Sentencia Contencioso-Administrativo 1320/2025 Tribunal Superior de Justicia de Andalucía. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 45/2023 de 05 de noviembre del 2025

PRIMERO.- La sociedad mercantil "PROQUISUR S.L." ha interpuesto el presente recurso contencioso-administrativo contra la resolución dictada por el TEARA con fecha 17/11/2022, por la que se desestimó la reclamación con nº de procedimiento NUM000 y acumulados, promovida contra acuerdo de liquidación por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2017 y 2018, y contra acuerdo sancionador por el que se impone sanción, ejercicios 2017 y 2018, practicados ambos por la Dependencia Regional de Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria.

En su demanda, la parte actora se va refiriendo de manera sucesiva a distintos gastos que considera -en contra del criterio de la Administración demandada- deducibles; por lo que a continuación iremos examinando cada uno de esos gastos, siguiendo el orden en que la recurrente los ha abordado en su demanda.

SEGUNDO.- Se refiere en primer lugar la actora a la discutida deducibilidad de los gastos correspondientes a vehículos automóviles.

En el acta de la Inspección se deja constancia de que se trata de cuatro vehículos automóviles (un Mercedes S320cdi, un Ford focus, un Maserati Levante y un BMW 430d), considerados de uso mixto, es decir, vehículos de titularidad de la empresa pero cuyo uso es cedido, al menos parcialmente, al administrador de la entidad y a dos trabajadores de la misma, por su condición de tales. El acta procede a determinar el porcentaje de uso para cada actividad, acudiendo al criterio de la disponibilidad como medio para determinar el porcentaje de utilización del vehículo para medios particulares, y recordando que la carga de la prueba sobre la utilización del vehículos para fines propios de la actividad laboral corresponde a la empresa. Situada en esta perspectiva, el acta reconoce que "la entidad acredita, con la documentación presentada, en donde se pone de manifiesto la gran cantidad de proveedores y clientes existentes en distintas partes de España y del extranjero, así como la asistencia a distintas ferias del sector, que la utilización de los vehículos es necesaria para la actividad desarrollada".Dicho esto, añade el acta:

"Una vez acreditado este extremo, es necesario determinar el grado de utilización de los vehículos para fines particulares, ya que es esa parte la que se considerará retribución en especie al trabajador/administrador, de acuerdo con lo establecido en el art 42.1 de la LIRPF que dice que constituyen rentas en especie la utilización, consumo y obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal en el mercado, aun cuando no supongan un gasto real para el que las conceda.

El criterio mantenido de forma uniforme por la Audiencia Nacional para determinar el porcentaje de uso particular de los vehículos, que constituye la renta en especie, es la disponibilidad de los mismos, y la posibilidad de utilizarlos en cualquier momento para fines particulares, lo que ocurre siempre que el trabajador se encuentre fuera de su horario laboral.

[...] Dada la documentación aportada por la empresa se considera que el grado de disponibilidad para uso particular de los vehículos es del 80%. Este porcentaje resulta de relacionar el número total de horas del año, con el resultado de multiplicar por 8 horas, el número de días laborables"

Y alcanzada esta conclusión, aprecia la Inspección que no son fiscalmente deducibles los gastos derivados del uso de vehículos en la parte que constituyen un uso para fines particulares de trabajadores por ser una liberalidad, de acuerdo con el art 15.e ) LIS, y un uso para fines particulares del administrador, por aplicación de la letra f) del art 15, al no estar contemplada la retribución del administrador en los estatutos de la entidad.

A su vez, habiendo insistido la empresa inspeccionada en la utilización exclusiva de los vehículos para la actividad laboral de la sociedad, sobre este particular leemos en la liquidación practicada por la Inspección lo siguiente:

"Nos encontramos ante una cuestión de hecho que exige al alegante la demostración, a través de los distintos medios probatorios, de que el vehículo se encuentra en exclusiva afecto a la actividad

económica de forma que todos los gastos que derivan del mismo tienen una correlación con los ingresos de la sociedad. En este sentido debe partirse, en contra de lo sostenido por la entidad, que es al obligado tributario y no a la Administración al que corresponde la carga de probar dicha afectación exclusiva del vehículo a la actividad en tanto que sólo sobre dicha exclusiva afectación puede fundar la deducibilidad del gasto en su totalidad. Todo ello de acuerdo con lo establecido en el artículo 105 de la Ley 58/2003 y, además, de acuerdo con los principios de disponibilidad y facilidad probatoria, siendo incuestionable que estas circunstancias en relación con la cuestión que nos ocupa han de predicarse del propio interesado, que es quien en definitiva sí conoce cabalmente en qué ha utilizado cada vehículo en cada momento.

No puede estimarse como suficiente el mero señalamiento de un vehículo de titularidad del administrador de la entidad (aporta como anexo a las alegaciones fotocopia del permiso de circulación de un todo terreno marca Land Rover modelo Range Rover Evoque).

El que el contribuyente pueda destinar a fines particulares otro vehículo no implica, por sí mismo, que los otros vehículos de titularidad de la sociedad que están a su disposición, un Mercedes y Maseratti se destinen en exclusiva a la actividad de la empresa, máxime cuando se trata de vehículos que por sus características es fácil deducir su destino a actividades particulares o personales, además de poder destinarse a las actividades relacionadas con la actividad de la sociedad. Las características de ambos vehículos, incluibles en la categoría de vehículos de lujo, difícilmente los hacen sustraíbles o ajenos a la satisfacción de necesidades personales o particulares".

Finalmente, en la resolución del TEARA se dice sobre esta primera cuestión controvertida lo que sigue:

"[...] se debe pronunciar este Tribunal al respecto de los gastos relacionados con vehículos titularidad del reclamante cuya deducibilidad íntegra no ha sido admitida, compartiendo el criterio a los efectos reflejado por la Inspección en acuerdo de liquidación. En este sentido se debe indicar que, la Inspección ha admitido la deducibilidad de parte del gasto de estos vehículos (20% del total), considerando el resto (se entiende que el 80% del tiempo estos vehículos estaban a disposición de necesidades particulares) como no deducible al tener la consideración, en parte, de retribución en especie a administradores, la cual no estaba prevista en los estatutos de la entidad y por lo tanto no podía ser deducible en aplicación del artículo 15.f) de la LIS y, en la otra parte (la relacionada con la cesión gratuita a empleados), no deducible en aplicación del ya mentado artículo 15.e) de la LIS . Todo ello sin que el reclamante consiga acreditar una mayor afectación de los vehículos a la actividad económica desarrollada que la indicada por la Inspección".

Añadiéndose también en relación con esta misma cuestión (así como con la deducibilidad de gastos de hostelería y restauración) que

"Adicionalmente a lo anterior, se debe indicar que el medio idóneo, que no privilegiado ni tasado, para justificar los gastos es la factura completa expedida por el empresario que presta el servicio o entrega los bienes que se pretenden deducir. Así lo dispone la Ley 58/2003, por la que se aprueba la Ley General Tributaria, en su artículo 106.4 [...]

El hecho de que la factura sea un medio prioritario para justificar los gastos incurridos por un empresario no es obstáculo para que el interesado pueda aportar medios de prueba distintos para acreditar la realidad de estos. No obstante, los medios de prueba aportados tienen que tener unas indicaciones mínimas para que, primero la Inspección y luego este Tribunal puedan formar su convicción respecto a su deducibilidad. Es decir, se debe entender acreditada la realidad de las operaciones en cuestión, la relación con la actividad del interesado y que ha sido este y no otra persona quién ha incurrido en los gastos controvertidos.

Sentado lo anterior, este Tribunal comparte el criterio de la Inspección al inadmitir la deducibilidad de determinados gastos de los referidos en el Fundamento de Derecho anterior (se pueden consultar detalladamente en acuerdo de liquidación) que son documentados en tiquets, ya que estos no identifican al destinatario del gasto y, además, en algunas ocasiones, como indica la Inspección, estos son ilegibles. De esta manera, estos tiquets documentan unos gastos en los que ha podido incurrir el interesado o un tercero. Con estos medios de prueba aportados, este Tribunal no puede llegar a la certeza de que el interesado es quién ha incurrido en ellos."

Ahora, en la demanda, la parte actora aduce que si bien la Administración tributaria no ha exigido como condición para la deducción fiscal la afectación exclusiva de los vehículos a la actividad económica, ha apreciado, sin prueba alguna, que la empresa cede el uso de los vehículos también para su uso particular, lo que -dice la actora- es una presunción que se efectúa sin base probatoria alguna. Discrepa también la recurrente y a continuación de la cuantificación de la proporción entre el uso empresarial y el supuesto uso particular en un 20% y 80% respectivamente. Matiza en este sentido la actora que tal porcentaje queda lejos del porcentaje que la propia Administración queda obligada legalmente a reconocer en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido. Insiste la recurrente en que ha aportado prueba suficiente de la afectación exclusiva de los vehículos, y puntualiza que así se reconoce en el acta de disconformidad. Frente a la apreciación de la Administración de que los vehículos son ciertamente "necesarios" para la actividad de la empresa pero no "exclusivos" de dicha actividad, dice la recurrente que ha presentado multitud de documentación, como facturas de parking, talleres o gasolineras, etc., que acredita que los vehículos se han empleado exclusivamente para visitar a la gran cantidad de proveedores y clientes existentes en distintas partes de España y del extranjero, así como para la asistencia a distintas ferias del sector. Señala que, según ha acreditado, el socio/administrador tiene su propio vehículo para su uso particular; y afirma que carece de consistencia la tesis de la Inspección de que por ser vehículos de lujo ello implica de por sí que se utilicen igualmente para necesidades personales o particulares.

Por el contrario, el sr. abogado del Estado, en su contestación, alega que en sede del Impuesto sobre Sociedades, dado que no existe la presunción de la Ley del IVA, el recurrente tiene toda la carga de probar el grado de afectación de los vehículos; siendo así que en este caso no ha demostrado una afectación superior al 20% que le reconoce la liquidación.

Vemos, pues, que la Administración tributaria ha reconocido que, ciertamente, los vehículos en cuestión se encuentran afectos a la actividad económica de la empresa. Lo único que realmente se discute ahora es la determinación del porcentaje de afectación.

Situados en esta perspectiva, no podemos ignorar que en la normativa propia del impuesto de sociedades no existe la presunción legal de afectación al 50% que sí existe en la normativa del IVA.

Como es bien sabido, el art. 95.Tres.2ª, párrafo primero de la Ley del IVA 37/1992 establece una presunción de afección a la actividad del vehículo automóvil, que opera al indicado nivel del 50% siempre y cuando exista una afectación efectiva del vehículo a la actividad económica, aunque esta tenga lugar a la vez que el vehículo se dedica asimismo a un uso personal y particular. La configuración jurídica de esta presunción legal determina que (i) si la Administración niega la existencia de tal afectación efectiva a la actividad económica tendrá que justificar que en el caso concreto examinado no existe ninguna afección que abra siquiera la puerta a tal porcentaje presuntivo del 50%, y si entiende que existe afección pero en un nivel o grado inferior al fijado a nivel presuntivo en la Ley, también tendrá que justificarlo; y a la inversa (ii) si el obligado tributario sostiene la existencia de una afectacion total y exclusiva, o en todo caso superior al nivel presuntivo tan citado, será a él al que le corresponda acreditarlo.

Ahora bien, como hemos adelantado, en sede del impuesto sobre sociedades su Ley reguladora no contempla esta presunción; debiéndose tener presente que uno y otro impuesto son al fin y al cabo tributos distintos con hechos imponibles diferenciados, rigiéndose cada uno por su correspondiente Ley reguladora.

Se explica así que en el ámbito del impuesto sobre sociedades corresponde al contribuyente la carga de probar que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del artículo 105.1 de la LGT, y le corresponde asimismo justificar de manera suficiente el grado, intensidad o porcentaje de afectación del vehículo a su actividad económica que sostiene.

Pues bien, en este caso, como hemos visto, la propia Administración no ha aceptado una afectación exclusiva pero sí ha admitido una afectación parcial o limitada de los vehículos a la actividad de la empresa, y puesta en la tesitura de determinar el porcentaje o grado de esa afectación parcial, ha fijado el porcentaje de uso para la actividad empresarial en un 20% utilizando un método de cálculo estimativo consistente en restar al total de horas que tiene un año el número de las que son laborales y establecer los porcentajes correspondientes, que quedan así fijados en un 80% para uso particular y un 20% para el propio de la actividad económica. Dicho sea de otro modo, la Administración tributaria viene a reconducir al uso particular todo el tiempo anual que no corresponde a la jornada laboral propiamente dicha (las horas fuera de la jornada en los días laborables, los fines de semana, los días festivos y las vacaciones), y sobre esta base extrae un porcentaje de afectación a uso privado de aproximadamente el 80%.

Ciertamente, esta metodología de cálculo empleada por la Administración no puede calificarse sin más, despectivamente, de caprichosa o voluntarista, pues al fin y al cabo es fruto de una metodología de cálculo basada en datos objetivados que no se encuentran desprovistos de una cierta razón de lógica jurídica y económica. Ahora bien, precisamente porque se trata de un criterio predeterminado que se sustenta en consideraciones apriorísticas y abstractas, puede y debe ceder cuando la inesquivable contemplación casuística de las circunstancias concurrentes en cada asunto da pie a apreciar razonablemente una intensidad de uso mayor.

Consideramos, en este sentido, que la afirmación drástica e incondicionada de que constituye por principio ámbito propio del uso uso privado todo lo que excede del horario típico de una jornada laboral, pierde vigor cuando se proyecta sobre la utilización habitual de vehículos automóviles para desplazamientos del personal de la empresa de larga duración y dirigidos a la realización de actividades como la visita y tratos con clientes ubicados en lugares separados por distancias elevadas, asistencias a jornadas de trabajo, conferencias, congresos, ferias y certámenes en distintas ubicaciones también separadas por distancias elevadas, etc.; pues en tales escenarios el tiempo de viaje puede ser tan ejercicio de la actividad como el propiamente dedicado a esas atenciones una vez alcanzado el lugar de destino, y ambas cosas sumadas pueden exceder con toda normalidad de la jornada habitual. En casos como lo los que acabamos de describir, la apreciación casuística de las peculiaridades de cada caso resultará obligada, y habrá de llevarse a cabo sin encorsetamientos derivados de apriorismos.

Descendiendo, sobre la base de estas premisas, al examen del caso que ahora nos ocupa, la parte recurrente insiste en la efectación total y exclusiva de los vehículos a la actividad empresarial, pero como antes hemos apuntado, el enfoque del tema es el contrario: es el obligado tributario el que debe justificar esa afectación exclusiva a la actividad que con tanto énfasis sostiene; y en este caso ocurre que la documentación que ha aportado aquella para sostener su tesis carece de la fuerza de convicción cualificada que pretende atribuirle.

No cabe sino aceptar (sencillamente porque la Administración tributaria actuante al fin y al cabo así lo asumió) que los vehículos resultan necesarios para actividades propias de la empresa en atención a -sic- "la gran cantidad de proveedores y clientes existentes en distintas partes de España y del extranjero, así como la asistencia a distintas ferias del sector",pero tal aseveración no permite dar sin más el paso subsiguiente de admitir la afectación exclusiva pretendida por la parte actora, pues como ya se resalta en el acta de la Inspección y luego se enfatiza en la resolución del TEARA, supratranscrita, la mayor parte de la documentación aportada por la recurrente para fundamentar su planteamiento está constituida por simples tickets (algunos prácticamente ilegibles), que no facturas, que resultan inadecuados a efectos probatorios justamente porque al ser simples tickets no recogen con la debida precisión y fiabilidad los datos que importan, que son los que pudieran visibilizar esa utilización, vinculación y afectación exclusiva a la actividad de los concretos vehículos concernidos.

Es verdad que el hecho de que la factura sea el medio probatorio más idóneo y prioritario para justificar los gastos no impide que se aporten medios de prueba diferentes para conseguir el objetivo deseado de justificar el gasto en cuestión. Desde esta perspectiva, un ticket puede ser considerado al fin y al cabo suficiente si se pone en relación con otros datos y pruebas que permitan establecer razonablemente la vinculación del gasto con la actividad, tales como, v.gr.,su correlación con gastos de alojamiento o con las direcciones de los clientes de la empresa. Empero, aun aceptándolo así, ocurre que en el presente aso, incluso en ese escenario probatorio más proclive para la ponderación de los datos y documentos aportados por la actora, de ninguna manera puede considerarse justificada la dedicación exclusiva o absoluta de los vehículos a la actividad societaria, tal como esta propugna. La documentación que la recurrente ha suministrado puede dar pie a entender que los vehículos son necesarios para la actividad, lo que no se discute, pero no de forma exclusiva. Para eso habría sido necesaria una prueba mucho más contundente que la que se ha aportado.

A falta pues de pruebas suficientes para justificar una vinculación exclusiva de los vehículos a la actividad, lo más que podía reconocerse era una afectación (y correlativa deducción) parcial, que fue lo que hizo la Administración tributaria.

Ahora bien, llegados a este punto, ya hemos explicado que el porcentaje determinado por la Administración (de un 20% de afectación a la actividad de la empresa) es fruto de un criterio abstracto y predeterminado que no tiene en cuenta -como debería- las circunstancias específicas de la actividad de la empresa aquí recurrente. Circunstancias que no pueden dejar de ponderarse, desde el momento que la propia Administración actuante reconoce que la empresa necesita los vehículos, y hace uso de ellos, para atender a clientes y proveedores que se ubican en distintas partes no sólo de España sino también del extranjero, y para asistir a ferias del sector que lógicamente también se ubican en sedes dispersas. Ante un escenario empresarial de tales características, nos parece artificioso y desligado de la realidad limitar el uso empresarial a la jornada habitual de un horario de oficina en los días laborables, pues nos parece evidente que quien dedica una parte importante de su actividad a viajar para atender a clientes, proveedores y ferias en distintas partes de la geografía española e incluso del extranjero consume horas de desplazamiento en automóvil que, sumadas a las propias de la actividad empresarial, sobrepasan el limitado porcentaje del 20% aceptado en la resolución impugnada.

A la búsqueda, pues, de un porcentaje de afectación razonable, nos parece adecuado acudir al porcentaje legal presuntivo del 50% establecido en la normativa del IVA.

Se nos podría oponer quizás, frente a la aplicación estimativa de ese porcentaje, que un planteamiento de tal índole no sería compatible con el llamado principio de estanqueidad tributaria (plasmado de alguna manera en el art. 7.1.d] de la Ley General Tributaria cuando dispone que a los tributos se regirán por las leyes reguladoras de cada uno); pero semejante objeción no nos parece consistente; siquiera porque es reiterada la jurisprudencia que ha negado la aplicación drástica de ese principio de estanqueidad, el cual, llevado al extremo, conduciría a arrumbar la necesaria e inesquivable caracterización del ordenamiento jurídico tributario como un sistema vertebrado en torno a un orden de principios que le dan unidad y coherencia lógico-jurídica (y no como un simple agregado de normas yuxtapuestas y desconectadas entre sí).

Precisamente desde una contemplación global del ordenamiento tributario como un sistema dotado de coherencia, consideramos que en una tesitura como la aquí concernida, en que (i) se ha afirmado la dedicación no exclusiva pero sí parcial de los vehículos a la actividad, y (ii) puede concluirse que se trata de una afectación si no total sí desde luego significativa, así las cosas, a falta de datos sólidos que permitan determinar de forma exacta y precisa el grado de afectación, cabe acudir a la misma razón de lógica jurídica que ha guiado la fijación del porcentaje del 50% en la Ley del IVA y determinar, en definitiva, en ese umbral el grado de afectación parcial de los vehículos a la actividad empresarial de la sociedad recurrente.

Debiéndose añadir, por cerrar el tema, que al resolver de esta forma no infringimos el deber de congruencia procesal, pues quien pide lo más pide implícitamente lo menos, y si la parte pide que declaremos la afectación exclusiva de los vehículos a la actividad, no hay inconveniente para que rechacemos tal petición pero aun así estimemos parcialmente la demanda en el sentido de fijar un porcentaje de afectación parcial superior al determinado por la Administración.

TERCERO.- Prosigue la demanda su exposición refiriéndose a la discutida deducibilidad de los gastos correspondientes a las retribuciones percibidas por el administrador de la empresa.

En el acta de la Inspección se apunta en primer lugar que en los estatutos de la sociedad, específicamente en su artículo 29, se establece que el cargo de administrador es gratuito. Sentado esto, indica el acta, con apoyo en jurisprudencia, que las retribuciones de los administradores de las entidades solo son deducibles del Impuesto sobre sociedades en el caso de que su obligación se halle reconocida de forma expresa en los estatutos de la entidad, así como la forma de determinación de su cuantía; de manera que todo lo demás sería un pago contrario al ordenamiento jurídico, y, por tanto, no deducible fiscalmente. Invoca en este sentido el acta la denominada "teoría del vínculo", que viene a decir que la titularidad del cargo de administrador impide compatibilizar dicha condición con un contrato de alta dirección, dada la concurrencia de funciones, que hace que decaiga la relación laboral frente a la mercantil, omnicomprensiva de las facultades de dirección y representación de la entidad; de tal modo que con arreglo a esta doctrina sólo se podría compatibilizar el cargo de administrador con una relación laboral ordinaria, básica, que no incluyera ningún tipo de facultades de dirección, organización o representación. Situada en esta perspectiva, razona el acta que

"En este caso, de la documentación que obra en el expediente, se desprende que las funciones que desarrolla Alejandro en la empresa son de alta dirección, no de una relación laboral básica, así, por ejemplo, es el que firma los contratos, es titular de tarjetas de crédito de la empresa, dispone del efectivo de la empresa, realiza viajes nacionales e internacionales para contactar con clientes, asistir a ferias, representando a la empresa etc.... Estas funciones de dirección exceden, de lo que sería una relación laboral básica, lo que también se pone de manifiesto, por el importe de su retribución en relación con el resto del personal de la empresa. Así se puede ver que en el año 2017 su retribución es más de 5 veces superior a la media de la plantilla, y en el 2018 casi 7 veces superior al promedio de retribuciones laborales de su empresa."

A su vez, en la liquidación se incorpora sobre este particular una extensa y detallada fundamentación, con cita y transcripción parcial de resoluciones del TEAC y de la jurisprudencia, con apoyo en la cual se concluye que "no ha quedado acreditado que todo o parte de las funciones que desarrolla el administrador de la entidad lo sean en el marco de una relación laboral, sino, antes al contrario, funciones propias de dirección";fluyendo de tal aseveración su no deducibilidad.

Finalmente, el TEARA , en la misma línea seguida en el acta y en la liquidación, acude al art. 15.f) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, anota doctrina del TEAC y jurisprudencia sobre la llamada "teoría del vínculo", y a continuación transcribe un sentencia de la Audiencia Nacional invocada por la propia reclamente en apoyo de su posición jurídica:

«Cabe indicar, que la, citada por el reclamante, Sentencia de 29 de marzo de 2022 (recurso nº 769/2018) dictada por Sala de lo Contencioso -Administrativo de la Audiencia Nacional, concluye que se ha reconocido por la jurisprudencia ( Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 26 de septiembre de 2013, recurso nº 4808/2011 ) la posibilidad de compatibilizar "la relación de carácter laboral especial de alta dirección (gerencia), con la de carácter mercantil del cargo de Administrador, cuando las funciones que se realizan por razón de la primera son distintas de las que se llevan a cabo por razón del último cargo, y se trate de una actividad específica diversa; en otro caso, ambas relaciones (la mercantil y la laboral) son incompatibles, debiendo prevalecer la calificación mercantil y sólo podrá percibir remuneraciones por dicha función cuando esté previsto en los Estatutos", así como también indica la "posibilidad de coexistencia de funciones correspondientes a miembros de un órgano de administración societario, que a la vez tiene una relación laboral, se contempla por la resolución del TEAC acudiendo a la doctrina de la sentencia de la Sala Tercera TS de 13/11/2008 (rec. 2578/2004 ), siempre que esta relación laboral sea en régimen de dependencia no calificable de alta dirección, con la finalidad de realizar trabajos que podrían calificarse de comunes u ordinarios". Todo ello para terminar concluyendo "que en cada caso, se tratará de una cuestión de prueba".»

Desde este prisma, reproduce el TEARA las apreciaciones contenidas en el acta (supratranscritas), que entiende no rebatidas por la reclamante, y concluye que

"este Tribunal comparte la interpretación y la consiguiente regularización efectuada por la Inspección a los efectos, al entender, en aplicación de la "teoría del vínculo" las funciones desarrolladas por el administrador único en el marco de la relación laboral mantenida con el reclamante deben ser subsumidas y absorbidas por las que se realizan al ser titular del órgano de administración y, en tanto que la previsión estatutaria no abarca la legalidad de la retribución por el cargo de administrador, no puede ser aquella deducible fiscalmente en aplicación del ya citado artículo 15.f) de la LIS ."

Ahora, en la demanda, insiste la recurrente que el administrador de la sociedad, D. Alejandro, recibe su retribución en virtud de su prestación de servicios como comercial para la entidad; servicios como comercial que -afirma la recurrente- constan totalmente acreditados antes la Inspección, y que se plasman en los continuos viajes que se efectúan al objeto de desarrollar la actividad comercial con los clientes, actividad que es absolutamente necesaria para la obtención de ingresos por la sociedad. Afirma así la recurrente que no cabe decir que dichas funciones acreditadas sean las propias de la dirección de la entidad, pues la labor como comercial en nada es asimilable a las labores de un administrador, labores por las que no se cobra. Considera, en definitiva, la recurrente que es perfectamente posible que un administrador perciba retribuciones no por su cargo de administrador sino por prestar a la sociedad que administra otros servicios ajenos a su función como administrador, como -dice- concretamente ocurre en este caso.

Añade la recurrente que no es admisible sostener la no deducibilidad en todo caso de la retribución del administrador por no constar retribuido el cargo en los estatutos sociales. Aduce en este sentido que la vigente redacción del art. 15.e) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (aplicable desde 2015) ha abierto la puerta a la deducibilidad de las retribuciones de los administradores aunque no se hallen contempladas en los estatutos societarios. Añade con sedicente amparo en la jurisprudencia civil que carece de la más mínima justificación mercantil la exclusión de esa deducibilidad so pretexto de la falta de previsión estatutaria de las retribuciones al administrador cuando se trata de sociedades donde, por su composición social, es evidente que los socios tienen perfecto conocimiento de la existencia de dichas retribuciones, consten o no en los estatutos. En definitiva, señala la recurrente, como colofón de su exposición en este punto, que

"En conclusión, se considera deducible fiscalmente la retribución discutida al constar que se recibe por labores de comercial ajenas a la condición de administrador de la entidad y, en todo caso sería deducible aun pretendiendo aplicar la ya superada teoría del vínculo por no tener incidencia alguna ni tributaria ni civil la no constancia de retribución en estatutos cuando resulta evidente, como en el caso que nos ocupa, que todos los socios, pertenecientes a la misma unidad familiar, son conscientes de la existencia de esa retribución".

Diferentemente, el sr. abogado del Estado, en su contestación, señala que es cierto que, en ocasiones, el discernimiento de cuáles son labores de mero comercial y cuáles son verdaderos actos de gestión y representación propias de un administrador, no es sencillo. Ahora bien -dice el abogado del Estado- , de lo que no cabe duda es que es carga de la prueba de la recurrente suministrar los elementos de hecho que permitan a la Sala adoptar una decisión, especialmente si se postula el carácter de comercial de quién es también administrador. Pues bien -indica el abogado del Estado- en este caso

"constan viajes al extranjero y reuniones con clientes, pero no las circunstancias de ello. No es lo mismo reunirse con un cliente para subsanar incidencias, aplicar bonificaciones, negociar condiciones (labores puramente comerciales), que hacerlo para suscribir un contrato compra lubricante y anticongelante, o crear acuerdos empresariales permanentes, actuando de forma estratégica como gestor de la empresa. Y tal distinción debería de acreditarla la recurrente si sostiene que Alejandro, Administrador, estaba desarrollando labores comerciales. Téngase en cuenta, además, que la recurrente contaba con una media de 21 ?37 trabajadores en 2017 y 24 ?43 en 2018 (ver Depósito de Cuentas Anuales), por lo que hubiera sido sencillo, por comparación, acreditar cuándo el Sr. Alejandro realizaba labores comerciales, en condiciones de igualdad con otros trabajadores, y cuando concurría a las reuniones en calidad de administrador, representando a la sociedad en decisiones y documentos estratégico o de carácter global para la empresa. En ausencia de dicha prueba, no cabe más que concluir que el Sr. Alejandro en todo momento desarrolló labores propias de administrador."

Centrados de esta manera los términos del debate, nuestra respuesta tiene que pronunciarse necesariamente en sentido estimatorio de la pretensión de la parte recurrente, a la vista de la última doctrina jurisprudencial, que de forma nítida se ha movido en sintonía con los planteamientos de esta parte.

Es muy indicativa, en este sentido, la reciente sentencia de la Sala tercera del Tribunal Supremo de 9 de mayo de 2025 (RC 6392/2022), que resolvió en grado de casación un pleito que presenta -en esencia y en cuanto ahora más interesa- claras similitudes con este que ahora nos ocupa, y en cuyos fundamentos de Derecho 3º y 4º leemos lo que sigue (el resaltado en negrita se añade ahora):

«Tercero.- La doctrina del Tribunal Supremo.

1.-Como puede verse, el núcleo de la regularización efectuada tanto por la Administración como por el TSJ se centra en la aplicación al caso de autos de la teoría del vínculo, para, una vez aplicada la misma, afirmar que estamos ante un donación o liberalidad. Como veremos, la actual doctrina de esta Sala entiende que, cuando se trata de determinar si el abono de las retribuciones a los administradores constituye o no un gasto deducible por la sociedad, la teoría del vínculo es irrelevante. Así lo hemos sostenido en nuestra STS de 13 de junio de 2024 (rec. 78/2023 ), donde hemos razonado que "en relación con la teoría del vínculo, y aun admitiendo dicha teoría, o el predominio de la vertiente mercantil sobre la laboral, las retribuciones que nos ocupan no pueden ser nunca una liberalidad no deducible cuando, como aquí ocurre, sean reales, efectivas, probadas contabilizadas y onerosas".

Debemos por ello centrarnos más en determinar si la retribución a un socio/administrador por prestar servicios para la sociedad, servicios cuya realidad no son discutidos, constituye un gasto deducible cuando los estatutos de la sociedad establecen que el cargo de administrador es gratuito o no retribuido. Repárese, por lo demás, en que la Administración, a la hora de proceder a la regularización, se ha centrado exclusivamente en la retribución percibida por los administradores, no en la condición de socios que también concurría en aquellos.

Por último, conviene resaltar que estamos enjuiciando el ejercicio 2013 y que, por lo tanto, resulta de aplicación del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS).

2.-La doctrina actual de la Sala puede resumirse en los siguientes puntos:

a.-La norma fiscal no contiene una definición de qué debe entenderse por "gasto",por lo que debe acudirse a lo establecido en el Código de Comercio - art. 10.3 -. Pues bien, el art 36.2 del C de c, establece que "los elementos de la cuenta de pérdidas y ganancias y del estado que refleje los cambios en el patrimonio neto del ejercicio son: ...b) Gastos: decrementos en el patrimonio neto durante el ejercicio, ya sea en forma de salidas o disminuciones en el valor de los activos o de reconocimiento o aumento de los pasivos, siempre que no tengan su origen en distribuciones a los socios o propietarios".

En el caso de autos -más adelante desarrollaremos esta idea-, no estamos ante una "distribución a los socios o propietarios",sino ante un supuesto de retribución a los administradores. Quizás, por ello, la Administración en ningún momento ha discutido que estemos ante un gasto contable.

En este sentido, la STS de 30 de marzo de 2021 (rec.3454/2019 ) establece que serán deducibles las disposiciones patrimoniales "correlacionadas con la actividad empresarial dirigidas a mejorar el resultado empresarial, directa o indirectamente, de presente o de futuro".

Por lo demás, tampoco se ha discutido que se cumplan los requisitos generales para la deducción del gasto: inscripción contable, imputación y justificación - STS de 30 de marzo de 2021 (rec. 3454/2019 ), 6 de julio de 2022 (rec. 6278/2020 ) y 11 de julio de 2022 (rec. 7626/2020 )-.

b.-Es cierto que el gasto contable no es equivalente al gasto fiscal. En este sentido, la STS de 30 de marzo de 2021 (rec. 3454/2019 ) afirma que "un gasto contable...[puede no ser] gasto fiscal deducible, el gasto contable es el presupuesto primero e indispensable para identificar un gasto fiscalmente deducible".

En efecto, aunque exista un gasto contable debidamente contabilizado, imputado y justificado, el art 14 del TRLIS establece determinados supuestos en los que los gastos contables "no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles",siendo carga de la Administración justificar la concurrencia de alguno de los supuestos descritos en el art 14 para rechazar que, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, el gasto contable sea gasto deducible fiscalmente, dando lugar al correspondiente ajuste.

c.-En el caso de autos, este ha sido el modus operandi de la Administración que, una vez admitida la existencia de gasto contable, ha rechazado que el mismo pueda ser considerado gasto fiscalmente deducible en aplicación de lo establecido en el art. 14.e) del TRLIS. Esta norma dispone que no se consideraran gastos fiscalmente deducibles: "Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos".

Ahora bien, la forma de proceder de la Administración y la STSJ de Andalucía se basan en una interpretación ya superada del concepto de donativo y liberalidad, conforma a la cual, cuando un gasto no es legal -en nuestro caso por contravenir los estatutos de la sociedad- estamos ante una liberalidad.

Esta forma de razonar está expresamente desautorizada por la STS de 30 de marzo de 2021 (rec. 3454/2019 ), que claramente indica que no puede hablarse de donación o liberalidad cuando el gasto esté correlacionado con la actividad empresarial y esté dirigido a mejorar el resultado de la empresa, ya sea directa o indirectamente o de presente o de futuro.

La aplicación de este criterio general al caso singular de las retribuciones de los administradores hace que resulte imposible hablar de liberalidad cuando se acredite la efectiva prestación de los servicios, pues los mismos retribuyen una actividad que está directamente dirigida a mejorar el resultado de la empresa. Por eso, entre otras, en nuestras STS de 6 de julio de 2022 (rec. 6728/2020 ) y 11 de julio de 2022 (rec. 7626/2020 ), hemos dicho que "a la vista de esta doctrina, en presencia de una retribución por un trabajo o una prestación efectivamente realizada, difícilmente podrá desvirtuarse dicha realidad -y la traducción jurídica de su deducibilidad, como regla general- acudiendo a una categoría como la de la liberalidad".

Doctrina cuya aplicación, sin necesidad de mayor razonamiento, debería llevar a la estimación del presente recurso, pues la causa argumentada por la Administración y por la sentencia para justificar el ajuste no es acertada, ya que, como hemos dicho en nuestra STS de 27 de junio de 2023 (rec. 6442/2021 ), "aun en el caso de aceptarse que fuera exigible legalmente este requisito previsto en la ley mercantil......su inobservancia no puede comportar automáticamente la consideración como liberalidad del gasto correspondiente y la improcedencia de su deducibilidad".

d.-Si es cierto, sin embargo, que la actuación de la sociedad ha infringido lo establecido en los estatutos, pues el cargo de administrador no es remunerado. En tal caso, cabría preguntarse si, en tales supuestos, en la medida en que existe una infracción de los estatutos y pese a la realidad de la prestación realizada en beneficio de la empresa, el gasto no sería deducible por contravenir el ordenamiento jurídico.

La posición de la Sala en este punto es que no toda infracción de la normativa mercantil implica la no deducibilidad fiscal del gasto.

Un claro exponente de la posición que mantenemos la encontramos expresada en nuestra STS de 13 de marzo de 2024 (rec. 9078/2022 ), donde se razona que "la no previsión estatutaria no puede comportar, sin más, la negación de una realidad jurídica y material; las previsiones en las normas mercantiles no comportan una presunción iuris et de iure que trasciende al ámbito fiscal, en todo caso, del juego de las previsiones mercantiles debe partirse que si no hay previsión estatutaria, en principio y salvo prueba en contraria, se presume que las cantidades entregadas a los administradores son gratuitas, no hay contraprestación sinalagmática de la que descubrir el carácter oneroso de las mismas, pero cuando se acredita, como es el caso, no cuestionado por demás por las partes, que sí existe onerosidad,......desaparece el carácter de gratuidad de las mismas, y de cumplirse el resto de requisitos antes referidos, conforme a las normas fiscales, han de considerarse gastos susceptibles de deducción".

En la misma línea, la STS de 30 de abril de 2024 (rec. 7481/2022 ) declara que "los gastos relativos a la retribución que perciban los socios que, al mismo tiempo son administradores o apoderados, como consecuencia de la efectiva prestación de servicios, distintos a los derivados de tal condición, en favor de la actividad empresarial de la sociedad, constituyen gastos fiscalmente deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades, aunque no conste el acuerdo de la Junta General que contempla el artículo 220 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital , siempre que exista inscripción contable del gasto, se imputen con arreglo a devengo y revistan justificación documental". Doctrina que reitera la STS de 13 de junio de 2024 (rec. 78/2023 ).

Y es que, como se afirma en esta última sentencia, no cabe "olvidar que el principio de reserva estatutaria del sistema de retribución y, por tanto, la finalidad que inspira su exigencia, conforme con la sentencia del Tribunal Supremo (Sala Primera) núm. 893/2011 de 19 de diciembre, rec. 1976/2008 , no es otra que la de proteger a los socios minoritarios de los abusos a que, eventualmente, puedan dar lugar las remuneraciones de los administradores, a fin de que tengan una información clara y precisa sobre tales pagos y su importe, evitando con ello el peligro de que los administradores puedan obrar a espaldas de los socios y cambiar por su propia decisión dicha remuneración, sin el control del accionista".

La actuación de la Administración tributaria no tiene por objeto la defensa de los socios minoritarios, a los que el ordenamiento jurídico ofrece cauces suficientes para la defensa de sus intereses; sino la tributación justa conforme al principio de capacidad económica, objetivo que difícilmente puede conseguirse no permitiendo la deducción de un gasto que se considera necesario para el funcionamiento de la empresa.

La idea de que el objetivo de la Administración tributaria no es la defensa de los socios minoritarios, se infiere del propio art 13 de la LGT , que claramente dispone que a la hora de calificar un negocio a efectos tributarios se prescindirá "de los defectos que pudieran afectar a su validez".

Ahora bien, aunque no resulta de aplicación a los hechos enjuiciados la Ley 27/2014, es cierto que el art. 15.f ) establece que no se considerarán deducibles "los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico",lo que algunos podrían interpretar en el sentido de que al contravenirse lo acordado en los Estatutos de la sociedad, el gasto no sería deducible. No es así.

Ya en nuestra STS de 8 de febrero de 2021 (rec. 3071/2019 ), afirmamos que, aunque el art. 15.f) no era aún aplicable al caso, "actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico" no pueden equiparse, sin más, a cualquier incumplimiento del ordenamiento jurídico ya que esto conduciría a soluciones claramente insatisfactorias, sería una interpretación contraria a su finalidad. La idea que está detrás de la expresión "actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico" necesita ser acotada, han de evitarse interpretaciones expansivas, puesto que esa expresión remite solo a cierto tipo de actuaciones, vg. sobornos y otras conductas similares. En todo caso, los intereses de demora constituyen una obligación accesoria, tienen como detonante el incumplimiento de la obligación principal, pero en sí mismos considerados, no suponen un incumplimiento; al revés, se abonan en cumplimiento de una norma que legalmente lo exige".

Es decir, optamos por una interpretación restrictiva de la expresión "contrarias al ordenamiento jurídico".Precisamente por ello, en relación con las retribuciones de los administradores, en nuestra STS de 13 de junio de 2024 (rec.78/2023 ), contestamos que "no puede considerarse dicha retribución como un gasto por actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico [ art. 15.1.f) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades ], dada la interpretación que ha hecho esta Sala de la expresión referida, en el sentido de que "[...] no pueden equiparse, sin más, a cualquier incumplimiento del ordenamiento jurídico ya que esto conduciría a soluciones claramente insatisfactorias, sería una interpretación contraria a su finalidad. La idea que está detrás de la expresión "actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico" necesita ser acotada, han de evitarse interpretaciones expansivas, puesto que esa expresión remite solo a cierto tipo de actuaciones, vg. sobornos y otras conductas similares".

e.- Quedaría, por último, contestar a la alegación de la Abogacía del Estado conforme a la cual, la retribución del administrador que también tiene la condición de socio, podría ocultar una " retribución de los fondos propios"que, conforme a lo establecido en el art. 14.1.a) del TRLIS, no es un gasto deducible.

Sin negar que, en hipótesis, pueda ser cierto que cuando concurre esa doble condición exista la posibilidad de que, apreciadas las circunstancias del caso, la retribución del socio/administrador pueda ocultar una retribución de los fondos propios, lo cierto es que esta hipótesis debería ser acreditada y justificada por la Administración.

En el caso de autos, resulta imposible que estemos ante una retribución de los fondos propios cuando la propia Administración tributaria no ha negado la prestación de servicios por los administradores -la retribución se ha percibido por la condición de administrador no de socio- y la corrección en la cuantía de la remuneración no ha sido nunca cuestionada.

f.- En resumen, la posición de la Sala puede resumirse en los siguientes puntos:

-La retribución de los administradores correctamente contabilizada, imputada y justificada por la prestación de servicios efectivamente realizados es un gasto deducible.

-Corresponde a la Administración tributaria justificar que, pese a encontrarnos ante un gasto contable, no cabe la deducción de aquel al concurrir alguna de las causas establecidas en la norma fiscal que impiden la deducción del gasto.

-La retribución de los administradores, en la medida en que tiene por objeto el enriquecimiento de la empresa y, por lo tanto, la generación de ingresos, no es una donación o liberalidad.

-La infracción de lo establecido en los estatutos de la sociedad al retribuir a los administradores, no constituye, en principio, un incumplimiento del ordenamiento jurídico relevante que impida la deducción del gasto.

-Cuando la Administración considere, en los casos en que se ostente la doble condición de socio/administrador, que la retribución del administrador por la prestación de servicios oculta una retribución de los fondos propios, tiene la carga de alegarlo y justificarlo, sin que la misma pueda inferirse, sin mayor prueba, de esa doble condición.

Cuarto.- Doctrina que se establece en contestación a las cuestiones planteadas por el Auto de admisión.

1.- Careciendo de contrato de trabajo, las retribuciones por la prestación de servicios que como administradores perciben los también socios con una participación del 25% en la sociedad, no constituyen una liberalidad no deducible por el hecho de que no estuvieran previstas en los estatutos sociales, siempre que el gasto esté contabilizado, correctamente imputado y justificado.

2.- No puede calificarse un gasto como donativo o liberalidad -art 14.1.e) del TRLIS- por la retribución a los administradores de la sociedad de servicios efectivamente prestados, los cuales están directamente correlacionados con la actividad empresarial.»

La proyección de esta doctrina jurisprudencial sobre el caso que nos ocupa conduce, como hemos adelantado, a la estimación de la demanda en este punto, pues no se ha suscitado realmente controversia sobre la debida contabilización y justificación de las retribuciones concernidas, no puede sostenerse para negar la deducibilidad que se trate de una liberalidad, tampoco cabe acudir para denegar esa deducibilidad a la llamada teoría del vinculo, ni cabe invocar a tal efecto la falta de previsión estatutaria de las retribuciones al administrador, ni, en fin, se ha justificado debidamente por la Administración tributaria actuante que la retribución del administrador por la prestación de servicios oculta una retribución de los fondos propios.

CUARTO.- A continuación, la parte demandante aborda la cuestión atinente a la deducibilidad de los gastos de efectivo y tarjetas de crédito.

Acerca de los gastos de efectivo, en el acta de disconformidad se puntualizaba que nos hallamos ante gastos pagados con dinero en efectivo por parte del Administrador de la entidad D. Alejandro ( Alejandro.) y por su hijo, trabajador de la entidad, D. Carlos Jesús ( Carlos Jesús.), que luego son reintegrados por la sociedad por caja. Dicho esto, el acta razonaba por qué no admitía la deducibilidad de algunos de esos gastos:

"Requerida la empresa para que se aportaran los justificantes que sustentan esos gastos, así como la relación de esos gastos con los ingresos y actividad de la entidad, la sociedad aportó, fundamentalmente, tickets de bares y restaurantes. Se han examinado, uno por uno, todos los justificantes aportados. Algunas veces el importe deducido en la contabilidad no coincide con el importe de los justificantes aportados, otras veces el justificante es ilegible, en casi todos los casos son tickets en donde no figura el nombre de la empresa que se lo está deduciendo, no se justifica el pago por parte de la empresa ya que son pagos en efectivo y, casi en ningún caso, se ha justificado la relación de esos supuestos gastos con los ingresos de la sociedad. Por todo ello se considera que los gastos no son deducibles en el impuesto sobre sociedades, en las cuantías detalladas en el informe ampliatorio a este acta, y que se resumen en el siguiente cuadro.... Una relación pormenorizada de cada uno de los justificantes aportados se relaciona en el informe ampliatorio a este acta, así como su calificación y deducción".

Y en relación con las tarjetas de crédito (que tienen una serie de cargos que son contabilizados como gasto en la sociedad), decía el acta de disconformidad:

"Requerida la empresa para que justificase esos gastos, tanto documentalmente, como por contribuir a los resultados de la empresa, la entidad aporta un conglomerado de documentación en la que hay facturas, pero sobretodo tickets, hay documentos ilegibles, en algunos casos coinciden las cantidades, en otros no, no se justifica en todos los casos que sean atenciones a clientes, lo único que aporta la empresa son una relación de clientes y proveedores de otras regiones de España o de otros países para justificar los viajes y gastos de los usuarios de las tarjetas. Se ha hecho un estudio pormenorizado de cada uno de los documentos, cuyo detalle se relaciona en el informe ampliatorio que acompaña a esta acta, y en él, hay casos en el que el gasto se documenta con la correspondiente factura, en donde se evidencia que se trata de una atención a clientes o un desplazamiento del personal de la empresa, sin embargo, hay otros casos, en donde no hay soporte documental suficiente para acreditar que se esté ante una gasto deducible de la empresa. En esta relación se ha considerado que los tickets no son deducibles, en su mayoría, porque, aunque se han pagado con dinero de la entidad, no se prueba que estén correlacionados con los ingresos, o pertenecen al área privada de quien detenta la tarjeta, no se sabe si son atenciones a clientes, aunque parecen más bien, dietas por desplazamiento y manutención en viajes de los usuarios de las tarjetas, en el caso que fuera así, hay que tener en cuenta, además, que las consultas de la Dirección General de Tributos han entendido que no es aplicable a los administradores de las sociedades el régimen de dietas del IRPF al no ser una relación de naturaleza laboral, por lo que tampoco serian deducibles estos gastos por esta razón. (DGT V 1984/18) Por todo ello, parece que es exigible a la empresa un poco más de diligencia en la justificación de los gastos, siendo además los titulares de las tarjetas el administrador de la entidad y su hijo, así se pronuncia la sentencia de la Audiencia Nacional de 25/2/2021 (recurso 853/2017 ), sobre un caso prácticamente igual a este".

A su vez, la liquidación aceptó la deducibilidad de algunos de esos gastos a la vista de la documentación justificativa y las razones alegadas por la interesada, pero mantuvo la no deducibilidad de otros gastos, argumentando (i) que o bien a pesar de aportarse copia de la factura correspondiente no había sido posible constatar una correlación con los ingresos; (ii) o bien se trataba de gastos respecto de los que la justificación documental resulta insuficiente por tratarse de "tickets" (algunos prácticamente ilegibles y ya aportados en el curso del procedimiento), justificantes de extracción de efectivo o de pago con una tarjeta y, respecto de los que, en cualquier caso, tampoco resultaba probada la correlación con los ingresos. Añadió la liquidación que

"Por lo que se refiere a la extracción del efectivo de 100 euros durante un viaje a París, aun admitiendo que se haya producido en el contexto de un viaje de empresa (como así se apunta en las alegaciones al acta), no es posible admitir su deducibilidad al no disponerse de los justificantes que acrediten que el importe retirado ha estado efectivamente destinado a la adquisición de bienes y/o servicios que pudieran estar correlacionados con la actividad. Al hilo de lo alegado, señálese que la no deducibilidad de un gasto sobre la base de un "ticket" pudiera enervarse si fuese posible constatar que la entidad ha sido la destinataria efectiva de los servicios en cuestión y la que ha efectuado el pago sobre la base de otros elementos de prueba, circunstancia que no concurre, amén de que tampoco ha sido posible constatar la necesaria correlación con los ingresos. Por todo lo demás, y habida cuenta que nada nuevo se plantea y no se señalan y/o aportan nuevos elementos de prueba (más allá de los antes reseñados) ha de estarse a lo dispuesto en el acta y en el informe disconformidad".

Finalmente, el TEARA razona acerca de esta cuestión lo que sigue:

«[...] cabe hacer referencia, en primer lugar, a determinados gastos en restauración y hostelería que no se entienden deducibles por la Inspección. El reclamante alega que "la totalidad de los gastos cuya deducción se niega son debidos a gastos ocasionados en desplazamientos del personal de la empresa y en los gastos que además han incurrido en atenciones a clientes y proveedores al objeto de conseguir negocio para la entidad" y, en resumidas cuentas, debe ser admitida su deducción en tanto que considera que estas cantidades deben ser incluidas en el concepto de "atenciones a clientes o proveedores" y, consecuentemente, ser deducibles en los términos del artículo 15.e) de la LIS .

El citado artículo establece lo siguiente: No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: (...) e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.

Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad.

Sin embargo, cabe señalar que este precepto no establece la posibilidad de deducir hasta un 1% del volumen de negocios sin justificación, sino por el contrario establece una limitación adicional. Es decir, que aunque se trate de gastos que por su naturaleza pueden ser necesarios para la obtención de los ingresos, incumbe al reclamante la prueba de su vinculación con su actividad.

En el presente caso, además, los gastos de restauración u hostelería no son gastos que por su propia naturaleza estén en principio relacionados con los ingresos del sujeto pasivo (que se dedica a la fabricación de otros productos químicos de uso industrial), por lo que, aquellos gastos respecto a los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad serán deducibles, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrían considerarse como fiscalmente deducible de la actividad económica. Aunque el reclamante acreditó la realidad de los gastos mediante la documentación que aportó, lo que no probó fue la vinculación con la explotación, ni en el procedimiento de comprobación, ni en fase de revisión, pues más allá de sus aseveraciones no se acredita correlación alguna entre los gastos incurridos en restauración y hostelería y los ingresos/actividad económica desarrollada (el reclamante no aporta ningún tipo de dato o prueba que corrobore lo aducido: ni relación de proveedores o clientes de las ciudades en cuestión con los que tenga relación comercial, ni justificación del motivo de los viajes o de las personas que lo realizaron, ni tampoco ningún tipo de comunicación en lo relativo a los mismos).»

Insistiendo además el TEARA en la insuficiencia de los simples tickets para la justificación de los gastos.

Ahora, en la demanda, dice la recurrente que la jurisprudencia no exige lo que parece exigir la Administración, es decir, que gasto a gasto se acredite la correlación del gasto con un ingreso, sino que en el caso específico de los gastos por "relaciones públicas", cabe entender en general que existe tal correlación con los ingresos al servir para promocionar la venta de bienes y la prestación de servicios, siempre que sean gastos acordes con los usos y costumbres. Partiendo de esta base, aduce que la totalidad de los gastos cuya deducción se ha negado son debidos a gastos ocasionados en desplazamientos del personal de la empresa y en los gastos que además han incurrido en atenciones a clientes y proveedores al objeto de conseguir negocio para la entidad. Insiste en que ha justificado que se trata de gastos sobrevenidos en viajes comerciales, o bien se trata de comidas comerciales, con clientes o proveedores, en un restaurante cercano a las instalaciones de la empresa en días laborables. En cuanto al reproche de que se trata de simples tickets, alega que dado lo reducido de los importes correspondientes resulta desproporcionado e ilógico exigir factura respecto de cada uno de esos gastos. En definitiva, considera esta parte que al no haberse acreditado que se trate de gastos privados, y cumpliéndose los requisitos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación documental, no cabe exigir a esta parte una prueba individual respecto de que dichos gastos se corresponden con la actividad de la empresa, en cuanto a acreditar con quién se causaron individualmente, pues debería bastar con el hecho de que se trata en todos los casos de gastos en días y horarios laborales, y que por su concepto resulta patente que se trataba de gastos en desplazamientos de los trabajadores o atenciones a clientes o proveedores en la forma de comidas, sin que la Ley exija lo que pretende el Inspector en cuanto a que se acredite individualmente con qué clientes o proveedores se causaron.

A estas alegaciones de la actora se opone el sr. abogado del Estado, sosteniendo en su escrito de contestación que si bien el Tribunal Supremo exime de correlacionar cada gasto de relaciones públicas con un concreto negocio o proyecto, de lo que no libera es de acreditar que tales gastos (comidas, detalles promocionales, eventos, etc) se realizan para atender a un cliente o potencial cliente, formando parte de la gestión económica de la sociedad. Señala, así, el abogado del Estado que la recurrente se limitaba a aseverar que ha acreditado que los citados gastos se realizaron en días laborales y con ocasión de viajes, lo que resulta insuficiente para acreditar que el gasto se realizó en el marco de una relación comercial. Así -continúa su exposición el abogado del Estado-, Si PROQUISUR desea deducir como gasto por atenciones a clientes los abonos en efectivo y con tarjeta, debe acreditar, no cada contrato o negocio cerrado con ocasión de esa comida, café o desplazamiento, sino con qué empresa, representante o persona física se reunió; siendo así que el administrador y D. Alejandro disponían libremente del efectivo y tarjeta de la empresa para sus gastos diarios, siendo la práctica totalidad de gastos de bar, restaurante, parking y taxis, pero no se justifica la vinculación con la actividad, ni siquiera se identifica la persona física con quién se acudió al correspondiente bar, restaurante o con quién se realizó el gasto.

Hasta aquí los antecedentes de la cuestión y las respectivas alegaciones de las partes en sus respectivos escritos de demanda y contestación.

Puestos, nosotros, en la tesitura de dar respuesta a esta cuestión, hemos de reconocer ante todo que según la jurisprudencia reciente y a estas alturas consolidada, si quien deduce una reclamación económico- administrativa o, luego, un recurso jurisdiccional, presenta con tal motivo pruebas que no aportó ante los órganos de gestión tributaria, el órgano revisor debe valorar tales elementos probatorios, salvo que en atención a las circunstancias del caso se aprecie y razone que la actitud del interesado ha de reputarse abusiva o maliciosa.

Viene a cuanto decir esto porque la parte recurrente ha adjuntado a su demanda un extenso y laborioso dosier documental de 114 páginas dirigido precisamente a justificar la vinculación a la actividad de los gastos que nos ocupan, poniendo en relación cada gasto con diversos documentos y datos que se van indicando pormenorizadamente a fin de justificar que esos gastos se han ocasionado precisamente en el contexto de actividad de la empresa. Por el contrario, el sr. abogado del Estado opone que la aportación de este dosier por primera vez en sede jurisdiccional debe tenerse por extemporánea y abusiva, al requerir su examen de una labor de comprobación que resulta inasumible para esta Sala.

Y ciertamente, por nuestra parte hemos de dar la razón en este punto al sr. abogado del Estado. Podemos aceptar, porque la jurisprudencia así lo ha establecido, que asiste a las partes procesales la posibilidad de aportar en sede jurisdiccional pruebas acreditativas de su pretensión no aportadas anteriormente en sede administrativa o econòmico-administrativa; pero, decimos nosotros, siempre y cuando se trate de pruebas que por su naturaleza y contenido surtan el efecto de acreditar de modo completo lo que se trata de justificar, sin requerir por parte del Tribunal jurisdiccional una prolija labor de comprobación, investigación e inferencia lógica que requiere de medios y técnicas que escapan de las posibilidades de la Sala. Tal es, entendemos, el caso, pues partiendo de que nos hallamos ante una muy extensa documentación que podría haber sido perfectamente aportada ante la Administración tributaria, ocurre que la propia y llamativa extensión y complejidad de la prueba aportada en este punto -por primera vez- por la actora exige una laboriosa y técnicamente compleja labor de comprobación que corresponde ante todo a la propia Administración tributaria y que no está a nuestra alcance abordar directamente por vez primera.

Dicho lo cual, hemos de concluir que las conclusiones alcanzadas por la Administración tributaria actuante -que no han sido alcanzadas de forma descuidada o inmotivada sino que han sido fruto de un análisis detenido de la documentación aportada al expediente- no han sido, al fin y a la postre, eficazmente rebatidas; por lo que la demanda no puede prosperar en este punto.

QUINTO.- Siguiendo con el examen de la demanda, pasa la parte recurrente a analizar el ajuste positivo efectuado en la base imponible del ejercicio 2018, por entender la Administración que el ajuste contable del cliente IEMAR ALKHAIR COMPANY supone un ingreso no declarado.

En relación con esta cuestión, el TEARA incorpora en su resolución los antecedentes y consideraciones adecuados para comprender el sentido de lo resuelto por la Administración inspectora, de manera que procedemos a transcribir en cuanto aquí interesa dicha resolución:

"Por otra parte cabe referirse al ajuste positivo en la base imponible del ejercicio 2018 de la entidad como consecuencia de que se produce en dicho ejercicio un ingreso no declarado a juicio de la Inspección. Esto se debe a que el reclamante registra contablemente en el debe de la cuenta contable 430 por importe de 4.064,12 euros con cargo a la cuenta contable 570. A los efectos, sostiene que dicha anotación contable se debe a un ajuste consecuencia de que "el cliente efectuó pagos superiores a lo que después se le facturó, y tras ello se subsanó dicha circunstancia abonándole lo pagado de más a través de caja".

No obstante, pese a dicha aseveración, no aporta justificación alguna de esa operación rectificativa, como por ejemplo factura rectificativa a los efectos (en el caso de que la presunta devolución se hubiera producido a consecuencia de una modificación del importe original de la operación) o cualquier tipo de documentación que hiciera referencia a los presuntos pagos efectuados en exceso.

En definitiva, y por lo expuesto anteriormente, se admite la tesis de la Inspección en lo relativo a esta operación controvertida, al considerar que se ha utilizado la cuenta contable de caja como una "cuenta puente" y que no se corresponde con un saldo de dinero en posesión de la empresa, sino que se ha efectuado el "ajuste contable" con el único objetivo de evitar registrar como ingreso en una cuenta del grupo 7 el importe controvertido".

En su demanda, la actora alega que la regularización practicada se fundamente en una mera tesis de la Inspección; siendo así que frente a esa mera presunción, esta parte ofreció una explicación, que es la que se deduce de los apuntes contables . Sobre esta base, aduce la actora que como quiera que la Inspección fundamente su postura en nada más que su mera afirmación, sin que concurran las circunstancias expresadas en el artículo 108 LGT en cuanto a las presunciones tributarias, debe prevalecer la presunción de certeza de las autoliquidaciones contenida en el apartado 4 de tal precepto.

Por nuestra parte, consideramos que a diferencia del resto de las alegaciones impugnatorias desplegadas anteriormente en la demanda, que están ampliamente argumentadas, en este concreto punto la demanda resulta visiblemente carente de fundamento.

Para empezar, la regularización practicada en este punto no fue fruto de una simple tesis infundada, sino que resultó de una apreciación de lo actuado dotada de lógica jurídica. Así, la liquidación expresaba, en sintonía con el acta de la Inspección, que "el ajuste contable es improcedente, hay que regularizar la cuenta con una cuenta de ingreso y no con la cuenta de caja, dado que no le ha pagado nada al cliente, al contrario, se ha cobrado más de un cliente de loq ue estaba contabilizado, y eso nada más que puede pasar, además de por un error, que no es el caso, por no haber contabilizado ventas u otros ingresos".Ocure, empero, que frente a estas aseveraciones la actora se limita a desdeñarlas diciendo que no son más que una tesis, sin añadir nada más de interés.

Por añadidura, tiene razón, en este punto, el sr. abogado del Estado cuando pone de manifiesto que las manifestaciones de la actora (que pueden resumirse en que aquel cliente realizó pagos superiores a los debidos, por lo que PROQUISUR debió devolver el exceso) no vienen respaldadas por pruebas dotadas de consistencia suficiente; especialmente porque no se ha aportado la pertinente factura rectificativa ni tampoco se ha aportado ni justificado la relación entre las facturas emitidas y los cobros realizados.

Por consiguiente, en este específico aspecto la demanda no puede ser estimada.

SEXTO.- Queda por examinar la adecuación a derecho de la sanción impuesta a la ahora recurrente como correlación o consecuencia de la liquidación practicada. Tal sanción se basó en que se apreció por parte de la Administración tributaria que la conducta de la contribuyente merecía al menos el calificativo de negligente.

En este punto la demanda debe prosperar. Ante todo porque ya hemos alcanzado una conclusión estimatoria de la demanda en aspectos relevantes de la regularización de la que la sanción trae causa, y también porque aun cuando hemos desestimado las alegaciones referidas a la deducción de los gastos de efectivo y tarjetas de crédito, lo ha sido por razones ligadas al nivel de su acreditacion probatoria y no por apreciar una manifiesta carencia de funamento jurídico en la tesis de la parte actora. Así las cosas, no cabe reprochar a la recurrente una actuación falta de diligencia en grado tal que justifique una sanción añadida a la regularización subsistente tras la estimación parcial de la demanda.

SÉPTIMO.-En definitiva, recapitulando las consideraciones expuestas y las conclusiones que hems ido alcanzando, procede estimar en parte el presente recurso contenciso-administrativo, en el sentido de: (i) declarar el derecho de la parte recurrente a la deducibilidad de los gastos referidos a vehículos automóviles en el porcentaje del 50% (y no en el mero 20% reconocido por la Adminstracion demandada); (ii) reconocer el derecho de la misma parte a la deducibilidad de los gastos correspondientes a retribucioens percibidas por el administrador de la empresa; y (iii) anular la sanción impuesta.

OCTAVO.- La estimación parcial de la demanda determina que no proceda hacer una especial imposición de las costas del proceso.

PRIMERO.- La sociedad mercantil "PROQUISUR S.L." ha interpuesto el presente recurso contencioso-administrativo contra la resolución dictada por el TEARA con fecha 17/11/2022, por la que se desestimó la reclamación con nº de procedimiento NUM000 y acumulados, promovida contra acuerdo de liquidación por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2017 y 2018, y contra acuerdo sancionador por el que se impone sanción, ejercicios 2017 y 2018, practicados ambos por la Dependencia Regional de Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria.

En su demanda, la parte actora se va refiriendo de manera sucesiva a distintos gastos que considera -en contra del criterio de la Administración demandada- deducibles; por lo que a continuación iremos examinando cada uno de esos gastos, siguiendo el orden en que la recurrente los ha abordado en su demanda.

SEGUNDO.- Se refiere en primer lugar la actora a la discutida deducibilidad de los gastos correspondientes a vehículos automóviles.

En el acta de la Inspección se deja constancia de que se trata de cuatro vehículos automóviles (un Mercedes S320cdi, un Ford focus, un Maserati Levante y un BMW 430d), considerados de uso mixto, es decir, vehículos de titularidad de la empresa pero cuyo uso es cedido, al menos parcialmente, al administrador de la entidad y a dos trabajadores de la misma, por su condición de tales. El acta procede a determinar el porcentaje de uso para cada actividad, acudiendo al criterio de la disponibilidad como medio para determinar el porcentaje de utilización del vehículo para medios particulares, y recordando que la carga de la prueba sobre la utilización del vehículos para fines propios de la actividad laboral corresponde a la empresa. Situada en esta perspectiva, el acta reconoce que "la entidad acredita, con la documentación presentada, en donde se pone de manifiesto la gran cantidad de proveedores y clientes existentes en distintas partes de España y del extranjero, así como la asistencia a distintas ferias del sector, que la utilización de los vehículos es necesaria para la actividad desarrollada".Dicho esto, añade el acta:

"Una vez acreditado este extremo, es necesario determinar el grado de utilización de los vehículos para fines particulares, ya que es esa parte la que se considerará retribución en especie al trabajador/administrador, de acuerdo con lo establecido en el art 42.1 de la LIRPF que dice que constituyen rentas en especie la utilización, consumo y obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal en el mercado, aun cuando no supongan un gasto real para el que las conceda.

El criterio mantenido de forma uniforme por la Audiencia Nacional para determinar el porcentaje de uso particular de los vehículos, que constituye la renta en especie, es la disponibilidad de los mismos, y la posibilidad de utilizarlos en cualquier momento para fines particulares, lo que ocurre siempre que el trabajador se encuentre fuera de su horario laboral.

[...] Dada la documentación aportada por la empresa se considera que el grado de disponibilidad para uso particular de los vehículos es del 80%. Este porcentaje resulta de relacionar el número total de horas del año, con el resultado de multiplicar por 8 horas, el número de días laborables"

Y alcanzada esta conclusión, aprecia la Inspección que no son fiscalmente deducibles los gastos derivados del uso de vehículos en la parte que constituyen un uso para fines particulares de trabajadores por ser una liberalidad, de acuerdo con el art 15.e ) LIS, y un uso para fines particulares del administrador, por aplicación de la letra f) del art 15, al no estar contemplada la retribución del administrador en los estatutos de la entidad.

A su vez, habiendo insistido la empresa inspeccionada en la utilización exclusiva de los vehículos para la actividad laboral de la sociedad, sobre este particular leemos en la liquidación practicada por la Inspección lo siguiente:

"Nos encontramos ante una cuestión de hecho que exige al alegante la demostración, a través de los distintos medios probatorios, de que el vehículo se encuentra en exclusiva afecto a la actividad

económica de forma que todos los gastos que derivan del mismo tienen una correlación con los ingresos de la sociedad. En este sentido debe partirse, en contra de lo sostenido por la entidad, que es al obligado tributario y no a la Administración al que corresponde la carga de probar dicha afectación exclusiva del vehículo a la actividad en tanto que sólo sobre dicha exclusiva afectación puede fundar la deducibilidad del gasto en su totalidad. Todo ello de acuerdo con lo establecido en el artículo 105 de la Ley 58/2003 y, además, de acuerdo con los principios de disponibilidad y facilidad probatoria, siendo incuestionable que estas circunstancias en relación con la cuestión que nos ocupa han de predicarse del propio interesado, que es quien en definitiva sí conoce cabalmente en qué ha utilizado cada vehículo en cada momento.

No puede estimarse como suficiente el mero señalamiento de un vehículo de titularidad del administrador de la entidad (aporta como anexo a las alegaciones fotocopia del permiso de circulación de un todo terreno marca Land Rover modelo Range Rover Evoque).

El que el contribuyente pueda destinar a fines particulares otro vehículo no implica, por sí mismo, que los otros vehículos de titularidad de la sociedad que están a su disposición, un Mercedes y Maseratti se destinen en exclusiva a la actividad de la empresa, máxime cuando se trata de vehículos que por sus características es fácil deducir su destino a actividades particulares o personales, además de poder destinarse a las actividades relacionadas con la actividad de la sociedad. Las características de ambos vehículos, incluibles en la categoría de vehículos de lujo, difícilmente los hacen sustraíbles o ajenos a la satisfacción de necesidades personales o particulares".

Finalmente, en la resolución del TEARA se dice sobre esta primera cuestión controvertida lo que sigue:

"[...] se debe pronunciar este Tribunal al respecto de los gastos relacionados con vehículos titularidad del reclamante cuya deducibilidad íntegra no ha sido admitida, compartiendo el criterio a los efectos reflejado por la Inspección en acuerdo de liquidación. En este sentido se debe indicar que, la Inspección ha admitido la deducibilidad de parte del gasto de estos vehículos (20% del total), considerando el resto (se entiende que el 80% del tiempo estos vehículos estaban a disposición de necesidades particulares) como no deducible al tener la consideración, en parte, de retribución en especie a administradores, la cual no estaba prevista en los estatutos de la entidad y por lo tanto no podía ser deducible en aplicación del artículo 15.f) de la LIS y, en la otra parte (la relacionada con la cesión gratuita a empleados), no deducible en aplicación del ya mentado artículo 15.e) de la LIS . Todo ello sin que el reclamante consiga acreditar una mayor afectación de los vehículos a la actividad económica desarrollada que la indicada por la Inspección".

Añadiéndose también en relación con esta misma cuestión (así como con la deducibilidad de gastos de hostelería y restauración) que

"Adicionalmente a lo anterior, se debe indicar que el medio idóneo, que no privilegiado ni tasado, para justificar los gastos es la factura completa expedida por el empresario que presta el servicio o entrega los bienes que se pretenden deducir. Así lo dispone la Ley 58/2003, por la que se aprueba la Ley General Tributaria, en su artículo 106.4 [...]

El hecho de que la factura sea un medio prioritario para justificar los gastos incurridos por un empresario no es obstáculo para que el interesado pueda aportar medios de prueba distintos para acreditar la realidad de estos. No obstante, los medios de prueba aportados tienen que tener unas indicaciones mínimas para que, primero la Inspección y luego este Tribunal puedan formar su convicción respecto a su deducibilidad. Es decir, se debe entender acreditada la realidad de las operaciones en cuestión, la relación con la actividad del interesado y que ha sido este y no otra persona quién ha incurrido en los gastos controvertidos.

Sentado lo anterior, este Tribunal comparte el criterio de la Inspección al inadmitir la deducibilidad de determinados gastos de los referidos en el Fundamento de Derecho anterior (se pueden consultar detalladamente en acuerdo de liquidación) que son documentados en tiquets, ya que estos no identifican al destinatario del gasto y, además, en algunas ocasiones, como indica la Inspección, estos son ilegibles. De esta manera, estos tiquets documentan unos gastos en los que ha podido incurrir el interesado o un tercero. Con estos medios de prueba aportados, este Tribunal no puede llegar a la certeza de que el interesado es quién ha incurrido en ellos."

Ahora, en la demanda, la parte actora aduce que si bien la Administración tributaria no ha exigido como condición para la deducción fiscal la afectación exclusiva de los vehículos a la actividad económica, ha apreciado, sin prueba alguna, que la empresa cede el uso de los vehículos también para su uso particular, lo que -dice la actora- es una presunción que se efectúa sin base probatoria alguna. Discrepa también la recurrente y a continuación de la cuantificación de la proporción entre el uso empresarial y el supuesto uso particular en un 20% y 80% respectivamente. Matiza en este sentido la actora que tal porcentaje queda lejos del porcentaje que la propia Administración queda obligada legalmente a reconocer en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido. Insiste la recurrente en que ha aportado prueba suficiente de la afectación exclusiva de los vehículos, y puntualiza que así se reconoce en el acta de disconformidad. Frente a la apreciación de la Administración de que los vehículos son ciertamente "necesarios" para la actividad de la empresa pero no "exclusivos" de dicha actividad, dice la recurrente que ha presentado multitud de documentación, como facturas de parking, talleres o gasolineras, etc., que acredita que los vehículos se han empleado exclusivamente para visitar a la gran cantidad de proveedores y clientes existentes en distintas partes de España y del extranjero, así como para la asistencia a distintas ferias del sector. Señala que, según ha acreditado, el socio/administrador tiene su propio vehículo para su uso particular; y afirma que carece de consistencia la tesis de la Inspección de que por ser vehículos de lujo ello implica de por sí que se utilicen igualmente para necesidades personales o particulares.

Por el contrario, el sr. abogado del Estado, en su contestación, alega que en sede del Impuesto sobre Sociedades, dado que no existe la presunción de la Ley del IVA, el recurrente tiene toda la carga de probar el grado de afectación de los vehículos; siendo así que en este caso no ha demostrado una afectación superior al 20% que le reconoce la liquidación.

Vemos, pues, que la Administración tributaria ha reconocido que, ciertamente, los vehículos en cuestión se encuentran afectos a la actividad económica de la empresa. Lo único que realmente se discute ahora es la determinación del porcentaje de afectación.

Situados en esta perspectiva, no podemos ignorar que en la normativa propia del impuesto de sociedades no existe la presunción legal de afectación al 50% que sí existe en la normativa del IVA.

Como es bien sabido, el art. 95.Tres.2ª, párrafo primero de la Ley del IVA 37/1992 establece una presunción de afección a la actividad del vehículo automóvil, que opera al indicado nivel del 50% siempre y cuando exista una afectación efectiva del vehículo a la actividad económica, aunque esta tenga lugar a la vez que el vehículo se dedica asimismo a un uso personal y particular. La configuración jurídica de esta presunción legal determina que (i) si la Administración niega la existencia de tal afectación efectiva a la actividad económica tendrá que justificar que en el caso concreto examinado no existe ninguna afección que abra siquiera la puerta a tal porcentaje presuntivo del 50%, y si entiende que existe afección pero en un nivel o grado inferior al fijado a nivel presuntivo en la Ley, también tendrá que justificarlo; y a la inversa (ii) si el obligado tributario sostiene la existencia de una afectacion total y exclusiva, o en todo caso superior al nivel presuntivo tan citado, será a él al que le corresponda acreditarlo.

Ahora bien, como hemos adelantado, en sede del impuesto sobre sociedades su Ley reguladora no contempla esta presunción; debiéndose tener presente que uno y otro impuesto son al fin y al cabo tributos distintos con hechos imponibles diferenciados, rigiéndose cada uno por su correspondiente Ley reguladora.

Se explica así que en el ámbito del impuesto sobre sociedades corresponde al contribuyente la carga de probar que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del artículo 105.1 de la LGT, y le corresponde asimismo justificar de manera suficiente el grado, intensidad o porcentaje de afectación del vehículo a su actividad económica que sostiene.

Pues bien, en este caso, como hemos visto, la propia Administración no ha aceptado una afectación exclusiva pero sí ha admitido una afectación parcial o limitada de los vehículos a la actividad de la empresa, y puesta en la tesitura de determinar el porcentaje o grado de esa afectación parcial, ha fijado el porcentaje de uso para la actividad empresarial en un 20% utilizando un método de cálculo estimativo consistente en restar al total de horas que tiene un año el número de las que son laborales y establecer los porcentajes correspondientes, que quedan así fijados en un 80% para uso particular y un 20% para el propio de la actividad económica. Dicho sea de otro modo, la Administración tributaria viene a reconducir al uso particular todo el tiempo anual que no corresponde a la jornada laboral propiamente dicha (las horas fuera de la jornada en los días laborables, los fines de semana, los días festivos y las vacaciones), y sobre esta base extrae un porcentaje de afectación a uso privado de aproximadamente el 80%.

Ciertamente, esta metodología de cálculo empleada por la Administración no puede calificarse sin más, despectivamente, de caprichosa o voluntarista, pues al fin y al cabo es fruto de una metodología de cálculo basada en datos objetivados que no se encuentran desprovistos de una cierta razón de lógica jurídica y económica. Ahora bien, precisamente porque se trata de un criterio predeterminado que se sustenta en consideraciones apriorísticas y abstractas, puede y debe ceder cuando la inesquivable contemplación casuística de las circunstancias concurrentes en cada asunto da pie a apreciar razonablemente una intensidad de uso mayor.

Consideramos, en este sentido, que la afirmación drástica e incondicionada de que constituye por principio ámbito propio del uso uso privado todo lo que excede del horario típico de una jornada laboral, pierde vigor cuando se proyecta sobre la utilización habitual de vehículos automóviles para desplazamientos del personal de la empresa de larga duración y dirigidos a la realización de actividades como la visita y tratos con clientes ubicados en lugares separados por distancias elevadas, asistencias a jornadas de trabajo, conferencias, congresos, ferias y certámenes en distintas ubicaciones también separadas por distancias elevadas, etc.; pues en tales escenarios el tiempo de viaje puede ser tan ejercicio de la actividad como el propiamente dedicado a esas atenciones una vez alcanzado el lugar de destino, y ambas cosas sumadas pueden exceder con toda normalidad de la jornada habitual. En casos como lo los que acabamos de describir, la apreciación casuística de las peculiaridades de cada caso resultará obligada, y habrá de llevarse a cabo sin encorsetamientos derivados de apriorismos.

Descendiendo, sobre la base de estas premisas, al examen del caso que ahora nos ocupa, la parte recurrente insiste en la efectación total y exclusiva de los vehículos a la actividad empresarial, pero como antes hemos apuntado, el enfoque del tema es el contrario: es el obligado tributario el que debe justificar esa afectación exclusiva a la actividad que con tanto énfasis sostiene; y en este caso ocurre que la documentación que ha aportado aquella para sostener su tesis carece de la fuerza de convicción cualificada que pretende atribuirle.

No cabe sino aceptar (sencillamente porque la Administración tributaria actuante al fin y al cabo así lo asumió) que los vehículos resultan necesarios para actividades propias de la empresa en atención a -sic- "la gran cantidad de proveedores y clientes existentes en distintas partes de España y del extranjero, así como la asistencia a distintas ferias del sector",pero tal aseveración no permite dar sin más el paso subsiguiente de admitir la afectación exclusiva pretendida por la parte actora, pues como ya se resalta en el acta de la Inspección y luego se enfatiza en la resolución del TEARA, supratranscrita, la mayor parte de la documentación aportada por la recurrente para fundamentar su planteamiento está constituida por simples tickets (algunos prácticamente ilegibles), que no facturas, que resultan inadecuados a efectos probatorios justamente porque al ser simples tickets no recogen con la debida precisión y fiabilidad los datos que importan, que son los que pudieran visibilizar esa utilización, vinculación y afectación exclusiva a la actividad de los concretos vehículos concernidos.

Es verdad que el hecho de que la factura sea el medio probatorio más idóneo y prioritario para justificar los gastos no impide que se aporten medios de prueba diferentes para conseguir el objetivo deseado de justificar el gasto en cuestión. Desde esta perspectiva, un ticket puede ser considerado al fin y al cabo suficiente si se pone en relación con otros datos y pruebas que permitan establecer razonablemente la vinculación del gasto con la actividad, tales como, v.gr.,su correlación con gastos de alojamiento o con las direcciones de los clientes de la empresa. Empero, aun aceptándolo así, ocurre que en el presente aso, incluso en ese escenario probatorio más proclive para la ponderación de los datos y documentos aportados por la actora, de ninguna manera puede considerarse justificada la dedicación exclusiva o absoluta de los vehículos a la actividad societaria, tal como esta propugna. La documentación que la recurrente ha suministrado puede dar pie a entender que los vehículos son necesarios para la actividad, lo que no se discute, pero no de forma exclusiva. Para eso habría sido necesaria una prueba mucho más contundente que la que se ha aportado.

A falta pues de pruebas suficientes para justificar una vinculación exclusiva de los vehículos a la actividad, lo más que podía reconocerse era una afectación (y correlativa deducción) parcial, que fue lo que hizo la Administración tributaria.

Ahora bien, llegados a este punto, ya hemos explicado que el porcentaje determinado por la Administración (de un 20% de afectación a la actividad de la empresa) es fruto de un criterio abstracto y predeterminado que no tiene en cuenta -como debería- las circunstancias específicas de la actividad de la empresa aquí recurrente. Circunstancias que no pueden dejar de ponderarse, desde el momento que la propia Administración actuante reconoce que la empresa necesita los vehículos, y hace uso de ellos, para atender a clientes y proveedores que se ubican en distintas partes no sólo de España sino también del extranjero, y para asistir a ferias del sector que lógicamente también se ubican en sedes dispersas. Ante un escenario empresarial de tales características, nos parece artificioso y desligado de la realidad limitar el uso empresarial a la jornada habitual de un horario de oficina en los días laborables, pues nos parece evidente que quien dedica una parte importante de su actividad a viajar para atender a clientes, proveedores y ferias en distintas partes de la geografía española e incluso del extranjero consume horas de desplazamiento en automóvil que, sumadas a las propias de la actividad empresarial, sobrepasan el limitado porcentaje del 20% aceptado en la resolución impugnada.

A la búsqueda, pues, de un porcentaje de afectación razonable, nos parece adecuado acudir al porcentaje legal presuntivo del 50% establecido en la normativa del IVA.

Se nos podría oponer quizás, frente a la aplicación estimativa de ese porcentaje, que un planteamiento de tal índole no sería compatible con el llamado principio de estanqueidad tributaria (plasmado de alguna manera en el art. 7.1.d] de la Ley General Tributaria cuando dispone que a los tributos se regirán por las leyes reguladoras de cada uno); pero semejante objeción no nos parece consistente; siquiera porque es reiterada la jurisprudencia que ha negado la aplicación drástica de ese principio de estanqueidad, el cual, llevado al extremo, conduciría a arrumbar la necesaria e inesquivable caracterización del ordenamiento jurídico tributario como un sistema vertebrado en torno a un orden de principios que le dan unidad y coherencia lógico-jurídica (y no como un simple agregado de normas yuxtapuestas y desconectadas entre sí).

Precisamente desde una contemplación global del ordenamiento tributario como un sistema dotado de coherencia, consideramos que en una tesitura como la aquí concernida, en que (i) se ha afirmado la dedicación no exclusiva pero sí parcial de los vehículos a la actividad, y (ii) puede concluirse que se trata de una afectación si no total sí desde luego significativa, así las cosas, a falta de datos sólidos que permitan determinar de forma exacta y precisa el grado de afectación, cabe acudir a la misma razón de lógica jurídica que ha guiado la fijación del porcentaje del 50% en la Ley del IVA y determinar, en definitiva, en ese umbral el grado de afectación parcial de los vehículos a la actividad empresarial de la sociedad recurrente.

Debiéndose añadir, por cerrar el tema, que al resolver de esta forma no infringimos el deber de congruencia procesal, pues quien pide lo más pide implícitamente lo menos, y si la parte pide que declaremos la afectación exclusiva de los vehículos a la actividad, no hay inconveniente para que rechacemos tal petición pero aun así estimemos parcialmente la demanda en el sentido de fijar un porcentaje de afectación parcial superior al determinado por la Administración.

TERCERO.- Prosigue la demanda su exposición refiriéndose a la discutida deducibilidad de los gastos correspondientes a las retribuciones percibidas por el administrador de la empresa.

En el acta de la Inspección se apunta en primer lugar que en los estatutos de la sociedad, específicamente en su artículo 29, se establece que el cargo de administrador es gratuito. Sentado esto, indica el acta, con apoyo en jurisprudencia, que las retribuciones de los administradores de las entidades solo son deducibles del Impuesto sobre sociedades en el caso de que su obligación se halle reconocida de forma expresa en los estatutos de la entidad, así como la forma de determinación de su cuantía; de manera que todo lo demás sería un pago contrario al ordenamiento jurídico, y, por tanto, no deducible fiscalmente. Invoca en este sentido el acta la denominada "teoría del vínculo", que viene a decir que la titularidad del cargo de administrador impide compatibilizar dicha condición con un contrato de alta dirección, dada la concurrencia de funciones, que hace que decaiga la relación laboral frente a la mercantil, omnicomprensiva de las facultades de dirección y representación de la entidad; de tal modo que con arreglo a esta doctrina sólo se podría compatibilizar el cargo de administrador con una relación laboral ordinaria, básica, que no incluyera ningún tipo de facultades de dirección, organización o representación. Situada en esta perspectiva, razona el acta que

"En este caso, de la documentación que obra en el expediente, se desprende que las funciones que desarrolla Alejandro en la empresa son de alta dirección, no de una relación laboral básica, así, por ejemplo, es el que firma los contratos, es titular de tarjetas de crédito de la empresa, dispone del efectivo de la empresa, realiza viajes nacionales e internacionales para contactar con clientes, asistir a ferias, representando a la empresa etc.... Estas funciones de dirección exceden, de lo que sería una relación laboral básica, lo que también se pone de manifiesto, por el importe de su retribución en relación con el resto del personal de la empresa. Así se puede ver que en el año 2017 su retribución es más de 5 veces superior a la media de la plantilla, y en el 2018 casi 7 veces superior al promedio de retribuciones laborales de su empresa."

A su vez, en la liquidación se incorpora sobre este particular una extensa y detallada fundamentación, con cita y transcripción parcial de resoluciones del TEAC y de la jurisprudencia, con apoyo en la cual se concluye que "no ha quedado acreditado que todo o parte de las funciones que desarrolla el administrador de la entidad lo sean en el marco de una relación laboral, sino, antes al contrario, funciones propias de dirección";fluyendo de tal aseveración su no deducibilidad.

Finalmente, el TEARA , en la misma línea seguida en el acta y en la liquidación, acude al art. 15.f) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, anota doctrina del TEAC y jurisprudencia sobre la llamada "teoría del vínculo", y a continuación transcribe un sentencia de la Audiencia Nacional invocada por la propia reclamente en apoyo de su posición jurídica:

«Cabe indicar, que la, citada por el reclamante, Sentencia de 29 de marzo de 2022 (recurso nº 769/2018) dictada por Sala de lo Contencioso -Administrativo de la Audiencia Nacional, concluye que se ha reconocido por la jurisprudencia ( Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 26 de septiembre de 2013, recurso nº 4808/2011 ) la posibilidad de compatibilizar "la relación de carácter laboral especial de alta dirección (gerencia), con la de carácter mercantil del cargo de Administrador, cuando las funciones que se realizan por razón de la primera son distintas de las que se llevan a cabo por razón del último cargo, y se trate de una actividad específica diversa; en otro caso, ambas relaciones (la mercantil y la laboral) son incompatibles, debiendo prevalecer la calificación mercantil y sólo podrá percibir remuneraciones por dicha función cuando esté previsto en los Estatutos", así como también indica la "posibilidad de coexistencia de funciones correspondientes a miembros de un órgano de administración societario, que a la vez tiene una relación laboral, se contempla por la resolución del TEAC acudiendo a la doctrina de la sentencia de la Sala Tercera TS de 13/11/2008 (rec. 2578/2004 ), siempre que esta relación laboral sea en régimen de dependencia no calificable de alta dirección, con la finalidad de realizar trabajos que podrían calificarse de comunes u ordinarios". Todo ello para terminar concluyendo "que en cada caso, se tratará de una cuestión de prueba".»

Desde este prisma, reproduce el TEARA las apreciaciones contenidas en el acta (supratranscritas), que entiende no rebatidas por la reclamante, y concluye que

"este Tribunal comparte la interpretación y la consiguiente regularización efectuada por la Inspección a los efectos, al entender, en aplicación de la "teoría del vínculo" las funciones desarrolladas por el administrador único en el marco de la relación laboral mantenida con el reclamante deben ser subsumidas y absorbidas por las que se realizan al ser titular del órgano de administración y, en tanto que la previsión estatutaria no abarca la legalidad de la retribución por el cargo de administrador, no puede ser aquella deducible fiscalmente en aplicación del ya citado artículo 15.f) de la LIS ."

Ahora, en la demanda, insiste la recurrente que el administrador de la sociedad, D. Alejandro, recibe su retribución en virtud de su prestación de servicios como comercial para la entidad; servicios como comercial que -afirma la recurrente- constan totalmente acreditados antes la Inspección, y que se plasman en los continuos viajes que se efectúan al objeto de desarrollar la actividad comercial con los clientes, actividad que es absolutamente necesaria para la obtención de ingresos por la sociedad. Afirma así la recurrente que no cabe decir que dichas funciones acreditadas sean las propias de la dirección de la entidad, pues la labor como comercial en nada es asimilable a las labores de un administrador, labores por las que no se cobra. Considera, en definitiva, la recurrente que es perfectamente posible que un administrador perciba retribuciones no por su cargo de administrador sino por prestar a la sociedad que administra otros servicios ajenos a su función como administrador, como -dice- concretamente ocurre en este caso.

Añade la recurrente que no es admisible sostener la no deducibilidad en todo caso de la retribución del administrador por no constar retribuido el cargo en los estatutos sociales. Aduce en este sentido que la vigente redacción del art. 15.e) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (aplicable desde 2015) ha abierto la puerta a la deducibilidad de las retribuciones de los administradores aunque no se hallen contempladas en los estatutos societarios. Añade con sedicente amparo en la jurisprudencia civil que carece de la más mínima justificación mercantil la exclusión de esa deducibilidad so pretexto de la falta de previsión estatutaria de las retribuciones al administrador cuando se trata de sociedades donde, por su composición social, es evidente que los socios tienen perfecto conocimiento de la existencia de dichas retribuciones, consten o no en los estatutos. En definitiva, señala la recurrente, como colofón de su exposición en este punto, que

"En conclusión, se considera deducible fiscalmente la retribución discutida al constar que se recibe por labores de comercial ajenas a la condición de administrador de la entidad y, en todo caso sería deducible aun pretendiendo aplicar la ya superada teoría del vínculo por no tener incidencia alguna ni tributaria ni civil la no constancia de retribución en estatutos cuando resulta evidente, como en el caso que nos ocupa, que todos los socios, pertenecientes a la misma unidad familiar, son conscientes de la existencia de esa retribución".

Diferentemente, el sr. abogado del Estado, en su contestación, señala que es cierto que, en ocasiones, el discernimiento de cuáles son labores de mero comercial y cuáles son verdaderos actos de gestión y representación propias de un administrador, no es sencillo. Ahora bien -dice el abogado del Estado- , de lo que no cabe duda es que es carga de la prueba de la recurrente suministrar los elementos de hecho que permitan a la Sala adoptar una decisión, especialmente si se postula el carácter de comercial de quién es también administrador. Pues bien -indica el abogado del Estado- en este caso

"constan viajes al extranjero y reuniones con clientes, pero no las circunstancias de ello. No es lo mismo reunirse con un cliente para subsanar incidencias, aplicar bonificaciones, negociar condiciones (labores puramente comerciales), que hacerlo para suscribir un contrato compra lubricante y anticongelante, o crear acuerdos empresariales permanentes, actuando de forma estratégica como gestor de la empresa. Y tal distinción debería de acreditarla la recurrente si sostiene que Alejandro, Administrador, estaba desarrollando labores comerciales. Téngase en cuenta, además, que la recurrente contaba con una media de 21 ?37 trabajadores en 2017 y 24 ?43 en 2018 (ver Depósito de Cuentas Anuales), por lo que hubiera sido sencillo, por comparación, acreditar cuándo el Sr. Alejandro realizaba labores comerciales, en condiciones de igualdad con otros trabajadores, y cuando concurría a las reuniones en calidad de administrador, representando a la sociedad en decisiones y documentos estratégico o de carácter global para la empresa. En ausencia de dicha prueba, no cabe más que concluir que el Sr. Alejandro en todo momento desarrolló labores propias de administrador."

Centrados de esta manera los términos del debate, nuestra respuesta tiene que pronunciarse necesariamente en sentido estimatorio de la pretensión de la parte recurrente, a la vista de la última doctrina jurisprudencial, que de forma nítida se ha movido en sintonía con los planteamientos de esta parte.

Es muy indicativa, en este sentido, la reciente sentencia de la Sala tercera del Tribunal Supremo de 9 de mayo de 2025 (RC 6392/2022), que resolvió en grado de casación un pleito que presenta -en esencia y en cuanto ahora más interesa- claras similitudes con este que ahora nos ocupa, y en cuyos fundamentos de Derecho 3º y 4º leemos lo que sigue (el resaltado en negrita se añade ahora):

«Tercero.- La doctrina del Tribunal Supremo.

1.-Como puede verse, el núcleo de la regularización efectuada tanto por la Administración como por el TSJ se centra en la aplicación al caso de autos de la teoría del vínculo, para, una vez aplicada la misma, afirmar que estamos ante un donación o liberalidad. Como veremos, la actual doctrina de esta Sala entiende que, cuando se trata de determinar si el abono de las retribuciones a los administradores constituye o no un gasto deducible por la sociedad, la teoría del vínculo es irrelevante. Así lo hemos sostenido en nuestra STS de 13 de junio de 2024 (rec. 78/2023 ), donde hemos razonado que "en relación con la teoría del vínculo, y aun admitiendo dicha teoría, o el predominio de la vertiente mercantil sobre la laboral, las retribuciones que nos ocupan no pueden ser nunca una liberalidad no deducible cuando, como aquí ocurre, sean reales, efectivas, probadas contabilizadas y onerosas".

Debemos por ello centrarnos más en determinar si la retribución a un socio/administrador por prestar servicios para la sociedad, servicios cuya realidad no son discutidos, constituye un gasto deducible cuando los estatutos de la sociedad establecen que el cargo de administrador es gratuito o no retribuido. Repárese, por lo demás, en que la Administración, a la hora de proceder a la regularización, se ha centrado exclusivamente en la retribución percibida por los administradores, no en la condición de socios que también concurría en aquellos.

Por último, conviene resaltar que estamos enjuiciando el ejercicio 2013 y que, por lo tanto, resulta de aplicación del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS).

2.-La doctrina actual de la Sala puede resumirse en los siguientes puntos:

a.-La norma fiscal no contiene una definición de qué debe entenderse por "gasto",por lo que debe acudirse a lo establecido en el Código de Comercio - art. 10.3 -. Pues bien, el art 36.2 del C de c, establece que "los elementos de la cuenta de pérdidas y ganancias y del estado que refleje los cambios en el patrimonio neto del ejercicio son: ...b) Gastos: decrementos en el patrimonio neto durante el ejercicio, ya sea en forma de salidas o disminuciones en el valor de los activos o de reconocimiento o aumento de los pasivos, siempre que no tengan su origen en distribuciones a los socios o propietarios".

En el caso de autos -más adelante desarrollaremos esta idea-, no estamos ante una "distribución a los socios o propietarios",sino ante un supuesto de retribución a los administradores. Quizás, por ello, la Administración en ningún momento ha discutido que estemos ante un gasto contable.

En este sentido, la STS de 30 de marzo de 2021 (rec.3454/2019 ) establece que serán deducibles las disposiciones patrimoniales "correlacionadas con la actividad empresarial dirigidas a mejorar el resultado empresarial, directa o indirectamente, de presente o de futuro".

Por lo demás, tampoco se ha discutido que se cumplan los requisitos generales para la deducción del gasto: inscripción contable, imputación y justificación - STS de 30 de marzo de 2021 (rec. 3454/2019 ), 6 de julio de 2022 (rec. 6278/2020 ) y 11 de julio de 2022 (rec. 7626/2020 )-.

b.-Es cierto que el gasto contable no es equivalente al gasto fiscal. En este sentido, la STS de 30 de marzo de 2021 (rec. 3454/2019 ) afirma que "un gasto contable...[puede no ser] gasto fiscal deducible, el gasto contable es el presupuesto primero e indispensable para identificar un gasto fiscalmente deducible".

En efecto, aunque exista un gasto contable debidamente contabilizado, imputado y justificado, el art 14 del TRLIS establece determinados supuestos en los que los gastos contables "no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles",siendo carga de la Administración justificar la concurrencia de alguno de los supuestos descritos en el art 14 para rechazar que, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, el gasto contable sea gasto deducible fiscalmente, dando lugar al correspondiente ajuste.

c.-En el caso de autos, este ha sido el modus operandi de la Administración que, una vez admitida la existencia de gasto contable, ha rechazado que el mismo pueda ser considerado gasto fiscalmente deducible en aplicación de lo establecido en el art. 14.e) del TRLIS. Esta norma dispone que no se consideraran gastos fiscalmente deducibles: "Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos".

Ahora bien, la forma de proceder de la Administración y la STSJ de Andalucía se basan en una interpretación ya superada del concepto de donativo y liberalidad, conforma a la cual, cuando un gasto no es legal -en nuestro caso por contravenir los estatutos de la sociedad- estamos ante una liberalidad.

Esta forma de razonar está expresamente desautorizada por la STS de 30 de marzo de 2021 (rec. 3454/2019 ), que claramente indica que no puede hablarse de donación o liberalidad cuando el gasto esté correlacionado con la actividad empresarial y esté dirigido a mejorar el resultado de la empresa, ya sea directa o indirectamente o de presente o de futuro.

La aplicación de este criterio general al caso singular de las retribuciones de los administradores hace que resulte imposible hablar de liberalidad cuando se acredite la efectiva prestación de los servicios, pues los mismos retribuyen una actividad que está directamente dirigida a mejorar el resultado de la empresa. Por eso, entre otras, en nuestras STS de 6 de julio de 2022 (rec. 6728/2020 ) y 11 de julio de 2022 (rec. 7626/2020 ), hemos dicho que "a la vista de esta doctrina, en presencia de una retribución por un trabajo o una prestación efectivamente realizada, difícilmente podrá desvirtuarse dicha realidad -y la traducción jurídica de su deducibilidad, como regla general- acudiendo a una categoría como la de la liberalidad".

Doctrina cuya aplicación, sin necesidad de mayor razonamiento, debería llevar a la estimación del presente recurso, pues la causa argumentada por la Administración y por la sentencia para justificar el ajuste no es acertada, ya que, como hemos dicho en nuestra STS de 27 de junio de 2023 (rec. 6442/2021 ), "aun en el caso de aceptarse que fuera exigible legalmente este requisito previsto en la ley mercantil......su inobservancia no puede comportar automáticamente la consideración como liberalidad del gasto correspondiente y la improcedencia de su deducibilidad".

d.-Si es cierto, sin embargo, que la actuación de la sociedad ha infringido lo establecido en los estatutos, pues el cargo de administrador no es remunerado. En tal caso, cabría preguntarse si, en tales supuestos, en la medida en que existe una infracción de los estatutos y pese a la realidad de la prestación realizada en beneficio de la empresa, el gasto no sería deducible por contravenir el ordenamiento jurídico.

La posición de la Sala en este punto es que no toda infracción de la normativa mercantil implica la no deducibilidad fiscal del gasto.

Un claro exponente de la posición que mantenemos la encontramos expresada en nuestra STS de 13 de marzo de 2024 (rec. 9078/2022 ), donde se razona que "la no previsión estatutaria no puede comportar, sin más, la negación de una realidad jurídica y material; las previsiones en las normas mercantiles no comportan una presunción iuris et de iure que trasciende al ámbito fiscal, en todo caso, del juego de las previsiones mercantiles debe partirse que si no hay previsión estatutaria, en principio y salvo prueba en contraria, se presume que las cantidades entregadas a los administradores son gratuitas, no hay contraprestación sinalagmática de la que descubrir el carácter oneroso de las mismas, pero cuando se acredita, como es el caso, no cuestionado por demás por las partes, que sí existe onerosidad,......desaparece el carácter de gratuidad de las mismas, y de cumplirse el resto de requisitos antes referidos, conforme a las normas fiscales, han de considerarse gastos susceptibles de deducción".

En la misma línea, la STS de 30 de abril de 2024 (rec. 7481/2022 ) declara que "los gastos relativos a la retribución que perciban los socios que, al mismo tiempo son administradores o apoderados, como consecuencia de la efectiva prestación de servicios, distintos a los derivados de tal condición, en favor de la actividad empresarial de la sociedad, constituyen gastos fiscalmente deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades, aunque no conste el acuerdo de la Junta General que contempla el artículo 220 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital , siempre que exista inscripción contable del gasto, se imputen con arreglo a devengo y revistan justificación documental". Doctrina que reitera la STS de 13 de junio de 2024 (rec. 78/2023 ).

Y es que, como se afirma en esta última sentencia, no cabe "olvidar que el principio de reserva estatutaria del sistema de retribución y, por tanto, la finalidad que inspira su exigencia, conforme con la sentencia del Tribunal Supremo (Sala Primera) núm. 893/2011 de 19 de diciembre, rec. 1976/2008 , no es otra que la de proteger a los socios minoritarios de los abusos a que, eventualmente, puedan dar lugar las remuneraciones de los administradores, a fin de que tengan una información clara y precisa sobre tales pagos y su importe, evitando con ello el peligro de que los administradores puedan obrar a espaldas de los socios y cambiar por su propia decisión dicha remuneración, sin el control del accionista".

La actuación de la Administración tributaria no tiene por objeto la defensa de los socios minoritarios, a los que el ordenamiento jurídico ofrece cauces suficientes para la defensa de sus intereses; sino la tributación justa conforme al principio de capacidad económica, objetivo que difícilmente puede conseguirse no permitiendo la deducción de un gasto que se considera necesario para el funcionamiento de la empresa.

La idea de que el objetivo de la Administración tributaria no es la defensa de los socios minoritarios, se infiere del propio art 13 de la LGT , que claramente dispone que a la hora de calificar un negocio a efectos tributarios se prescindirá "de los defectos que pudieran afectar a su validez".

Ahora bien, aunque no resulta de aplicación a los hechos enjuiciados la Ley 27/2014, es cierto que el art. 15.f ) establece que no se considerarán deducibles "los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico",lo que algunos podrían interpretar en el sentido de que al contravenirse lo acordado en los Estatutos de la sociedad, el gasto no sería deducible. No es así.

Ya en nuestra STS de 8 de febrero de 2021 (rec. 3071/2019 ), afirmamos que, aunque el art. 15.f) no era aún aplicable al caso, "actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico" no pueden equiparse, sin más, a cualquier incumplimiento del ordenamiento jurídico ya que esto conduciría a soluciones claramente insatisfactorias, sería una interpretación contraria a su finalidad. La idea que está detrás de la expresión "actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico" necesita ser acotada, han de evitarse interpretaciones expansivas, puesto que esa expresión remite solo a cierto tipo de actuaciones, vg. sobornos y otras conductas similares. En todo caso, los intereses de demora constituyen una obligación accesoria, tienen como detonante el incumplimiento de la obligación principal, pero en sí mismos considerados, no suponen un incumplimiento; al revés, se abonan en cumplimiento de una norma que legalmente lo exige".

Es decir, optamos por una interpretación restrictiva de la expresión "contrarias al ordenamiento jurídico".Precisamente por ello, en relación con las retribuciones de los administradores, en nuestra STS de 13 de junio de 2024 (rec.78/2023 ), contestamos que "no puede considerarse dicha retribución como un gasto por actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico [ art. 15.1.f) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades ], dada la interpretación que ha hecho esta Sala de la expresión referida, en el sentido de que "[...] no pueden equiparse, sin más, a cualquier incumplimiento del ordenamiento jurídico ya que esto conduciría a soluciones claramente insatisfactorias, sería una interpretación contraria a su finalidad. La idea que está detrás de la expresión "actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico" necesita ser acotada, han de evitarse interpretaciones expansivas, puesto que esa expresión remite solo a cierto tipo de actuaciones, vg. sobornos y otras conductas similares".

e.- Quedaría, por último, contestar a la alegación de la Abogacía del Estado conforme a la cual, la retribución del administrador que también tiene la condición de socio, podría ocultar una " retribución de los fondos propios"que, conforme a lo establecido en el art. 14.1.a) del TRLIS, no es un gasto deducible.

Sin negar que, en hipótesis, pueda ser cierto que cuando concurre esa doble condición exista la posibilidad de que, apreciadas las circunstancias del caso, la retribución del socio/administrador pueda ocultar una retribución de los fondos propios, lo cierto es que esta hipótesis debería ser acreditada y justificada por la Administración.

En el caso de autos, resulta imposible que estemos ante una retribución de los fondos propios cuando la propia Administración tributaria no ha negado la prestación de servicios por los administradores -la retribución se ha percibido por la condición de administrador no de socio- y la corrección en la cuantía de la remuneración no ha sido nunca cuestionada.

f.- En resumen, la posición de la Sala puede resumirse en los siguientes puntos:

-La retribución de los administradores correctamente contabilizada, imputada y justificada por la prestación de servicios efectivamente realizados es un gasto deducible.

-Corresponde a la Administración tributaria justificar que, pese a encontrarnos ante un gasto contable, no cabe la deducción de aquel al concurrir alguna de las causas establecidas en la norma fiscal que impiden la deducción del gasto.

-La retribución de los administradores, en la medida en que tiene por objeto el enriquecimiento de la empresa y, por lo tanto, la generación de ingresos, no es una donación o liberalidad.

-La infracción de lo establecido en los estatutos de la sociedad al retribuir a los administradores, no constituye, en principio, un incumplimiento del ordenamiento jurídico relevante que impida la deducción del gasto.

-Cuando la Administración considere, en los casos en que se ostente la doble condición de socio/administrador, que la retribución del administrador por la prestación de servicios oculta una retribución de los fondos propios, tiene la carga de alegarlo y justificarlo, sin que la misma pueda inferirse, sin mayor prueba, de esa doble condición.

Cuarto.- Doctrina que se establece en contestación a las cuestiones planteadas por el Auto de admisión.

1.- Careciendo de contrato de trabajo, las retribuciones por la prestación de servicios que como administradores perciben los también socios con una participación del 25% en la sociedad, no constituyen una liberalidad no deducible por el hecho de que no estuvieran previstas en los estatutos sociales, siempre que el gasto esté contabilizado, correctamente imputado y justificado.

2.- No puede calificarse un gasto como donativo o liberalidad -art 14.1.e) del TRLIS- por la retribución a los administradores de la sociedad de servicios efectivamente prestados, los cuales están directamente correlacionados con la actividad empresarial.»

La proyección de esta doctrina jurisprudencial sobre el caso que nos ocupa conduce, como hemos adelantado, a la estimación de la demanda en este punto, pues no se ha suscitado realmente controversia sobre la debida contabilización y justificación de las retribuciones concernidas, no puede sostenerse para negar la deducibilidad que se trate de una liberalidad, tampoco cabe acudir para denegar esa deducibilidad a la llamada teoría del vinculo, ni cabe invocar a tal efecto la falta de previsión estatutaria de las retribuciones al administrador, ni, en fin, se ha justificado debidamente por la Administración tributaria actuante que la retribución del administrador por la prestación de servicios oculta una retribución de los fondos propios.

CUARTO.- A continuación, la parte demandante aborda la cuestión atinente a la deducibilidad de los gastos de efectivo y tarjetas de crédito.

Acerca de los gastos de efectivo, en el acta de disconformidad se puntualizaba que nos hallamos ante gastos pagados con dinero en efectivo por parte del Administrador de la entidad D. Alejandro ( Alejandro.) y por su hijo, trabajador de la entidad, D. Carlos Jesús ( Carlos Jesús.), que luego son reintegrados por la sociedad por caja. Dicho esto, el acta razonaba por qué no admitía la deducibilidad de algunos de esos gastos:

"Requerida la empresa para que se aportaran los justificantes que sustentan esos gastos, así como la relación de esos gastos con los ingresos y actividad de la entidad, la sociedad aportó, fundamentalmente, tickets de bares y restaurantes. Se han examinado, uno por uno, todos los justificantes aportados. Algunas veces el importe deducido en la contabilidad no coincide con el importe de los justificantes aportados, otras veces el justificante es ilegible, en casi todos los casos son tickets en donde no figura el nombre de la empresa que se lo está deduciendo, no se justifica el pago por parte de la empresa ya que son pagos en efectivo y, casi en ningún caso, se ha justificado la relación de esos supuestos gastos con los ingresos de la sociedad. Por todo ello se considera que los gastos no son deducibles en el impuesto sobre sociedades, en las cuantías detalladas en el informe ampliatorio a este acta, y que se resumen en el siguiente cuadro.... Una relación pormenorizada de cada uno de los justificantes aportados se relaciona en el informe ampliatorio a este acta, así como su calificación y deducción".

Y en relación con las tarjetas de crédito (que tienen una serie de cargos que son contabilizados como gasto en la sociedad), decía el acta de disconformidad:

"Requerida la empresa para que justificase esos gastos, tanto documentalmente, como por contribuir a los resultados de la empresa, la entidad aporta un conglomerado de documentación en la que hay facturas, pero sobretodo tickets, hay documentos ilegibles, en algunos casos coinciden las cantidades, en otros no, no se justifica en todos los casos que sean atenciones a clientes, lo único que aporta la empresa son una relación de clientes y proveedores de otras regiones de España o de otros países para justificar los viajes y gastos de los usuarios de las tarjetas. Se ha hecho un estudio pormenorizado de cada uno de los documentos, cuyo detalle se relaciona en el informe ampliatorio que acompaña a esta acta, y en él, hay casos en el que el gasto se documenta con la correspondiente factura, en donde se evidencia que se trata de una atención a clientes o un desplazamiento del personal de la empresa, sin embargo, hay otros casos, en donde no hay soporte documental suficiente para acreditar que se esté ante una gasto deducible de la empresa. En esta relación se ha considerado que los tickets no son deducibles, en su mayoría, porque, aunque se han pagado con dinero de la entidad, no se prueba que estén correlacionados con los ingresos, o pertenecen al área privada de quien detenta la tarjeta, no se sabe si son atenciones a clientes, aunque parecen más bien, dietas por desplazamiento y manutención en viajes de los usuarios de las tarjetas, en el caso que fuera así, hay que tener en cuenta, además, que las consultas de la Dirección General de Tributos han entendido que no es aplicable a los administradores de las sociedades el régimen de dietas del IRPF al no ser una relación de naturaleza laboral, por lo que tampoco serian deducibles estos gastos por esta razón. (DGT V 1984/18) Por todo ello, parece que es exigible a la empresa un poco más de diligencia en la justificación de los gastos, siendo además los titulares de las tarjetas el administrador de la entidad y su hijo, así se pronuncia la sentencia de la Audiencia Nacional de 25/2/2021 (recurso 853/2017 ), sobre un caso prácticamente igual a este".

A su vez, la liquidación aceptó la deducibilidad de algunos de esos gastos a la vista de la documentación justificativa y las razones alegadas por la interesada, pero mantuvo la no deducibilidad de otros gastos, argumentando (i) que o bien a pesar de aportarse copia de la factura correspondiente no había sido posible constatar una correlación con los ingresos; (ii) o bien se trataba de gastos respecto de los que la justificación documental resulta insuficiente por tratarse de "tickets" (algunos prácticamente ilegibles y ya aportados en el curso del procedimiento), justificantes de extracción de efectivo o de pago con una tarjeta y, respecto de los que, en cualquier caso, tampoco resultaba probada la correlación con los ingresos. Añadió la liquidación que

"Por lo que se refiere a la extracción del efectivo de 100 euros durante un viaje a París, aun admitiendo que se haya producido en el contexto de un viaje de empresa (como así se apunta en las alegaciones al acta), no es posible admitir su deducibilidad al no disponerse de los justificantes que acrediten que el importe retirado ha estado efectivamente destinado a la adquisición de bienes y/o servicios que pudieran estar correlacionados con la actividad. Al hilo de lo alegado, señálese que la no deducibilidad de un gasto sobre la base de un "ticket" pudiera enervarse si fuese posible constatar que la entidad ha sido la destinataria efectiva de los servicios en cuestión y la que ha efectuado el pago sobre la base de otros elementos de prueba, circunstancia que no concurre, amén de que tampoco ha sido posible constatar la necesaria correlación con los ingresos. Por todo lo demás, y habida cuenta que nada nuevo se plantea y no se señalan y/o aportan nuevos elementos de prueba (más allá de los antes reseñados) ha de estarse a lo dispuesto en el acta y en el informe disconformidad".

Finalmente, el TEARA razona acerca de esta cuestión lo que sigue:

«[...] cabe hacer referencia, en primer lugar, a determinados gastos en restauración y hostelería que no se entienden deducibles por la Inspección. El reclamante alega que "la totalidad de los gastos cuya deducción se niega son debidos a gastos ocasionados en desplazamientos del personal de la empresa y en los gastos que además han incurrido en atenciones a clientes y proveedores al objeto de conseguir negocio para la entidad" y, en resumidas cuentas, debe ser admitida su deducción en tanto que considera que estas cantidades deben ser incluidas en el concepto de "atenciones a clientes o proveedores" y, consecuentemente, ser deducibles en los términos del artículo 15.e) de la LIS .

El citado artículo establece lo siguiente: No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: (...) e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.

Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad.

Sin embargo, cabe señalar que este precepto no establece la posibilidad de deducir hasta un 1% del volumen de negocios sin justificación, sino por el contrario establece una limitación adicional. Es decir, que aunque se trate de gastos que por su naturaleza pueden ser necesarios para la obtención de los ingresos, incumbe al reclamante la prueba de su vinculación con su actividad.

En el presente caso, además, los gastos de restauración u hostelería no son gastos que por su propia naturaleza estén en principio relacionados con los ingresos del sujeto pasivo (que se dedica a la fabricación de otros productos químicos de uso industrial), por lo que, aquellos gastos respecto a los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad serán deducibles, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrían considerarse como fiscalmente deducible de la actividad económica. Aunque el reclamante acreditó la realidad de los gastos mediante la documentación que aportó, lo que no probó fue la vinculación con la explotación, ni en el procedimiento de comprobación, ni en fase de revisión, pues más allá de sus aseveraciones no se acredita correlación alguna entre los gastos incurridos en restauración y hostelería y los ingresos/actividad económica desarrollada (el reclamante no aporta ningún tipo de dato o prueba que corrobore lo aducido: ni relación de proveedores o clientes de las ciudades en cuestión con los que tenga relación comercial, ni justificación del motivo de los viajes o de las personas que lo realizaron, ni tampoco ningún tipo de comunicación en lo relativo a los mismos).»

Insistiendo además el TEARA en la insuficiencia de los simples tickets para la justificación de los gastos.

Ahora, en la demanda, dice la recurrente que la jurisprudencia no exige lo que parece exigir la Administración, es decir, que gasto a gasto se acredite la correlación del gasto con un ingreso, sino que en el caso específico de los gastos por "relaciones públicas", cabe entender en general que existe tal correlación con los ingresos al servir para promocionar la venta de bienes y la prestación de servicios, siempre que sean gastos acordes con los usos y costumbres. Partiendo de esta base, aduce que la totalidad de los gastos cuya deducción se ha negado son debidos a gastos ocasionados en desplazamientos del personal de la empresa y en los gastos que además han incurrido en atenciones a clientes y proveedores al objeto de conseguir negocio para la entidad. Insiste en que ha justificado que se trata de gastos sobrevenidos en viajes comerciales, o bien se trata de comidas comerciales, con clientes o proveedores, en un restaurante cercano a las instalaciones de la empresa en días laborables. En cuanto al reproche de que se trata de simples tickets, alega que dado lo reducido de los importes correspondientes resulta desproporcionado e ilógico exigir factura respecto de cada uno de esos gastos. En definitiva, considera esta parte que al no haberse acreditado que se trate de gastos privados, y cumpliéndose los requisitos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación documental, no cabe exigir a esta parte una prueba individual respecto de que dichos gastos se corresponden con la actividad de la empresa, en cuanto a acreditar con quién se causaron individualmente, pues debería bastar con el hecho de que se trata en todos los casos de gastos en días y horarios laborales, y que por su concepto resulta patente que se trataba de gastos en desplazamientos de los trabajadores o atenciones a clientes o proveedores en la forma de comidas, sin que la Ley exija lo que pretende el Inspector en cuanto a que se acredite individualmente con qué clientes o proveedores se causaron.

A estas alegaciones de la actora se opone el sr. abogado del Estado, sosteniendo en su escrito de contestación que si bien el Tribunal Supremo exime de correlacionar cada gasto de relaciones públicas con un concreto negocio o proyecto, de lo que no libera es de acreditar que tales gastos (comidas, detalles promocionales, eventos, etc) se realizan para atender a un cliente o potencial cliente, formando parte de la gestión económica de la sociedad. Señala, así, el abogado del Estado que la recurrente se limitaba a aseverar que ha acreditado que los citados gastos se realizaron en días laborales y con ocasión de viajes, lo que resulta insuficiente para acreditar que el gasto se realizó en el marco de una relación comercial. Así -continúa su exposición el abogado del Estado-, Si PROQUISUR desea deducir como gasto por atenciones a clientes los abonos en efectivo y con tarjeta, debe acreditar, no cada contrato o negocio cerrado con ocasión de esa comida, café o desplazamiento, sino con qué empresa, representante o persona física se reunió; siendo así que el administrador y D. Alejandro disponían libremente del efectivo y tarjeta de la empresa para sus gastos diarios, siendo la práctica totalidad de gastos de bar, restaurante, parking y taxis, pero no se justifica la vinculación con la actividad, ni siquiera se identifica la persona física con quién se acudió al correspondiente bar, restaurante o con quién se realizó el gasto.

Hasta aquí los antecedentes de la cuestión y las respectivas alegaciones de las partes en sus respectivos escritos de demanda y contestación.

Puestos, nosotros, en la tesitura de dar respuesta a esta cuestión, hemos de reconocer ante todo que según la jurisprudencia reciente y a estas alturas consolidada, si quien deduce una reclamación económico- administrativa o, luego, un recurso jurisdiccional, presenta con tal motivo pruebas que no aportó ante los órganos de gestión tributaria, el órgano revisor debe valorar tales elementos probatorios, salvo que en atención a las circunstancias del caso se aprecie y razone que la actitud del interesado ha de reputarse abusiva o maliciosa.

Viene a cuanto decir esto porque la parte recurrente ha adjuntado a su demanda un extenso y laborioso dosier documental de 114 páginas dirigido precisamente a justificar la vinculación a la actividad de los gastos que nos ocupan, poniendo en relación cada gasto con diversos documentos y datos que se van indicando pormenorizadamente a fin de justificar que esos gastos se han ocasionado precisamente en el contexto de actividad de la empresa. Por el contrario, el sr. abogado del Estado opone que la aportación de este dosier por primera vez en sede jurisdiccional debe tenerse por extemporánea y abusiva, al requerir su examen de una labor de comprobación que resulta inasumible para esta Sala.

Y ciertamente, por nuestra parte hemos de dar la razón en este punto al sr. abogado del Estado. Podemos aceptar, porque la jurisprudencia así lo ha establecido, que asiste a las partes procesales la posibilidad de aportar en sede jurisdiccional pruebas acreditativas de su pretensión no aportadas anteriormente en sede administrativa o econòmico-administrativa; pero, decimos nosotros, siempre y cuando se trate de pruebas que por su naturaleza y contenido surtan el efecto de acreditar de modo completo lo que se trata de justificar, sin requerir por parte del Tribunal jurisdiccional una prolija labor de comprobación, investigación e inferencia lógica que requiere de medios y técnicas que escapan de las posibilidades de la Sala. Tal es, entendemos, el caso, pues partiendo de que nos hallamos ante una muy extensa documentación que podría haber sido perfectamente aportada ante la Administración tributaria, ocurre que la propia y llamativa extensión y complejidad de la prueba aportada en este punto -por primera vez- por la actora exige una laboriosa y técnicamente compleja labor de comprobación que corresponde ante todo a la propia Administración tributaria y que no está a nuestra alcance abordar directamente por vez primera.

Dicho lo cual, hemos de concluir que las conclusiones alcanzadas por la Administración tributaria actuante -que no han sido alcanzadas de forma descuidada o inmotivada sino que han sido fruto de un análisis detenido de la documentación aportada al expediente- no han sido, al fin y a la postre, eficazmente rebatidas; por lo que la demanda no puede prosperar en este punto.

QUINTO.- Siguiendo con el examen de la demanda, pasa la parte recurrente a analizar el ajuste positivo efectuado en la base imponible del ejercicio 2018, por entender la Administración que el ajuste contable del cliente IEMAR ALKHAIR COMPANY supone un ingreso no declarado.

En relación con esta cuestión, el TEARA incorpora en su resolución los antecedentes y consideraciones adecuados para comprender el sentido de lo resuelto por la Administración inspectora, de manera que procedemos a transcribir en cuanto aquí interesa dicha resolución:

"Por otra parte cabe referirse al ajuste positivo en la base imponible del ejercicio 2018 de la entidad como consecuencia de que se produce en dicho ejercicio un ingreso no declarado a juicio de la Inspección. Esto se debe a que el reclamante registra contablemente en el debe de la cuenta contable 430 por importe de 4.064,12 euros con cargo a la cuenta contable 570. A los efectos, sostiene que dicha anotación contable se debe a un ajuste consecuencia de que "el cliente efectuó pagos superiores a lo que después se le facturó, y tras ello se subsanó dicha circunstancia abonándole lo pagado de más a través de caja".

No obstante, pese a dicha aseveración, no aporta justificación alguna de esa operación rectificativa, como por ejemplo factura rectificativa a los efectos (en el caso de que la presunta devolución se hubiera producido a consecuencia de una modificación del importe original de la operación) o cualquier tipo de documentación que hiciera referencia a los presuntos pagos efectuados en exceso.

En definitiva, y por lo expuesto anteriormente, se admite la tesis de la Inspección en lo relativo a esta operación controvertida, al considerar que se ha utilizado la cuenta contable de caja como una "cuenta puente" y que no se corresponde con un saldo de dinero en posesión de la empresa, sino que se ha efectuado el "ajuste contable" con el único objetivo de evitar registrar como ingreso en una cuenta del grupo 7 el importe controvertido".

En su demanda, la actora alega que la regularización practicada se fundamente en una mera tesis de la Inspección; siendo así que frente a esa mera presunción, esta parte ofreció una explicación, que es la que se deduce de los apuntes contables . Sobre esta base, aduce la actora que como quiera que la Inspección fundamente su postura en nada más que su mera afirmación, sin que concurran las circunstancias expresadas en el artículo 108 LGT en cuanto a las presunciones tributarias, debe prevalecer la presunción de certeza de las autoliquidaciones contenida en el apartado 4 de tal precepto.

Por nuestra parte, consideramos que a diferencia del resto de las alegaciones impugnatorias desplegadas anteriormente en la demanda, que están ampliamente argumentadas, en este concreto punto la demanda resulta visiblemente carente de fundamento.

Para empezar, la regularización practicada en este punto no fue fruto de una simple tesis infundada, sino que resultó de una apreciación de lo actuado dotada de lógica jurídica. Así, la liquidación expresaba, en sintonía con el acta de la Inspección, que "el ajuste contable es improcedente, hay que regularizar la cuenta con una cuenta de ingreso y no con la cuenta de caja, dado que no le ha pagado nada al cliente, al contrario, se ha cobrado más de un cliente de loq ue estaba contabilizado, y eso nada más que puede pasar, además de por un error, que no es el caso, por no haber contabilizado ventas u otros ingresos".Ocure, empero, que frente a estas aseveraciones la actora se limita a desdeñarlas diciendo que no son más que una tesis, sin añadir nada más de interés.

Por añadidura, tiene razón, en este punto, el sr. abogado del Estado cuando pone de manifiesto que las manifestaciones de la actora (que pueden resumirse en que aquel cliente realizó pagos superiores a los debidos, por lo que PROQUISUR debió devolver el exceso) no vienen respaldadas por pruebas dotadas de consistencia suficiente; especialmente porque no se ha aportado la pertinente factura rectificativa ni tampoco se ha aportado ni justificado la relación entre las facturas emitidas y los cobros realizados.

Por consiguiente, en este específico aspecto la demanda no puede ser estimada.

SEXTO.- Queda por examinar la adecuación a derecho de la sanción impuesta a la ahora recurrente como correlación o consecuencia de la liquidación practicada. Tal sanción se basó en que se apreció por parte de la Administración tributaria que la conducta de la contribuyente merecía al menos el calificativo de negligente.

En este punto la demanda debe prosperar. Ante todo porque ya hemos alcanzado una conclusión estimatoria de la demanda en aspectos relevantes de la regularización de la que la sanción trae causa, y también porque aun cuando hemos desestimado las alegaciones referidas a la deducción de los gastos de efectivo y tarjetas de crédito, lo ha sido por razones ligadas al nivel de su acreditacion probatoria y no por apreciar una manifiesta carencia de funamento jurídico en la tesis de la parte actora. Así las cosas, no cabe reprochar a la recurrente una actuación falta de diligencia en grado tal que justifique una sanción añadida a la regularización subsistente tras la estimación parcial de la demanda.

SÉPTIMO.-En definitiva, recapitulando las consideraciones expuestas y las conclusiones que hems ido alcanzando, procede estimar en parte el presente recurso contenciso-administrativo, en el sentido de: (i) declarar el derecho de la parte recurrente a la deducibilidad de los gastos referidos a vehículos automóviles en el porcentaje del 50% (y no en el mero 20% reconocido por la Adminstracion demandada); (ii) reconocer el derecho de la misma parte a la deducibilidad de los gastos correspondientes a retribucioens percibidas por el administrador de la empresa; y (iii) anular la sanción impuesta.

OCTAVO.- La estimación parcial de la demanda determina que no proceda hacer una especial imposición de las costas del proceso.

PRIMERO.- La sociedad mercantil "PROQUISUR S.L." ha interpuesto el presente recurso contencioso-administrativo contra la resolución dictada por el TEARA con fecha 17/11/2022, por la que se desestimó la reclamación con nº de procedimiento NUM000 y acumulados, promovida contra acuerdo de liquidación por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2017 y 2018, y contra acuerdo sancionador por el que se impone sanción, ejercicios 2017 y 2018, practicados ambos por la Dependencia Regional de Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria.

En su demanda, la parte actora se va refiriendo de manera sucesiva a distintos gastos que considera -en contra del criterio de la Administración demandada- deducibles; por lo que a continuación iremos examinando cada uno de esos gastos, siguiendo el orden en que la recurrente los ha abordado en su demanda.

SEGUNDO.- Se refiere en primer lugar la actora a la discutida deducibilidad de los gastos correspondientes a vehículos automóviles.

En el acta de la Inspección se deja constancia de que se trata de cuatro vehículos automóviles (un Mercedes S320cdi, un Ford focus, un Maserati Levante y un BMW 430d), considerados de uso mixto, es decir, vehículos de titularidad de la empresa pero cuyo uso es cedido, al menos parcialmente, al administrador de la entidad y a dos trabajadores de la misma, por su condición de tales. El acta procede a determinar el porcentaje de uso para cada actividad, acudiendo al criterio de la disponibilidad como medio para determinar el porcentaje de utilización del vehículo para medios particulares, y recordando que la carga de la prueba sobre la utilización del vehículos para fines propios de la actividad laboral corresponde a la empresa. Situada en esta perspectiva, el acta reconoce que "la entidad acredita, con la documentación presentada, en donde se pone de manifiesto la gran cantidad de proveedores y clientes existentes en distintas partes de España y del extranjero, así como la asistencia a distintas ferias del sector, que la utilización de los vehículos es necesaria para la actividad desarrollada".Dicho esto, añade el acta:

"Una vez acreditado este extremo, es necesario determinar el grado de utilización de los vehículos para fines particulares, ya que es esa parte la que se considerará retribución en especie al trabajador/administrador, de acuerdo con lo establecido en el art 42.1 de la LIRPF que dice que constituyen rentas en especie la utilización, consumo y obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal en el mercado, aun cuando no supongan un gasto real para el que las conceda.

El criterio mantenido de forma uniforme por la Audiencia Nacional para determinar el porcentaje de uso particular de los vehículos, que constituye la renta en especie, es la disponibilidad de los mismos, y la posibilidad de utilizarlos en cualquier momento para fines particulares, lo que ocurre siempre que el trabajador se encuentre fuera de su horario laboral.

[...] Dada la documentación aportada por la empresa se considera que el grado de disponibilidad para uso particular de los vehículos es del 80%. Este porcentaje resulta de relacionar el número total de horas del año, con el resultado de multiplicar por 8 horas, el número de días laborables"

Y alcanzada esta conclusión, aprecia la Inspección que no son fiscalmente deducibles los gastos derivados del uso de vehículos en la parte que constituyen un uso para fines particulares de trabajadores por ser una liberalidad, de acuerdo con el art 15.e ) LIS, y un uso para fines particulares del administrador, por aplicación de la letra f) del art 15, al no estar contemplada la retribución del administrador en los estatutos de la entidad.

A su vez, habiendo insistido la empresa inspeccionada en la utilización exclusiva de los vehículos para la actividad laboral de la sociedad, sobre este particular leemos en la liquidación practicada por la Inspección lo siguiente:

"Nos encontramos ante una cuestión de hecho que exige al alegante la demostración, a través de los distintos medios probatorios, de que el vehículo se encuentra en exclusiva afecto a la actividad

económica de forma que todos los gastos que derivan del mismo tienen una correlación con los ingresos de la sociedad. En este sentido debe partirse, en contra de lo sostenido por la entidad, que es al obligado tributario y no a la Administración al que corresponde la carga de probar dicha afectación exclusiva del vehículo a la actividad en tanto que sólo sobre dicha exclusiva afectación puede fundar la deducibilidad del gasto en su totalidad. Todo ello de acuerdo con lo establecido en el artículo 105 de la Ley 58/2003 y, además, de acuerdo con los principios de disponibilidad y facilidad probatoria, siendo incuestionable que estas circunstancias en relación con la cuestión que nos ocupa han de predicarse del propio interesado, que es quien en definitiva sí conoce cabalmente en qué ha utilizado cada vehículo en cada momento.

No puede estimarse como suficiente el mero señalamiento de un vehículo de titularidad del administrador de la entidad (aporta como anexo a las alegaciones fotocopia del permiso de circulación de un todo terreno marca Land Rover modelo Range Rover Evoque).

El que el contribuyente pueda destinar a fines particulares otro vehículo no implica, por sí mismo, que los otros vehículos de titularidad de la sociedad que están a su disposición, un Mercedes y Maseratti se destinen en exclusiva a la actividad de la empresa, máxime cuando se trata de vehículos que por sus características es fácil deducir su destino a actividades particulares o personales, además de poder destinarse a las actividades relacionadas con la actividad de la sociedad. Las características de ambos vehículos, incluibles en la categoría de vehículos de lujo, difícilmente los hacen sustraíbles o ajenos a la satisfacción de necesidades personales o particulares".

Finalmente, en la resolución del TEARA se dice sobre esta primera cuestión controvertida lo que sigue:

"[...] se debe pronunciar este Tribunal al respecto de los gastos relacionados con vehículos titularidad del reclamante cuya deducibilidad íntegra no ha sido admitida, compartiendo el criterio a los efectos reflejado por la Inspección en acuerdo de liquidación. En este sentido se debe indicar que, la Inspección ha admitido la deducibilidad de parte del gasto de estos vehículos (20% del total), considerando el resto (se entiende que el 80% del tiempo estos vehículos estaban a disposición de necesidades particulares) como no deducible al tener la consideración, en parte, de retribución en especie a administradores, la cual no estaba prevista en los estatutos de la entidad y por lo tanto no podía ser deducible en aplicación del artículo 15.f) de la LIS y, en la otra parte (la relacionada con la cesión gratuita a empleados), no deducible en aplicación del ya mentado artículo 15.e) de la LIS . Todo ello sin que el reclamante consiga acreditar una mayor afectación de los vehículos a la actividad económica desarrollada que la indicada por la Inspección".

Añadiéndose también en relación con esta misma cuestión (así como con la deducibilidad de gastos de hostelería y restauración) que

"Adicionalmente a lo anterior, se debe indicar que el medio idóneo, que no privilegiado ni tasado, para justificar los gastos es la factura completa expedida por el empresario que presta el servicio o entrega los bienes que se pretenden deducir. Así lo dispone la Ley 58/2003, por la que se aprueba la Ley General Tributaria, en su artículo 106.4 [...]

El hecho de que la factura sea un medio prioritario para justificar los gastos incurridos por un empresario no es obstáculo para que el interesado pueda aportar medios de prueba distintos para acreditar la realidad de estos. No obstante, los medios de prueba aportados tienen que tener unas indicaciones mínimas para que, primero la Inspección y luego este Tribunal puedan formar su convicción respecto a su deducibilidad. Es decir, se debe entender acreditada la realidad de las operaciones en cuestión, la relación con la actividad del interesado y que ha sido este y no otra persona quién ha incurrido en los gastos controvertidos.

Sentado lo anterior, este Tribunal comparte el criterio de la Inspección al inadmitir la deducibilidad de determinados gastos de los referidos en el Fundamento de Derecho anterior (se pueden consultar detalladamente en acuerdo de liquidación) que son documentados en tiquets, ya que estos no identifican al destinatario del gasto y, además, en algunas ocasiones, como indica la Inspección, estos son ilegibles. De esta manera, estos tiquets documentan unos gastos en los que ha podido incurrir el interesado o un tercero. Con estos medios de prueba aportados, este Tribunal no puede llegar a la certeza de que el interesado es quién ha incurrido en ellos."

Ahora, en la demanda, la parte actora aduce que si bien la Administración tributaria no ha exigido como condición para la deducción fiscal la afectación exclusiva de los vehículos a la actividad económica, ha apreciado, sin prueba alguna, que la empresa cede el uso de los vehículos también para su uso particular, lo que -dice la actora- es una presunción que se efectúa sin base probatoria alguna. Discrepa también la recurrente y a continuación de la cuantificación de la proporción entre el uso empresarial y el supuesto uso particular en un 20% y 80% respectivamente. Matiza en este sentido la actora que tal porcentaje queda lejos del porcentaje que la propia Administración queda obligada legalmente a reconocer en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido. Insiste la recurrente en que ha aportado prueba suficiente de la afectación exclusiva de los vehículos, y puntualiza que así se reconoce en el acta de disconformidad. Frente a la apreciación de la Administración de que los vehículos son ciertamente "necesarios" para la actividad de la empresa pero no "exclusivos" de dicha actividad, dice la recurrente que ha presentado multitud de documentación, como facturas de parking, talleres o gasolineras, etc., que acredita que los vehículos se han empleado exclusivamente para visitar a la gran cantidad de proveedores y clientes existentes en distintas partes de España y del extranjero, así como para la asistencia a distintas ferias del sector. Señala que, según ha acreditado, el socio/administrador tiene su propio vehículo para su uso particular; y afirma que carece de consistencia la tesis de la Inspección de que por ser vehículos de lujo ello implica de por sí que se utilicen igualmente para necesidades personales o particulares.

Por el contrario, el sr. abogado del Estado, en su contestación, alega que en sede del Impuesto sobre Sociedades, dado que no existe la presunción de la Ley del IVA, el recurrente tiene toda la carga de probar el grado de afectación de los vehículos; siendo así que en este caso no ha demostrado una afectación superior al 20% que le reconoce la liquidación.

Vemos, pues, que la Administración tributaria ha reconocido que, ciertamente, los vehículos en cuestión se encuentran afectos a la actividad económica de la empresa. Lo único que realmente se discute ahora es la determinación del porcentaje de afectación.

Situados en esta perspectiva, no podemos ignorar que en la normativa propia del impuesto de sociedades no existe la presunción legal de afectación al 50% que sí existe en la normativa del IVA.

Como es bien sabido, el art. 95.Tres.2ª, párrafo primero de la Ley del IVA 37/1992 establece una presunción de afección a la actividad del vehículo automóvil, que opera al indicado nivel del 50% siempre y cuando exista una afectación efectiva del vehículo a la actividad económica, aunque esta tenga lugar a la vez que el vehículo se dedica asimismo a un uso personal y particular. La configuración jurídica de esta presunción legal determina que (i) si la Administración niega la existencia de tal afectación efectiva a la actividad económica tendrá que justificar que en el caso concreto examinado no existe ninguna afección que abra siquiera la puerta a tal porcentaje presuntivo del 50%, y si entiende que existe afección pero en un nivel o grado inferior al fijado a nivel presuntivo en la Ley, también tendrá que justificarlo; y a la inversa (ii) si el obligado tributario sostiene la existencia de una afectacion total y exclusiva, o en todo caso superior al nivel presuntivo tan citado, será a él al que le corresponda acreditarlo.

Ahora bien, como hemos adelantado, en sede del impuesto sobre sociedades su Ley reguladora no contempla esta presunción; debiéndose tener presente que uno y otro impuesto son al fin y al cabo tributos distintos con hechos imponibles diferenciados, rigiéndose cada uno por su correspondiente Ley reguladora.

Se explica así que en el ámbito del impuesto sobre sociedades corresponde al contribuyente la carga de probar que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del artículo 105.1 de la LGT, y le corresponde asimismo justificar de manera suficiente el grado, intensidad o porcentaje de afectación del vehículo a su actividad económica que sostiene.

Pues bien, en este caso, como hemos visto, la propia Administración no ha aceptado una afectación exclusiva pero sí ha admitido una afectación parcial o limitada de los vehículos a la actividad de la empresa, y puesta en la tesitura de determinar el porcentaje o grado de esa afectación parcial, ha fijado el porcentaje de uso para la actividad empresarial en un 20% utilizando un método de cálculo estimativo consistente en restar al total de horas que tiene un año el número de las que son laborales y establecer los porcentajes correspondientes, que quedan así fijados en un 80% para uso particular y un 20% para el propio de la actividad económica. Dicho sea de otro modo, la Administración tributaria viene a reconducir al uso particular todo el tiempo anual que no corresponde a la jornada laboral propiamente dicha (las horas fuera de la jornada en los días laborables, los fines de semana, los días festivos y las vacaciones), y sobre esta base extrae un porcentaje de afectación a uso privado de aproximadamente el 80%.

Ciertamente, esta metodología de cálculo empleada por la Administración no puede calificarse sin más, despectivamente, de caprichosa o voluntarista, pues al fin y al cabo es fruto de una metodología de cálculo basada en datos objetivados que no se encuentran desprovistos de una cierta razón de lógica jurídica y económica. Ahora bien, precisamente porque se trata de un criterio predeterminado que se sustenta en consideraciones apriorísticas y abstractas, puede y debe ceder cuando la inesquivable contemplación casuística de las circunstancias concurrentes en cada asunto da pie a apreciar razonablemente una intensidad de uso mayor.

Consideramos, en este sentido, que la afirmación drástica e incondicionada de que constituye por principio ámbito propio del uso uso privado todo lo que excede del horario típico de una jornada laboral, pierde vigor cuando se proyecta sobre la utilización habitual de vehículos automóviles para desplazamientos del personal de la empresa de larga duración y dirigidos a la realización de actividades como la visita y tratos con clientes ubicados en lugares separados por distancias elevadas, asistencias a jornadas de trabajo, conferencias, congresos, ferias y certámenes en distintas ubicaciones también separadas por distancias elevadas, etc.; pues en tales escenarios el tiempo de viaje puede ser tan ejercicio de la actividad como el propiamente dedicado a esas atenciones una vez alcanzado el lugar de destino, y ambas cosas sumadas pueden exceder con toda normalidad de la jornada habitual. En casos como lo los que acabamos de describir, la apreciación casuística de las peculiaridades de cada caso resultará obligada, y habrá de llevarse a cabo sin encorsetamientos derivados de apriorismos.

Descendiendo, sobre la base de estas premisas, al examen del caso que ahora nos ocupa, la parte recurrente insiste en la efectación total y exclusiva de los vehículos a la actividad empresarial, pero como antes hemos apuntado, el enfoque del tema es el contrario: es el obligado tributario el que debe justificar esa afectación exclusiva a la actividad que con tanto énfasis sostiene; y en este caso ocurre que la documentación que ha aportado aquella para sostener su tesis carece de la fuerza de convicción cualificada que pretende atribuirle.

No cabe sino aceptar (sencillamente porque la Administración tributaria actuante al fin y al cabo así lo asumió) que los vehículos resultan necesarios para actividades propias de la empresa en atención a -sic- "la gran cantidad de proveedores y clientes existentes en distintas partes de España y del extranjero, así como la asistencia a distintas ferias del sector",pero tal aseveración no permite dar sin más el paso subsiguiente de admitir la afectación exclusiva pretendida por la parte actora, pues como ya se resalta en el acta de la Inspección y luego se enfatiza en la resolución del TEARA, supratranscrita, la mayor parte de la documentación aportada por la recurrente para fundamentar su planteamiento está constituida por simples tickets (algunos prácticamente ilegibles), que no facturas, que resultan inadecuados a efectos probatorios justamente porque al ser simples tickets no recogen con la debida precisión y fiabilidad los datos que importan, que son los que pudieran visibilizar esa utilización, vinculación y afectación exclusiva a la actividad de los concretos vehículos concernidos.

Es verdad que el hecho de que la factura sea el medio probatorio más idóneo y prioritario para justificar los gastos no impide que se aporten medios de prueba diferentes para conseguir el objetivo deseado de justificar el gasto en cuestión. Desde esta perspectiva, un ticket puede ser considerado al fin y al cabo suficiente si se pone en relación con otros datos y pruebas que permitan establecer razonablemente la vinculación del gasto con la actividad, tales como, v.gr.,su correlación con gastos de alojamiento o con las direcciones de los clientes de la empresa. Empero, aun aceptándolo así, ocurre que en el presente aso, incluso en ese escenario probatorio más proclive para la ponderación de los datos y documentos aportados por la actora, de ninguna manera puede considerarse justificada la dedicación exclusiva o absoluta de los vehículos a la actividad societaria, tal como esta propugna. La documentación que la recurrente ha suministrado puede dar pie a entender que los vehículos son necesarios para la actividad, lo que no se discute, pero no de forma exclusiva. Para eso habría sido necesaria una prueba mucho más contundente que la que se ha aportado.

A falta pues de pruebas suficientes para justificar una vinculación exclusiva de los vehículos a la actividad, lo más que podía reconocerse era una afectación (y correlativa deducción) parcial, que fue lo que hizo la Administración tributaria.

Ahora bien, llegados a este punto, ya hemos explicado que el porcentaje determinado por la Administración (de un 20% de afectación a la actividad de la empresa) es fruto de un criterio abstracto y predeterminado que no tiene en cuenta -como debería- las circunstancias específicas de la actividad de la empresa aquí recurrente. Circunstancias que no pueden dejar de ponderarse, desde el momento que la propia Administración actuante reconoce que la empresa necesita los vehículos, y hace uso de ellos, para atender a clientes y proveedores que se ubican en distintas partes no sólo de España sino también del extranjero, y para asistir a ferias del sector que lógicamente también se ubican en sedes dispersas. Ante un escenario empresarial de tales características, nos parece artificioso y desligado de la realidad limitar el uso empresarial a la jornada habitual de un horario de oficina en los días laborables, pues nos parece evidente que quien dedica una parte importante de su actividad a viajar para atender a clientes, proveedores y ferias en distintas partes de la geografía española e incluso del extranjero consume horas de desplazamiento en automóvil que, sumadas a las propias de la actividad empresarial, sobrepasan el limitado porcentaje del 20% aceptado en la resolución impugnada.

A la búsqueda, pues, de un porcentaje de afectación razonable, nos parece adecuado acudir al porcentaje legal presuntivo del 50% establecido en la normativa del IVA.

Se nos podría oponer quizás, frente a la aplicación estimativa de ese porcentaje, que un planteamiento de tal índole no sería compatible con el llamado principio de estanqueidad tributaria (plasmado de alguna manera en el art. 7.1.d] de la Ley General Tributaria cuando dispone que a los tributos se regirán por las leyes reguladoras de cada uno); pero semejante objeción no nos parece consistente; siquiera porque es reiterada la jurisprudencia que ha negado la aplicación drástica de ese principio de estanqueidad, el cual, llevado al extremo, conduciría a arrumbar la necesaria e inesquivable caracterización del ordenamiento jurídico tributario como un sistema vertebrado en torno a un orden de principios que le dan unidad y coherencia lógico-jurídica (y no como un simple agregado de normas yuxtapuestas y desconectadas entre sí).

Precisamente desde una contemplación global del ordenamiento tributario como un sistema dotado de coherencia, consideramos que en una tesitura como la aquí concernida, en que (i) se ha afirmado la dedicación no exclusiva pero sí parcial de los vehículos a la actividad, y (ii) puede concluirse que se trata de una afectación si no total sí desde luego significativa, así las cosas, a falta de datos sólidos que permitan determinar de forma exacta y precisa el grado de afectación, cabe acudir a la misma razón de lógica jurídica que ha guiado la fijación del porcentaje del 50% en la Ley del IVA y determinar, en definitiva, en ese umbral el grado de afectación parcial de los vehículos a la actividad empresarial de la sociedad recurrente.

Debiéndose añadir, por cerrar el tema, que al resolver de esta forma no infringimos el deber de congruencia procesal, pues quien pide lo más pide implícitamente lo menos, y si la parte pide que declaremos la afectación exclusiva de los vehículos a la actividad, no hay inconveniente para que rechacemos tal petición pero aun así estimemos parcialmente la demanda en el sentido de fijar un porcentaje de afectación parcial superior al determinado por la Administración.

TERCERO.- Prosigue la demanda su exposición refiriéndose a la discutida deducibilidad de los gastos correspondientes a las retribuciones percibidas por el administrador de la empresa.

En el acta de la Inspección se apunta en primer lugar que en los estatutos de la sociedad, específicamente en su artículo 29, se establece que el cargo de administrador es gratuito. Sentado esto, indica el acta, con apoyo en jurisprudencia, que las retribuciones de los administradores de las entidades solo son deducibles del Impuesto sobre sociedades en el caso de que su obligación se halle reconocida de forma expresa en los estatutos de la entidad, así como la forma de determinación de su cuantía; de manera que todo lo demás sería un pago contrario al ordenamiento jurídico, y, por tanto, no deducible fiscalmente. Invoca en este sentido el acta la denominada "teoría del vínculo", que viene a decir que la titularidad del cargo de administrador impide compatibilizar dicha condición con un contrato de alta dirección, dada la concurrencia de funciones, que hace que decaiga la relación laboral frente a la mercantil, omnicomprensiva de las facultades de dirección y representación de la entidad; de tal modo que con arreglo a esta doctrina sólo se podría compatibilizar el cargo de administrador con una relación laboral ordinaria, básica, que no incluyera ningún tipo de facultades de dirección, organización o representación. Situada en esta perspectiva, razona el acta que

"En este caso, de la documentación que obra en el expediente, se desprende que las funciones que desarrolla Alejandro en la empresa son de alta dirección, no de una relación laboral básica, así, por ejemplo, es el que firma los contratos, es titular de tarjetas de crédito de la empresa, dispone del efectivo de la empresa, realiza viajes nacionales e internacionales para contactar con clientes, asistir a ferias, representando a la empresa etc.... Estas funciones de dirección exceden, de lo que sería una relación laboral básica, lo que también se pone de manifiesto, por el importe de su retribución en relación con el resto del personal de la empresa. Así se puede ver que en el año 2017 su retribución es más de 5 veces superior a la media de la plantilla, y en el 2018 casi 7 veces superior al promedio de retribuciones laborales de su empresa."

A su vez, en la liquidación se incorpora sobre este particular una extensa y detallada fundamentación, con cita y transcripción parcial de resoluciones del TEAC y de la jurisprudencia, con apoyo en la cual se concluye que "no ha quedado acreditado que todo o parte de las funciones que desarrolla el administrador de la entidad lo sean en el marco de una relación laboral, sino, antes al contrario, funciones propias de dirección";fluyendo de tal aseveración su no deducibilidad.

Finalmente, el TEARA , en la misma línea seguida en el acta y en la liquidación, acude al art. 15.f) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, anota doctrina del TEAC y jurisprudencia sobre la llamada "teoría del vínculo", y a continuación transcribe un sentencia de la Audiencia Nacional invocada por la propia reclamente en apoyo de su posición jurídica:

«Cabe indicar, que la, citada por el reclamante, Sentencia de 29 de marzo de 2022 (recurso nº 769/2018) dictada por Sala de lo Contencioso -Administrativo de la Audiencia Nacional, concluye que se ha reconocido por la jurisprudencia ( Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 26 de septiembre de 2013, recurso nº 4808/2011 ) la posibilidad de compatibilizar "la relación de carácter laboral especial de alta dirección (gerencia), con la de carácter mercantil del cargo de Administrador, cuando las funciones que se realizan por razón de la primera son distintas de las que se llevan a cabo por razón del último cargo, y se trate de una actividad específica diversa; en otro caso, ambas relaciones (la mercantil y la laboral) son incompatibles, debiendo prevalecer la calificación mercantil y sólo podrá percibir remuneraciones por dicha función cuando esté previsto en los Estatutos", así como también indica la "posibilidad de coexistencia de funciones correspondientes a miembros de un órgano de administración societario, que a la vez tiene una relación laboral, se contempla por la resolución del TEAC acudiendo a la doctrina de la sentencia de la Sala Tercera TS de 13/11/2008 (rec. 2578/2004 ), siempre que esta relación laboral sea en régimen de dependencia no calificable de alta dirección, con la finalidad de realizar trabajos que podrían calificarse de comunes u ordinarios". Todo ello para terminar concluyendo "que en cada caso, se tratará de una cuestión de prueba".»

Desde este prisma, reproduce el TEARA las apreciaciones contenidas en el acta (supratranscritas), que entiende no rebatidas por la reclamante, y concluye que

"este Tribunal comparte la interpretación y la consiguiente regularización efectuada por la Inspección a los efectos, al entender, en aplicación de la "teoría del vínculo" las funciones desarrolladas por el administrador único en el marco de la relación laboral mantenida con el reclamante deben ser subsumidas y absorbidas por las que se realizan al ser titular del órgano de administración y, en tanto que la previsión estatutaria no abarca la legalidad de la retribución por el cargo de administrador, no puede ser aquella deducible fiscalmente en aplicación del ya citado artículo 15.f) de la LIS ."

Ahora, en la demanda, insiste la recurrente que el administrador de la sociedad, D. Alejandro, recibe su retribución en virtud de su prestación de servicios como comercial para la entidad; servicios como comercial que -afirma la recurrente- constan totalmente acreditados antes la Inspección, y que se plasman en los continuos viajes que se efectúan al objeto de desarrollar la actividad comercial con los clientes, actividad que es absolutamente necesaria para la obtención de ingresos por la sociedad. Afirma así la recurrente que no cabe decir que dichas funciones acreditadas sean las propias de la dirección de la entidad, pues la labor como comercial en nada es asimilable a las labores de un administrador, labores por las que no se cobra. Considera, en definitiva, la recurrente que es perfectamente posible que un administrador perciba retribuciones no por su cargo de administrador sino por prestar a la sociedad que administra otros servicios ajenos a su función como administrador, como -dice- concretamente ocurre en este caso.

Añade la recurrente que no es admisible sostener la no deducibilidad en todo caso de la retribución del administrador por no constar retribuido el cargo en los estatutos sociales. Aduce en este sentido que la vigente redacción del art. 15.e) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (aplicable desde 2015) ha abierto la puerta a la deducibilidad de las retribuciones de los administradores aunque no se hallen contempladas en los estatutos societarios. Añade con sedicente amparo en la jurisprudencia civil que carece de la más mínima justificación mercantil la exclusión de esa deducibilidad so pretexto de la falta de previsión estatutaria de las retribuciones al administrador cuando se trata de sociedades donde, por su composición social, es evidente que los socios tienen perfecto conocimiento de la existencia de dichas retribuciones, consten o no en los estatutos. En definitiva, señala la recurrente, como colofón de su exposición en este punto, que

"En conclusión, se considera deducible fiscalmente la retribución discutida al constar que se recibe por labores de comercial ajenas a la condición de administrador de la entidad y, en todo caso sería deducible aun pretendiendo aplicar la ya superada teoría del vínculo por no tener incidencia alguna ni tributaria ni civil la no constancia de retribución en estatutos cuando resulta evidente, como en el caso que nos ocupa, que todos los socios, pertenecientes a la misma unidad familiar, son conscientes de la existencia de esa retribución".

Diferentemente, el sr. abogado del Estado, en su contestación, señala que es cierto que, en ocasiones, el discernimiento de cuáles son labores de mero comercial y cuáles son verdaderos actos de gestión y representación propias de un administrador, no es sencillo. Ahora bien -dice el abogado del Estado- , de lo que no cabe duda es que es carga de la prueba de la recurrente suministrar los elementos de hecho que permitan a la Sala adoptar una decisión, especialmente si se postula el carácter de comercial de quién es también administrador. Pues bien -indica el abogado del Estado- en este caso

"constan viajes al extranjero y reuniones con clientes, pero no las circunstancias de ello. No es lo mismo reunirse con un cliente para subsanar incidencias, aplicar bonificaciones, negociar condiciones (labores puramente comerciales), que hacerlo para suscribir un contrato compra lubricante y anticongelante, o crear acuerdos empresariales permanentes, actuando de forma estratégica como gestor de la empresa. Y tal distinción debería de acreditarla la recurrente si sostiene que Alejandro, Administrador, estaba desarrollando labores comerciales. Téngase en cuenta, además, que la recurrente contaba con una media de 21 ?37 trabajadores en 2017 y 24 ?43 en 2018 (ver Depósito de Cuentas Anuales), por lo que hubiera sido sencillo, por comparación, acreditar cuándo el Sr. Alejandro realizaba labores comerciales, en condiciones de igualdad con otros trabajadores, y cuando concurría a las reuniones en calidad de administrador, representando a la sociedad en decisiones y documentos estratégico o de carácter global para la empresa. En ausencia de dicha prueba, no cabe más que concluir que el Sr. Alejandro en todo momento desarrolló labores propias de administrador."

Centrados de esta manera los términos del debate, nuestra respuesta tiene que pronunciarse necesariamente en sentido estimatorio de la pretensión de la parte recurrente, a la vista de la última doctrina jurisprudencial, que de forma nítida se ha movido en sintonía con los planteamientos de esta parte.

Es muy indicativa, en este sentido, la reciente sentencia de la Sala tercera del Tribunal Supremo de 9 de mayo de 2025 (RC 6392/2022), que resolvió en grado de casación un pleito que presenta -en esencia y en cuanto ahora más interesa- claras similitudes con este que ahora nos ocupa, y en cuyos fundamentos de Derecho 3º y 4º leemos lo que sigue (el resaltado en negrita se añade ahora):

«Tercero.- La doctrina del Tribunal Supremo.

1.-Como puede verse, el núcleo de la regularización efectuada tanto por la Administración como por el TSJ se centra en la aplicación al caso de autos de la teoría del vínculo, para, una vez aplicada la misma, afirmar que estamos ante un donación o liberalidad. Como veremos, la actual doctrina de esta Sala entiende que, cuando se trata de determinar si el abono de las retribuciones a los administradores constituye o no un gasto deducible por la sociedad, la teoría del vínculo es irrelevante. Así lo hemos sostenido en nuestra STS de 13 de junio de 2024 (rec. 78/2023 ), donde hemos razonado que "en relación con la teoría del vínculo, y aun admitiendo dicha teoría, o el predominio de la vertiente mercantil sobre la laboral, las retribuciones que nos ocupan no pueden ser nunca una liberalidad no deducible cuando, como aquí ocurre, sean reales, efectivas, probadas contabilizadas y onerosas".

Debemos por ello centrarnos más en determinar si la retribución a un socio/administrador por prestar servicios para la sociedad, servicios cuya realidad no son discutidos, constituye un gasto deducible cuando los estatutos de la sociedad establecen que el cargo de administrador es gratuito o no retribuido. Repárese, por lo demás, en que la Administración, a la hora de proceder a la regularización, se ha centrado exclusivamente en la retribución percibida por los administradores, no en la condición de socios que también concurría en aquellos.

Por último, conviene resaltar que estamos enjuiciando el ejercicio 2013 y que, por lo tanto, resulta de aplicación del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS).

2.-La doctrina actual de la Sala puede resumirse en los siguientes puntos:

a.-La norma fiscal no contiene una definición de qué debe entenderse por "gasto",por lo que debe acudirse a lo establecido en el Código de Comercio - art. 10.3 -. Pues bien, el art 36.2 del C de c, establece que "los elementos de la cuenta de pérdidas y ganancias y del estado que refleje los cambios en el patrimonio neto del ejercicio son: ...b) Gastos: decrementos en el patrimonio neto durante el ejercicio, ya sea en forma de salidas o disminuciones en el valor de los activos o de reconocimiento o aumento de los pasivos, siempre que no tengan su origen en distribuciones a los socios o propietarios".

En el caso de autos -más adelante desarrollaremos esta idea-, no estamos ante una "distribución a los socios o propietarios",sino ante un supuesto de retribución a los administradores. Quizás, por ello, la Administración en ningún momento ha discutido que estemos ante un gasto contable.

En este sentido, la STS de 30 de marzo de 2021 (rec.3454/2019 ) establece que serán deducibles las disposiciones patrimoniales "correlacionadas con la actividad empresarial dirigidas a mejorar el resultado empresarial, directa o indirectamente, de presente o de futuro".

Por lo demás, tampoco se ha discutido que se cumplan los requisitos generales para la deducción del gasto: inscripción contable, imputación y justificación - STS de 30 de marzo de 2021 (rec. 3454/2019 ), 6 de julio de 2022 (rec. 6278/2020 ) y 11 de julio de 2022 (rec. 7626/2020 )-.

b.-Es cierto que el gasto contable no es equivalente al gasto fiscal. En este sentido, la STS de 30 de marzo de 2021 (rec. 3454/2019 ) afirma que "un gasto contable...[puede no ser] gasto fiscal deducible, el gasto contable es el presupuesto primero e indispensable para identificar un gasto fiscalmente deducible".

En efecto, aunque exista un gasto contable debidamente contabilizado, imputado y justificado, el art 14 del TRLIS establece determinados supuestos en los que los gastos contables "no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles",siendo carga de la Administración justificar la concurrencia de alguno de los supuestos descritos en el art 14 para rechazar que, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, el gasto contable sea gasto deducible fiscalmente, dando lugar al correspondiente ajuste.

c.-En el caso de autos, este ha sido el modus operandi de la Administración que, una vez admitida la existencia de gasto contable, ha rechazado que el mismo pueda ser considerado gasto fiscalmente deducible en aplicación de lo establecido en el art. 14.e) del TRLIS. Esta norma dispone que no se consideraran gastos fiscalmente deducibles: "Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos".

Ahora bien, la forma de proceder de la Administración y la STSJ de Andalucía se basan en una interpretación ya superada del concepto de donativo y liberalidad, conforma a la cual, cuando un gasto no es legal -en nuestro caso por contravenir los estatutos de la sociedad- estamos ante una liberalidad.

Esta forma de razonar está expresamente desautorizada por la STS de 30 de marzo de 2021 (rec. 3454/2019 ), que claramente indica que no puede hablarse de donación o liberalidad cuando el gasto esté correlacionado con la actividad empresarial y esté dirigido a mejorar el resultado de la empresa, ya sea directa o indirectamente o de presente o de futuro.

La aplicación de este criterio general al caso singular de las retribuciones de los administradores hace que resulte imposible hablar de liberalidad cuando se acredite la efectiva prestación de los servicios, pues los mismos retribuyen una actividad que está directamente dirigida a mejorar el resultado de la empresa. Por eso, entre otras, en nuestras STS de 6 de julio de 2022 (rec. 6728/2020 ) y 11 de julio de 2022 (rec. 7626/2020 ), hemos dicho que "a la vista de esta doctrina, en presencia de una retribución por un trabajo o una prestación efectivamente realizada, difícilmente podrá desvirtuarse dicha realidad -y la traducción jurídica de su deducibilidad, como regla general- acudiendo a una categoría como la de la liberalidad".

Doctrina cuya aplicación, sin necesidad de mayor razonamiento, debería llevar a la estimación del presente recurso, pues la causa argumentada por la Administración y por la sentencia para justificar el ajuste no es acertada, ya que, como hemos dicho en nuestra STS de 27 de junio de 2023 (rec. 6442/2021 ), "aun en el caso de aceptarse que fuera exigible legalmente este requisito previsto en la ley mercantil......su inobservancia no puede comportar automáticamente la consideración como liberalidad del gasto correspondiente y la improcedencia de su deducibilidad".

d.-Si es cierto, sin embargo, que la actuación de la sociedad ha infringido lo establecido en los estatutos, pues el cargo de administrador no es remunerado. En tal caso, cabría preguntarse si, en tales supuestos, en la medida en que existe una infracción de los estatutos y pese a la realidad de la prestación realizada en beneficio de la empresa, el gasto no sería deducible por contravenir el ordenamiento jurídico.

La posición de la Sala en este punto es que no toda infracción de la normativa mercantil implica la no deducibilidad fiscal del gasto.

Un claro exponente de la posición que mantenemos la encontramos expresada en nuestra STS de 13 de marzo de 2024 (rec. 9078/2022 ), donde se razona que "la no previsión estatutaria no puede comportar, sin más, la negación de una realidad jurídica y material; las previsiones en las normas mercantiles no comportan una presunción iuris et de iure que trasciende al ámbito fiscal, en todo caso, del juego de las previsiones mercantiles debe partirse que si no hay previsión estatutaria, en principio y salvo prueba en contraria, se presume que las cantidades entregadas a los administradores son gratuitas, no hay contraprestación sinalagmática de la que descubrir el carácter oneroso de las mismas, pero cuando se acredita, como es el caso, no cuestionado por demás por las partes, que sí existe onerosidad,......desaparece el carácter de gratuidad de las mismas, y de cumplirse el resto de requisitos antes referidos, conforme a las normas fiscales, han de considerarse gastos susceptibles de deducción".

En la misma línea, la STS de 30 de abril de 2024 (rec. 7481/2022 ) declara que "los gastos relativos a la retribución que perciban los socios que, al mismo tiempo son administradores o apoderados, como consecuencia de la efectiva prestación de servicios, distintos a los derivados de tal condición, en favor de la actividad empresarial de la sociedad, constituyen gastos fiscalmente deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades, aunque no conste el acuerdo de la Junta General que contempla el artículo 220 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital , siempre que exista inscripción contable del gasto, se imputen con arreglo a devengo y revistan justificación documental". Doctrina que reitera la STS de 13 de junio de 2024 (rec. 78/2023 ).

Y es que, como se afirma en esta última sentencia, no cabe "olvidar que el principio de reserva estatutaria del sistema de retribución y, por tanto, la finalidad que inspira su exigencia, conforme con la sentencia del Tribunal Supremo (Sala Primera) núm. 893/2011 de 19 de diciembre, rec. 1976/2008 , no es otra que la de proteger a los socios minoritarios de los abusos a que, eventualmente, puedan dar lugar las remuneraciones de los administradores, a fin de que tengan una información clara y precisa sobre tales pagos y su importe, evitando con ello el peligro de que los administradores puedan obrar a espaldas de los socios y cambiar por su propia decisión dicha remuneración, sin el control del accionista".

La actuación de la Administración tributaria no tiene por objeto la defensa de los socios minoritarios, a los que el ordenamiento jurídico ofrece cauces suficientes para la defensa de sus intereses; sino la tributación justa conforme al principio de capacidad económica, objetivo que difícilmente puede conseguirse no permitiendo la deducción de un gasto que se considera necesario para el funcionamiento de la empresa.

La idea de que el objetivo de la Administración tributaria no es la defensa de los socios minoritarios, se infiere del propio art 13 de la LGT , que claramente dispone que a la hora de calificar un negocio a efectos tributarios se prescindirá "de los defectos que pudieran afectar a su validez".

Ahora bien, aunque no resulta de aplicación a los hechos enjuiciados la Ley 27/2014, es cierto que el art. 15.f ) establece que no se considerarán deducibles "los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico",lo que algunos podrían interpretar en el sentido de que al contravenirse lo acordado en los Estatutos de la sociedad, el gasto no sería deducible. No es así.

Ya en nuestra STS de 8 de febrero de 2021 (rec. 3071/2019 ), afirmamos que, aunque el art. 15.f) no era aún aplicable al caso, "actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico" no pueden equiparse, sin más, a cualquier incumplimiento del ordenamiento jurídico ya que esto conduciría a soluciones claramente insatisfactorias, sería una interpretación contraria a su finalidad. La idea que está detrás de la expresión "actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico" necesita ser acotada, han de evitarse interpretaciones expansivas, puesto que esa expresión remite solo a cierto tipo de actuaciones, vg. sobornos y otras conductas similares. En todo caso, los intereses de demora constituyen una obligación accesoria, tienen como detonante el incumplimiento de la obligación principal, pero en sí mismos considerados, no suponen un incumplimiento; al revés, se abonan en cumplimiento de una norma que legalmente lo exige".

Es decir, optamos por una interpretación restrictiva de la expresión "contrarias al ordenamiento jurídico".Precisamente por ello, en relación con las retribuciones de los administradores, en nuestra STS de 13 de junio de 2024 (rec.78/2023 ), contestamos que "no puede considerarse dicha retribución como un gasto por actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico [ art. 15.1.f) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades ], dada la interpretación que ha hecho esta Sala de la expresión referida, en el sentido de que "[...] no pueden equiparse, sin más, a cualquier incumplimiento del ordenamiento jurídico ya que esto conduciría a soluciones claramente insatisfactorias, sería una interpretación contraria a su finalidad. La idea que está detrás de la expresión "actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico" necesita ser acotada, han de evitarse interpretaciones expansivas, puesto que esa expresión remite solo a cierto tipo de actuaciones, vg. sobornos y otras conductas similares".

e.- Quedaría, por último, contestar a la alegación de la Abogacía del Estado conforme a la cual, la retribución del administrador que también tiene la condición de socio, podría ocultar una " retribución de los fondos propios"que, conforme a lo establecido en el art. 14.1.a) del TRLIS, no es un gasto deducible.

Sin negar que, en hipótesis, pueda ser cierto que cuando concurre esa doble condición exista la posibilidad de que, apreciadas las circunstancias del caso, la retribución del socio/administrador pueda ocultar una retribución de los fondos propios, lo cierto es que esta hipótesis debería ser acreditada y justificada por la Administración.

En el caso de autos, resulta imposible que estemos ante una retribución de los fondos propios cuando la propia Administración tributaria no ha negado la prestación de servicios por los administradores -la retribución se ha percibido por la condición de administrador no de socio- y la corrección en la cuantía de la remuneración no ha sido nunca cuestionada.

f.- En resumen, la posición de la Sala puede resumirse en los siguientes puntos:

-La retribución de los administradores correctamente contabilizada, imputada y justificada por la prestación de servicios efectivamente realizados es un gasto deducible.

-Corresponde a la Administración tributaria justificar que, pese a encontrarnos ante un gasto contable, no cabe la deducción de aquel al concurrir alguna de las causas establecidas en la norma fiscal que impiden la deducción del gasto.

-La retribución de los administradores, en la medida en que tiene por objeto el enriquecimiento de la empresa y, por lo tanto, la generación de ingresos, no es una donación o liberalidad.

-La infracción de lo establecido en los estatutos de la sociedad al retribuir a los administradores, no constituye, en principio, un incumplimiento del ordenamiento jurídico relevante que impida la deducción del gasto.

-Cuando la Administración considere, en los casos en que se ostente la doble condición de socio/administrador, que la retribución del administrador por la prestación de servicios oculta una retribución de los fondos propios, tiene la carga de alegarlo y justificarlo, sin que la misma pueda inferirse, sin mayor prueba, de esa doble condición.

Cuarto.- Doctrina que se establece en contestación a las cuestiones planteadas por el Auto de admisión.

1.- Careciendo de contrato de trabajo, las retribuciones por la prestación de servicios que como administradores perciben los también socios con una participación del 25% en la sociedad, no constituyen una liberalidad no deducible por el hecho de que no estuvieran previstas en los estatutos sociales, siempre que el gasto esté contabilizado, correctamente imputado y justificado.

2.- No puede calificarse un gasto como donativo o liberalidad -art 14.1.e) del TRLIS- por la retribución a los administradores de la sociedad de servicios efectivamente prestados, los cuales están directamente correlacionados con la actividad empresarial.»

La proyección de esta doctrina jurisprudencial sobre el caso que nos ocupa conduce, como hemos adelantado, a la estimación de la demanda en este punto, pues no se ha suscitado realmente controversia sobre la debida contabilización y justificación de las retribuciones concernidas, no puede sostenerse para negar la deducibilidad que se trate de una liberalidad, tampoco cabe acudir para denegar esa deducibilidad a la llamada teoría del vinculo, ni cabe invocar a tal efecto la falta de previsión estatutaria de las retribuciones al administrador, ni, en fin, se ha justificado debidamente por la Administración tributaria actuante que la retribución del administrador por la prestación de servicios oculta una retribución de los fondos propios.

CUARTO.- A continuación, la parte demandante aborda la cuestión atinente a la deducibilidad de los gastos de efectivo y tarjetas de crédito.

Acerca de los gastos de efectivo, en el acta de disconformidad se puntualizaba que nos hallamos ante gastos pagados con dinero en efectivo por parte del Administrador de la entidad D. Alejandro ( Alejandro.) y por su hijo, trabajador de la entidad, D. Carlos Jesús ( Carlos Jesús.), que luego son reintegrados por la sociedad por caja. Dicho esto, el acta razonaba por qué no admitía la deducibilidad de algunos de esos gastos:

"Requerida la empresa para que se aportaran los justificantes que sustentan esos gastos, así como la relación de esos gastos con los ingresos y actividad de la entidad, la sociedad aportó, fundamentalmente, tickets de bares y restaurantes. Se han examinado, uno por uno, todos los justificantes aportados. Algunas veces el importe deducido en la contabilidad no coincide con el importe de los justificantes aportados, otras veces el justificante es ilegible, en casi todos los casos son tickets en donde no figura el nombre de la empresa que se lo está deduciendo, no se justifica el pago por parte de la empresa ya que son pagos en efectivo y, casi en ningún caso, se ha justificado la relación de esos supuestos gastos con los ingresos de la sociedad. Por todo ello se considera que los gastos no son deducibles en el impuesto sobre sociedades, en las cuantías detalladas en el informe ampliatorio a este acta, y que se resumen en el siguiente cuadro.... Una relación pormenorizada de cada uno de los justificantes aportados se relaciona en el informe ampliatorio a este acta, así como su calificación y deducción".

Y en relación con las tarjetas de crédito (que tienen una serie de cargos que son contabilizados como gasto en la sociedad), decía el acta de disconformidad:

"Requerida la empresa para que justificase esos gastos, tanto documentalmente, como por contribuir a los resultados de la empresa, la entidad aporta un conglomerado de documentación en la que hay facturas, pero sobretodo tickets, hay documentos ilegibles, en algunos casos coinciden las cantidades, en otros no, no se justifica en todos los casos que sean atenciones a clientes, lo único que aporta la empresa son una relación de clientes y proveedores de otras regiones de España o de otros países para justificar los viajes y gastos de los usuarios de las tarjetas. Se ha hecho un estudio pormenorizado de cada uno de los documentos, cuyo detalle se relaciona en el informe ampliatorio que acompaña a esta acta, y en él, hay casos en el que el gasto se documenta con la correspondiente factura, en donde se evidencia que se trata de una atención a clientes o un desplazamiento del personal de la empresa, sin embargo, hay otros casos, en donde no hay soporte documental suficiente para acreditar que se esté ante una gasto deducible de la empresa. En esta relación se ha considerado que los tickets no son deducibles, en su mayoría, porque, aunque se han pagado con dinero de la entidad, no se prueba que estén correlacionados con los ingresos, o pertenecen al área privada de quien detenta la tarjeta, no se sabe si son atenciones a clientes, aunque parecen más bien, dietas por desplazamiento y manutención en viajes de los usuarios de las tarjetas, en el caso que fuera así, hay que tener en cuenta, además, que las consultas de la Dirección General de Tributos han entendido que no es aplicable a los administradores de las sociedades el régimen de dietas del IRPF al no ser una relación de naturaleza laboral, por lo que tampoco serian deducibles estos gastos por esta razón. (DGT V 1984/18) Por todo ello, parece que es exigible a la empresa un poco más de diligencia en la justificación de los gastos, siendo además los titulares de las tarjetas el administrador de la entidad y su hijo, así se pronuncia la sentencia de la Audiencia Nacional de 25/2/2021 (recurso 853/2017 ), sobre un caso prácticamente igual a este".

A su vez, la liquidación aceptó la deducibilidad de algunos de esos gastos a la vista de la documentación justificativa y las razones alegadas por la interesada, pero mantuvo la no deducibilidad de otros gastos, argumentando (i) que o bien a pesar de aportarse copia de la factura correspondiente no había sido posible constatar una correlación con los ingresos; (ii) o bien se trataba de gastos respecto de los que la justificación documental resulta insuficiente por tratarse de "tickets" (algunos prácticamente ilegibles y ya aportados en el curso del procedimiento), justificantes de extracción de efectivo o de pago con una tarjeta y, respecto de los que, en cualquier caso, tampoco resultaba probada la correlación con los ingresos. Añadió la liquidación que

"Por lo que se refiere a la extracción del efectivo de 100 euros durante un viaje a París, aun admitiendo que se haya producido en el contexto de un viaje de empresa (como así se apunta en las alegaciones al acta), no es posible admitir su deducibilidad al no disponerse de los justificantes que acrediten que el importe retirado ha estado efectivamente destinado a la adquisición de bienes y/o servicios que pudieran estar correlacionados con la actividad. Al hilo de lo alegado, señálese que la no deducibilidad de un gasto sobre la base de un "ticket" pudiera enervarse si fuese posible constatar que la entidad ha sido la destinataria efectiva de los servicios en cuestión y la que ha efectuado el pago sobre la base de otros elementos de prueba, circunstancia que no concurre, amén de que tampoco ha sido posible constatar la necesaria correlación con los ingresos. Por todo lo demás, y habida cuenta que nada nuevo se plantea y no se señalan y/o aportan nuevos elementos de prueba (más allá de los antes reseñados) ha de estarse a lo dispuesto en el acta y en el informe disconformidad".

Finalmente, el TEARA razona acerca de esta cuestión lo que sigue:

«[...] cabe hacer referencia, en primer lugar, a determinados gastos en restauración y hostelería que no se entienden deducibles por la Inspección. El reclamante alega que "la totalidad de los gastos cuya deducción se niega son debidos a gastos ocasionados en desplazamientos del personal de la empresa y en los gastos que además han incurrido en atenciones a clientes y proveedores al objeto de conseguir negocio para la entidad" y, en resumidas cuentas, debe ser admitida su deducción en tanto que considera que estas cantidades deben ser incluidas en el concepto de "atenciones a clientes o proveedores" y, consecuentemente, ser deducibles en los términos del artículo 15.e) de la LIS .

El citado artículo establece lo siguiente: No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: (...) e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.

Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad.

Sin embargo, cabe señalar que este precepto no establece la posibilidad de deducir hasta un 1% del volumen de negocios sin justificación, sino por el contrario establece una limitación adicional. Es decir, que aunque se trate de gastos que por su naturaleza pueden ser necesarios para la obtención de los ingresos, incumbe al reclamante la prueba de su vinculación con su actividad.

En el presente caso, además, los gastos de restauración u hostelería no son gastos que por su propia naturaleza estén en principio relacionados con los ingresos del sujeto pasivo (que se dedica a la fabricación de otros productos químicos de uso industrial), por lo que, aquellos gastos respecto a los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad serán deducibles, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrían considerarse como fiscalmente deducible de la actividad económica. Aunque el reclamante acreditó la realidad de los gastos mediante la documentación que aportó, lo que no probó fue la vinculación con la explotación, ni en el procedimiento de comprobación, ni en fase de revisión, pues más allá de sus aseveraciones no se acredita correlación alguna entre los gastos incurridos en restauración y hostelería y los ingresos/actividad económica desarrollada (el reclamante no aporta ningún tipo de dato o prueba que corrobore lo aducido: ni relación de proveedores o clientes de las ciudades en cuestión con los que tenga relación comercial, ni justificación del motivo de los viajes o de las personas que lo realizaron, ni tampoco ningún tipo de comunicación en lo relativo a los mismos).»

Insistiendo además el TEARA en la insuficiencia de los simples tickets para la justificación de los gastos.

Ahora, en la demanda, dice la recurrente que la jurisprudencia no exige lo que parece exigir la Administración, es decir, que gasto a gasto se acredite la correlación del gasto con un ingreso, sino que en el caso específico de los gastos por "relaciones públicas", cabe entender en general que existe tal correlación con los ingresos al servir para promocionar la venta de bienes y la prestación de servicios, siempre que sean gastos acordes con los usos y costumbres. Partiendo de esta base, aduce que la totalidad de los gastos cuya deducción se ha negado son debidos a gastos ocasionados en desplazamientos del personal de la empresa y en los gastos que además han incurrido en atenciones a clientes y proveedores al objeto de conseguir negocio para la entidad. Insiste en que ha justificado que se trata de gastos sobrevenidos en viajes comerciales, o bien se trata de comidas comerciales, con clientes o proveedores, en un restaurante cercano a las instalaciones de la empresa en días laborables. En cuanto al reproche de que se trata de simples tickets, alega que dado lo reducido de los importes correspondientes resulta desproporcionado e ilógico exigir factura respecto de cada uno de esos gastos. En definitiva, considera esta parte que al no haberse acreditado que se trate de gastos privados, y cumpliéndose los requisitos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación documental, no cabe exigir a esta parte una prueba individual respecto de que dichos gastos se corresponden con la actividad de la empresa, en cuanto a acreditar con quién se causaron individualmente, pues debería bastar con el hecho de que se trata en todos los casos de gastos en días y horarios laborales, y que por su concepto resulta patente que se trataba de gastos en desplazamientos de los trabajadores o atenciones a clientes o proveedores en la forma de comidas, sin que la Ley exija lo que pretende el Inspector en cuanto a que se acredite individualmente con qué clientes o proveedores se causaron.

A estas alegaciones de la actora se opone el sr. abogado del Estado, sosteniendo en su escrito de contestación que si bien el Tribunal Supremo exime de correlacionar cada gasto de relaciones públicas con un concreto negocio o proyecto, de lo que no libera es de acreditar que tales gastos (comidas, detalles promocionales, eventos, etc) se realizan para atender a un cliente o potencial cliente, formando parte de la gestión económica de la sociedad. Señala, así, el abogado del Estado que la recurrente se limitaba a aseverar que ha acreditado que los citados gastos se realizaron en días laborales y con ocasión de viajes, lo que resulta insuficiente para acreditar que el gasto se realizó en el marco de una relación comercial. Así -continúa su exposición el abogado del Estado-, Si PROQUISUR desea deducir como gasto por atenciones a clientes los abonos en efectivo y con tarjeta, debe acreditar, no cada contrato o negocio cerrado con ocasión de esa comida, café o desplazamiento, sino con qué empresa, representante o persona física se reunió; siendo así que el administrador y D. Alejandro disponían libremente del efectivo y tarjeta de la empresa para sus gastos diarios, siendo la práctica totalidad de gastos de bar, restaurante, parking y taxis, pero no se justifica la vinculación con la actividad, ni siquiera se identifica la persona física con quién se acudió al correspondiente bar, restaurante o con quién se realizó el gasto.

Hasta aquí los antecedentes de la cuestión y las respectivas alegaciones de las partes en sus respectivos escritos de demanda y contestación.

Puestos, nosotros, en la tesitura de dar respuesta a esta cuestión, hemos de reconocer ante todo que según la jurisprudencia reciente y a estas alturas consolidada, si quien deduce una reclamación económico- administrativa o, luego, un recurso jurisdiccional, presenta con tal motivo pruebas que no aportó ante los órganos de gestión tributaria, el órgano revisor debe valorar tales elementos probatorios, salvo que en atención a las circunstancias del caso se aprecie y razone que la actitud del interesado ha de reputarse abusiva o maliciosa.

Viene a cuanto decir esto porque la parte recurrente ha adjuntado a su demanda un extenso y laborioso dosier documental de 114 páginas dirigido precisamente a justificar la vinculación a la actividad de los gastos que nos ocupan, poniendo en relación cada gasto con diversos documentos y datos que se van indicando pormenorizadamente a fin de justificar que esos gastos se han ocasionado precisamente en el contexto de actividad de la empresa. Por el contrario, el sr. abogado del Estado opone que la aportación de este dosier por primera vez en sede jurisdiccional debe tenerse por extemporánea y abusiva, al requerir su examen de una labor de comprobación que resulta inasumible para esta Sala.

Y ciertamente, por nuestra parte hemos de dar la razón en este punto al sr. abogado del Estado. Podemos aceptar, porque la jurisprudencia así lo ha establecido, que asiste a las partes procesales la posibilidad de aportar en sede jurisdiccional pruebas acreditativas de su pretensión no aportadas anteriormente en sede administrativa o econòmico-administrativa; pero, decimos nosotros, siempre y cuando se trate de pruebas que por su naturaleza y contenido surtan el efecto de acreditar de modo completo lo que se trata de justificar, sin requerir por parte del Tribunal jurisdiccional una prolija labor de comprobación, investigación e inferencia lógica que requiere de medios y técnicas que escapan de las posibilidades de la Sala. Tal es, entendemos, el caso, pues partiendo de que nos hallamos ante una muy extensa documentación que podría haber sido perfectamente aportada ante la Administración tributaria, ocurre que la propia y llamativa extensión y complejidad de la prueba aportada en este punto -por primera vez- por la actora exige una laboriosa y técnicamente compleja labor de comprobación que corresponde ante todo a la propia Administración tributaria y que no está a nuestra alcance abordar directamente por vez primera.

Dicho lo cual, hemos de concluir que las conclusiones alcanzadas por la Administración tributaria actuante -que no han sido alcanzadas de forma descuidada o inmotivada sino que han sido fruto de un análisis detenido de la documentación aportada al expediente- no han sido, al fin y a la postre, eficazmente rebatidas; por lo que la demanda no puede prosperar en este punto.

QUINTO.- Siguiendo con el examen de la demanda, pasa la parte recurrente a analizar el ajuste positivo efectuado en la base imponible del ejercicio 2018, por entender la Administración que el ajuste contable del cliente IEMAR ALKHAIR COMPANY supone un ingreso no declarado.

En relación con esta cuestión, el TEARA incorpora en su resolución los antecedentes y consideraciones adecuados para comprender el sentido de lo resuelto por la Administración inspectora, de manera que procedemos a transcribir en cuanto aquí interesa dicha resolución:

"Por otra parte cabe referirse al ajuste positivo en la base imponible del ejercicio 2018 de la entidad como consecuencia de que se produce en dicho ejercicio un ingreso no declarado a juicio de la Inspección. Esto se debe a que el reclamante registra contablemente en el debe de la cuenta contable 430 por importe de 4.064,12 euros con cargo a la cuenta contable 570. A los efectos, sostiene que dicha anotación contable se debe a un ajuste consecuencia de que "el cliente efectuó pagos superiores a lo que después se le facturó, y tras ello se subsanó dicha circunstancia abonándole lo pagado de más a través de caja".

No obstante, pese a dicha aseveración, no aporta justificación alguna de esa operación rectificativa, como por ejemplo factura rectificativa a los efectos (en el caso de que la presunta devolución se hubiera producido a consecuencia de una modificación del importe original de la operación) o cualquier tipo de documentación que hiciera referencia a los presuntos pagos efectuados en exceso.

En definitiva, y por lo expuesto anteriormente, se admite la tesis de la Inspección en lo relativo a esta operación controvertida, al considerar que se ha utilizado la cuenta contable de caja como una "cuenta puente" y que no se corresponde con un saldo de dinero en posesión de la empresa, sino que se ha efectuado el "ajuste contable" con el único objetivo de evitar registrar como ingreso en una cuenta del grupo 7 el importe controvertido".

En su demanda, la actora alega que la regularización practicada se fundamente en una mera tesis de la Inspección; siendo así que frente a esa mera presunción, esta parte ofreció una explicación, que es la que se deduce de los apuntes contables . Sobre esta base, aduce la actora que como quiera que la Inspección fundamente su postura en nada más que su mera afirmación, sin que concurran las circunstancias expresadas en el artículo 108 LGT en cuanto a las presunciones tributarias, debe prevalecer la presunción de certeza de las autoliquidaciones contenida en el apartado 4 de tal precepto.

Por nuestra parte, consideramos que a diferencia del resto de las alegaciones impugnatorias desplegadas anteriormente en la demanda, que están ampliamente argumentadas, en este concreto punto la demanda resulta visiblemente carente de fundamento.

Para empezar, la regularización practicada en este punto no fue fruto de una simple tesis infundada, sino que resultó de una apreciación de lo actuado dotada de lógica jurídica. Así, la liquidación expresaba, en sintonía con el acta de la Inspección, que "el ajuste contable es improcedente, hay que regularizar la cuenta con una cuenta de ingreso y no con la cuenta de caja, dado que no le ha pagado nada al cliente, al contrario, se ha cobrado más de un cliente de loq ue estaba contabilizado, y eso nada más que puede pasar, además de por un error, que no es el caso, por no haber contabilizado ventas u otros ingresos".Ocure, empero, que frente a estas aseveraciones la actora se limita a desdeñarlas diciendo que no son más que una tesis, sin añadir nada más de interés.

Por añadidura, tiene razón, en este punto, el sr. abogado del Estado cuando pone de manifiesto que las manifestaciones de la actora (que pueden resumirse en que aquel cliente realizó pagos superiores a los debidos, por lo que PROQUISUR debió devolver el exceso) no vienen respaldadas por pruebas dotadas de consistencia suficiente; especialmente porque no se ha aportado la pertinente factura rectificativa ni tampoco se ha aportado ni justificado la relación entre las facturas emitidas y los cobros realizados.

Por consiguiente, en este específico aspecto la demanda no puede ser estimada.

SEXTO.- Queda por examinar la adecuación a derecho de la sanción impuesta a la ahora recurrente como correlación o consecuencia de la liquidación practicada. Tal sanción se basó en que se apreció por parte de la Administración tributaria que la conducta de la contribuyente merecía al menos el calificativo de negligente.

En este punto la demanda debe prosperar. Ante todo porque ya hemos alcanzado una conclusión estimatoria de la demanda en aspectos relevantes de la regularización de la que la sanción trae causa, y también porque aun cuando hemos desestimado las alegaciones referidas a la deducción de los gastos de efectivo y tarjetas de crédito, lo ha sido por razones ligadas al nivel de su acreditacion probatoria y no por apreciar una manifiesta carencia de funamento jurídico en la tesis de la parte actora. Así las cosas, no cabe reprochar a la recurrente una actuación falta de diligencia en grado tal que justifique una sanción añadida a la regularización subsistente tras la estimación parcial de la demanda.

SÉPTIMO.-En definitiva, recapitulando las consideraciones expuestas y las conclusiones que hems ido alcanzando, procede estimar en parte el presente recurso contenciso-administrativo, en el sentido de: (i) declarar el derecho de la parte recurrente a la deducibilidad de los gastos referidos a vehículos automóviles en el porcentaje del 50% (y no en el mero 20% reconocido por la Adminstracion demandada); (ii) reconocer el derecho de la misma parte a la deducibilidad de los gastos correspondientes a retribucioens percibidas por el administrador de la empresa; y (iii) anular la sanción impuesta.

OCTAVO.- La estimación parcial de la demanda determina que no proceda hacer una especial imposición de las costas del proceso.