Sentencia Contencioso-Administrativo 61/2026 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 550/2023 de 09 de febrero del 2026

PRIMERO. - Pretensión ejercitada.

DON Gerardo ejercita pretensión declarativa de nulidad de la Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de fecha 28 de abril de 2023, que desestimó la reclamación económico-administrativa N.º NUM000, interpuesta frente al acuerdo de liquidación provisional del IRPF del ejercicio 2020, siendo la cuantía de la reclamación de 2.341,98 €, y de la liquidación de que trae causa.

SEGUNDO. - Actuación impugnada.

La Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de fecha 28 de abril de 2023, desestimó la reclamación económico-administrativa N.º NUM000, interpuesta frente al acuerdo de liquidación provisional del IRPF del ejercicio 2020, siendo la cuantía de la reclamación de 2.341,98 €, de la que se extraen las siguientes consideraciones:

Sobre la deducción de los gastos correspondientes al vehículo

·Se hace preciso justificar la afectación exclusiva del vehículo a la actividad económica, que resulte idóneo para la misma, por lo que la utilización del automóvil Mahindra, matrícula NUM001, para "desplazarse entre las diversas explotaciones agrícolas", no quiere decir que no se use de manera simultánea en la vida privada.

·La existencia de otro vehículo propiedad del interesado usado para sus necesidades privadas, aun siendo un indicio a su favor, se trata de una situación habitual en las unidades familiares, por lo que no implica necesariamente que uno de ellos esté vinculado exclusivamente a su actividad.

·Los gastos correspondientes a desplazamientos ocasionados en el desarrollo de la actividad resultan fiscalmente deducibles, en atención al principio de correlación de ingresos y gastos, cuando vengan exigidos por su desarrollo y cumplan los demás requisitos legales y reglamentarios exigidos, no resultando suficientes las explicaciones dadas sobre la necesidad de sus desplazamientos, al desconocerse si se han realizado con su vehículo, con el de un tercero, o de otra forma.

·No procede la deducción de las facturas de combustible n.º NUM002, NUM003, NUM004, NUM005, NUM006, NUM007, NUM008, NUM009, NUM010, NUM011, NUM012, que según se manifiesta en la reclamación que se ha destinado a la "utilización de maquinaria de la explotación, como motosierras, bombas de riego, etc", pues solo consta en ellas el tipo de producto adquirido (en el apartado matrícula aparece escrito a bolígrafo conceptos como "motobomba riego"), y se desconoce si el repostaje se ha efectuado en el vehículo objeto de controversia o en la maquinaria.

TERCERO. - Motivos de la impugnación.

Se extraen las siguientes consideraciones de la demanda, relativas a la actuación impugnada, en que el recurrente funda su pretensión:

Sobre la actividad agrícola desarrollada.

Gastos de maquinaria agrícola (363,80 euros)

·Todos los gastos cuya deducción ha sido denegada no se refieren al vehículo en cuestión, pues las hay facturas de combustible de maquinaria de la explotación, como motosierras, bombas de riego, etc., facturas de combustible, facturas n.º NUM002, NUM003, NUM004, NUM005, NUM006, NUM007, NUM008, NUM009, NUM010, NUM011, NUM012.

·En estas facturas consta que el combustible comprado era "gasolina sin plomo 95", figurando en el albarán de entrega tras la expresión "matrícula", pues en las correspondientes al vehículo MAHINDRA matrícula NUM001 consta que el combustible era gasóleo A.

·Nada impide que las facturas y albaranes se rellenaran a mano, pudiendo incluir, en vez de un vehículo, la maquinaria en que se iba a utilizar (motobomba riego o motosierra), lo que facilitaba la identificación de todos los datos a efectos de la deducción del gasto.

·Además, si se observan las facturas de combustible del vehículo y las de la maquinaria, coinciden en la mayoría las fechas de las adquisiciones.

·Constan las facturas de adquisición de la maquinaria a la que iba destinado el combustible; así, la factura NUM013 de instalación del sistema de riego por goteo en la parcela, y la factura NUM014 que acredita la adquisición de motosierras, a las que se destinaba igualmente el combustible.

·En relación a las facturas de combustible de la maquinaria, consta en los albaranes de entrega que la persona que efectuaba la compra de combustible era don Cornelio, trabajador encargado de la explotación agrícola, tal como resulta de la documentación laboral y de las subvenciones de la PAC.

Gastos de vehículo afecto a la actividad agrícola (5.091,36 euros)

·Corresponden al vehículo MAHINDRA matrícula NUM001, constando factura de adquisición como bien de inversión afecto a la actividad agrícola, y se refieren a combustible, facturas por un importe total de 1.102,66 euros, a reparación y mantenimiento, facturas por un importe total de 3.543,32 euros, a seguro del vehículo e impuesto de circulación (257,50 euros y 53,90 euros, respectivamente), y a Inspección técnica del vehículo, por importe de 33,98 euros.

·Se ha justificado la necesidad de los desplazamientos para la actividad agrícola entre las diversas explotaciones agrarias de las que es titular, en la localidad de Campo Cámara, pedanía de Cortes de Baza (Granada).

·Tenía su domicilio en Madrid y el vehículo MAHINDRA lo utilizaba el trabajador encargado de las explotaciones, que era propietario de un vehículo para su uso particular.

·Todas las facturas de repostaje de combustible corresponden a una misma gasolinera, sita en la localidad de Pozo Alcón (Jaén), colindante con Campo Cámara-Cortes de Baza (Granada), figurando en ellas el nombre del trabajador, la matrícula, el combustible y el kilometraje.

·No se han podido realizar desplazamientos fuera de la explotación agrícola, puesto que, al residir en Madrid a más de 500 km. de distancia, ello hubiera supuesto que tendría que haber repostado al menos dos veces, sin que los datos de kilometraje del vehículo permitan inferir tal circunstancia.

·Entre el día 15 de enero de 2020, en que se realizó el primer repostaje del año y el día 18 de diciembre de 2020, en que se realizó el último, transcurrieron 338 días, realizándose 13.234 kilómetros, por lo que la media sería de 39,15 km al día, cifra que entra dentro de lo razonable si se tiene en cuenta que la explotación agraria tiene una extensión de más de 260 hectáreas y que las naves se encuentran a una distancia entre ellas de más de 20 km.

CUARTO. - Oposición a la pretensión.

La ABOGACÍA DEL ESTADO interesa la desestimación del recurso, si bien incluye en su contestación consideraciones que no guardan relación con los motivos y consideraciones expuestos en la demanda.

QUINTO. - Sobre la deducibilidad de los gastos de actividades económicas con carácter general.

Podemos seguir en este punto lo razonado en nuestra sentencia de 9 de diciembre de 2022, dictada en el recurso 600/2020, debiendo entenderse las citas a los artículos 14.1.e) y 19 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, a los artículos 15 e) y 11.1 y 3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en vigor desde el 1 de enero de 2015. Decíamos así:

[...]

A) Normas sustantivas generales.

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio , (LIRPF) dispone que: "se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

Tal como se prevé en el artículo 28 LIRPF , el rendimiento neto de las actividades económicas "se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".

En virtud de esta remisión, resulta aplicable, por razones temporales, lo dispuesto en el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según el cual:

En el método de estimación directa, la base imponible se calculara?, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

También resultan de aplicación, los artículos 14.1.e) y 19 de dicha ley, estableciendo este último que:

"1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

[...]

3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ) determina que "el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizara? las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".

B) Sobre los medios de prueba.

En cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que "los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones" (Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).

Es más, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización de la entrega, servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el contribuyente, por lo que la existencia de la factura resulta insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos ( sentencias de esta Sala, Sección 5º, de 14 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 655/2017, de 7 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 520/2017 ).

Desde luego, ello no supone que no quepa acreditar la existencia, naturaleza y finalidad de los gastos por otros medios de prueba diferentes a la factura, ex artículo 106.1 LGT , como pueden ser los tiques o meros recibos, pero en este caso se requiere necesariamente de otros medios complementarios de prueba para justificar la deducibilidad del gasto. Recuérdese que el artículo 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC , lo que implica, en el caso de los documentos privados, que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 326 LEC y el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.

Ahora bien, como ha reiterado la Sección 5ª de esta Sala (Sentencias de 24 de enero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 348/2017, de 27 de junio de 2018 , recurso contencioso-administrativo 865/2018 , y de 24 de mayo de 2017 , recurso contencioso-administrativo 1126/2015) en relación con los tiques aportados a los efectos de justificar gastos, sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad, puesto que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria [entre las más recientes sentencias de 5-10-2022 , ( rec. 408/2020), de 13-07-2022 , ( rec. 675/2020 ) y de 6-07-2022, nº 334/2022, (rec. 244/2020 )].

C) Sobre la carga de la prueba.

Dispone el artículo 105 LGT , en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil :

"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018 ), nos recuerda que "una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo" [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018 ), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021 ) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021 )].

De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo,de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008 )]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013) razonaba que "en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".

SEXTO. - Sobre la deducibilidad de los gastos en el caso examinado.

La liquidación provisional por el concepto de Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas del ejercicio 2020, determinaba:

[...]

El contribuyente se encuentra durante el ejercicio objeto de comprobación dado de alta en el Censo de Empresarios y Profesionales en los epígrafes del IAE 731 Abogados, B01 Actividad Agrícola y 861.2 Alquiler Locales Industriales. Presentó declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2020 declarando la actividad profesional 731 en estimación directa simplificada con unos ingresos de 180.000 euros y unos gastos deducibles de 2.925,92 euros, una primera actividad agrícola en estimación directa simplificada con unos ingresos de 126.789,18 euros y unos gastos deducibles de 137.088, euros y una segunda actividad agrícola en estimación directa simplificada con unos ingresos de 31.000 euros y unos gastos deducibles de 0 euros.

En la determinación del rendimiento neto de la actividad económica no se acepta la deducibilidad de determinados gastos. En concreto:

1. En relación con los apuntes consignados en el 'Anexo 1: Vehículo' no se consideran deducibles puesto que el artículo 22 del Reglamento del IRPF establece que sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma, no entendiéndose afectos aquellos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante. Esta salvedad no se contempla para los vehículos de turismo, entendiéndose sólo afectos si se utilizan exclusivamente en la actividad, salvo las excepciones del artículo 22.4 del Reglamento (vehículos mixtos destinados al transporte, los destinados a la prestación de servicios de viajeros mediante contraprestación, los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores, los destinados a los desplazamientos profesionales de agentes comerciales y los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad).

[...]

b) El resto de las alegaciones son desestimadas dado que en base a los extremos manifestados en las alegaciones y la documentación aportada no queda probada la afectación exclusiva del vehículo a la actividad económica realizada.

Que las explotaciones agrícolas de la actividad económica situadas en el municipio de Cortes de Baza (Granada) tengan una extensión total de 281,59 hectáreas (aportando a estos efectos declaración de la PAC del ejercicio 2020) y que la distancia entre la explotación que se encuentra más al norte y la que se encuentra más al sur sea superior a 15 kilómetros son elementos que sí pueden determinar la necesidad de utilizar un vehículo para su explotación pero no implican siempre y en todo caso que dicho vehículo tenga una utilización exclusiva para la actividad económica desarrollada. Lo aquí expuesto es igualmente aplicable a la manifestación de la utilización del vehículo para trasladarse y transportar elementos entre la nave sita en la pedanía de Campo Camara y la nave en construcción en 2020 en la pedanía de Laneros.

Por otra parte, que en la factura justificativa de la adquisición del vehículo marca Mahindra con matrícula NUM015 resultante de una operación comercial realizada entre partes privadas figure el vehículo como la operación exenta del Impuesto de matriculación por vehículo comercial y que el contribuyente matriculara el vehículo como industrial en Tráfico no son extremos que impidan materialmente que el vehículo sea utilizado para necesidades privadas y por tanto no acredita la afectación exclusiva del mismo a la actividad económica. En este mismo sentido, que en las facturas justificativas del repostaje del vehículo sean firmadas por el empleado Cornelio únicamente justifica que dicha persona es quien ha repostado en la gasolinera pero no impide materialmente de igual manera que el vehículo se destine a otros usos que no guarden relación con la actividad económica. Asimismo, que se reposte en la estación de servicio más cercana a la explotación agrícola no constituye un impedimento físico y material para su utilización en otros fines que no tengan relación con la actividad profesional.

Que el contribuyente disponga de otro vehículo turismo (BMW NUM016) para uso personal privado no acredita la afectación exclusiva a la actividad del vehículo que nos ocupa. En este sentido se pronuncia la Consulta Vinculante V1288-15 de la Dirección General de Tributos, estableciendo la misma que la tenencia de otro vehículo destinado a uso particular no prueba que el vehículo vaya a destinarse exclusivamente a la actividad.

[...]

3. En el libro registro de gastos, respecto a la actividad agrícola primera, tras la estimación parcial de las alegaciones en la presente liquidación provisional se ha hecho constar un total de 137.349,28 euros de gastos, de los cuales no se han admitido como deducibles un total de 5.455,16 euros.

Por tanto, respecto a esta actividad agrícola primera, se admiten como deducibles la diferencia por importe de 131.894,12 euros.

Gastos de maquinaria y de vehículo de la actividad agrícola

Se consideran deducibles los gastos de un vehículo afecto a una actividad económica, aunque atienda necesidades privadas, siempre que sea accesoria y notoriamente irrelevante, salvo los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, exclusión que admite algunas excepciones, que no son aplicables al caso planteado.

Los gastos son deducibles si los vehículos, además de estar afectos de modo exclusivo a la actividad económica, constan en el libro registro de bienes de inversión, correspondiendo al obligado tributario la prueba de que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del art. 105.1 LGT (véanse las sentencias de esta Sala, Sección 5ª, de 31 de enero de 2019, recurso contencioso-administrativo 399/2017, y de 24 de enero de 2019, recurso contencioso-administrativo 348/2017).

En cuanto a la prueba de los repostajes, tal como advertíamos en nuestra sentencia de 9 de diciembre de 2022, dictada en el recurso 600/2020, responde a la necesidad de relacionar los mismos con el vehículo en cuestión, descartándose los efectuados en vehículos diferentes destinados a la utilización privada del interesado o de otras personas, lo que puede llevarse a cabo mediante la factura con indicación de la matrícula del vehículo y por cualesquiera pruebas admisibles en derecho, pues la mera constatación de la afectación del vehículo a la actividad profesional no demuestra que todos los gastos de combustible en que incurrió su titular se hayan empleado en el mismo.

En el caso considerado, el actor ha consignados unos hechos que permiten entender que el vehículo en cuestión se dedicaba en exclusiva a la actividad agrícola de la que era titular, pues se trata de un vehículo todo terreno que se utilizaba para los desplazamientos que se realizaban en diversas explotaciones agrarias de gran extensión - de 260 hectáreas -, con un consumo compatible con sus necesidades - se realizaba una media de 39,15 km al día -, que lo utilizaba el encargado de las mismas, que además era propietario de un vehículo para su uso particular, sin que puede apreciarse un uso secundario por el actor en la medida que tenía su domicilio en Madrid, a 500 kilómetros de distancia, y todas las facturas de repostaje corresponden a una misma gasolinera, próxima a la finca.

Todos estos hechos han sido admitidos por la Administración, cuyos argumentos para denegar la deducción conducen más bien a considerar el uso exclusivo del vehículo, como que las explotaciones agrícolas tienen una extensión total de 281,59 hectáreas y que la distancia entre la explotación que se encuentra más al norte y la que se encuentra más al sur era superior a 15 kilómetros, así como que se utilizaba para trasladarse y transportar elementos entre la nave sita en la pedanía de Campo Camara y la nave en construcción en 2020 en la pedanía de Laneros.

Se admite expresamente, asimismo, que era el empleado el que repostaba de ordinario en la estación de servicio más cercana a la explotación agrícola.

Procede por tanto la deducción de las facturas de combustible, por un importe total de 1.102,66 euros, de reparación y mantenimiento, por un importe total de 3.543,32 euros, del seguro del vehículo e impuesto de circulación (257,50 euros y 53,90 euros, respectivamente), y la Inspección técnica del vehículo, por importe de 33,98 euros.

En cuanto a la deducción de los gastos de combustible de la maquinaria de la explotación, como motosierras, bombas de riego, etc., consignados en las facturas n.º NUM002, NUM003, NUM004, NUM005, NUM006, NUM007, NUM008, NUM009, NUM010, NUM011, NUM012, parece que la Administración no las ha tenido en cuenta por confundirlas con las correspondientes al vehículo, rechazadas todas, al no aludirse a ellas expresamente en la liquidación.

Ha sido el TEAR al referirse a las alegaciones de la reclamación el que, novedosamente, ha argumentado que solo consta en ellas el tipo de producto adquirido, que en el apartado "matrícula" aparece consignado a mano el concepto, como "motobomba riego", y que se desconoce si el repostaje se ha efectuado en el vehículo objeto de controversia o en la maquinaria.

El actor ha despejado cualquier duda acerca de la procedencia de su deducibilidad con la documentación aportada, en el sentido de que el combustible adquirido era "gasolina sin plomo 95", no indicada para el vehículo que utilizaba gasóleo, que las facturas consignaban el destino del combustible, bien fuera bomba o motosierra, aunque ello se realizase a mano, constando igualmente que la entrega se realizaba al trabajador encargado de la explotación agrícola, reconocido como tal por la Administración.

Procede por tanto asimismo la deducción del gasto de combustible de la maquinaria de la finca, por un importe total de 363,80 euros.

En méritos a lo expuesto procede la estimación de la demanda.

SÉPTIMO. - Sobre las costas.

De conformidad con lo dispuesto por el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer a la demandada las costas del recurso, que se fijan en un máximo de 2.000 euros, más el IVA que corresponda, de conformidad con su número cuatro.

VISTOSlos artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación.

PRIMERO. - Pretensión ejercitada.

DON Gerardo ejercita pretensión declarativa de nulidad de la Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de fecha 28 de abril de 2023, que desestimó la reclamación económico-administrativa N.º NUM000, interpuesta frente al acuerdo de liquidación provisional del IRPF del ejercicio 2020, siendo la cuantía de la reclamación de 2.341,98 €, y de la liquidación de que trae causa.

SEGUNDO. - Actuación impugnada.

La Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de fecha 28 de abril de 2023, desestimó la reclamación económico-administrativa N.º NUM000, interpuesta frente al acuerdo de liquidación provisional del IRPF del ejercicio 2020, siendo la cuantía de la reclamación de 2.341,98 €, de la que se extraen las siguientes consideraciones:

Sobre la deducción de los gastos correspondientes al vehículo

·Se hace preciso justificar la afectación exclusiva del vehículo a la actividad económica, que resulte idóneo para la misma, por lo que la utilización del automóvil Mahindra, matrícula NUM001, para "desplazarse entre las diversas explotaciones agrícolas", no quiere decir que no se use de manera simultánea en la vida privada.

·La existencia de otro vehículo propiedad del interesado usado para sus necesidades privadas, aun siendo un indicio a su favor, se trata de una situación habitual en las unidades familiares, por lo que no implica necesariamente que uno de ellos esté vinculado exclusivamente a su actividad.

·Los gastos correspondientes a desplazamientos ocasionados en el desarrollo de la actividad resultan fiscalmente deducibles, en atención al principio de correlación de ingresos y gastos, cuando vengan exigidos por su desarrollo y cumplan los demás requisitos legales y reglamentarios exigidos, no resultando suficientes las explicaciones dadas sobre la necesidad de sus desplazamientos, al desconocerse si se han realizado con su vehículo, con el de un tercero, o de otra forma.

·No procede la deducción de las facturas de combustible n.º NUM002, NUM003, NUM004, NUM005, NUM006, NUM007, NUM008, NUM009, NUM010, NUM011, NUM012, que según se manifiesta en la reclamación que se ha destinado a la "utilización de maquinaria de la explotación, como motosierras, bombas de riego, etc", pues solo consta en ellas el tipo de producto adquirido (en el apartado matrícula aparece escrito a bolígrafo conceptos como "motobomba riego"), y se desconoce si el repostaje se ha efectuado en el vehículo objeto de controversia o en la maquinaria.

TERCERO. - Motivos de la impugnación.

Se extraen las siguientes consideraciones de la demanda, relativas a la actuación impugnada, en que el recurrente funda su pretensión:

Sobre la actividad agrícola desarrollada.

Gastos de maquinaria agrícola (363,80 euros)

·Todos los gastos cuya deducción ha sido denegada no se refieren al vehículo en cuestión, pues las hay facturas de combustible de maquinaria de la explotación, como motosierras, bombas de riego, etc., facturas de combustible, facturas n.º NUM002, NUM003, NUM004, NUM005, NUM006, NUM007, NUM008, NUM009, NUM010, NUM011, NUM012.

·En estas facturas consta que el combustible comprado era "gasolina sin plomo 95", figurando en el albarán de entrega tras la expresión "matrícula", pues en las correspondientes al vehículo MAHINDRA matrícula NUM001 consta que el combustible era gasóleo A.

·Nada impide que las facturas y albaranes se rellenaran a mano, pudiendo incluir, en vez de un vehículo, la maquinaria en que se iba a utilizar (motobomba riego o motosierra), lo que facilitaba la identificación de todos los datos a efectos de la deducción del gasto.

·Además, si se observan las facturas de combustible del vehículo y las de la maquinaria, coinciden en la mayoría las fechas de las adquisiciones.

·Constan las facturas de adquisición de la maquinaria a la que iba destinado el combustible; así, la factura NUM013 de instalación del sistema de riego por goteo en la parcela, y la factura NUM014 que acredita la adquisición de motosierras, a las que se destinaba igualmente el combustible.

·En relación a las facturas de combustible de la maquinaria, consta en los albaranes de entrega que la persona que efectuaba la compra de combustible era don Cornelio, trabajador encargado de la explotación agrícola, tal como resulta de la documentación laboral y de las subvenciones de la PAC.

Gastos de vehículo afecto a la actividad agrícola (5.091,36 euros)

·Corresponden al vehículo MAHINDRA matrícula NUM001, constando factura de adquisición como bien de inversión afecto a la actividad agrícola, y se refieren a combustible, facturas por un importe total de 1.102,66 euros, a reparación y mantenimiento, facturas por un importe total de 3.543,32 euros, a seguro del vehículo e impuesto de circulación (257,50 euros y 53,90 euros, respectivamente), y a Inspección técnica del vehículo, por importe de 33,98 euros.

·Se ha justificado la necesidad de los desplazamientos para la actividad agrícola entre las diversas explotaciones agrarias de las que es titular, en la localidad de Campo Cámara, pedanía de Cortes de Baza (Granada).

·Tenía su domicilio en Madrid y el vehículo MAHINDRA lo utilizaba el trabajador encargado de las explotaciones, que era propietario de un vehículo para su uso particular.

·Todas las facturas de repostaje de combustible corresponden a una misma gasolinera, sita en la localidad de Pozo Alcón (Jaén), colindante con Campo Cámara-Cortes de Baza (Granada), figurando en ellas el nombre del trabajador, la matrícula, el combustible y el kilometraje.

·No se han podido realizar desplazamientos fuera de la explotación agrícola, puesto que, al residir en Madrid a más de 500 km. de distancia, ello hubiera supuesto que tendría que haber repostado al menos dos veces, sin que los datos de kilometraje del vehículo permitan inferir tal circunstancia.

·Entre el día 15 de enero de 2020, en que se realizó el primer repostaje del año y el día 18 de diciembre de 2020, en que se realizó el último, transcurrieron 338 días, realizándose 13.234 kilómetros, por lo que la media sería de 39,15 km al día, cifra que entra dentro de lo razonable si se tiene en cuenta que la explotación agraria tiene una extensión de más de 260 hectáreas y que las naves se encuentran a una distancia entre ellas de más de 20 km.

CUARTO. - Oposición a la pretensión.

La ABOGACÍA DEL ESTADO interesa la desestimación del recurso, si bien incluye en su contestación consideraciones que no guardan relación con los motivos y consideraciones expuestos en la demanda.

QUINTO. - Sobre la deducibilidad de los gastos de actividades económicas con carácter general.

Podemos seguir en este punto lo razonado en nuestra sentencia de 9 de diciembre de 2022, dictada en el recurso 600/2020, debiendo entenderse las citas a los artículos 14.1.e) y 19 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, a los artículos 15 e) y 11.1 y 3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en vigor desde el 1 de enero de 2015. Decíamos así:

[...]

A) Normas sustantivas generales.

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio , (LIRPF) dispone que: "se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

Tal como se prevé en el artículo 28 LIRPF , el rendimiento neto de las actividades económicas "se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".

En virtud de esta remisión, resulta aplicable, por razones temporales, lo dispuesto en el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según el cual:

En el método de estimación directa, la base imponible se calculara?, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

También resultan de aplicación, los artículos 14.1.e) y 19 de dicha ley, estableciendo este último que:

"1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

[...]

3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ) determina que "el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizara? las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".

B) Sobre los medios de prueba.

En cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que "los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones" (Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).

Es más, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización de la entrega, servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el contribuyente, por lo que la existencia de la factura resulta insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos ( sentencias de esta Sala, Sección 5º, de 14 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 655/2017, de 7 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 520/2017 ).

Desde luego, ello no supone que no quepa acreditar la existencia, naturaleza y finalidad de los gastos por otros medios de prueba diferentes a la factura, ex artículo 106.1 LGT , como pueden ser los tiques o meros recibos, pero en este caso se requiere necesariamente de otros medios complementarios de prueba para justificar la deducibilidad del gasto. Recuérdese que el artículo 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC , lo que implica, en el caso de los documentos privados, que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 326 LEC y el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.

Ahora bien, como ha reiterado la Sección 5ª de esta Sala (Sentencias de 24 de enero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 348/2017, de 27 de junio de 2018 , recurso contencioso-administrativo 865/2018 , y de 24 de mayo de 2017 , recurso contencioso-administrativo 1126/2015) en relación con los tiques aportados a los efectos de justificar gastos, sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad, puesto que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria [entre las más recientes sentencias de 5-10-2022 , ( rec. 408/2020), de 13-07-2022 , ( rec. 675/2020 ) y de 6-07-2022, nº 334/2022, (rec. 244/2020 )].

C) Sobre la carga de la prueba.

Dispone el artículo 105 LGT , en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil :

"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018 ), nos recuerda que "una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo" [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018 ), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021 ) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021 )].

De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo,de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008 )]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013) razonaba que "en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".

SEXTO. - Sobre la deducibilidad de los gastos en el caso examinado.

La liquidación provisional por el concepto de Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas del ejercicio 2020, determinaba:

[...]

El contribuyente se encuentra durante el ejercicio objeto de comprobación dado de alta en el Censo de Empresarios y Profesionales en los epígrafes del IAE 731 Abogados, B01 Actividad Agrícola y 861.2 Alquiler Locales Industriales. Presentó declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2020 declarando la actividad profesional 731 en estimación directa simplificada con unos ingresos de 180.000 euros y unos gastos deducibles de 2.925,92 euros, una primera actividad agrícola en estimación directa simplificada con unos ingresos de 126.789,18 euros y unos gastos deducibles de 137.088, euros y una segunda actividad agrícola en estimación directa simplificada con unos ingresos de 31.000 euros y unos gastos deducibles de 0 euros.

En la determinación del rendimiento neto de la actividad económica no se acepta la deducibilidad de determinados gastos. En concreto:

1. En relación con los apuntes consignados en el 'Anexo 1: Vehículo' no se consideran deducibles puesto que el artículo 22 del Reglamento del IRPF establece que sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma, no entendiéndose afectos aquellos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante. Esta salvedad no se contempla para los vehículos de turismo, entendiéndose sólo afectos si se utilizan exclusivamente en la actividad, salvo las excepciones del artículo 22.4 del Reglamento (vehículos mixtos destinados al transporte, los destinados a la prestación de servicios de viajeros mediante contraprestación, los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores, los destinados a los desplazamientos profesionales de agentes comerciales y los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad).

[...]

b) El resto de las alegaciones son desestimadas dado que en base a los extremos manifestados en las alegaciones y la documentación aportada no queda probada la afectación exclusiva del vehículo a la actividad económica realizada.

Que las explotaciones agrícolas de la actividad económica situadas en el municipio de Cortes de Baza (Granada) tengan una extensión total de 281,59 hectáreas (aportando a estos efectos declaración de la PAC del ejercicio 2020) y que la distancia entre la explotación que se encuentra más al norte y la que se encuentra más al sur sea superior a 15 kilómetros son elementos que sí pueden determinar la necesidad de utilizar un vehículo para su explotación pero no implican siempre y en todo caso que dicho vehículo tenga una utilización exclusiva para la actividad económica desarrollada. Lo aquí expuesto es igualmente aplicable a la manifestación de la utilización del vehículo para trasladarse y transportar elementos entre la nave sita en la pedanía de Campo Camara y la nave en construcción en 2020 en la pedanía de Laneros.

Por otra parte, que en la factura justificativa de la adquisición del vehículo marca Mahindra con matrícula NUM015 resultante de una operación comercial realizada entre partes privadas figure el vehículo como la operación exenta del Impuesto de matriculación por vehículo comercial y que el contribuyente matriculara el vehículo como industrial en Tráfico no son extremos que impidan materialmente que el vehículo sea utilizado para necesidades privadas y por tanto no acredita la afectación exclusiva del mismo a la actividad económica. En este mismo sentido, que en las facturas justificativas del repostaje del vehículo sean firmadas por el empleado Cornelio únicamente justifica que dicha persona es quien ha repostado en la gasolinera pero no impide materialmente de igual manera que el vehículo se destine a otros usos que no guarden relación con la actividad económica. Asimismo, que se reposte en la estación de servicio más cercana a la explotación agrícola no constituye un impedimento físico y material para su utilización en otros fines que no tengan relación con la actividad profesional.

Que el contribuyente disponga de otro vehículo turismo (BMW NUM016) para uso personal privado no acredita la afectación exclusiva a la actividad del vehículo que nos ocupa. En este sentido se pronuncia la Consulta Vinculante V1288-15 de la Dirección General de Tributos, estableciendo la misma que la tenencia de otro vehículo destinado a uso particular no prueba que el vehículo vaya a destinarse exclusivamente a la actividad.

[...]

3. En el libro registro de gastos, respecto a la actividad agrícola primera, tras la estimación parcial de las alegaciones en la presente liquidación provisional se ha hecho constar un total de 137.349,28 euros de gastos, de los cuales no se han admitido como deducibles un total de 5.455,16 euros.

Por tanto, respecto a esta actividad agrícola primera, se admiten como deducibles la diferencia por importe de 131.894,12 euros.

Gastos de maquinaria y de vehículo de la actividad agrícola

Se consideran deducibles los gastos de un vehículo afecto a una actividad económica, aunque atienda necesidades privadas, siempre que sea accesoria y notoriamente irrelevante, salvo los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, exclusión que admite algunas excepciones, que no son aplicables al caso planteado.

Los gastos son deducibles si los vehículos, además de estar afectos de modo exclusivo a la actividad económica, constan en el libro registro de bienes de inversión, correspondiendo al obligado tributario la prueba de que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del art. 105.1 LGT (véanse las sentencias de esta Sala, Sección 5ª, de 31 de enero de 2019, recurso contencioso-administrativo 399/2017, y de 24 de enero de 2019, recurso contencioso-administrativo 348/2017).

En cuanto a la prueba de los repostajes, tal como advertíamos en nuestra sentencia de 9 de diciembre de 2022, dictada en el recurso 600/2020, responde a la necesidad de relacionar los mismos con el vehículo en cuestión, descartándose los efectuados en vehículos diferentes destinados a la utilización privada del interesado o de otras personas, lo que puede llevarse a cabo mediante la factura con indicación de la matrícula del vehículo y por cualesquiera pruebas admisibles en derecho, pues la mera constatación de la afectación del vehículo a la actividad profesional no demuestra que todos los gastos de combustible en que incurrió su titular se hayan empleado en el mismo.

En el caso considerado, el actor ha consignados unos hechos que permiten entender que el vehículo en cuestión se dedicaba en exclusiva a la actividad agrícola de la que era titular, pues se trata de un vehículo todo terreno que se utilizaba para los desplazamientos que se realizaban en diversas explotaciones agrarias de gran extensión - de 260 hectáreas -, con un consumo compatible con sus necesidades - se realizaba una media de 39,15 km al día -, que lo utilizaba el encargado de las mismas, que además era propietario de un vehículo para su uso particular, sin que puede apreciarse un uso secundario por el actor en la medida que tenía su domicilio en Madrid, a 500 kilómetros de distancia, y todas las facturas de repostaje corresponden a una misma gasolinera, próxima a la finca.

Todos estos hechos han sido admitidos por la Administración, cuyos argumentos para denegar la deducción conducen más bien a considerar el uso exclusivo del vehículo, como que las explotaciones agrícolas tienen una extensión total de 281,59 hectáreas y que la distancia entre la explotación que se encuentra más al norte y la que se encuentra más al sur era superior a 15 kilómetros, así como que se utilizaba para trasladarse y transportar elementos entre la nave sita en la pedanía de Campo Camara y la nave en construcción en 2020 en la pedanía de Laneros.

Se admite expresamente, asimismo, que era el empleado el que repostaba de ordinario en la estación de servicio más cercana a la explotación agrícola.

Procede por tanto la deducción de las facturas de combustible, por un importe total de 1.102,66 euros, de reparación y mantenimiento, por un importe total de 3.543,32 euros, del seguro del vehículo e impuesto de circulación (257,50 euros y 53,90 euros, respectivamente), y la Inspección técnica del vehículo, por importe de 33,98 euros.

En cuanto a la deducción de los gastos de combustible de la maquinaria de la explotación, como motosierras, bombas de riego, etc., consignados en las facturas n.º NUM002, NUM003, NUM004, NUM005, NUM006, NUM007, NUM008, NUM009, NUM010, NUM011, NUM012, parece que la Administración no las ha tenido en cuenta por confundirlas con las correspondientes al vehículo, rechazadas todas, al no aludirse a ellas expresamente en la liquidación.

Ha sido el TEAR al referirse a las alegaciones de la reclamación el que, novedosamente, ha argumentado que solo consta en ellas el tipo de producto adquirido, que en el apartado "matrícula" aparece consignado a mano el concepto, como "motobomba riego", y que se desconoce si el repostaje se ha efectuado en el vehículo objeto de controversia o en la maquinaria.

El actor ha despejado cualquier duda acerca de la procedencia de su deducibilidad con la documentación aportada, en el sentido de que el combustible adquirido era "gasolina sin plomo 95", no indicada para el vehículo que utilizaba gasóleo, que las facturas consignaban el destino del combustible, bien fuera bomba o motosierra, aunque ello se realizase a mano, constando igualmente que la entrega se realizaba al trabajador encargado de la explotación agrícola, reconocido como tal por la Administración.

Procede por tanto asimismo la deducción del gasto de combustible de la maquinaria de la finca, por un importe total de 363,80 euros.

En méritos a lo expuesto procede la estimación de la demanda.

SÉPTIMO. - Sobre las costas.

De conformidad con lo dispuesto por el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer a la demandada las costas del recurso, que se fijan en un máximo de 2.000 euros, más el IVA que corresponda, de conformidad con su número cuatro.

VISTOSlos artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación.

PRIMERO. - Pretensión ejercitada.

DON Gerardo ejercita pretensión declarativa de nulidad de la Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de fecha 28 de abril de 2023, que desestimó la reclamación económico-administrativa N.º NUM000, interpuesta frente al acuerdo de liquidación provisional del IRPF del ejercicio 2020, siendo la cuantía de la reclamación de 2.341,98 €, y de la liquidación de que trae causa.

SEGUNDO. - Actuación impugnada.

La Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de fecha 28 de abril de 2023, desestimó la reclamación económico-administrativa N.º NUM000, interpuesta frente al acuerdo de liquidación provisional del IRPF del ejercicio 2020, siendo la cuantía de la reclamación de 2.341,98 €, de la que se extraen las siguientes consideraciones:

Sobre la deducción de los gastos correspondientes al vehículo

·Se hace preciso justificar la afectación exclusiva del vehículo a la actividad económica, que resulte idóneo para la misma, por lo que la utilización del automóvil Mahindra, matrícula NUM001, para "desplazarse entre las diversas explotaciones agrícolas", no quiere decir que no se use de manera simultánea en la vida privada.

·La existencia de otro vehículo propiedad del interesado usado para sus necesidades privadas, aun siendo un indicio a su favor, se trata de una situación habitual en las unidades familiares, por lo que no implica necesariamente que uno de ellos esté vinculado exclusivamente a su actividad.

·Los gastos correspondientes a desplazamientos ocasionados en el desarrollo de la actividad resultan fiscalmente deducibles, en atención al principio de correlación de ingresos y gastos, cuando vengan exigidos por su desarrollo y cumplan los demás requisitos legales y reglamentarios exigidos, no resultando suficientes las explicaciones dadas sobre la necesidad de sus desplazamientos, al desconocerse si se han realizado con su vehículo, con el de un tercero, o de otra forma.

·No procede la deducción de las facturas de combustible n.º NUM002, NUM003, NUM004, NUM005, NUM006, NUM007, NUM008, NUM009, NUM010, NUM011, NUM012, que según se manifiesta en la reclamación que se ha destinado a la "utilización de maquinaria de la explotación, como motosierras, bombas de riego, etc", pues solo consta en ellas el tipo de producto adquirido (en el apartado matrícula aparece escrito a bolígrafo conceptos como "motobomba riego"), y se desconoce si el repostaje se ha efectuado en el vehículo objeto de controversia o en la maquinaria.

TERCERO. - Motivos de la impugnación.

Se extraen las siguientes consideraciones de la demanda, relativas a la actuación impugnada, en que el recurrente funda su pretensión:

Sobre la actividad agrícola desarrollada.

Gastos de maquinaria agrícola (363,80 euros)

·Todos los gastos cuya deducción ha sido denegada no se refieren al vehículo en cuestión, pues las hay facturas de combustible de maquinaria de la explotación, como motosierras, bombas de riego, etc., facturas de combustible, facturas n.º NUM002, NUM003, NUM004, NUM005, NUM006, NUM007, NUM008, NUM009, NUM010, NUM011, NUM012.

·En estas facturas consta que el combustible comprado era "gasolina sin plomo 95", figurando en el albarán de entrega tras la expresión "matrícula", pues en las correspondientes al vehículo MAHINDRA matrícula NUM001 consta que el combustible era gasóleo A.

·Nada impide que las facturas y albaranes se rellenaran a mano, pudiendo incluir, en vez de un vehículo, la maquinaria en que se iba a utilizar (motobomba riego o motosierra), lo que facilitaba la identificación de todos los datos a efectos de la deducción del gasto.

·Además, si se observan las facturas de combustible del vehículo y las de la maquinaria, coinciden en la mayoría las fechas de las adquisiciones.

·Constan las facturas de adquisición de la maquinaria a la que iba destinado el combustible; así, la factura NUM013 de instalación del sistema de riego por goteo en la parcela, y la factura NUM014 que acredita la adquisición de motosierras, a las que se destinaba igualmente el combustible.

·En relación a las facturas de combustible de la maquinaria, consta en los albaranes de entrega que la persona que efectuaba la compra de combustible era don Cornelio, trabajador encargado de la explotación agrícola, tal como resulta de la documentación laboral y de las subvenciones de la PAC.

Gastos de vehículo afecto a la actividad agrícola (5.091,36 euros)

·Corresponden al vehículo MAHINDRA matrícula NUM001, constando factura de adquisición como bien de inversión afecto a la actividad agrícola, y se refieren a combustible, facturas por un importe total de 1.102,66 euros, a reparación y mantenimiento, facturas por un importe total de 3.543,32 euros, a seguro del vehículo e impuesto de circulación (257,50 euros y 53,90 euros, respectivamente), y a Inspección técnica del vehículo, por importe de 33,98 euros.

·Se ha justificado la necesidad de los desplazamientos para la actividad agrícola entre las diversas explotaciones agrarias de las que es titular, en la localidad de Campo Cámara, pedanía de Cortes de Baza (Granada).

·Tenía su domicilio en Madrid y el vehículo MAHINDRA lo utilizaba el trabajador encargado de las explotaciones, que era propietario de un vehículo para su uso particular.

·Todas las facturas de repostaje de combustible corresponden a una misma gasolinera, sita en la localidad de Pozo Alcón (Jaén), colindante con Campo Cámara-Cortes de Baza (Granada), figurando en ellas el nombre del trabajador, la matrícula, el combustible y el kilometraje.

·No se han podido realizar desplazamientos fuera de la explotación agrícola, puesto que, al residir en Madrid a más de 500 km. de distancia, ello hubiera supuesto que tendría que haber repostado al menos dos veces, sin que los datos de kilometraje del vehículo permitan inferir tal circunstancia.

·Entre el día 15 de enero de 2020, en que se realizó el primer repostaje del año y el día 18 de diciembre de 2020, en que se realizó el último, transcurrieron 338 días, realizándose 13.234 kilómetros, por lo que la media sería de 39,15 km al día, cifra que entra dentro de lo razonable si se tiene en cuenta que la explotación agraria tiene una extensión de más de 260 hectáreas y que las naves se encuentran a una distancia entre ellas de más de 20 km.

CUARTO. - Oposición a la pretensión.

La ABOGACÍA DEL ESTADO interesa la desestimación del recurso, si bien incluye en su contestación consideraciones que no guardan relación con los motivos y consideraciones expuestos en la demanda.

QUINTO. - Sobre la deducibilidad de los gastos de actividades económicas con carácter general.

Podemos seguir en este punto lo razonado en nuestra sentencia de 9 de diciembre de 2022, dictada en el recurso 600/2020, debiendo entenderse las citas a los artículos 14.1.e) y 19 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, a los artículos 15 e) y 11.1 y 3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en vigor desde el 1 de enero de 2015. Decíamos así:

[...]

A) Normas sustantivas generales.

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio , (LIRPF) dispone que: "se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

Tal como se prevé en el artículo 28 LIRPF , el rendimiento neto de las actividades económicas "se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".

En virtud de esta remisión, resulta aplicable, por razones temporales, lo dispuesto en el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según el cual:

En el método de estimación directa, la base imponible se calculara?, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

También resultan de aplicación, los artículos 14.1.e) y 19 de dicha ley, estableciendo este último que:

"1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

[...]

3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ) determina que "el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizara? las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".

B) Sobre los medios de prueba.

En cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que "los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones" (Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).

Es más, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización de la entrega, servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el contribuyente, por lo que la existencia de la factura resulta insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos ( sentencias de esta Sala, Sección 5º, de 14 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 655/2017, de 7 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 520/2017 ).

Desde luego, ello no supone que no quepa acreditar la existencia, naturaleza y finalidad de los gastos por otros medios de prueba diferentes a la factura, ex artículo 106.1 LGT , como pueden ser los tiques o meros recibos, pero en este caso se requiere necesariamente de otros medios complementarios de prueba para justificar la deducibilidad del gasto. Recuérdese que el artículo 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC , lo que implica, en el caso de los documentos privados, que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 326 LEC y el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.

Ahora bien, como ha reiterado la Sección 5ª de esta Sala (Sentencias de 24 de enero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 348/2017, de 27 de junio de 2018 , recurso contencioso-administrativo 865/2018 , y de 24 de mayo de 2017 , recurso contencioso-administrativo 1126/2015) en relación con los tiques aportados a los efectos de justificar gastos, sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad, puesto que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria [entre las más recientes sentencias de 5-10-2022 , ( rec. 408/2020), de 13-07-2022 , ( rec. 675/2020 ) y de 6-07-2022, nº 334/2022, (rec. 244/2020 )].

C) Sobre la carga de la prueba.

Dispone el artículo 105 LGT , en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil :

"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018 ), nos recuerda que "una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo" [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018 ), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021 ) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021 )].

De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo,de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008 )]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013) razonaba que "en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".

SEXTO. - Sobre la deducibilidad de los gastos en el caso examinado.

La liquidación provisional por el concepto de Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas del ejercicio 2020, determinaba:

[...]

El contribuyente se encuentra durante el ejercicio objeto de comprobación dado de alta en el Censo de Empresarios y Profesionales en los epígrafes del IAE 731 Abogados, B01 Actividad Agrícola y 861.2 Alquiler Locales Industriales. Presentó declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2020 declarando la actividad profesional 731 en estimación directa simplificada con unos ingresos de 180.000 euros y unos gastos deducibles de 2.925,92 euros, una primera actividad agrícola en estimación directa simplificada con unos ingresos de 126.789,18 euros y unos gastos deducibles de 137.088, euros y una segunda actividad agrícola en estimación directa simplificada con unos ingresos de 31.000 euros y unos gastos deducibles de 0 euros.

En la determinación del rendimiento neto de la actividad económica no se acepta la deducibilidad de determinados gastos. En concreto:

1. En relación con los apuntes consignados en el 'Anexo 1: Vehículo' no se consideran deducibles puesto que el artículo 22 del Reglamento del IRPF establece que sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma, no entendiéndose afectos aquellos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante. Esta salvedad no se contempla para los vehículos de turismo, entendiéndose sólo afectos si se utilizan exclusivamente en la actividad, salvo las excepciones del artículo 22.4 del Reglamento (vehículos mixtos destinados al transporte, los destinados a la prestación de servicios de viajeros mediante contraprestación, los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores, los destinados a los desplazamientos profesionales de agentes comerciales y los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad).

[...]

b) El resto de las alegaciones son desestimadas dado que en base a los extremos manifestados en las alegaciones y la documentación aportada no queda probada la afectación exclusiva del vehículo a la actividad económica realizada.

Que las explotaciones agrícolas de la actividad económica situadas en el municipio de Cortes de Baza (Granada) tengan una extensión total de 281,59 hectáreas (aportando a estos efectos declaración de la PAC del ejercicio 2020) y que la distancia entre la explotación que se encuentra más al norte y la que se encuentra más al sur sea superior a 15 kilómetros son elementos que sí pueden determinar la necesidad de utilizar un vehículo para su explotación pero no implican siempre y en todo caso que dicho vehículo tenga una utilización exclusiva para la actividad económica desarrollada. Lo aquí expuesto es igualmente aplicable a la manifestación de la utilización del vehículo para trasladarse y transportar elementos entre la nave sita en la pedanía de Campo Camara y la nave en construcción en 2020 en la pedanía de Laneros.

Por otra parte, que en la factura justificativa de la adquisición del vehículo marca Mahindra con matrícula NUM015 resultante de una operación comercial realizada entre partes privadas figure el vehículo como la operación exenta del Impuesto de matriculación por vehículo comercial y que el contribuyente matriculara el vehículo como industrial en Tráfico no son extremos que impidan materialmente que el vehículo sea utilizado para necesidades privadas y por tanto no acredita la afectación exclusiva del mismo a la actividad económica. En este mismo sentido, que en las facturas justificativas del repostaje del vehículo sean firmadas por el empleado Cornelio únicamente justifica que dicha persona es quien ha repostado en la gasolinera pero no impide materialmente de igual manera que el vehículo se destine a otros usos que no guarden relación con la actividad económica. Asimismo, que se reposte en la estación de servicio más cercana a la explotación agrícola no constituye un impedimento físico y material para su utilización en otros fines que no tengan relación con la actividad profesional.

Que el contribuyente disponga de otro vehículo turismo (BMW NUM016) para uso personal privado no acredita la afectación exclusiva a la actividad del vehículo que nos ocupa. En este sentido se pronuncia la Consulta Vinculante V1288-15 de la Dirección General de Tributos, estableciendo la misma que la tenencia de otro vehículo destinado a uso particular no prueba que el vehículo vaya a destinarse exclusivamente a la actividad.

[...]

3. En el libro registro de gastos, respecto a la actividad agrícola primera, tras la estimación parcial de las alegaciones en la presente liquidación provisional se ha hecho constar un total de 137.349,28 euros de gastos, de los cuales no se han admitido como deducibles un total de 5.455,16 euros.

Por tanto, respecto a esta actividad agrícola primera, se admiten como deducibles la diferencia por importe de 131.894,12 euros.

Gastos de maquinaria y de vehículo de la actividad agrícola

Se consideran deducibles los gastos de un vehículo afecto a una actividad económica, aunque atienda necesidades privadas, siempre que sea accesoria y notoriamente irrelevante, salvo los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, exclusión que admite algunas excepciones, que no son aplicables al caso planteado.

Los gastos son deducibles si los vehículos, además de estar afectos de modo exclusivo a la actividad económica, constan en el libro registro de bienes de inversión, correspondiendo al obligado tributario la prueba de que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del art. 105.1 LGT (véanse las sentencias de esta Sala, Sección 5ª, de 31 de enero de 2019, recurso contencioso-administrativo 399/2017, y de 24 de enero de 2019, recurso contencioso-administrativo 348/2017).

En cuanto a la prueba de los repostajes, tal como advertíamos en nuestra sentencia de 9 de diciembre de 2022, dictada en el recurso 600/2020, responde a la necesidad de relacionar los mismos con el vehículo en cuestión, descartándose los efectuados en vehículos diferentes destinados a la utilización privada del interesado o de otras personas, lo que puede llevarse a cabo mediante la factura con indicación de la matrícula del vehículo y por cualesquiera pruebas admisibles en derecho, pues la mera constatación de la afectación del vehículo a la actividad profesional no demuestra que todos los gastos de combustible en que incurrió su titular se hayan empleado en el mismo.

En el caso considerado, el actor ha consignados unos hechos que permiten entender que el vehículo en cuestión se dedicaba en exclusiva a la actividad agrícola de la que era titular, pues se trata de un vehículo todo terreno que se utilizaba para los desplazamientos que se realizaban en diversas explotaciones agrarias de gran extensión - de 260 hectáreas -, con un consumo compatible con sus necesidades - se realizaba una media de 39,15 km al día -, que lo utilizaba el encargado de las mismas, que además era propietario de un vehículo para su uso particular, sin que puede apreciarse un uso secundario por el actor en la medida que tenía su domicilio en Madrid, a 500 kilómetros de distancia, y todas las facturas de repostaje corresponden a una misma gasolinera, próxima a la finca.

Todos estos hechos han sido admitidos por la Administración, cuyos argumentos para denegar la deducción conducen más bien a considerar el uso exclusivo del vehículo, como que las explotaciones agrícolas tienen una extensión total de 281,59 hectáreas y que la distancia entre la explotación que se encuentra más al norte y la que se encuentra más al sur era superior a 15 kilómetros, así como que se utilizaba para trasladarse y transportar elementos entre la nave sita en la pedanía de Campo Camara y la nave en construcción en 2020 en la pedanía de Laneros.

Se admite expresamente, asimismo, que era el empleado el que repostaba de ordinario en la estación de servicio más cercana a la explotación agrícola.

Procede por tanto la deducción de las facturas de combustible, por un importe total de 1.102,66 euros, de reparación y mantenimiento, por un importe total de 3.543,32 euros, del seguro del vehículo e impuesto de circulación (257,50 euros y 53,90 euros, respectivamente), y la Inspección técnica del vehículo, por importe de 33,98 euros.

En cuanto a la deducción de los gastos de combustible de la maquinaria de la explotación, como motosierras, bombas de riego, etc., consignados en las facturas n.º NUM002, NUM003, NUM004, NUM005, NUM006, NUM007, NUM008, NUM009, NUM010, NUM011, NUM012, parece que la Administración no las ha tenido en cuenta por confundirlas con las correspondientes al vehículo, rechazadas todas, al no aludirse a ellas expresamente en la liquidación.

Ha sido el TEAR al referirse a las alegaciones de la reclamación el que, novedosamente, ha argumentado que solo consta en ellas el tipo de producto adquirido, que en el apartado "matrícula" aparece consignado a mano el concepto, como "motobomba riego", y que se desconoce si el repostaje se ha efectuado en el vehículo objeto de controversia o en la maquinaria.

El actor ha despejado cualquier duda acerca de la procedencia de su deducibilidad con la documentación aportada, en el sentido de que el combustible adquirido era "gasolina sin plomo 95", no indicada para el vehículo que utilizaba gasóleo, que las facturas consignaban el destino del combustible, bien fuera bomba o motosierra, aunque ello se realizase a mano, constando igualmente que la entrega se realizaba al trabajador encargado de la explotación agrícola, reconocido como tal por la Administración.

Procede por tanto asimismo la deducción del gasto de combustible de la maquinaria de la finca, por un importe total de 363,80 euros.

En méritos a lo expuesto procede la estimación de la demanda.

SÉPTIMO. - Sobre las costas.

De conformidad con lo dispuesto por el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer a la demandada las costas del recurso, que se fijan en un máximo de 2.000 euros, más el IVA que corresponda, de conformidad con su número cuatro.

VISTOSlos artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación.