% de esta cantidad, es decir, 121,95 euros a cada una, y según días arrendados (121,95x153/365 + 121,95+ 121,95x31/365 + 121,95x122/365 +121,95x212/365 +121,95 +121,95x122/365).

En resumen, se acepta la deducción de 118,27 euros en la casilla 117 amortización de bienes muebles y de 457,33 euros en la casilla 113 en concepto de suministros, siendo desestimadas el resto de alegaciones.

TERCERO. Se acuerda estimar parcialmente el presente recurso».

De la resolución del TEARM extraemos los siguientes particulares (Subrayado añadido):

«En lo referente a la actividad económica declarada... la obligada tributaria declara la actividad económica del epígrafe 501.2 del I.A.E "Albañilería y pequeños trabajos de construcción en general", con unos ingresos de la actividad de cero y unos gastos de 34.676,11 euros, siendo el rendimiento neto negativo de 34.676,11 euros.

No obstante, no aporta los libros de la actividad económica ni los justificantes de los gastos, incumpliendo, por ello, con los requisitos de contabilización y justificación de los mismos, dado que los gastos tienen que ser reales. Analizado el expediente, este Tribunal considera que no ha quedado acreditado que la parte reclamante ejerza la actividad económica declarada (epígrafe 5012) ni la actividad en la que está de dada de alta en el I.A.E. (epígrafe 501 .1 "Construcción Completa, Reparación y Conservación") y que soporte los gastos declarados, por lo que se desestima lo alegado al respecto.

Tampoco se pueden admitir dichos gastos como deducibles de los rendimientos de capital inmobiliario,puesto que no es posible vincular los mismos con los inmuebles en los que se realizany no se encuentran suficientemente justificados.

Por último, en cuanto a la alegación sobre el convenio especial con la Seguridad Social, este Tribunal comparte la postura adoptada por la Oficina Gestora, dado que no hay datos suficientes para determinar si procede su deducción en el apartado de rendimientos de trabajo».

Pretende la recurrente una completa revisión de los gastos a deducir de una actividad que en el trámite administrativo admite no ejercer, para que la Sala admita su deducción de los rendimientos de capital inmobiliario. Solicitud que formula con argumentos genéricos tales como que "la naturaleza de los gastos de reparación y conservación puede apreciarse por los conceptos reflejados en las distintas facturas que obran en el expediente" o que "basta con la visualización del expediente del procedimiento de referencia para percatarse que la documental requerida obra en el expediente". No concreta gastos a que se refiere ni documentos que los soportan.

Es preciso recordar que no es función de la Sala actuar como órgano liquidador, analizando los distintos apuntes de los libros, cotejando éstos con las facturas, tickets y otros documentos aportados. De eso se ocupa el órgano de gestión, tal y como del procedimiento administrativo se desprende que ha hecho, requiriendo a la interesada los documentos correspondientes y exponiendo en su liquidación -y el posterior acuerdo del recurso de reposición- las razones para inadmitir la deducibilidad de los gastos.

Insistimos que es carga del obligado tributario acreditar el cumplimiento de los requisitos exigidos para considerar que el gasto es deducible, tanto probar la realidad misma del gasto como su vinculación con la actividad y su necesidad para la obtención de ingresos. Esto es lo que, a juicio de la resolución recurrida, no se ha producido, puesto que no es posible vincular los mismos con los inmuebles en los que se realizan y no se encuentran suficientemente justificados, sobre lo cual debe versar la actividad probatoria de la parte.

Sin embargo, como hemos señalado anteriormente, la interesada se limita a exponer argumentos genéricos sobre el concepto de gastos de reparación y conservación sin concreción alguna a los gastos y a los documentos.

En consecuencia, procede desestimar el recurso y confirmar la resolución recurrida.

CUARTO. - Sobre las costas.

Las costas del recurso se imponen a la parte demandante, dada la desestimación del mismo, con base en el art. 139 de la LJCA.

En atención a la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, en uso de la facultad reconocida en el apartado 4 de este artículo, se fija como cantidad máxima a reclamar a la parte condenada en costas por los conceptos de honorarios de Abogado y derechos de Procurador la de 2.000 euros, más el IVA correspondiente.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación

PRIMERO. - Antecedentes del caso, resolución impugnada y argumentos de las partes.

Es objeto del presente recurso contencioso-administrativo la resolución dictada en fecha 28 de marzo de 2023 por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid en virtud de la cual se estima en parte la reclamación económico administrativa número NUM000 interpuesta contra resolución del recurso de reposición formulado contra acuerdo de liquidación provisional dictado por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2019, siendo la cuantía de la reclamación de 24.725,03 euros.

La contribuyente presentó en plazo reglamentario autoliquidación por el concepto y ejercicio referido.

La AEAT inició procedimiento de comprobación limitadaque concluye con liquidación provisional en la que se imputan rentas inmobiliarias por los inmuebles no arrendados por la contribuyente, se modifican los gastos aplicados en los rendimientos de capital inmobiliario declarados y se suprime la cantidad de -34.676,11 euros consignada como rendimiento de la actividad económica (epígrafe 501.3 del I.A.E, "Albañilería y pequeños trabajos de construcción en general"), al no acreditar que realice dicha actividad durante el ejercicio 2019.

Disconforme la interesada presentó recurso de reposición que resultó estimado parcialmente.

Se interpone reclamación contra la anterior resolución ante el TEARMque estima en parte la reclamación presentada. En lo que al recurso interesa, aprecia que la regularización por imputación de rentas inmobiliarias (régimen especial regulado en el Título X de la Ley del IRPF) se ha dictado en procedimiento inadecuado y por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia, anulando la liquidación en este apartado de la regularización. Confirma la liquidación en los restantes extremos.

En el escrito de demanda,la demandante sostiene que, dado que el órgano de gestión actuante no es competente para comprobar regímenes especiales, la totalidad del acuerdo de liquidación se encuentra viciado de nulidad de pleno derecho.

Se alega también que, en el caso de que la Sala no considere que se pueden consignar como gastos determinantes del rendimiento neto de actividades económicas, los deducidos por la interesada en su autoliquidación, por considerar que no realiza la actividad en la que está dada de alta (epígrafe 501.3 del I.A.E. "Albañilería y pequeños trabajos de construcción en general"), en todo caso se declare que son gastos que están acreditados y son deducibles como gastos de reparación y conservación de los inmuebles arrendados que generaron el rendimiento de capital inmobiliario del ejercicio 2019.

El Abogado del Estadosolicita la desestimación del recurso, remitiéndose a la resolución recurrida y a la liquidación practicada.

Invoca la jurisprudencia relacionada con la apreciación de motivos de nulidad de los actos administrativos, alegando que es sumamente restrictiva con la declaración de nulidad de un procedimiento administrativo, si no se aprecia que realmente se ha producido una indefensión del interesado. Para concluir que la anulación de la regularización de la imputación de rentas inmobiliarias no tiene efecto alguno en el resto de las cuestiones regularizadas, ni respecto de tales cuestiones se ha producido vulneración de procedimiento y menos indefensión a la parte actora.

Por otra parte, sostiene que la recurrente declaró la actividad económica del epígrafe 501.2 del I.A.E "Albañilería y pequeños trabajos de construcción en general", con unos ingresos de la actividad de cero y unos gastos de 34.676,11 euros, siendo el rendimiento neto negativo de 34.676,11 euros.

Que no ha quedado acreditado que la parte actora ejerza la actividad económica declarada, no existe correlación de los gastos que pretende deducirse con ningún ingreso, ni existe documentación de los gastos, por lo que en modo alguno pueden considerarse tales gastos como deducibles de su actividad económica.

Tampoco se pueden admitir dichos gastos como deducibles de los rendimientos de capital inmobiliario, puesto que no es posible vincular los mismos con los inmuebles en los que se realizan y no se encuentran suficientemente justificados.

SEGUNDO. - Imputación de rentas inmobiliarias. Incompetencia del órgano de gestión.

En primer lugar, se cuestiona por la recurrente la resolución recurrida del TEARM que procede a anular una parte de la liquidación y se pronuncia sobre el resto de los apartados de la regularización.

Se aprecia en la resolución impugnada que el órgano de gestión tributaria regulariza en el seno de un procedimiento de comprobación limitada imputaciones de renta inmobiliaria, imputación cuya regulación legal ( artículo 85 de la Ley 35/2006 del IRPF) se enmarca dentro de los regímenes especiales previstos en el Título X de dicha Ley, siendo así que la competencia para comprobar el cumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación de regímenes tributarios especiales sólo se contempla en la Ley como función inspectora, en la legislación aplicable en el ejercicio comprobado, a ejercer exclusivamente por órganos de inspección tributaria. Con lo que se aprecia falta de competencia del órgano gestor y la inadecuación del procedimiento seguido para esa parte de la regularización.

Sostiene la recurrente la nulidad radical de la liquidación practicada después de haber sido apreciada la incompetencia de la dependencia de gestión tributaria para comprobar a través de procedimiento de comprobación limitada regímenes especiales en el IRPF.

Conviene recordar al respecto la reforma legislativa de la letra c) del artículo 117.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria por la Disposición final segunda del Real Decreto-ley 13/2022, de 26 de julio de 2022, que incluye la determinación de los regímenes especiales quedando redactado de la siguiente forma:

c) El reconocimiento y comprobación de la procedencia de los beneficios e incentivos fiscales, así como de los regímenes tributarios especiales,mediante la tramitación del correspondiente procedimiento de gestión tributaria.

Y ello con efectos de 1 de enero de 2023, pero esta modificación normativa no afectaba al supuesto que nos ocupa, pues la competencia de gestión para comprobar la correcta determinación de la base imponible estaba ya reconocida en la Ley General Tributaria, no siendo un régimen especial de los previstos en el título X de la LIRPF.

Por ello consideramos que el pronunciamiento del TEAR es correcto, eliminando la parte del acto afectada por el vicio y dictando resolución sobre el fondo del asunto en lo demás.

El artículo 49.2 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas establece:

«Artículo 49. Límites a la extensión de la nulidad o anulabilidad de los actos.

...

2. La nulidad o anulabilidad en parte del acto administrativo no implicará la de las partes del mismo independientes de aquélla, salvo que la parte viciada sea de tal importancia que sin ella el acto administrativo no hubiera sido dictado».

TERCERO. - Gastos deducibles por vinculación al desarrollo de la actividad profesional. Normativa aplicable y carga de la prueba. Posición de la Sala respecto de la liquidación.

1. El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF) dispone que «se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios».

El artículo 28 LIRPF refiere que el rendimiento neto de las actividades económicas «se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva».

En virtud de esta remisión resulta aplicable lo dispuesto en el art. 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), según el cual « en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas».

En cuanto a la deducibilidad de los gastos, según lo previsto en el artículo 11 LIS, serán requisitos que se hallen correlacionados con los ingresos y hayan sido imputados contablemente.

«Artículo 11. Imputación temporal. Inscripción contable de ingresos y gastos.

1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.

[...]

3. 1º. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada».

Análogamente, el principio de correlación entre ingresos y gastos se encuentra establecido en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, en los términos previstos en el mismo.

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) determina que «el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria».

En cuanto a la forma de acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que «los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones»(Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).

Respecto de la carga de la prueba, dispone el artículo 105 LGT, en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil:

1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria.

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018), nos recuerda que «una constante jurisprudencia pone de manifiesto[que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo». [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021)].

De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008)]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013) razonaba que «en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos».

2. Respecto de los gastos cuestionados, los deducidos en la autoliquidación de la recurrente como gastos de la actividad del epígrafe 501.2 del I.A.E "Albañilería y pequeños trabajos de construcción en general", la liquidación se pronuncia en los siguientes términos (Subrayado añadido):

«... como último motivo de regularización, se suprime la cantidad de -34.676,11 euros, consignada en la casilla 226, por el contribuyente como rendimiento de la actividad económica (epígrafe 5013). No solo no consta que realice dicha actividad durante el ejercicio 2019, sino que no ha aportado documentación alguna,ni ante el requerimiento ni ante el trámite de alegaciones efectuado, que acredite el origen de dichas partidas».

Sobre estos gastos la resolución estimatoria parcial del recurso de reposición contra la liquidación señala (Subrayado añadido):

«Con fecha 05-08-2021 se presentó escrito en el que se solicita:

La modificación de la liquidación practicada por no estar conforme con determinados aspectos de la misma.

[...]

- En cuanto a la actividad económica recogida en la casilla 226 de la declaración la contribuyente se dio de alta en la actividad pequeños trabajos de albañilería para así poder realizar las pequeñas obras que tuviera App AEAT que realizar en las viviendas de su propiedad, para ello contrató a un albañil.

El albañil contratado estuvo de baja y se contrató a otro, de ahí el elevado importe de Seguridad Social respecto a sueldos y salarios, y el gasto de Seguridad Social a cargo del titular recoge una partida por un convenio especial que tenía suscrito con la Seguridad Social. Los suministros son materiales de construcción que han utilizado en las obras.

La carencia de una correlación de ingresos y gastos no es tal, si bien los ingresos no lo son de la actividad de construcción, sí que se produce esa correlación con los ingresos, pues esta actividad la considera necesaria para obtener los ingresos de arrendamiento.

En caso de no admitirse estaríamos en el absurdo de que, si se contratasen las pequeñas reparaciones con un tercero, además de no disponer de la inmediatez de hacerlo con personal propio, sí que sería deducible. Lo que a nuestro entender sería una contradicción.

De cualquier manera, creemos que como mínimo deberían afectarse los gastos de la actividad a los arrendamientos, y deducirse la totalidad de ellos, dado que estando las viviendas arrendadas o en expectativas de alquiler, y es evidente que DGT 26-03-01 CV 10-10-16.

- Respecto a los gastos por suministros deben ser deducibles al tratarse de gastos de la escalera que no se repercuten al inquilino y que deberían considerarse gastos de comunidad y por tanto ser deducibles.

[...]

En cuanto a la actividad económica ... la contribuyente declara la actividad económica 501.2. albañilería y pequeños trabajos de construcción. Los ingresos de la actividad económica declarados son cero y los gastos 34.676,11 euros; declarando un rendimiento neto negativo de 34.676,11 euros.

La contribuyente no aporta los libros de la actividad económica ni los justificantes de los gastos,por lo que se incumple con la contabilización y la justificación de los mismos. No se justifica la correlación de los ingresos y los gastos. Como se ha indicado los gastos deben ser reales y estar relacionados con la actividad ejercida. Por tanto, no queda acreditado que la contribuyente ejerza la actividad económica en la que está dada de alta (501.1 Construcción Completa, Repar. y Conserv.), ni la declarada y en el ejercicio de dicha actividad soporte los gastos declarados, por lo que la eliminación de los gastos es correcta.

En cuanto a la alegación de que como mínimo deberían afectarse los gastos de la actividad a los arrendamientos, para que esto fuera posible se debería vincular el gasto con el inmueble en el que se realizan y estar debidamente justificado de acuerdo con las normas que regulan los rendimientos del capital inmobiliario, situación que no ha quedado probada.

En cuanto al convenio especial con la Seguridad Social no hay datos para determinar si procede su deducción en el apartado de rendimientos del trabajo.

En cuanto a los gastos por suministros de agua (165,39 euros) y electricidad Endesa (1.054,10) se aceptan parcialmente las alegaciones presentadas. Se considera que estos gastos de luz y agua se corresponden con los costes de estos suministros para la escalera o zonas comunes del edificio. Se acepta su deducción en la proporción que corresponden a los pisos y los días en que estos han estado alquilados durante el ejercicio.

El total de gastos de suministro cuya deducción de admite es 457,33 euros, obtenidos del siguiente cálculo. El total de gastos asumidos por este concepto asciende a 1.219,49 euros Por lo que a cada vivienda arrendada le correspondería un 10% de esta cantidad, es decir, 121,95 euros a cada una, y según días arrendados (121,95x153/365 + 121,95+ 121,95x31/365 + 121,95x122/365 +121,95x212/365 +121,95 +121,95x122/365).

En resumen, se acepta la deducción de 118,27 euros en la casilla 117 amortización de bienes muebles y de 457,33 euros en la casilla 113 en concepto de suministros, siendo desestimadas el resto de alegaciones.

TERCERO. Se acuerda estimar parcialmente el presente recurso».

De la resolución del TEARM extraemos los siguientes particulares (Subrayado añadido):

«En lo referente a la actividad económica declarada... la obligada tributaria declara la actividad económica del epígrafe 501.2 del I.A.E "Albañilería y pequeños trabajos de construcción en general", con unos ingresos de la actividad de cero y unos gastos de 34.676,11 euros, siendo el rendimiento neto negativo de 34.676,11 euros.

No obstante, no aporta los libros de la actividad económica ni los justificantes de los gastos, incumpliendo, por ello, con los requisitos de contabilización y justificación de los mismos, dado que los gastos tienen que ser reales. Analizado el expediente, este Tribunal considera que no ha quedado acreditado que la parte reclamante ejerza la actividad económica declarada (epígrafe 5012) ni la actividad en la que está de dada de alta en el I.A.E. (epígrafe 501 .1 "Construcción Completa, Reparación y Conservación") y que soporte los gastos declarados, por lo que se desestima lo alegado al respecto.

Tampoco se pueden admitir dichos gastos como deducibles de los rendimientos de capital inmobiliario,puesto que no es posible vincular los mismos con los inmuebles en los que se realizany no se encuentran suficientemente justificados.

Por último, en cuanto a la alegación sobre el convenio especial con la Seguridad Social, este Tribunal comparte la postura adoptada por la Oficina Gestora, dado que no hay datos suficientes para determinar si procede su deducción en el apartado de rendimientos de trabajo».

Pretende la recurrente una completa revisión de los gastos a deducir de una actividad que en el trámite administrativo admite no ejercer, para que la Sala admita su deducción de los rendimientos de capital inmobiliario. Solicitud que formula con argumentos genéricos tales como que "la naturaleza de los gastos de reparación y conservación puede apreciarse por los conceptos reflejados en las distintas facturas que obran en el expediente" o que "basta con la visualización del expediente del procedimiento de referencia para percatarse que la documental requerida obra en el expediente". No concreta gastos a que se refiere ni documentos que los soportan.

Es preciso recordar que no es función de la Sala actuar como órgano liquidador, analizando los distintos apuntes de los libros, cotejando éstos con las facturas, tickets y otros documentos aportados. De eso se ocupa el órgano de gestión, tal y como del procedimiento administrativo se desprende que ha hecho, requiriendo a la interesada los documentos correspondientes y exponiendo en su liquidación -y el posterior acuerdo del recurso de reposición- las razones para inadmitir la deducibilidad de los gastos.

Insistimos que es carga del obligado tributario acreditar el cumplimiento de los requisitos exigidos para considerar que el gasto es deducible, tanto probar la realidad misma del gasto como su vinculación con la actividad y su necesidad para la obtención de ingresos. Esto es lo que, a juicio de la resolución recurrida, no se ha producido, puesto que no es posible vincular los mismos con los inmuebles en los que se realizan y no se encuentran suficientemente justificados, sobre lo cual debe versar la actividad probatoria de la parte.

Sin embargo, como hemos señalado anteriormente, la interesada se limita a exponer argumentos genéricos sobre el concepto de gastos de reparación y conservación sin concreción alguna a los gastos y a los documentos.

En consecuencia, procede desestimar el recurso y confirmar la resolución recurrida.

CUARTO. - Sobre las costas.

Las costas del recurso se imponen a la parte demandante, dada la desestimación del mismo, con base en el art. 139 de la LJCA.

En atención a la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, en uso de la facultad reconocida en el apartado 4 de este artículo, se fija como cantidad máxima a reclamar a la parte condenada en costas por los conceptos de honorarios de Abogado y derechos de Procurador la de 2.000 euros, más el IVA correspondiente.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación

PRIMERO. - Antecedentes del caso, resolución impugnada y argumentos de las partes.

Es objeto del presente recurso contencioso-administrativo la resolución dictada en fecha 28 de marzo de 2023 por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid en virtud de la cual se estima en parte la reclamación económico administrativa número NUM000 interpuesta contra resolución del recurso de reposición formulado contra acuerdo de liquidación provisional dictado por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2019, siendo la cuantía de la reclamación de 24.725,03 euros.

La contribuyente presentó en plazo reglamentario autoliquidación por el concepto y ejercicio referido.

La AEAT inició procedimiento de comprobación limitadaque concluye con liquidación provisional en la que se imputan rentas inmobiliarias por los inmuebles no arrendados por la contribuyente, se modifican los gastos aplicados en los rendimientos de capital inmobiliario declarados y se suprime la cantidad de -34.676,11 euros consignada como rendimiento de la actividad económica (epígrafe 501.3 del I.A.E, "Albañilería y pequeños trabajos de construcción en general"), al no acreditar que realice dicha actividad durante el ejercicio 2019.

Disconforme la interesada presentó recurso de reposición que resultó estimado parcialmente.

Se interpone reclamación contra la anterior resolución ante el TEARMque estima en parte la reclamación presentada. En lo que al recurso interesa, aprecia que la regularización por imputación de rentas inmobiliarias (régimen especial regulado en el Título X de la Ley del IRPF) se ha dictado en procedimiento inadecuado y por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia, anulando la liquidación en este apartado de la regularización. Confirma la liquidación en los restantes extremos.

En el escrito de demanda,la demandante sostiene que, dado que el órgano de gestión actuante no es competente para comprobar regímenes especiales, la totalidad del acuerdo de liquidación se encuentra viciado de nulidad de pleno derecho.

Se alega también que, en el caso de que la Sala no considere que se pueden consignar como gastos determinantes del rendimiento neto de actividades económicas, los deducidos por la interesada en su autoliquidación, por considerar que no realiza la actividad en la que está dada de alta (epígrafe 501.3 del I.A.E. "Albañilería y pequeños trabajos de construcción en general"), en todo caso se declare que son gastos que están acreditados y son deducibles como gastos de reparación y conservación de los inmuebles arrendados que generaron el rendimiento de capital inmobiliario del ejercicio 2019.

El Abogado del Estadosolicita la desestimación del recurso, remitiéndose a la resolución recurrida y a la liquidación practicada.

Invoca la jurisprudencia relacionada con la apreciación de motivos de nulidad de los actos administrativos, alegando que es sumamente restrictiva con la declaración de nulidad de un procedimiento administrativo, si no se aprecia que realmente se ha producido una indefensión del interesado. Para concluir que la anulación de la regularización de la imputación de rentas inmobiliarias no tiene efecto alguno en el resto de las cuestiones regularizadas, ni respecto de tales cuestiones se ha producido vulneración de procedimiento y menos indefensión a la parte actora.

Por otra parte, sostiene que la recurrente declaró la actividad económica del epígrafe 501.2 del I.A.E "Albañilería y pequeños trabajos de construcción en general", con unos ingresos de la actividad de cero y unos gastos de 34.676,11 euros, siendo el rendimiento neto negativo de 34.676,11 euros.

Que no ha quedado acreditado que la parte actora ejerza la actividad económica declarada, no existe correlación de los gastos que pretende deducirse con ningún ingreso, ni existe documentación de los gastos, por lo que en modo alguno pueden considerarse tales gastos como deducibles de su actividad económica.

Tampoco se pueden admitir dichos gastos como deducibles de los rendimientos de capital inmobiliario, puesto que no es posible vincular los mismos con los inmuebles en los que se realizan y no se encuentran suficientemente justificados.

SEGUNDO. - Imputación de rentas inmobiliarias. Incompetencia del órgano de gestión.

En primer lugar, se cuestiona por la recurrente la resolución recurrida del TEARM que procede a anular una parte de la liquidación y se pronuncia sobre el resto de los apartados de la regularización.

Se aprecia en la resolución impugnada que el órgano de gestión tributaria regulariza en el seno de un procedimiento de comprobación limitada imputaciones de renta inmobiliaria, imputación cuya regulación legal ( artículo 85 de la Ley 35/2006 del IRPF) se enmarca dentro de los regímenes especiales previstos en el Título X de dicha Ley, siendo así que la competencia para comprobar el cumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación de regímenes tributarios especiales sólo se contempla en la Ley como función inspectora, en la legislación aplicable en el ejercicio comprobado, a ejercer exclusivamente por órganos de inspección tributaria. Con lo que se aprecia falta de competencia del órgano gestor y la inadecuación del procedimiento seguido para esa parte de la regularización.

Sostiene la recurrente la nulidad radical de la liquidación practicada después de haber sido apreciada la incompetencia de la dependencia de gestión tributaria para comprobar a través de procedimiento de comprobación limitada regímenes especiales en el IRPF.

Conviene recordar al respecto la reforma legislativa de la letra c) del artículo 117.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria por la Disposición final segunda del Real Decreto-ley 13/2022, de 26 de julio de 2022, que incluye la determinación de los regímenes especiales quedando redactado de la siguiente forma:

c) El reconocimiento y comprobación de la procedencia de los beneficios e incentivos fiscales, así como de los regímenes tributarios especiales,mediante la tramitación del correspondiente procedimiento de gestión tributaria.

Y ello con efectos de 1 de enero de 2023, pero esta modificación normativa no afectaba al supuesto que nos ocupa, pues la competencia de gestión para comprobar la correcta determinación de la base imponible estaba ya reconocida en la Ley General Tributaria, no siendo un régimen especial de los previstos en el título X de la LIRPF.

Por ello consideramos que el pronunciamiento del TEAR es correcto, eliminando la parte del acto afectada por el vicio y dictando resolución sobre el fondo del asunto en lo demás.

El artículo 49.2 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas establece:

«Artículo 49. Límites a la extensión de la nulidad o anulabilidad de los actos.

...

2. La nulidad o anulabilidad en parte del acto administrativo no implicará la de las partes del mismo independientes de aquélla, salvo que la parte viciada sea de tal importancia que sin ella el acto administrativo no hubiera sido dictado».

TERCERO. - Gastos deducibles por vinculación al desarrollo de la actividad profesional. Normativa aplicable y carga de la prueba. Posición de la Sala respecto de la liquidación.

1. El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF) dispone que «se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios».

El artículo 28 LIRPF refiere que el rendimiento neto de las actividades económicas «se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva».

En virtud de esta remisión resulta aplicable lo dispuesto en el art. 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), según el cual « en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas».

En cuanto a la deducibilidad de los gastos, según lo previsto en el artículo 11 LIS, serán requisitos que se hallen correlacionados con los ingresos y hayan sido imputados contablemente.

«Artículo 11. Imputación temporal. Inscripción contable de ingresos y gastos.

1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.

[...]

3. 1º. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada».

Análogamente, el principio de correlación entre ingresos y gastos se encuentra establecido en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, en los términos previstos en el mismo.

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) determina que «el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria».

En cuanto a la forma de acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que «los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones»(Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).

Respecto de la carga de la prueba, dispone el artículo 105 LGT, en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil:

1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria.

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018), nos recuerda que «una constante jurisprudencia pone de manifiesto[que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo». [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021)].

De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008)]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013) razonaba que «en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos».

2. Respecto de los gastos cuestionados, los deducidos en la autoliquidación de la recurrente como gastos de la actividad del epígrafe 501.2 del I.A.E "Albañilería y pequeños trabajos de construcción en general", la liquidación se pronuncia en los siguientes términos (Subrayado añadido):

«... como último motivo de regularización, se suprime la cantidad de -34.676,11 euros, consignada en la casilla 226, por el contribuyente como rendimiento de la actividad económica (epígrafe 5013). No solo no consta que realice dicha actividad durante el ejercicio 2019, sino que no ha aportado documentación alguna,ni ante el requerimiento ni ante el trámite de alegaciones efectuado, que acredite el origen de dichas partidas».

Sobre estos gastos la resolución estimatoria parcial del recurso de reposición contra la liquidación señala (Subrayado añadido):

«Con fecha 05-08-2021 se presentó escrito en el que se solicita:

La modificación de la liquidación practicada por no estar conforme con determinados aspectos de la misma.

[...]

- En cuanto a la actividad económica recogida en la casilla 226 de la declaración la contribuyente se dio de alta en la actividad pequeños trabajos de albañilería para así poder realizar las pequeñas obras que tuviera App AEAT que realizar en las viviendas de su propiedad, para ello contrató a un albañil.

El albañil contratado estuvo de baja y se contrató a otro, de ahí el elevado importe de Seguridad Social respecto a sueldos y salarios, y el gasto de Seguridad Social a cargo del titular recoge una partida por un convenio especial que tenía suscrito con la Seguridad Social. Los suministros son materiales de construcción que han utilizado en las obras.

La carencia de una correlación de ingresos y gastos no es tal, si bien los ingresos no lo son de la actividad de construcción, sí que se produce esa correlación con los ingresos, pues esta actividad la considera necesaria para obtener los ingresos de arrendamiento.

En caso de no admitirse estaríamos en el absurdo de que, si se contratasen las pequeñas reparaciones con un tercero, además de no disponer de la inmediatez de hacerlo con personal propio, sí que sería deducible. Lo que a nuestro entender sería una contradicción.

De cualquier manera, creemos que como mínimo deberían afectarse los gastos de la actividad a los arrendamientos, y deducirse la totalidad de ellos, dado que estando las viviendas arrendadas o en expectativas de alquiler, y es evidente que DGT 26-03-01 CV 10-10-16.

- Respecto a los gastos por suministros deben ser deducibles al tratarse de gastos de la escalera que no se repercuten al inquilino y que deberían considerarse gastos de comunidad y por tanto ser deducibles.

[...]

En cuanto a la actividad económica ... la contribuyente declara la actividad económica 501.2. albañilería y pequeños trabajos de construcción. Los ingresos de la actividad económica declarados son cero y los gastos 34.676,11 euros; declarando un rendimiento neto negativo de 34.676,11 euros.

La contribuyente no aporta los libros de la actividad económica ni los justificantes de los gastos,por lo que se incumple con la contabilización y la justificación de los mismos. No se justifica la correlación de los ingresos y los gastos. Como se ha indicado los gastos deben ser reales y estar relacionados con la actividad ejercida. Por tanto, no queda acreditado que la contribuyente ejerza la actividad económica en la que está dada de alta (501.1 Construcción Completa, Repar. y Conserv.), ni la declarada y en el ejercicio de dicha actividad soporte los gastos declarados, por lo que la eliminación de los gastos es correcta.

En cuanto a la alegación de que como mínimo deberían afectarse los gastos de la actividad a los arrendamientos, para que esto fuera posible se debería vincular el gasto con el inmueble en el que se realizan y estar debidamente justificado de acuerdo con las normas que regulan los rendimientos del capital inmobiliario, situación que no ha quedado probada.

En cuanto al convenio especial con la Seguridad Social no hay datos para determinar si procede su deducción en el apartado de rendimientos del trabajo.

En cuanto a los gastos por suministros de agua (165,39 euros) y electricidad Endesa (1.054,10) se aceptan parcialmente las alegaciones presentadas. Se considera que estos gastos de luz y agua se corresponden con los costes de estos suministros para la escalera o zonas comunes del edificio. Se acepta su deducción en la proporción que corresponden a los pisos y los días en que estos han estado alquilados durante el ejercicio.

El total de gastos de suministro cuya deducción de admite es 457,33 euros, obtenidos del siguiente cálculo. El total de gastos asumidos por este concepto asciende a 1.219,49 euros Por lo que a cada vivienda arrendada le correspondería un 10% de esta cantidad, es decir, 121,95 euros a cada una, y según días arrendados (121,95x153/365 + 121,95+ 121,95x31/365 + 121,95x122/365 +121,95x212/365 +121,95 +121,95x122/365).

En resumen, se acepta la deducción de 118,27 euros en la casilla 117 amortización de bienes muebles y de 457,33 euros en la casilla 113 en concepto de suministros, siendo desestimadas el resto de alegaciones.

TERCERO. Se acuerda estimar parcialmente el presente recurso».

De la resolución del TEARM extraemos los siguientes particulares (Subrayado añadido):

«En lo referente a la actividad económica declarada... la obligada tributaria declara la actividad económica del epígrafe 501.2 del I.A.E "Albañilería y pequeños trabajos de construcción en general", con unos ingresos de la actividad de cero y unos gastos de 34.676,11 euros, siendo el rendimiento neto negativo de 34.676,11 euros.

No obstante, no aporta los libros de la actividad económica ni los justificantes de los gastos, incumpliendo, por ello, con los requisitos de contabilización y justificación de los mismos, dado que los gastos tienen que ser reales. Analizado el expediente, este Tribunal considera que no ha quedado acreditado que la parte reclamante ejerza la actividad económica declarada (epígrafe 5012) ni la actividad en la que está de dada de alta en el I.A.E. (epígrafe 501 .1 "Construcción Completa, Reparación y Conservación") y que soporte los gastos declarados, por lo que se desestima lo alegado al respecto.

Tampoco se pueden admitir dichos gastos como deducibles de los rendimientos de capital inmobiliario,puesto que no es posible vincular los mismos con los inmuebles en los que se realizany no se encuentran suficientemente justificados.

Por último, en cuanto a la alegación sobre el convenio especial con la Seguridad Social, este Tribunal comparte la postura adoptada por la Oficina Gestora, dado que no hay datos suficientes para determinar si procede su deducción en el apartado de rendimientos de trabajo».

Pretende la recurrente una completa revisión de los gastos a deducir de una actividad que en el trámite administrativo admite no ejercer, para que la Sala admita su deducción de los rendimientos de capital inmobiliario. Solicitud que formula con argumentos genéricos tales como que "la naturaleza de los gastos de reparación y conservación puede apreciarse por los conceptos reflejados en las distintas facturas que obran en el expediente" o que "basta con la visualización del expediente del procedimiento de referencia para percatarse que la documental requerida obra en el expediente". No concreta gastos a que se refiere ni documentos que los soportan.

Es preciso recordar que no es función de la Sala actuar como órgano liquidador, analizando los distintos apuntes de los libros, cotejando éstos con las facturas, tickets y otros documentos aportados. De eso se ocupa el órgano de gestión, tal y como del procedimiento administrativo se desprende que ha hecho, requiriendo a la interesada los documentos correspondientes y exponiendo en su liquidación -y el posterior acuerdo del recurso de reposición- las razones para inadmitir la deducibilidad de los gastos.

Insistimos que es carga del obligado tributario acreditar el cumplimiento de los requisitos exigidos para considerar que el gasto es deducible, tanto probar la realidad misma del gasto como su vinculación con la actividad y su necesidad para la obtención de ingresos. Esto es lo que, a juicio de la resolución recurrida, no se ha producido, puesto que no es posible vincular los mismos con los inmuebles en los que se realizan y no se encuentran suficientemente justificados, sobre lo cual debe versar la actividad probatoria de la parte.

Sin embargo, como hemos señalado anteriormente, la interesada se limita a exponer argumentos genéricos sobre el concepto de gastos de reparación y conservación sin concreción alguna a los gastos y a los documentos.

En consecuencia, procede desestimar el recurso y confirmar la resolución recurrida.

CUARTO. - Sobre las costas.

Las costas del recurso se imponen a la parte demandante, dada la desestimación del mismo, con base en el art. 139 de la LJCA.

En atención a la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, en uso de la facultad reconocida en el apartado 4 de este artículo, se fija como cantidad máxima a reclamar a la parte condenada en costas por los conceptos de honorarios de Abogado y derechos de Procurador la de 2.000 euros, más el IVA correspondiente.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación