Sentencia Contencioso-Administrativo 141/2026 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 829/2023 de 09 de marzo del 2026

PRIMERO. - Pretensión ejercitada.

DON Jose Augusto ejercita pretensión declarativa de nulidad de Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de fecha 27 de junio de 2023, que desestimó la reclamación núm. NUM000 frente a la resolución del recurso de reposición formulado frente al acuerdo de liquidación provisional con clave núm. NUM001, dictado por la AEAT con relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 0A/2016, y de la mencionada liquidación, por no tener la condición de residente fiscal en España en el ejercicio 2016 y de forma subsidiaria de reconocimiento del derecho a que se practique liquidación provisional teniendo en cuenta las devoluciones en efectivo realizadas de las cantidades recibidas, así como los gastos asociados al traspaso del arrendamiento de viviendas o al menos el importe de la fianza, considerando el IVA soportado del gasto de arrendamiento como mayor gasto de este.

SEGUNDO. - Actuación impugnada.

La Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de fecha 27 de junio de 2023, que desestimó la reclamación núm. NUM000 frente a la resolución del recurso de reposición formulado frente al acuerdo de liquidación provisional con clave núm. NUM001, dictado por la AEAT con relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 0A/2016, siendo la cuantía de la reclamación de 57.816,24 euros, de la que se extraen las siguientes consideraciones:

Sobre la liquidación

? El reclamante no consignó ningún ingreso de explotación, si bien las entidades BANKIA SA, MONEY EXCHANGE SA y BBVA SA le imputaron ventas por medio del modelo 170 de declaración de las operaciones realizadas por los empresarios o profesionales adheridos al sistema de gestión de cobros a través de tarjetas de crédito o de débito correspondiente al ejercicio 2016, por un importe total neto anual de la facturación de TPV de 293.080,93 euros, sin que el mismo haya acreditado las devoluciones por transferencias bancarias o efectivo alegadas, así como tampoco acredita los gastos referidos, con lo que resultan unos ingresos de explotación de 242.215,64 euros, resultado de minorar la cantidad facturada en el correspondiente 21 por ciento de IVA.

? La parte reclamante no ha acreditado de manera fehaciente las devoluciones realizadas a clientes en efectivo, ya que los documentos aportados firmados carecen de valor probatorio, ya que, considerando dichos documentos como pruebas testificales, el TEAC en resolución de 17-07-2014 (RG 00-02279-2011) ha señalado que en el procedimiento tributario las pruebas testificales, oculares y las consistentes en declaraciones de parte tienen escaso valor práctico para aclarar las circunstancias de las obligaciones tributarias.

? El reclamante no atendió al requerimiento de aportación de la documentación original aportada escaneada con el fin de comprobar su veracidad, observándose diferencias en el formato y calidad de la imagen de las facturas expedidas y las supuestas cancelaciones de reservas y en general contradicción en el relato de los hechos.

? No se han acreditado los gastos relativos a la cesión del contrato de alquiler, ya que los contratos aportados no son prueba suficiente para acreditar el gasto de 80.000 euros, al no constar la justificación del pago.

TERCERO. - Motivos de la impugnación.

Se extraen las siguientes consideraciones de la demanda, relativas a la actuación impugnada, en que el recurrente funda su pretensión:

? Mantuvo su residencia fiscal en Bélgica durante el ejercicio 2016 pues no permaneció durante más de 183 días en territorio español, según lo establecido en el artículo 9 de la Ley 35/2006.

? Ha aportado documentos en sede jurisdiccional, como los certificados emitidos por ABSOLUTE ADVICE S.L., que ratifican y corroboran todas las operaciones de devolución en efectivo, así como la relacionada con la residencia fiscal en Bélgica durante el 2016.

? Los gastos de la actividad han sido los siguientes, acompañados de la prueba correspondiente:

? Devoluciones en efectivo por anulación de 318 operaciones, mediante la aportación por cada una de ellas de los siguientes documentos:

? Reserva del cliente: identificada mediante el número de reserva, el importe cobrado a la tarjeta de crédito, el nombre del cliente, el número de pasaporte y la fecha del cargo.

? Justificante de devolución en efectivo: firmado por el cliente, detalla el número de reserva, el nombre del cliente, el número de pasaporte, la cantidad exacta de la devolución y la fecha correspondiente.

? Fotocopia del pasaporte del cliente: documento que incluye datos personales y firma, garantizando la identificación inequívoca del cliente.

? Certificados de ABSOLUTE ADVICE S.L., empresa independiente especializada, que gestionó las devoluciones y corroboran las mismas, que incluyen los registros originales que detallan los nombres de los clientes, los números de reserva, las cantidades exactas coincidentes con los justificantes de devolución y el modelo 170, y la firma de cada cliente junto con su número de pasaporte, por un número de transacciones que ascienden a un total de 174.780,28 euros.

? La actuación de la AEAT en este caso contradice sus propios actos, pues en el ejercicio 2017, aceptó justificantes escaneados de devoluciones en efectivo sin requerir originales ni cuestionar su autenticidad.

? Una copia digitalizada de un documento privado, aunque sea obtenida a partir de un documento original, no es un documento original, pero surte plenos efectos y es perfectamente válida su presentación, en tanto no sea cuestionada por la Administración y esta solicite excepcionalmente la aportación o exhibición de los originales.

? En relación con el gasto de 80.000 € correspondientes a la cesión del contrato de arrendamiento, cantidad que incluye una fianza documentada de 27.200 €, ha aportado junto con el escrito de demanda copia de los cheques que la mercantil cedente KUBERNESYS,S.L. entregó a la propiedad por aquel importe que, como mínimo, deberían considerarse como gasto.

? En relación con los gastos derivados de la actividad de arrendamiento procede la devolución del IVA soportado en 2016 pues negada por la Oficina de Gestión Tributaria de Alcalá de Henares por no haberse acreditado la realización de la actividad económica, con lo que se conformó, la AEAT durante los años 2019-2020 le ha imputado ingresos por IRPF correspondientes a una supuesta actividad económica en 2016, por lo que, al modificar su criterio, debió haberle devuelto el IVA en cuestión, incluyendo los intereses legales.

CUARTO. - Oposición a la pretensión.

La ABOGACÍA DEL ESTADO interesa la desestimación del recurso por las razones expuestas en la resolución impugnada del TEAR, en la liquidación y resolución del recurso de reposición frente a la misma, a las que añade:

? El recurrente, que alega en la demanda que su residencia fiscal estaba en Bélgica, presentó autoliquidación por el IRPF del ejercicio 2016, por lo que era residente fiscal en España con arreglo al artículo 9 de la LIRPF, de la que se evidencia que el centro de sus intereses económicos se encontraba en España, estando exento de prueba la presunción que deriva de la presentación de la autoliquidación (108.4 LGT), habiendo reconocido expresamente haber residido en España durante al menos seis meses sin que la documentación que aporta acredite su residencia fiscal fuera de España por un periodo superior a los 183 días.

QUINTO. - Sobre la residencia fiscal del actor en el ejercicio considerado

El artículo 8.1 a) de la ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas dispone que son contribuyentes por este impuesto las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español.

En punto a la determinación de la residencia fiscal, el artículo 9.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas dispone lo siguiente:

[...] 1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.[...]

Son pues tres los factores por los que una persona física puede ser considerara residente fiscal en España, el de permanencia, el económico y el familiar, siendo suficiente la apreciación de cualquiera de ellos.

En sentencia de esta Sala, Sección 5, de 24 de marzo de 2021, recurso 1088/2019, FJ6, hemos señalado que "El medio habitual de acreditar la residencia fiscal es el certificado emitido por las autoridades tributarias del país de residencia en el que conste que el interesado satisface en él los tributos de naturaleza personal, es decir, que está sometido a imposición en ese país por obligación personal."

Invocada por el actor en esta sede la residencia fiscal en Bélgica en el ejercicio comprobado, no se cuestiona que haya podido permanecer más de 183 días en aquel país, pero debe considerarse que resultaba contribuyente en España por mantener aquí la base de sus intereses económicos, de acuerdo con el apartado b) del artículo 9.1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, habida cuenta que presentó autoliquidación por el IRPF del ejercicio 2016, debiendo estarse a la presunción que deriva de semejante resultancia(108.4 LGT), reconociendo expresamente su residencia en España durante al menos seis meses y sin que haya expresado y menos acreditado cualquier tipo de conexión económica con el país a que se refiere.

Debe rechazarse por tanto el motivo.

SEXTO.- Sobre el cálculo de los rendimientos procedentes de las actividades económicas. Normativa.

Podemos seguir en este punto lo razonado en nuestra sentencia de 9 de diciembre de 2022, dictada en el recurso 600/2020, debiendo entenderse las citas a los artículos 14.1.e) y 19 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, a los artículos 15 e) y 11.1 y 3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en vigor desde el 1 de enero de 2015. Decíamos así:

[...] A) Normas sustantivas generales.

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (LIRPF) dispone que: "se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

Tal como se prevé en el artículo 28 LIRPF , el rendimiento neto de las actividades económicas "se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".

En virtud de esta remisión, resulta aplicable, por razones temporales, lo dispuesto en el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según el cual:

En el método de estimación directa, la base imponible se calculara?, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

También resultan de aplicación, los artículos 14.1.e) y 19 de dicha ley, estableciendo este último que:

"1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

[...] 3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ) determina que "el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizara? las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".

[...] C) Sobre la carga de la prueba.

Dispone el artículo 105 LGT , en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil :

"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018 ), nos recuerda que "una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo" [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018 ), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021 ) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021 )].

[...] Sobre la atribución de los rendimientos procedentes de las actividades económicas, dispone el artículo 11.4 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio:

[...] 4. Los rendimientos de las actividades económicas se considerarán obtenidos por quienes realicen de forma habitual, personal y directa la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y los recursos humanos afectos a las actividades.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que dichos requisitos concurren en quienes figuren como titulares de las actividades económicas.

Pudiéndose tener en cuenta asimismo los razonamientos del fundamento quinto de la Sentencia de esta Sección nº 674/2018, de 13 de diciembre de 2018, Rec. 240/2017.

SÉPTIMO. - Sobre los ingresos procedentes de la actividad económica desarrollada por el actor.

La resolución del recurso de reposición formulado frente al acuerdo de liquidación provisional núm. NUM001, por el concepto de Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas del ejercicio 2016, que recoge la motivación de la liquidación, determinaba:

[...]

En su declaración de la renta del ejercicio 2016, consignó como Ingresos de explotación (importe de las ventas y prestación de servicios derivados de la actividad ordinaria de la empresa) cero euros. Por su parte, las entidades que a continuación se relacionan le imputan ventas presentaron el modelo 170 de declaración de las operaciones realizadas por los empresarios o profesionales adheridos al sistema de gestión de cobros a través de tarjetas de crédito o de débito correspondiente al ejercicio 2016 en el que imputaban al hoy requerido un Importe Total Neto Anual de la Facturación de TPV de 293.080,93 euros en los terminales punto de venta (TPV) asociados a las cuentas que se detallan:

La entidad BANKIA SA le imputa ventas por 251.990,86 euros en la cuenta NUM002.

La entidad MONEY EXCHANGE SA le imputa ventas por 34.793,74 euros en la cuenta NUM003.

La entidad BBVA SA le imputa ventas por 6.296,33 euros en la cuenta NUM004.

[...] El contribuyente presenta declaración de la renta del ejercicio 2016 en la que declara haber realizado en el ejercicio la actividad en estimación directa correspondiente al epígrafe 765: Grabadores, Informáticos y otros profesionales auxiliares del tratamiento electrónico de datos.

El SR. Jose Augusto declara por esa actividad un rendimiento negativo de 70.426,11 euros, no declarando ingreso alguno.

[...] Requerido para que justifique la imputación por terceros de ventas a través de TPV, no las niega, pero hace una extensa explicación relativa a alquileres turísticos (esta administración en ningún momento ha hablado de alquileres turísticos), que ni viene acompañada de documentación probatoria alguna ni se compadece con la verdad, porque en 2016, 2017, 2018 y 2019 sigue teniendo imputaciones por parte de la entidad BBVA SA por ventas con TPV en la cuenta NUM004, a pesar de afirmar que en el año 2017, devolvió los TPVs de las entidades Bankia, Money Exchange y BBVA.

[...] Para la determinación de los ingresos comprobados, se partió de las cifras obtenidas de los ingresos documentados por los pagos con tarjeta de los clientes, contrastadas con los datos declarados por el propio obligado tributario.

[...] Constando el cobro por el importe indicado y no justificando el interesado la razón de la discrepancia advertida, se considera acreditado que los Ingresos de explotación son, al menos, de 242.215,64 euros, resultado de minorar los 293.080,93 euros facturados en el correspondiente 21 por ciento de IVA, cantidad que se hace constar en la propuesta.

[...] Se anexa relación de operaciones del TPV de Bankia en la que figuran tanto ingresos como devoluciones, resultando que el importe imputado es en neto (ventas menos devoluciones). Las devoluciones van en negrita. Acierta el interesado al manifestar que en las ventas de actividad no se tienen en cuenta los gastos de actividad. Esos los habrá reflejado el contribuyente en el apartado correspondiente a gastos.

[...] para mejor protección de los derechos del interesado, por requerir a las entidades financieras ratificación de dichos datos. Las tres han ratificado los datos, según consta incorporado en el expediente electrónico (y se remite en esta liquidación anexada la contestación de Bankia). Aceptados los datos por el contribuyente (datos netos que se minoran con las devoluciones), se hacen constar como ventas los importes de los modelos 170.

[...] una vez examinado el escrito de recurso y la documentación adjunta, se concluye que las alegaciones del recurrente han de ser parcialmente estimadas.

Se aceptan los gastos de comisiones bancarias por una cuantía conjunta de 4.287,07 euros, así como los importes correspondientes a las devoluciones de reservas de Booking que ascienden a 27.042,31 euros.

No se admiten los gastos de 7 meses de alquiler de trastero ya que no se acredita su vinculación con la actividad de alquiler turístico. Asimismo se observa que coinciden con las fechas en que el contribuyente declara haber residido en el extranjero, de marzo a septiembre ambos inclusive.[...]. Por tanto, ante la falta de prueba, han de entenderse estos gastos comprendidos entre los de difícil justificación reglamentariamente previstos, que en este caso ascienden a 2.000 euros.

En cuanto a las devoluciones en efectivo de reservas efectuadas con tarjeta, señalar que su existencia se alegó por vez primera en fase de revisión. El contribuyente fue expresamente requerido al efecto de aportar los documentos originales. Se trataba de poder verificar que en ellos constan firmas manuscritas, pues del documento pdf aportado en el NUM005 parece que pudiera tratarse de imágenes insertadas, como se observa por ejemplo en las páginas 2, 5, 8, 11,14,17, 20, 23, 26, etc. Pese al tiempo concedido no se ha atendido dicho requerimiento. Esta circunstancia impide que pueda entrar a valorarse su deducibilidad.

Tampoco se admiten los 80.000 euros en concepto de coste de la cesión del contrato de alquiler por parte de la entidad Kubernesys SL con NIF B84871037. En primer lugar no se acredita la realidad del mismo. El artículo 7.1 de la Ley 7/2012, de 29 de octubre , de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude, establece la siguiente obligación "No podrán pagarse en efectivo las operaciones, en las que alguna de las partes intervinientes actúe en calidad de empresario o profesional, con un importe igual o superior a 2.500 euros o su contravalor en moneda extranjera. ()". En este caso no se aportan justificantes ni de una transferencia bancaria ni de la entrega de un cheque u otro documento de cambio que reflejen la existencia de un medio de pago válido. Por otro lado, ninguna de las partes declara en el 347 dicho importe, a efectos de hacer constar que se trata de un pago relativo a una actividad económica y que existe una correlación con los ingresos de la misma.

Finalmente, conviene realizar una valoración de las manifestaciones del contribuyente que, debido a sus múltiples contradicciones, no pueden admitirse por sí solas como prueba de los hechos alegados. Inicialmente declara no haber llevado a cabo la actividad por no tener firmados contratos de arrendamiento o subarrendamiento de las viviendas que oferta en internet. Posteriormente se aporta el contrato de cesión de alquiler de los apartamentos de DIRECCION000 con efectos desde el mes de marzo de 2016. Afirma que cesó en la actividad en 2016 y devolvió los TPV en 2017, lo que contrasta con las imputaciones de la base de datos de la administración tributaria en la que constan ingresos por facturación de tarjetas de 318.705,86 euros en 2017, 267.427,69 euros en 2018 y 62.591,64 euros en 2019. Respecto de los ingresos, en un primer momento declara que "Al no poder iniciar dicha actividad, se cancelaron las reservas que quedaban activas, procediendo a la devolución por transferencia bancaria de los importes cargados por TPV". En fase de revisión se aportan documentos para acreditar devoluciones que realizó durante todo el año "en efectivo", por importe de 202.722,93 euros, y sin embargo ha manifestado que residió en Bélgica desde marzo, fecha en que inició la actividad, hasta septiembre.

No puede atenderse a la pretensión impugnatoria del actor frente al acuerdo liquidatario sobre la base de oponer a los abultados ingresos que se le imputan, que no discute, unas no menos importantes cantidades en concepto de devoluciones por anulación de las operaciones de subarriendo de los inmuebles que dieron lugar a aquellos, gastos de la actividad, que no concreta, o el importe de 80.000 euros, pagado por la cesión del arrendamiento de aquellos para dedicarlos a la actividad, pues además de no haber tenido reflejo alguno en su autoliquidación de la renta del ejercicio, no ha acreditado el flujo de numerario.

El contribuyente presentó declaración de la renta del ejercicio 2016 en que declaraba haber realizado la actividad en estimación directa correspondiente al epígrafe 765: Grabadores, Informáticos y otros profesionales auxiliares del tratamiento electrónico de datos, nada que ver con la actividad a la que se ha referido en el periodo de revisión.

Requerido en la misma para que justificara la imputación por terceros de ventas a través de TPV, ofreció una extensa explicación relativa a la actividad de alquileres turísticos y los malos resultados obtenidos en la misma que no se compadecía con el hecho de que en los ejercicios siguientes siguió teniendo imputaciones por parte de la entidad BBVA SA por ventas con TPV, a pesar de afirmar que, en el año 2017, devolvió los TPVs de las entidades Bankia, Money Exchange y BBVA.

En cuanto a las devoluciones en efectivo de reservas efectuadas con tarjeta, que alegó señalar que su existencia se alegó por vez primera en fase de revisión, el contribuyente fue requerido para que aportara los documentos originales para poder verificar que en ellos constaban las firmas manuscritas, pues en el documento PDF aportado pudieran tratarse de imágenes insertadas, requerimiento que quedó inatendido.

Los denominados certificados de la mercantil ABSOLUTE ADVICE S.L., que no son tales, pues se trata de una simple relación en que solo aparece la denominación de esta empresa, comprensiva de los nombres de los que se dicen clientes, con un número de pasaporte, los números de reserva, las cantidades y la firma de cada uno, no resultan suficientes para acreditar las devoluciones pretendidas, en el entendido que se realizan a un tercero, de la que afirma el actor que se trata de una empresa independiente especializada, cuya relación con la misma no explica ni consta el reembolso al actor de la cantidades supuestamente recuperadas.

No nos consta tampoco que la AEAT aceptara en el ejercicio 2017 justificantes escaneados de devoluciones en efectivo sin requerir originales ni cuestionar su autenticidad.

Convenimos con la Administración asimismo en el rechazo de los 80.000 euros que se dicen por la cesión del contrato de alquiler por la entidad KUBERNESYS SL, por no acreditarse la realidad del pago, no aportándose justificantes de una transferencia bancaria ni de la entrega de un cheque u otro documento, ni constar que ninguna de las partes los declarase en el 347, a efectos de hacer constar que se trataba de un pago relativo a una actividad económica y que existe una correlación con los ingresos de la misma. Nada añade que, en relación con este gasto, que incluía la fianza de 27.200 €, la mercantil cedente KUBERNESYS,S.L. abonara a la propiedad aquel importe, pues además de que nada acredita la copia de unos cheques que ha acompañado a la demanda, no se entiende el sentido de aquel pago cuando es el arrendador propietario el que recibe la fianza al momento de firmarse el contrato original de arrendamiento.

En relación con los gastos derivados de la actividad, cuya deducción pretende el actor, ni siquiera los enumera, y, en cuanto al IVA soportado por los mismos, no acredita la afirmación de que, negada su deducción por no acreditarse la realización de aquella, la AEAT le imputara en los años 2019 y 2020 ingresos de IRPF correspondientes precisamente a una supuesta actividad económica en 2016.

Las contradicciones en las manifestaciones del actor, a las que se refiere la Administración, no hacen sino corroborar la ausencia de sustento probatoria formal que apoyen sus afirmaciones. Resulta así que a pesar de no haber llevado a cabo la actividad por no tener firmados contratos de arrendamiento o subarrendamiento de las viviendas que ofertaba en internet, ingresó importantes cantidades por ello. Respecto a su devolución declaró en un primer momento que al no haber podido iniciar dicha actividad, se cancelaron las reservas, procediendo a la devolución por transferencia bancaria de los importes cargados por TPV, mientras que en fase de revisión aportó los documentos que acreditaban las devoluciones realizadas "en efectivo" durante todo el año, por importe de 202.722,93 euros, a pesar de que residió en Bélgica desde marzo, fecha en que inició la actividad, hasta septiembre, circunstancia que trata de conjurar en esta sede indicando que de ello se encargó la mercantil tercera que cita.

En méritos a lo expuesto procede la desestimación de las pretensiones de la actora.

OCTAVO. - Sobre las costas.

De conformidad con lo dispuesto por el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer al actor las costas del recurso, que se fijan en la suma de 2.000 €, de conformidad con su número cuatro.

VISTOSlos artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación.

PRIMERO. - Pretensión ejercitada.

DON Jose Augusto ejercita pretensión declarativa de nulidad de Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de fecha 27 de junio de 2023, que desestimó la reclamación núm. NUM000 frente a la resolución del recurso de reposición formulado frente al acuerdo de liquidación provisional con clave núm. NUM001, dictado por la AEAT con relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 0A/2016, y de la mencionada liquidación, por no tener la condición de residente fiscal en España en el ejercicio 2016 y de forma subsidiaria de reconocimiento del derecho a que se practique liquidación provisional teniendo en cuenta las devoluciones en efectivo realizadas de las cantidades recibidas, así como los gastos asociados al traspaso del arrendamiento de viviendas o al menos el importe de la fianza, considerando el IVA soportado del gasto de arrendamiento como mayor gasto de este.

SEGUNDO. - Actuación impugnada.

La Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de fecha 27 de junio de 2023, que desestimó la reclamación núm. NUM000 frente a la resolución del recurso de reposición formulado frente al acuerdo de liquidación provisional con clave núm. NUM001, dictado por la AEAT con relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 0A/2016, siendo la cuantía de la reclamación de 57.816,24 euros, de la que se extraen las siguientes consideraciones:

Sobre la liquidación

? El reclamante no consignó ningún ingreso de explotación, si bien las entidades BANKIA SA, MONEY EXCHANGE SA y BBVA SA le imputaron ventas por medio del modelo 170 de declaración de las operaciones realizadas por los empresarios o profesionales adheridos al sistema de gestión de cobros a través de tarjetas de crédito o de débito correspondiente al ejercicio 2016, por un importe total neto anual de la facturación de TPV de 293.080,93 euros, sin que el mismo haya acreditado las devoluciones por transferencias bancarias o efectivo alegadas, así como tampoco acredita los gastos referidos, con lo que resultan unos ingresos de explotación de 242.215,64 euros, resultado de minorar la cantidad facturada en el correspondiente 21 por ciento de IVA.

? La parte reclamante no ha acreditado de manera fehaciente las devoluciones realizadas a clientes en efectivo, ya que los documentos aportados firmados carecen de valor probatorio, ya que, considerando dichos documentos como pruebas testificales, el TEAC en resolución de 17-07-2014 (RG 00-02279-2011) ha señalado que en el procedimiento tributario las pruebas testificales, oculares y las consistentes en declaraciones de parte tienen escaso valor práctico para aclarar las circunstancias de las obligaciones tributarias.

? El reclamante no atendió al requerimiento de aportación de la documentación original aportada escaneada con el fin de comprobar su veracidad, observándose diferencias en el formato y calidad de la imagen de las facturas expedidas y las supuestas cancelaciones de reservas y en general contradicción en el relato de los hechos.

? No se han acreditado los gastos relativos a la cesión del contrato de alquiler, ya que los contratos aportados no son prueba suficiente para acreditar el gasto de 80.000 euros, al no constar la justificación del pago.

TERCERO. - Motivos de la impugnación.

Se extraen las siguientes consideraciones de la demanda, relativas a la actuación impugnada, en que el recurrente funda su pretensión:

? Mantuvo su residencia fiscal en Bélgica durante el ejercicio 2016 pues no permaneció durante más de 183 días en territorio español, según lo establecido en el artículo 9 de la Ley 35/2006.

? Ha aportado documentos en sede jurisdiccional, como los certificados emitidos por ABSOLUTE ADVICE S.L., que ratifican y corroboran todas las operaciones de devolución en efectivo, así como la relacionada con la residencia fiscal en Bélgica durante el 2016.

? Los gastos de la actividad han sido los siguientes, acompañados de la prueba correspondiente:

? Devoluciones en efectivo por anulación de 318 operaciones, mediante la aportación por cada una de ellas de los siguientes documentos:

? Reserva del cliente: identificada mediante el número de reserva, el importe cobrado a la tarjeta de crédito, el nombre del cliente, el número de pasaporte y la fecha del cargo.

? Justificante de devolución en efectivo: firmado por el cliente, detalla el número de reserva, el nombre del cliente, el número de pasaporte, la cantidad exacta de la devolución y la fecha correspondiente.

? Fotocopia del pasaporte del cliente: documento que incluye datos personales y firma, garantizando la identificación inequívoca del cliente.

? Certificados de ABSOLUTE ADVICE S.L., empresa independiente especializada, que gestionó las devoluciones y corroboran las mismas, que incluyen los registros originales que detallan los nombres de los clientes, los números de reserva, las cantidades exactas coincidentes con los justificantes de devolución y el modelo 170, y la firma de cada cliente junto con su número de pasaporte, por un número de transacciones que ascienden a un total de 174.780,28 euros.

? La actuación de la AEAT en este caso contradice sus propios actos, pues en el ejercicio 2017, aceptó justificantes escaneados de devoluciones en efectivo sin requerir originales ni cuestionar su autenticidad.

? Una copia digitalizada de un documento privado, aunque sea obtenida a partir de un documento original, no es un documento original, pero surte plenos efectos y es perfectamente válida su presentación, en tanto no sea cuestionada por la Administración y esta solicite excepcionalmente la aportación o exhibición de los originales.

? En relación con el gasto de 80.000 € correspondientes a la cesión del contrato de arrendamiento, cantidad que incluye una fianza documentada de 27.200 €, ha aportado junto con el escrito de demanda copia de los cheques que la mercantil cedente KUBERNESYS,S.L. entregó a la propiedad por aquel importe que, como mínimo, deberían considerarse como gasto.

? En relación con los gastos derivados de la actividad de arrendamiento procede la devolución del IVA soportado en 2016 pues negada por la Oficina de Gestión Tributaria de Alcalá de Henares por no haberse acreditado la realización de la actividad económica, con lo que se conformó, la AEAT durante los años 2019-2020 le ha imputado ingresos por IRPF correspondientes a una supuesta actividad económica en 2016, por lo que, al modificar su criterio, debió haberle devuelto el IVA en cuestión, incluyendo los intereses legales.

CUARTO. - Oposición a la pretensión.

La ABOGACÍA DEL ESTADO interesa la desestimación del recurso por las razones expuestas en la resolución impugnada del TEAR, en la liquidación y resolución del recurso de reposición frente a la misma, a las que añade:

? El recurrente, que alega en la demanda que su residencia fiscal estaba en Bélgica, presentó autoliquidación por el IRPF del ejercicio 2016, por lo que era residente fiscal en España con arreglo al artículo 9 de la LIRPF, de la que se evidencia que el centro de sus intereses económicos se encontraba en España, estando exento de prueba la presunción que deriva de la presentación de la autoliquidación (108.4 LGT), habiendo reconocido expresamente haber residido en España durante al menos seis meses sin que la documentación que aporta acredite su residencia fiscal fuera de España por un periodo superior a los 183 días.

QUINTO. - Sobre la residencia fiscal del actor en el ejercicio considerado

El artículo 8.1 a) de la ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas dispone que son contribuyentes por este impuesto las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español.

En punto a la determinación de la residencia fiscal, el artículo 9.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas dispone lo siguiente:

[...] 1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.[...]

Son pues tres los factores por los que una persona física puede ser considerara residente fiscal en España, el de permanencia, el económico y el familiar, siendo suficiente la apreciación de cualquiera de ellos.

En sentencia de esta Sala, Sección 5, de 24 de marzo de 2021, recurso 1088/2019, FJ6, hemos señalado que "El medio habitual de acreditar la residencia fiscal es el certificado emitido por las autoridades tributarias del país de residencia en el que conste que el interesado satisface en él los tributos de naturaleza personal, es decir, que está sometido a imposición en ese país por obligación personal."

Invocada por el actor en esta sede la residencia fiscal en Bélgica en el ejercicio comprobado, no se cuestiona que haya podido permanecer más de 183 días en aquel país, pero debe considerarse que resultaba contribuyente en España por mantener aquí la base de sus intereses económicos, de acuerdo con el apartado b) del artículo 9.1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, habida cuenta que presentó autoliquidación por el IRPF del ejercicio 2016, debiendo estarse a la presunción que deriva de semejante resultancia(108.4 LGT), reconociendo expresamente su residencia en España durante al menos seis meses y sin que haya expresado y menos acreditado cualquier tipo de conexión económica con el país a que se refiere.

Debe rechazarse por tanto el motivo.

SEXTO.- Sobre el cálculo de los rendimientos procedentes de las actividades económicas. Normativa.

Podemos seguir en este punto lo razonado en nuestra sentencia de 9 de diciembre de 2022, dictada en el recurso 600/2020, debiendo entenderse las citas a los artículos 14.1.e) y 19 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, a los artículos 15 e) y 11.1 y 3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en vigor desde el 1 de enero de 2015. Decíamos así:

[...] A) Normas sustantivas generales.

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (LIRPF) dispone que: "se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

Tal como se prevé en el artículo 28 LIRPF , el rendimiento neto de las actividades económicas "se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".

En virtud de esta remisión, resulta aplicable, por razones temporales, lo dispuesto en el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según el cual:

En el método de estimación directa, la base imponible se calculara?, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

También resultan de aplicación, los artículos 14.1.e) y 19 de dicha ley, estableciendo este último que:

"1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

[...] 3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ) determina que "el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizara? las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".

[...] C) Sobre la carga de la prueba.

Dispone el artículo 105 LGT , en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil :

"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018 ), nos recuerda que "una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo" [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018 ), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021 ) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021 )].

[...] Sobre la atribución de los rendimientos procedentes de las actividades económicas, dispone el artículo 11.4 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio:

[...] 4. Los rendimientos de las actividades económicas se considerarán obtenidos por quienes realicen de forma habitual, personal y directa la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y los recursos humanos afectos a las actividades.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que dichos requisitos concurren en quienes figuren como titulares de las actividades económicas.

Pudiéndose tener en cuenta asimismo los razonamientos del fundamento quinto de la Sentencia de esta Sección nº 674/2018, de 13 de diciembre de 2018, Rec. 240/2017.

SÉPTIMO. - Sobre los ingresos procedentes de la actividad económica desarrollada por el actor.

La resolución del recurso de reposición formulado frente al acuerdo de liquidación provisional núm. NUM001, por el concepto de Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas del ejercicio 2016, que recoge la motivación de la liquidación, determinaba:

[...]

En su declaración de la renta del ejercicio 2016, consignó como Ingresos de explotación (importe de las ventas y prestación de servicios derivados de la actividad ordinaria de la empresa) cero euros. Por su parte, las entidades que a continuación se relacionan le imputan ventas presentaron el modelo 170 de declaración de las operaciones realizadas por los empresarios o profesionales adheridos al sistema de gestión de cobros a través de tarjetas de crédito o de débito correspondiente al ejercicio 2016 en el que imputaban al hoy requerido un Importe Total Neto Anual de la Facturación de TPV de 293.080,93 euros en los terminales punto de venta (TPV) asociados a las cuentas que se detallan:

La entidad BANKIA SA le imputa ventas por 251.990,86 euros en la cuenta NUM002.

La entidad MONEY EXCHANGE SA le imputa ventas por 34.793,74 euros en la cuenta NUM003.

La entidad BBVA SA le imputa ventas por 6.296,33 euros en la cuenta NUM004.

[...] El contribuyente presenta declaración de la renta del ejercicio 2016 en la que declara haber realizado en el ejercicio la actividad en estimación directa correspondiente al epígrafe 765: Grabadores, Informáticos y otros profesionales auxiliares del tratamiento electrónico de datos.

El SR. Jose Augusto declara por esa actividad un rendimiento negativo de 70.426,11 euros, no declarando ingreso alguno.

[...] Requerido para que justifique la imputación por terceros de ventas a través de TPV, no las niega, pero hace una extensa explicación relativa a alquileres turísticos (esta administración en ningún momento ha hablado de alquileres turísticos), que ni viene acompañada de documentación probatoria alguna ni se compadece con la verdad, porque en 2016, 2017, 2018 y 2019 sigue teniendo imputaciones por parte de la entidad BBVA SA por ventas con TPV en la cuenta NUM004, a pesar de afirmar que en el año 2017, devolvió los TPVs de las entidades Bankia, Money Exchange y BBVA.

[...] Para la determinación de los ingresos comprobados, se partió de las cifras obtenidas de los ingresos documentados por los pagos con tarjeta de los clientes, contrastadas con los datos declarados por el propio obligado tributario.

[...] Constando el cobro por el importe indicado y no justificando el interesado la razón de la discrepancia advertida, se considera acreditado que los Ingresos de explotación son, al menos, de 242.215,64 euros, resultado de minorar los 293.080,93 euros facturados en el correspondiente 21 por ciento de IVA, cantidad que se hace constar en la propuesta.

[...] Se anexa relación de operaciones del TPV de Bankia en la que figuran tanto ingresos como devoluciones, resultando que el importe imputado es en neto (ventas menos devoluciones). Las devoluciones van en negrita. Acierta el interesado al manifestar que en las ventas de actividad no se tienen en cuenta los gastos de actividad. Esos los habrá reflejado el contribuyente en el apartado correspondiente a gastos.

[...] para mejor protección de los derechos del interesado, por requerir a las entidades financieras ratificación de dichos datos. Las tres han ratificado los datos, según consta incorporado en el expediente electrónico (y se remite en esta liquidación anexada la contestación de Bankia). Aceptados los datos por el contribuyente (datos netos que se minoran con las devoluciones), se hacen constar como ventas los importes de los modelos 170.

[...] una vez examinado el escrito de recurso y la documentación adjunta, se concluye que las alegaciones del recurrente han de ser parcialmente estimadas.

Se aceptan los gastos de comisiones bancarias por una cuantía conjunta de 4.287,07 euros, así como los importes correspondientes a las devoluciones de reservas de Booking que ascienden a 27.042,31 euros.

No se admiten los gastos de 7 meses de alquiler de trastero ya que no se acredita su vinculación con la actividad de alquiler turístico. Asimismo se observa que coinciden con las fechas en que el contribuyente declara haber residido en el extranjero, de marzo a septiembre ambos inclusive.[...]. Por tanto, ante la falta de prueba, han de entenderse estos gastos comprendidos entre los de difícil justificación reglamentariamente previstos, que en este caso ascienden a 2.000 euros.

En cuanto a las devoluciones en efectivo de reservas efectuadas con tarjeta, señalar que su existencia se alegó por vez primera en fase de revisión. El contribuyente fue expresamente requerido al efecto de aportar los documentos originales. Se trataba de poder verificar que en ellos constan firmas manuscritas, pues del documento pdf aportado en el NUM005 parece que pudiera tratarse de imágenes insertadas, como se observa por ejemplo en las páginas 2, 5, 8, 11,14,17, 20, 23, 26, etc. Pese al tiempo concedido no se ha atendido dicho requerimiento. Esta circunstancia impide que pueda entrar a valorarse su deducibilidad.

Tampoco se admiten los 80.000 euros en concepto de coste de la cesión del contrato de alquiler por parte de la entidad Kubernesys SL con NIF B84871037. En primer lugar no se acredita la realidad del mismo. El artículo 7.1 de la Ley 7/2012, de 29 de octubre , de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude, establece la siguiente obligación "No podrán pagarse en efectivo las operaciones, en las que alguna de las partes intervinientes actúe en calidad de empresario o profesional, con un importe igual o superior a 2.500 euros o su contravalor en moneda extranjera. ()". En este caso no se aportan justificantes ni de una transferencia bancaria ni de la entrega de un cheque u otro documento de cambio que reflejen la existencia de un medio de pago válido. Por otro lado, ninguna de las partes declara en el 347 dicho importe, a efectos de hacer constar que se trata de un pago relativo a una actividad económica y que existe una correlación con los ingresos de la misma.

Finalmente, conviene realizar una valoración de las manifestaciones del contribuyente que, debido a sus múltiples contradicciones, no pueden admitirse por sí solas como prueba de los hechos alegados. Inicialmente declara no haber llevado a cabo la actividad por no tener firmados contratos de arrendamiento o subarrendamiento de las viviendas que oferta en internet. Posteriormente se aporta el contrato de cesión de alquiler de los apartamentos de DIRECCION000 con efectos desde el mes de marzo de 2016. Afirma que cesó en la actividad en 2016 y devolvió los TPV en 2017, lo que contrasta con las imputaciones de la base de datos de la administración tributaria en la que constan ingresos por facturación de tarjetas de 318.705,86 euros en 2017, 267.427,69 euros en 2018 y 62.591,64 euros en 2019. Respecto de los ingresos, en un primer momento declara que "Al no poder iniciar dicha actividad, se cancelaron las reservas que quedaban activas, procediendo a la devolución por transferencia bancaria de los importes cargados por TPV". En fase de revisión se aportan documentos para acreditar devoluciones que realizó durante todo el año "en efectivo", por importe de 202.722,93 euros, y sin embargo ha manifestado que residió en Bélgica desde marzo, fecha en que inició la actividad, hasta septiembre.

No puede atenderse a la pretensión impugnatoria del actor frente al acuerdo liquidatario sobre la base de oponer a los abultados ingresos que se le imputan, que no discute, unas no menos importantes cantidades en concepto de devoluciones por anulación de las operaciones de subarriendo de los inmuebles que dieron lugar a aquellos, gastos de la actividad, que no concreta, o el importe de 80.000 euros, pagado por la cesión del arrendamiento de aquellos para dedicarlos a la actividad, pues además de no haber tenido reflejo alguno en su autoliquidación de la renta del ejercicio, no ha acreditado el flujo de numerario.

El contribuyente presentó declaración de la renta del ejercicio 2016 en que declaraba haber realizado la actividad en estimación directa correspondiente al epígrafe 765: Grabadores, Informáticos y otros profesionales auxiliares del tratamiento electrónico de datos, nada que ver con la actividad a la que se ha referido en el periodo de revisión.

Requerido en la misma para que justificara la imputación por terceros de ventas a través de TPV, ofreció una extensa explicación relativa a la actividad de alquileres turísticos y los malos resultados obtenidos en la misma que no se compadecía con el hecho de que en los ejercicios siguientes siguió teniendo imputaciones por parte de la entidad BBVA SA por ventas con TPV, a pesar de afirmar que, en el año 2017, devolvió los TPVs de las entidades Bankia, Money Exchange y BBVA.

En cuanto a las devoluciones en efectivo de reservas efectuadas con tarjeta, que alegó señalar que su existencia se alegó por vez primera en fase de revisión, el contribuyente fue requerido para que aportara los documentos originales para poder verificar que en ellos constaban las firmas manuscritas, pues en el documento PDF aportado pudieran tratarse de imágenes insertadas, requerimiento que quedó inatendido.

Los denominados certificados de la mercantil ABSOLUTE ADVICE S.L., que no son tales, pues se trata de una simple relación en que solo aparece la denominación de esta empresa, comprensiva de los nombres de los que se dicen clientes, con un número de pasaporte, los números de reserva, las cantidades y la firma de cada uno, no resultan suficientes para acreditar las devoluciones pretendidas, en el entendido que se realizan a un tercero, de la que afirma el actor que se trata de una empresa independiente especializada, cuya relación con la misma no explica ni consta el reembolso al actor de la cantidades supuestamente recuperadas.

No nos consta tampoco que la AEAT aceptara en el ejercicio 2017 justificantes escaneados de devoluciones en efectivo sin requerir originales ni cuestionar su autenticidad.

Convenimos con la Administración asimismo en el rechazo de los 80.000 euros que se dicen por la cesión del contrato de alquiler por la entidad KUBERNESYS SL, por no acreditarse la realidad del pago, no aportándose justificantes de una transferencia bancaria ni de la entrega de un cheque u otro documento, ni constar que ninguna de las partes los declarase en el 347, a efectos de hacer constar que se trataba de un pago relativo a una actividad económica y que existe una correlación con los ingresos de la misma. Nada añade que, en relación con este gasto, que incluía la fianza de 27.200 €, la mercantil cedente KUBERNESYS,S.L. abonara a la propiedad aquel importe, pues además de que nada acredita la copia de unos cheques que ha acompañado a la demanda, no se entiende el sentido de aquel pago cuando es el arrendador propietario el que recibe la fianza al momento de firmarse el contrato original de arrendamiento.

En relación con los gastos derivados de la actividad, cuya deducción pretende el actor, ni siquiera los enumera, y, en cuanto al IVA soportado por los mismos, no acredita la afirmación de que, negada su deducción por no acreditarse la realización de aquella, la AEAT le imputara en los años 2019 y 2020 ingresos de IRPF correspondientes precisamente a una supuesta actividad económica en 2016.

Las contradicciones en las manifestaciones del actor, a las que se refiere la Administración, no hacen sino corroborar la ausencia de sustento probatoria formal que apoyen sus afirmaciones. Resulta así que a pesar de no haber llevado a cabo la actividad por no tener firmados contratos de arrendamiento o subarrendamiento de las viviendas que ofertaba en internet, ingresó importantes cantidades por ello. Respecto a su devolución declaró en un primer momento que al no haber podido iniciar dicha actividad, se cancelaron las reservas, procediendo a la devolución por transferencia bancaria de los importes cargados por TPV, mientras que en fase de revisión aportó los documentos que acreditaban las devoluciones realizadas "en efectivo" durante todo el año, por importe de 202.722,93 euros, a pesar de que residió en Bélgica desde marzo, fecha en que inició la actividad, hasta septiembre, circunstancia que trata de conjurar en esta sede indicando que de ello se encargó la mercantil tercera que cita.

En méritos a lo expuesto procede la desestimación de las pretensiones de la actora.

OCTAVO. - Sobre las costas.

De conformidad con lo dispuesto por el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer al actor las costas del recurso, que se fijan en la suma de 2.000 €, de conformidad con su número cuatro.

VISTOSlos artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación.

PRIMERO. - Pretensión ejercitada.

DON Jose Augusto ejercita pretensión declarativa de nulidad de Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de fecha 27 de junio de 2023, que desestimó la reclamación núm. NUM000 frente a la resolución del recurso de reposición formulado frente al acuerdo de liquidación provisional con clave núm. NUM001, dictado por la AEAT con relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 0A/2016, y de la mencionada liquidación, por no tener la condición de residente fiscal en España en el ejercicio 2016 y de forma subsidiaria de reconocimiento del derecho a que se practique liquidación provisional teniendo en cuenta las devoluciones en efectivo realizadas de las cantidades recibidas, así como los gastos asociados al traspaso del arrendamiento de viviendas o al menos el importe de la fianza, considerando el IVA soportado del gasto de arrendamiento como mayor gasto de este.

SEGUNDO. - Actuación impugnada.

La Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de fecha 27 de junio de 2023, que desestimó la reclamación núm. NUM000 frente a la resolución del recurso de reposición formulado frente al acuerdo de liquidación provisional con clave núm. NUM001, dictado por la AEAT con relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 0A/2016, siendo la cuantía de la reclamación de 57.816,24 euros, de la que se extraen las siguientes consideraciones:

Sobre la liquidación

? El reclamante no consignó ningún ingreso de explotación, si bien las entidades BANKIA SA, MONEY EXCHANGE SA y BBVA SA le imputaron ventas por medio del modelo 170 de declaración de las operaciones realizadas por los empresarios o profesionales adheridos al sistema de gestión de cobros a través de tarjetas de crédito o de débito correspondiente al ejercicio 2016, por un importe total neto anual de la facturación de TPV de 293.080,93 euros, sin que el mismo haya acreditado las devoluciones por transferencias bancarias o efectivo alegadas, así como tampoco acredita los gastos referidos, con lo que resultan unos ingresos de explotación de 242.215,64 euros, resultado de minorar la cantidad facturada en el correspondiente 21 por ciento de IVA.

? La parte reclamante no ha acreditado de manera fehaciente las devoluciones realizadas a clientes en efectivo, ya que los documentos aportados firmados carecen de valor probatorio, ya que, considerando dichos documentos como pruebas testificales, el TEAC en resolución de 17-07-2014 (RG 00-02279-2011) ha señalado que en el procedimiento tributario las pruebas testificales, oculares y las consistentes en declaraciones de parte tienen escaso valor práctico para aclarar las circunstancias de las obligaciones tributarias.

? El reclamante no atendió al requerimiento de aportación de la documentación original aportada escaneada con el fin de comprobar su veracidad, observándose diferencias en el formato y calidad de la imagen de las facturas expedidas y las supuestas cancelaciones de reservas y en general contradicción en el relato de los hechos.

? No se han acreditado los gastos relativos a la cesión del contrato de alquiler, ya que los contratos aportados no son prueba suficiente para acreditar el gasto de 80.000 euros, al no constar la justificación del pago.

TERCERO. - Motivos de la impugnación.

Se extraen las siguientes consideraciones de la demanda, relativas a la actuación impugnada, en que el recurrente funda su pretensión:

? Mantuvo su residencia fiscal en Bélgica durante el ejercicio 2016 pues no permaneció durante más de 183 días en territorio español, según lo establecido en el artículo 9 de la Ley 35/2006.

? Ha aportado documentos en sede jurisdiccional, como los certificados emitidos por ABSOLUTE ADVICE S.L., que ratifican y corroboran todas las operaciones de devolución en efectivo, así como la relacionada con la residencia fiscal en Bélgica durante el 2016.

? Los gastos de la actividad han sido los siguientes, acompañados de la prueba correspondiente:

? Devoluciones en efectivo por anulación de 318 operaciones, mediante la aportación por cada una de ellas de los siguientes documentos:

? Reserva del cliente: identificada mediante el número de reserva, el importe cobrado a la tarjeta de crédito, el nombre del cliente, el número de pasaporte y la fecha del cargo.

? Justificante de devolución en efectivo: firmado por el cliente, detalla el número de reserva, el nombre del cliente, el número de pasaporte, la cantidad exacta de la devolución y la fecha correspondiente.

? Fotocopia del pasaporte del cliente: documento que incluye datos personales y firma, garantizando la identificación inequívoca del cliente.

? Certificados de ABSOLUTE ADVICE S.L., empresa independiente especializada, que gestionó las devoluciones y corroboran las mismas, que incluyen los registros originales que detallan los nombres de los clientes, los números de reserva, las cantidades exactas coincidentes con los justificantes de devolución y el modelo 170, y la firma de cada cliente junto con su número de pasaporte, por un número de transacciones que ascienden a un total de 174.780,28 euros.

? La actuación de la AEAT en este caso contradice sus propios actos, pues en el ejercicio 2017, aceptó justificantes escaneados de devoluciones en efectivo sin requerir originales ni cuestionar su autenticidad.

? Una copia digitalizada de un documento privado, aunque sea obtenida a partir de un documento original, no es un documento original, pero surte plenos efectos y es perfectamente válida su presentación, en tanto no sea cuestionada por la Administración y esta solicite excepcionalmente la aportación o exhibición de los originales.

? En relación con el gasto de 80.000 € correspondientes a la cesión del contrato de arrendamiento, cantidad que incluye una fianza documentada de 27.200 €, ha aportado junto con el escrito de demanda copia de los cheques que la mercantil cedente KUBERNESYS,S.L. entregó a la propiedad por aquel importe que, como mínimo, deberían considerarse como gasto.

? En relación con los gastos derivados de la actividad de arrendamiento procede la devolución del IVA soportado en 2016 pues negada por la Oficina de Gestión Tributaria de Alcalá de Henares por no haberse acreditado la realización de la actividad económica, con lo que se conformó, la AEAT durante los años 2019-2020 le ha imputado ingresos por IRPF correspondientes a una supuesta actividad económica en 2016, por lo que, al modificar su criterio, debió haberle devuelto el IVA en cuestión, incluyendo los intereses legales.

CUARTO. - Oposición a la pretensión.

La ABOGACÍA DEL ESTADO interesa la desestimación del recurso por las razones expuestas en la resolución impugnada del TEAR, en la liquidación y resolución del recurso de reposición frente a la misma, a las que añade:

? El recurrente, que alega en la demanda que su residencia fiscal estaba en Bélgica, presentó autoliquidación por el IRPF del ejercicio 2016, por lo que era residente fiscal en España con arreglo al artículo 9 de la LIRPF, de la que se evidencia que el centro de sus intereses económicos se encontraba en España, estando exento de prueba la presunción que deriva de la presentación de la autoliquidación (108.4 LGT), habiendo reconocido expresamente haber residido en España durante al menos seis meses sin que la documentación que aporta acredite su residencia fiscal fuera de España por un periodo superior a los 183 días.

QUINTO. - Sobre la residencia fiscal del actor en el ejercicio considerado

El artículo 8.1 a) de la ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas dispone que son contribuyentes por este impuesto las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español.

En punto a la determinación de la residencia fiscal, el artículo 9.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas dispone lo siguiente:

[...] 1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.[...]

Son pues tres los factores por los que una persona física puede ser considerara residente fiscal en España, el de permanencia, el económico y el familiar, siendo suficiente la apreciación de cualquiera de ellos.

En sentencia de esta Sala, Sección 5, de 24 de marzo de 2021, recurso 1088/2019, FJ6, hemos señalado que "El medio habitual de acreditar la residencia fiscal es el certificado emitido por las autoridades tributarias del país de residencia en el que conste que el interesado satisface en él los tributos de naturaleza personal, es decir, que está sometido a imposición en ese país por obligación personal."

Invocada por el actor en esta sede la residencia fiscal en Bélgica en el ejercicio comprobado, no se cuestiona que haya podido permanecer más de 183 días en aquel país, pero debe considerarse que resultaba contribuyente en España por mantener aquí la base de sus intereses económicos, de acuerdo con el apartado b) del artículo 9.1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, habida cuenta que presentó autoliquidación por el IRPF del ejercicio 2016, debiendo estarse a la presunción que deriva de semejante resultancia(108.4 LGT), reconociendo expresamente su residencia en España durante al menos seis meses y sin que haya expresado y menos acreditado cualquier tipo de conexión económica con el país a que se refiere.

Debe rechazarse por tanto el motivo.

SEXTO.- Sobre el cálculo de los rendimientos procedentes de las actividades económicas. Normativa.

Podemos seguir en este punto lo razonado en nuestra sentencia de 9 de diciembre de 2022, dictada en el recurso 600/2020, debiendo entenderse las citas a los artículos 14.1.e) y 19 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, a los artículos 15 e) y 11.1 y 3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en vigor desde el 1 de enero de 2015. Decíamos así:

[...] A) Normas sustantivas generales.

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (LIRPF) dispone que: "se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

Tal como se prevé en el artículo 28 LIRPF , el rendimiento neto de las actividades económicas "se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".

En virtud de esta remisión, resulta aplicable, por razones temporales, lo dispuesto en el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según el cual:

En el método de estimación directa, la base imponible se calculara?, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

También resultan de aplicación, los artículos 14.1.e) y 19 de dicha ley, estableciendo este último que:

"1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

[...] 3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ) determina que "el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizara? las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".

[...] C) Sobre la carga de la prueba.

Dispone el artículo 105 LGT , en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil :

"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018 ), nos recuerda que "una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo" [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018 ), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021 ) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021 )].

[...] Sobre la atribución de los rendimientos procedentes de las actividades económicas, dispone el artículo 11.4 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio:

[...] 4. Los rendimientos de las actividades económicas se considerarán obtenidos por quienes realicen de forma habitual, personal y directa la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y los recursos humanos afectos a las actividades.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que dichos requisitos concurren en quienes figuren como titulares de las actividades económicas.

Pudiéndose tener en cuenta asimismo los razonamientos del fundamento quinto de la Sentencia de esta Sección nº 674/2018, de 13 de diciembre de 2018, Rec. 240/2017.

SÉPTIMO. - Sobre los ingresos procedentes de la actividad económica desarrollada por el actor.

La resolución del recurso de reposición formulado frente al acuerdo de liquidación provisional núm. NUM001, por el concepto de Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas del ejercicio 2016, que recoge la motivación de la liquidación, determinaba:

[...]

En su declaración de la renta del ejercicio 2016, consignó como Ingresos de explotación (importe de las ventas y prestación de servicios derivados de la actividad ordinaria de la empresa) cero euros. Por su parte, las entidades que a continuación se relacionan le imputan ventas presentaron el modelo 170 de declaración de las operaciones realizadas por los empresarios o profesionales adheridos al sistema de gestión de cobros a través de tarjetas de crédito o de débito correspondiente al ejercicio 2016 en el que imputaban al hoy requerido un Importe Total Neto Anual de la Facturación de TPV de 293.080,93 euros en los terminales punto de venta (TPV) asociados a las cuentas que se detallan:

La entidad BANKIA SA le imputa ventas por 251.990,86 euros en la cuenta NUM002.

La entidad MONEY EXCHANGE SA le imputa ventas por 34.793,74 euros en la cuenta NUM003.

La entidad BBVA SA le imputa ventas por 6.296,33 euros en la cuenta NUM004.

[...] El contribuyente presenta declaración de la renta del ejercicio 2016 en la que declara haber realizado en el ejercicio la actividad en estimación directa correspondiente al epígrafe 765: Grabadores, Informáticos y otros profesionales auxiliares del tratamiento electrónico de datos.

El SR. Jose Augusto declara por esa actividad un rendimiento negativo de 70.426,11 euros, no declarando ingreso alguno.

[...] Requerido para que justifique la imputación por terceros de ventas a través de TPV, no las niega, pero hace una extensa explicación relativa a alquileres turísticos (esta administración en ningún momento ha hablado de alquileres turísticos), que ni viene acompañada de documentación probatoria alguna ni se compadece con la verdad, porque en 2016, 2017, 2018 y 2019 sigue teniendo imputaciones por parte de la entidad BBVA SA por ventas con TPV en la cuenta NUM004, a pesar de afirmar que en el año 2017, devolvió los TPVs de las entidades Bankia, Money Exchange y BBVA.

[...] Para la determinación de los ingresos comprobados, se partió de las cifras obtenidas de los ingresos documentados por los pagos con tarjeta de los clientes, contrastadas con los datos declarados por el propio obligado tributario.

[...] Constando el cobro por el importe indicado y no justificando el interesado la razón de la discrepancia advertida, se considera acreditado que los Ingresos de explotación son, al menos, de 242.215,64 euros, resultado de minorar los 293.080,93 euros facturados en el correspondiente 21 por ciento de IVA, cantidad que se hace constar en la propuesta.

[...] Se anexa relación de operaciones del TPV de Bankia en la que figuran tanto ingresos como devoluciones, resultando que el importe imputado es en neto (ventas menos devoluciones). Las devoluciones van en negrita. Acierta el interesado al manifestar que en las ventas de actividad no se tienen en cuenta los gastos de actividad. Esos los habrá reflejado el contribuyente en el apartado correspondiente a gastos.

[...] para mejor protección de los derechos del interesado, por requerir a las entidades financieras ratificación de dichos datos. Las tres han ratificado los datos, según consta incorporado en el expediente electrónico (y se remite en esta liquidación anexada la contestación de Bankia). Aceptados los datos por el contribuyente (datos netos que se minoran con las devoluciones), se hacen constar como ventas los importes de los modelos 170.

[...] una vez examinado el escrito de recurso y la documentación adjunta, se concluye que las alegaciones del recurrente han de ser parcialmente estimadas.

Se aceptan los gastos de comisiones bancarias por una cuantía conjunta de 4.287,07 euros, así como los importes correspondientes a las devoluciones de reservas de Booking que ascienden a 27.042,31 euros.

No se admiten los gastos de 7 meses de alquiler de trastero ya que no se acredita su vinculación con la actividad de alquiler turístico. Asimismo se observa que coinciden con las fechas en que el contribuyente declara haber residido en el extranjero, de marzo a septiembre ambos inclusive.[...]. Por tanto, ante la falta de prueba, han de entenderse estos gastos comprendidos entre los de difícil justificación reglamentariamente previstos, que en este caso ascienden a 2.000 euros.

En cuanto a las devoluciones en efectivo de reservas efectuadas con tarjeta, señalar que su existencia se alegó por vez primera en fase de revisión. El contribuyente fue expresamente requerido al efecto de aportar los documentos originales. Se trataba de poder verificar que en ellos constan firmas manuscritas, pues del documento pdf aportado en el NUM005 parece que pudiera tratarse de imágenes insertadas, como se observa por ejemplo en las páginas 2, 5, 8, 11,14,17, 20, 23, 26, etc. Pese al tiempo concedido no se ha atendido dicho requerimiento. Esta circunstancia impide que pueda entrar a valorarse su deducibilidad.

Tampoco se admiten los 80.000 euros en concepto de coste de la cesión del contrato de alquiler por parte de la entidad Kubernesys SL con NIF B84871037. En primer lugar no se acredita la realidad del mismo. El artículo 7.1 de la Ley 7/2012, de 29 de octubre , de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude, establece la siguiente obligación "No podrán pagarse en efectivo las operaciones, en las que alguna de las partes intervinientes actúe en calidad de empresario o profesional, con un importe igual o superior a 2.500 euros o su contravalor en moneda extranjera. ()". En este caso no se aportan justificantes ni de una transferencia bancaria ni de la entrega de un cheque u otro documento de cambio que reflejen la existencia de un medio de pago válido. Por otro lado, ninguna de las partes declara en el 347 dicho importe, a efectos de hacer constar que se trata de un pago relativo a una actividad económica y que existe una correlación con los ingresos de la misma.

Finalmente, conviene realizar una valoración de las manifestaciones del contribuyente que, debido a sus múltiples contradicciones, no pueden admitirse por sí solas como prueba de los hechos alegados. Inicialmente declara no haber llevado a cabo la actividad por no tener firmados contratos de arrendamiento o subarrendamiento de las viviendas que oferta en internet. Posteriormente se aporta el contrato de cesión de alquiler de los apartamentos de DIRECCION000 con efectos desde el mes de marzo de 2016. Afirma que cesó en la actividad en 2016 y devolvió los TPV en 2017, lo que contrasta con las imputaciones de la base de datos de la administración tributaria en la que constan ingresos por facturación de tarjetas de 318.705,86 euros en 2017, 267.427,69 euros en 2018 y 62.591,64 euros en 2019. Respecto de los ingresos, en un primer momento declara que "Al no poder iniciar dicha actividad, se cancelaron las reservas que quedaban activas, procediendo a la devolución por transferencia bancaria de los importes cargados por TPV". En fase de revisión se aportan documentos para acreditar devoluciones que realizó durante todo el año "en efectivo", por importe de 202.722,93 euros, y sin embargo ha manifestado que residió en Bélgica desde marzo, fecha en que inició la actividad, hasta septiembre.

No puede atenderse a la pretensión impugnatoria del actor frente al acuerdo liquidatario sobre la base de oponer a los abultados ingresos que se le imputan, que no discute, unas no menos importantes cantidades en concepto de devoluciones por anulación de las operaciones de subarriendo de los inmuebles que dieron lugar a aquellos, gastos de la actividad, que no concreta, o el importe de 80.000 euros, pagado por la cesión del arrendamiento de aquellos para dedicarlos a la actividad, pues además de no haber tenido reflejo alguno en su autoliquidación de la renta del ejercicio, no ha acreditado el flujo de numerario.

El contribuyente presentó declaración de la renta del ejercicio 2016 en que declaraba haber realizado la actividad en estimación directa correspondiente al epígrafe 765: Grabadores, Informáticos y otros profesionales auxiliares del tratamiento electrónico de datos, nada que ver con la actividad a la que se ha referido en el periodo de revisión.

Requerido en la misma para que justificara la imputación por terceros de ventas a través de TPV, ofreció una extensa explicación relativa a la actividad de alquileres turísticos y los malos resultados obtenidos en la misma que no se compadecía con el hecho de que en los ejercicios siguientes siguió teniendo imputaciones por parte de la entidad BBVA SA por ventas con TPV, a pesar de afirmar que, en el año 2017, devolvió los TPVs de las entidades Bankia, Money Exchange y BBVA.

En cuanto a las devoluciones en efectivo de reservas efectuadas con tarjeta, que alegó señalar que su existencia se alegó por vez primera en fase de revisión, el contribuyente fue requerido para que aportara los documentos originales para poder verificar que en ellos constaban las firmas manuscritas, pues en el documento PDF aportado pudieran tratarse de imágenes insertadas, requerimiento que quedó inatendido.

Los denominados certificados de la mercantil ABSOLUTE ADVICE S.L., que no son tales, pues se trata de una simple relación en que solo aparece la denominación de esta empresa, comprensiva de los nombres de los que se dicen clientes, con un número de pasaporte, los números de reserva, las cantidades y la firma de cada uno, no resultan suficientes para acreditar las devoluciones pretendidas, en el entendido que se realizan a un tercero, de la que afirma el actor que se trata de una empresa independiente especializada, cuya relación con la misma no explica ni consta el reembolso al actor de la cantidades supuestamente recuperadas.

No nos consta tampoco que la AEAT aceptara en el ejercicio 2017 justificantes escaneados de devoluciones en efectivo sin requerir originales ni cuestionar su autenticidad.

Convenimos con la Administración asimismo en el rechazo de los 80.000 euros que se dicen por la cesión del contrato de alquiler por la entidad KUBERNESYS SL, por no acreditarse la realidad del pago, no aportándose justificantes de una transferencia bancaria ni de la entrega de un cheque u otro documento, ni constar que ninguna de las partes los declarase en el 347, a efectos de hacer constar que se trataba de un pago relativo a una actividad económica y que existe una correlación con los ingresos de la misma. Nada añade que, en relación con este gasto, que incluía la fianza de 27.200 €, la mercantil cedente KUBERNESYS,S.L. abonara a la propiedad aquel importe, pues además de que nada acredita la copia de unos cheques que ha acompañado a la demanda, no se entiende el sentido de aquel pago cuando es el arrendador propietario el que recibe la fianza al momento de firmarse el contrato original de arrendamiento.

En relación con los gastos derivados de la actividad, cuya deducción pretende el actor, ni siquiera los enumera, y, en cuanto al IVA soportado por los mismos, no acredita la afirmación de que, negada su deducción por no acreditarse la realización de aquella, la AEAT le imputara en los años 2019 y 2020 ingresos de IRPF correspondientes precisamente a una supuesta actividad económica en 2016.

Las contradicciones en las manifestaciones del actor, a las que se refiere la Administración, no hacen sino corroborar la ausencia de sustento probatoria formal que apoyen sus afirmaciones. Resulta así que a pesar de no haber llevado a cabo la actividad por no tener firmados contratos de arrendamiento o subarrendamiento de las viviendas que ofertaba en internet, ingresó importantes cantidades por ello. Respecto a su devolución declaró en un primer momento que al no haber podido iniciar dicha actividad, se cancelaron las reservas, procediendo a la devolución por transferencia bancaria de los importes cargados por TPV, mientras que en fase de revisión aportó los documentos que acreditaban las devoluciones realizadas "en efectivo" durante todo el año, por importe de 202.722,93 euros, a pesar de que residió en Bélgica desde marzo, fecha en que inició la actividad, hasta septiembre, circunstancia que trata de conjurar en esta sede indicando que de ello se encargó la mercantil tercera que cita.

En méritos a lo expuesto procede la desestimación de las pretensiones de la actora.

OCTAVO. - Sobre las costas.

De conformidad con lo dispuesto por el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer al actor las costas del recurso, que se fijan en la suma de 2.000 €, de conformidad con su número cuatro.

VISTOSlos artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación.