Sentencia Contencioso-Administrativo 603/2025 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Novena, Rec. 972/2023 de 18 de julio del 2025

PRIMERO.-El presente recurso tiene por objeto una Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 28 de julio de 2023, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa nº NUM000 formulada por la actora frente a resolución desestimatoria del recurso de reposición interpuesto contra liquidación provisional girada por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad de TPO, cuantía 16.773,03 euros.

SEGUNDO.-En la demanda la parte actora alegaba, en relación con la tasación hipotecaria, que no constaba en el expediente información registral que permitiera comprobar el cumplimiento de los requisitos a los que hace referencia el TEAC en su resolución de 9 de enero de 2014, en concreto, que la tasación se haga constar en la propia escritura de constitución de hipoteca y se inscriba en el Registro de la Propiedad, añadiendo que, además, el certificado de tasación que se incorpora en la notificación administrativa y que ha sido utilizado para elevar la base imponible declarada, carece de validez por presentar una firma no válida. Alega igualmente que el valor, para que sirva de tipo en las subastas, es el que se obtiene de añadir, al valor de tasación, el valor de la responsabilidad hipotecaria, esto es, intereses remuneratorios, intereses moratorios y costas y gastos, valores que, según alega, no pueden formar parte del valor del inmueble. Se refiere asimismo a una sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Valencia de 5 de junio de 2019, que considera que la doctrina legal amparada en el criterio de la STS de 7-12-2011 ha sido superada por la sentencia de 23-5-2018, invocando igualmente sentencias de esta Sala de 16 de junio de 2020 y 13 de abril de 2023. Alega por último que que la tasación realizada por Gloval Valuation SAU, contiene un error en el estado de ocupación, donde se especifica que "no consta que el inmueble valorado se encuentre arrendado", cuando la vivienda objeto de transmisión y posterior objeto de comprobación administrativa, se encontraba arrendada a D. Ceferino, desde el 1 de junio de 2016 y hasta la fecha de devengo del impuesto, por lo que disfrutaba del mismo estado de ocupación en fecha de realización del informe de tasación y que la valoración de un inmueble considerando un estado de ocupación libre de arrendamiento resulta muy superior a la que se hubiera obtenido de haberse tenido en cuenta la existencia de un contrato de arrendamiento con opción de compra, en tanto que el espacio temporal de puesta a disposición del inmueble incide muy directamente en su valor.

Tras alzarse la suspensión del procedimiento la parte actora volvió a manifestar que la tasación utilizada por la Administración carece de validez por presentar una firma no válida y contener un error en el estado de ocupación, invocando asimismo la improcedencia de aplicación de la sentencia del Tribunal Supremo en aplicación al principio de seguridad jurídica que, según alega, presupone continuidad y estabilidad en la interpretación de la ley realizada por un Tribunal, de tal modo que esa forma de interpretación se aplique por ese mismo Tribunal a todos los casos iguales que se sometan a su enjuiciamiento, resultando que la respuesta ofrecida por el juzgador en supuestos similares sea también similar.

El Abogado del Estado se opuso a la demanda alegando que la liquidación provisional dictada cumple con las exigencias de motivación establecidas por la jurisprudencia, reflejando los datos de la tasación realizada a efectos hipotecarios que aplica con cita de las normas jurídicas que legitiman su aplicación y la doctrina legal que las interpreta y permite la utilización de este método de comprobación de valor sin necesidad de justificación de su empleo frente a otros métodos, precisamente porque no se impone prioridad de unos sobre otros, ni exigencia alguna de justificación de que el valor tasado a efectos hipotecarios se ajuste más al valor real que el obtenido por cualquier otro método de comprobación. Y añade que no cabe duda de que la tasación hipotecaria en la que se basa la Administración codemandada para comprobar el valor declarado cumple con los requisitos exigidos de ser una tasación singularizada, motivada y fruto de un examen del inmueble, que se ha visitado por el tasador, por lo que no puede rechazarse sin más sobre la base de pretender que la liquidación carece de la necesaria motivación, en la medida en que su contenido ha de entenderse completado con el del informe de tasación que hace propio y que la actora no ha solicitado la tasación pericial contradictoria, ni tampoco propone prueba pericial en el presente recurso, sino que invoca el valor declarado como valor real sin desvirtuar la comprobación de valor realizada.

La Comunidad de Madrid, se opuso a la demanda alegando que no hay falta de motivación en la liquidación, que cita los datos de la tasación realizada a efectos hipotecarios que aplica con cita de las normas jurídicas que legitiman su aplicación y la doctrina legal que las interpreta y permite la utilización de este método de comprobación de valor sin necesidad de justificación de su empleo frente a otros métodos. Y recuerda que no se impone prioridad de unos sobre otros, ni exigencia alguna de justificación de que el valor tasado a efectos hipotecarios se ajuste más al valor real que el obtenido por cualquier otro método de comprobación y que si el obligado tributario no estaba de acuerdo con la valoración podría haber solicitado tasación pericial contradictoria o impugnar la valoración.

TERCERO.-Son antecedentes de interés para la resolución del presente recurso los siguientes:

En virtud de escritura pública de compraventa de fecha 28 de noviembre de 2019, el actor y su esposa adquirieron una vivienda para la sociedad de gananciales, estipulándose un precio de venta de 400.000 euros, presentando el recurrente autoliquidación de ITP-AJD, modalidad TPO, correspondiente a dicha adquisición, con una cuota de 12.000 euros, tomando como base imponible 200.000 euros.

Por la Administración se inició procedimiento de comprobación de valores, emitiéndose propuesta de liquidación provisional en fecha 28 de marzo de 2022, por la diferencia de valor de la comprobación realizada sobre el bien, en concreto se fijaba como base imponible la suma de 457.267,50 euros, recogiéndose en la motivación de dicha propuesta que la Sentencia del Tribunal Supremo de 7-12-2011 había resuelto fijar como doctrina legal que la utilización por la Administración Tributaria del medio de comprobación de valores previsto en el apartado g) del artículo 57.1 de la LGT ("Valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas en cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria"), no requería ninguna carga adicional para aquélla respecto a los demás medios de comprobación de valores, por lo que no venía obligada a justificar previamente que el valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas coincidía con el valor ajustado a la base imponible del impuesto, ni la existencia de algún elemento de defraudación que debiera corregirse. Y que se había presentado escritura en la que se documentaba préstamo hipotecario sobre la finca que era objeto de la transmisión y que, según constaba en el certificado de tasación que se encontraba anexo a la citada escritura pública, ascendía el valor asignado a la finca hipotecada a 914.535,00 euros.

Tras ello se emitió la liquidación provisional el 9 de mayo de 2022, por importe de 16.773,03 euros.

Contra dicha liquidación el recurrente interpuso recurso de reposición, que fue desestimado en resolución de 23 de septiembre de 2022, frente a la que formuló reclamación económico-administrativa, que fue desestimada en la resolución objeto de esta litis.

CUARTO.-Para analizar la corrección de la comprobación de valor realizada, procede partir de los principales motivos impugnatorios relativos a dos actos integrantes del procedimiento de comprobación, el inicio del procedimiento, y la liquidación final.

El motivo impugnatorio afectante al inicio del procedimiento consiste en que la Administración tiene que justificar antes de comprobar, que hay algo que merezca ser comprobado, incluyendo ello una motivación adicional del inicio de comprobación en los términos dispuestos en la Sentencia del Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª; nº 843/2018, recurso nº 4202/2017, de fecha 23 de mayo de 2018.

Dicho motivo impugnatorio debe responderse con aplicación de la doctrina establecida por la Sentencia del Tribunal Supremo, nº 1915/2024 de fecha 4 de diciembre de 2024, Recurso nº 2810/2023, y ratificada en las Sentencias del Tribunal Supremo nº 1942/2024, de fecha 9 de diciembre de 2024, Recurso nº 5884/2023 y Sentencia nº 1976/2024, de fecha 17 de diciembre de 2024, Recurso nº 3707/2023. En los Autos de admisión del recurso de casación y concretamente en el Auto de fecha 21 de febrero de 2024 de admisión del recurso de casación citado en primer lugar, Recurso casación nº 2810/2023, se fijaba como primera cuestión de interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia la cuestión consistente en "- Si la aplicación por la Administración del método del art. 57.1 g) LGT , como medio de comprobación de valores, exige justificar previamente las razones e indicios de la falta de concordancia entre el valor declarado y el valor real, sin que como motivación sea admisible la mera constatación de la disparidad entre el valor declarado y el fijado en la tasación hipotecaria".Sobre dicha cuestión, el Tribunal Supremo aporta claramente en sus Sentencias la siguiente respuesta en los puntos 1 y 2 del Fundamento Jurídico Quinto "1. Se completa nuestra doctrina jurisprudencial, establecida con carácter general en las sentencias mencionadas y, en particular, en la STS núm. 75/2023, de 23 de enero (rec. cas. 1381/2021 ), relativa a las comprobaciones administrativas de valor de bienes a efectos tributarios y, en particular, sobre la necesidad de motivar el inicio del procedimiento de comprobación, en el sentido de declarar, en términos similares a los recogidos en la STS de 28 de octubre de 2022 (rec. cas. 5364/2020 ), que de la presunción legal de certeza para los obligados tributarios, de los datos y elementos de hecho consignados en sus autoliquidaciones, declaraciones y demás documentos presentados por ellos ( art. 108.5 LGT ), no se sigue que el ejercicio por la Administración de la potestad de comprobar el valor de los bienes y derechos quede sujeta a la previa acreditación de indicios de ocultación de una parte del precio satisfecho, o bien que, aun siendo el precio consignado en el contrato el efectivamente satisfecho, este precio pueda no corresponder con la base imponible, que, en este caso, es el valor real del bien transmitido. Esto es, que esa exigencia a la Administración tributaria de justificar la apertura de la comprobación, que mantenemos, puede entenderse suficientemente cumplida cuando de la comparación entre el valor declarado por el sujeto pasivo y el valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas, en cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria ( art. 57.1.g) LGT ), resulte una diferencia relevante de valor, máxime cuando ambos datos son conocidos por el interesado al mismo tiempo -en la escritura de adquisición y en la consecutiva de préstamo hipotecario, donde figura esa tasación- y no ha reaccionado frente a este último valor.

2. La Administración, advertida la falta de concordancia entre el valor declarado por el obligado tributario y el fijado en la tasación hipotecaria, acreditado mediante certificación emitida conforme a la legislación hipotecaria, puede, utilizando el medio de comprobación del artículo 57.1.g) de la Ley General Tributaria , que resulta apto e idóneo atendiendo a las características del bien, comprobar el valor real del bien transmitido, sin que le sea exigible ninguna carga adicional respecto a los demás medios de comprobación de valores, y sin que venga obligada a justificar con carácter previo que el valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas coincide con el valor ajustado a la base imponible del impuesto, ni la existencia de algún elemento de defraudación que deba corregirse".

De acuerdo con lo trascrito, se concluye que la conformidad a Derecho del inicio del procedimiento de comprobación por el método del art. 57.1.g), se encuentra cumplido con la indicación por el órgano de la Administración, de la existencia de un certificado de tasación anexo a una escritura pública de préstamo hipotecario que arroja un valor del inmueble distinto del consignado en la declaración siempre y cuando a) ese certificado de tasación hipotecaria sea emitido conforme a la legislación hipotecaria, b) sea conocido por el obligado tributario por no ser ajeno al mismo y no haber reaccionado frente a él, y c) entre el valor declarado por el obligado tributario y el contendido en el certificado de tasación resulte "una diferencia relevante de valor". Los dos primeros requisitos no plantean dudas interpretativas más allá de su aplicación a las circunstancias fácticas de cada procedimiento judicial. El requisito enumerado en último lugar, esto es, que entre el valor declarado por el obligado tributario y el contenido en el certificado de tasación resulte una diferencia relevante de valor, utiliza un concepto jurídico indeterminado, "diferencia relevante de valor", y su aplicación requiere partir de las Sentencias del Tribunal Supremo, que lo elevan a doctrina jurisprudencial. En el cuerpo de las mencionadas Sentencias no se realiza, desarrollo, ni mención de tal concepto, pero para evitar que un requisito alzado a doctrina casacional, sea obviado o interpretado de forma arbitraria entre los múltiples contribuyentes a los que son aplicables las Sentencias del Tribunal Supremo, debemos acudir a los datos fácticos de las tres Sentencias, así como a reglas equiparables extraíbles de los textos legales en materia de comprobación de valores. Teniendo en cuenta que no ha sido estimado ninguno de los recursos de casación por ausencia de tal requisito, podemos presumir que o cuantitativamente o porcentualmente se ha considerado por la Sala del Tribunal Supremo, relevante la desviación existente entre declaración y tasación. La Sentencia nº 1915/2024 de fecha 4 de diciembre de 2024, nº de recurso: 2810/2023, examina un valor declarado, 19.842.000 euros y un valor del certificado de tasación de 21.735.378,42 euros, lo que supone una desviación cuantitativa de 1.893.378,42 euros, y porcentual de 9,51% más de lo declarado. La Sentencia del Tribunal Supremo nº 1942/2024, de fecha 9 de diciembre de 2024, nº de recurso 5884/2023 examina un valor declarado, 204.000 euros y un valor del certificado de tasación de 286.258,24 euros, lo que supone una desviación cuantitativa de 82.258,24 euros y porcentual de 40,32 % más de lo declarado y Sentencia nº 1976/2024, de fecha 17 de diciembre de 2024, nº de recurso 3707/2023, examina el supuesto de valor declarado, 101.000 euros y un valor del certificado de tasación de 215.126,24 euros, lo que supone una desviación cuantitativa de 114.126,24 euros y porcentual de 112,99% más de lo declarado. Debido al reducido precedente que suponen los datos numéricos de las Sentencias, la presente Sección para la proyección, de tal requisito, a la generalidad de recurrentes que invocan la falta de motivación en el inicio de la comprobación, sin incurrir en arbitrariedad, debe apoyarse en normas jurídicas que aporten datos objetivables y con ello, dotados de seguridad jurídica. Para tal fin, se considera especialmente relevante la previsión contenida en el art. 135.2 LGT, en sede de tasación pericial contradictoria, "2. Será necesaria la valoración realizada por un perito de la Administración cuando la cuantificación del valor comprobado no se haya realizado mediante dictamen de peritos de aquélla. Si la diferencia entre el valor determinado por el perito de la Administración y la tasación practicada por el perito designado por el obligado tributario, considerada en valores absolutos, es igual o inferior a 120.000 euros y al 10 por ciento de dicha tasación, esta última servirá de base para la liquidación. Si la diferencia es superior, deberá designarse un perito tercero de acuerdo con lo dispuesto en el apartado siguiente".Aun cuando tales cifras, 120.000 euros y 10%, no están referidas a la distancia entre una declaración y una tasación hipotecaria, se considera que la razón de ser de la norma, es la misma que la exigencia de diferencia relevante, contenida en la Sentencia del Tribunal Supremo, plasmando en datos concretos, y de clara aplicación para las partes, tal concepto jurídico indeterminado. El precepto no considera relevante dicha diferencia y por ello, en tales casos, se evita acudir a un tercer perito, acogiéndose, por el contrario, la valoración del perito designado por el obligado tributario. En la problemática aquí examinada, esto es, la motivación del inicio del procedimiento de comprobación por el método del art. 57.1.g) LGT, en los términos resueltos por el Tribunal Supremo, podemos concluir que cuando se produzca una diferencia no relevante (objetivamente no relevante en los términos del precepto legal), esto es, que no supere 120.000 euros, ni el 10% de desviación, la motivación del inicio del procedimiento de comprobación por el método del art. 57.1.g) LGT, no se encuentra satisfecha con la mera indicación por el órgano de la Administración, de la existencia de dicho certificado de tasación que arroja tal diferencia no relevante de valor.

En el presente caso, no se incumple ninguno de los tres requisitos de motivación del inicio del procedimiento de comprobación, certificado de tasación emitido de conformidad con la legislación hipotecaria, conocido por el obligado tributario, y diferencia relevante de valor declarado y valor del certificado de tasación, por lo que se desestima el motivo de impugnación analizado, consistente en la falta de motivación del inicio del procedimiento de comprobación.

QUINTO.-El motivo impugnatorio afectante a la liquidación consiste en que la Administración tiene que motivar el acto finalizador del procedimiento de comprobación que fija una base imponible que equipara a valor real del bien conforme al art. 10.1 TRLITPyAJD, y ello por ser la justificación de la comprobación, una garantía tributaria ineludible, de conformidad con lo dispuesto entre otras por Sentencia del Tribunal Supremo, Sección 2ª, de fecha 26 de diciembre de 2015, recurso nº 3369/2014.

Dicho motivo impugnatorio se debe responder teniendo presente la doctrina establecida por la Sentencia del Tribunal Supremo, nº 1915/2024 de fecha 4 de diciembre de 2024, nº de Recurso: 2810/2023, en los términos que posteriormente se indicará.

Hay que partir del análisis de las liquidaciones realizadas por la Administración en virtud del art. 57.1.g) LGT. Tanto las propuestas de liquidación como las liquidaciones provisionales contienen idéntica motivación, consistente en reproducir los artículos 10 y 46 RDL 1/1993 y art. 57 LGT y Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Madrid y Sentencia del Tribunal Supremo sobre aplicación del art. 57.1.g) LGT, para a continuación, citar el número de expediente en el que se presentó escritura pública otorgada ante Notario, de una concreta fecha, que documentaba el préstamo hipotecario sobre la finca objeto de comprobación y que a dicha escritura se anexaba el certificado de tasación con un valor asignado para la tasación a efectos de subasta. Y concluyen ambos actos administrativos, propuesta de liquidación y liquidación provisional, que en virtud de los artículos citados, se considera valor comprobado por la Administración, la cantidad X, que es la cantidad consignada en el certificado de tasación hipotecaria. Por lo tanto, tanto el "Anexo de Motivación" de la propuesta de liquidación, como de la liquidación provisional (a la se añade un párrafo de respuesta a las alegaciones), basan su motivación, en hacer suyo el valor del certificado de tasación, certificado que acompañan a dichos actos administrativos.

Tal motivación era censurada por la presente Sección en Sentencias tales como Sentencia dictada en el Procedimiento Ordinario 76/2022, de fecha 22 de diciembre de 2023, o la dictada en el Procedimiento Ordinario 253/2019, de fecha 16 de junio de 2020, con un argumento adicional a la falta de motivación del inicio de comprobación (motivo desestimado por las Sentencias del Tribunal Supremo citadas y examinadas en el Fundamento Jurídico Quinto). Dicho argumento adicional y referido al acto de liquidación, consistía en que la Administración en el acto finalizador de la comprobación, no se podía limitar a plasmar un valor de la tasación hipotecaria porque el mismo atendiendo al art. 4 de la Orden ECO/805/2003 y art. 682.2 LEC y art. 129 Ley Hipotecaria, no determinaba per se, el valor de mercado del bien a la fecha de transmisión y como el Tribunal Supremo exigía que el acto de determinación del valor real mediante comprobación de la Administración, fuera singularizado, motivado, y fruto de un examen del inmueble, normalmente mediante visita al lugar, no podía la Administración sin más hacer prevalecer la tasación hipotecaria sin un deber adicional de motivación atendiendo a la parquedad del certificado de tasación (habitualmente 2 o 3 folios), que es lo único que se hallaba en poder de la Administración y que adjuntaba como motivación a la liquidación girada.

Pero dicha postura de la presente Sección reiterada en sentencias tales como las citadas, debe reconsiderarse a la luz de la Sentencia del Tribunal Supremo, nº 1915/2024 de fecha 4 de diciembre de 2024, nº de Recurso: 2810/2023, Sentencia del Tribunal Supremo nº 1942/2024, de fecha 9 de diciembre de 2024, nº de recurso 5884/2023 y Sentencia nº 1976/2024, de fecha 17 de diciembre de 2024, nº de recurso 3707/2023, cuyos autos de admisión, fijaban como segunda y tercera cuestión de interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia las cuestiones consistentes en "- Si el valor hipotecario, definido en el art. 4 de la Orden ECO/805/2003 , puede equipararse al valor real del bien, que constituye la base imponible del impuesto ( art. 10.1 TRLITPyAJD) , sin que sea necesario para ello una motivación adicional por parte de la Administración. - Si, a los efectos del art. 134.3 LGT , la propuesta de valoración de la Administración está suficientemente motivada cuando el valor hipotecario adoptado es el contenido en un certificado de tasación (realizado conforme a la Orden ECO/805/2003, con la finalidad de constituir garantía de préstamo sujeto a la Ley 2/1981, del Mercado Hipotecario) sin que conste de ninguna manera informe de la valoración del que trae causa dicho certificado".

Sobre la presente cuestión controvertida consistente en la motivación de la liquidación girada en virtud del método de comprobación del art. 57.1.g) LGT, se pueden defender por las partes diversas posturas de mayor a menor exigencia de motivación, que han sido acogidas con suerte diversa en los Tribunales Superiores de Justicia.

Una primera solución consiste en que la liquidación girada en virtud de la comprobación realizada según el art. 57.1.g) LGT, que acoge como valor real del bien del art. 10 TRLITPyAJD, el valor consignado en el certificado de tasación, EN NINGÚN CASO es conforme a Derecho. Y ello porque el certificado de tasación es idóneo como método de inicio, pero no es idóneo, como acto finalizador de una comprobación de valor dado que el valor hipotecario definido en el art. 4 de la Orden ECO/805/2003, art. 682.2 LEC, y art. 229 LH, no puede equipararse al valor real.

Una segunda solución consiste en que la liquidación girada en virtud de la comprobación realizada según el art. 57.1.g) LGT, que acoge como valor real del bien del art. 10 TRLITPyAJD, el valor consignado en el certificado de tasación, EN PRINCIPIO NO está suficientemente motivada, salvo que la Administración en el acto de liquidación, no solo adjunte el certificado, sino el informe de la tasación hipotecaria, y haga suyo dicho informe realizando un análisis del mismo, concluyendo como motivación propia que el informe cumple requisitos de método utilizado, testigos, visita y demás requisitos que se exigirían a un informe elaborado por funcionarios de la propia Administración, correspondiendo a la Administración dicha carga de aportación y motivación aun sobre la base, no del certificado, sino del informe de tasación hipotecaria.

Una tercera solución consiste en que la liquidación girada en virtud de la comprobación realizada según el art. 57.1.g) LGT, que "se limita a acoger como valor real del bien del art. 10 TRLITPyAJD, el valor consignado en el certificado de tasación", EN PRINCIPIO SÍ está suficientemente motivada, salvo que el obligado tributario impugne la comprobación. Y ello mediante la impugnación, no del certificado por el mero hecho de su insuficiencia, sino del informe de tasación, incumbiéndole a él su aportación y la prueba de los defectos concretos de elaboración, testigos, singularidades no tenidas en cuenta del inmueble, o bien mediante la aportación de medios alternativos de valoración. Todo lo cual conduciría al Tribunal, a la valoración de los distintos informes aportados por el contribuyente, según las reglas de la sana crítica, correspondiendo al obligado tributario la carga de destruir la presunción de valor motivado que otorga la mera asunción por la Administración del valor contenido en el certificado de tasación anexado.

La primera postura, de rechazo de inicio o frontal en todo caso al método de comprobación por razón de la diferencia entre los conceptos de valor venal o de mercado, y valor hipotecario no puede prosperar, conforme a los siguientes pronunciamientos de la Sentencia del TS de 4 de Diciembre de 2024 que a continuación extractamos claramente contrarios a dicho planteamiento, "Como método indiciario de valoración es adecuado, sin perjuicio de que se demuestre que el valor asignado es un valor alejado del rango razonable del valor real de la finca que, como ha expuesto esta Sala reiteradamente, no es un guarismo único e inamovible, sino un rango de valor máximo y mínimo. Consiguientemente, la conclusión de que este valor, obtenido a partir del valor asignado en la tasación hipotecaria, es el real de la finca, debe considerarse debidamente motivado, tanto en la aptitud y conveniencia de su aplicación, como en la coherencia, en principio, de su resultado.", "es evidente la corrección, idoneidad y aptitud del método de comprobación seleccionado por la Administración".

Sin embargo, más dudas nos plantea la alternativa entre la segunda posibilidad, por la que se ha venido inclinando la Sección hasta la fecha, y la tercera. En efecto la Sección venía sosteniendo en esencia desde ST de 16 de Junio de 2020, con apoyo en los fundamentos de Sentencia del TS de 23 de Mayo de 2018 que resultaba exigible "que el acto de determinación del valor real mediante comprobación de la Administración, corrigiendo el valor declarado por el interesado, sea singularizado, motivado, y fruto de un examen del inmueble, normalmente mediante visita al lugar. Por lo tanto frente a dicha exigencia, el argumento de la Administración, solo podría prevalecer si, en este caso concreto, la tasación hipotecaria que invocan, sin más, los órganos tributarios, contuviese una suerte de motivación tan detallada sobre que la cifra que arroja es el valor de mercado, en el sentido de valor real del inmueble, que permitiese a la Administración hacer suyo un informe que por completamente motivado, le eximiese de un deber adicional de motivación, pudiéndose remitir o hacer suya la argumentación de dicho informe",motivación que ya se barrunta especialmente compleja cuando las tasaciones hipotecarias se realizan comúnmente, pues así se admite por el art 21 de la Orden Eco 805/2003 en base a meras ofertas de portales inmobiliarios, lo que ha sido rechazado por la Sección en anteriores pronunciamientos, y parece que en todo caso sería expresivo de defecto de motivación cuando dichos datos, inciertos y futuribles, no son contrastados por la Administración que dispone ya como hecho cierto del resultado de dichas operaciones y de hecho no solo de esas, sino de todas las efectivamente producidas. Así decíamos en Sentencia de 15 de Junio de 2023 "la tasación hipotecaria no es más que un dictamen pericial sometido a unas reglas específicas contenidas en la Orden ECO/805/2003, de 27 de marzo, sobre normas de valoración de bienes inmuebles y de determinados derechos para ciertas finalidades financieras. No tiene justificación relajar los requisitos a que está sometida la valoración por peritos de la Administración en los casos en que proceda de otros técnicos, que incluso pueden ser dependientes del propio acreedor hipotecario, y tenga por finalidad la prevista en las disposiciones hipotecarias(..) Así pues, consideramos que para respetar los requisitos de motivación de la comprobación de valor de un inmueble no es posible adoptar automática y acríticamente su valor hipotecario. Para ello es necesario contar con una motivación añadida que justifique la coincidencia de dicho valor con el valor real del bien en el caso concreto y salve las disparidades conceptuales que presentan tales valores."

No obstante lo anterior, entendemos que los pronunciamientos del Tribunal Supremo nº 1915/2024 de fecha 4 de diciembre de 2024, nº de Recurso: 2810/2023, la Sentencia del Tribunal Supremo nº 1942/2024, de fecha 9 de diciembre de 2024, nº de recurso 5884/2023 y la Sentencia nº 1976/2024, de fecha 17 de diciembre de 2024, nº de recurso 3707/2023, imponen un ajuste en los criterios que habíamos mantenido hasta la fecha.

Sobre la cuestión controvertida consistente en la motivación de la liquidación girada en virtud del método de comprobación del art. 57.1.g) LGT, la Sentencia del Tribunal Supremo, nº 1915/2024 de fecha 4 de diciembre de 2024, nº de Recurso: 2810/2023, la Sentencia del Tribunal Supremo nº 1942/2024, de fecha 9 de diciembre de 2024, nº de recurso 5884/2023 y la Sentencia nº 1976/2024, de fecha 17 de diciembre de 2024, nº de recurso 3707/2023, no se pronuncian directamente, pero son relevantes determinados párrafos de dichas Sentencias, así como el propio sentido confirmatorio de los pronunciamientos de las Sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia recurridas en casación.

Son párrafos relevantes, en el Fundamento Jurídico Quinto, "QUINTO. Respuesta a la cuestión de interés casacional. La respuesta a la cuestión de interés casacional, conforme a lo que hemos razonado, debe ser la siguiente... 3. Todo ello sin perjuicio de la facultad que asiste, en todo caso, al contribuyente del impuesto sobre transmisiones patrimoniales de contradecir, tanto en vía administrativa como judicial, la comprobación llevada a cabo por el medio de comprobación del art. 57.1.g) LGT , siendo suficiente, a los efectos de su motivación, la asunción por el órgano administrativo comprobador de la indicada tasación hipotecaria, cuando ésta sea motivada y justificada y haya sido dada a conocer al interesado. La Sala considera que la segunda y tercera cuestión de interés casacional quedan contestadas, en esencia, con la repuesta dada a la anterior cuestión".Así como también el punto 5 del Fundamento Jurídico Cuarto, "5. En definitiva, la Administración advertida la discrepancia entre la autoliquidación presentada por el obligado tributario, en la que se declara como valor real del bien transmitido, ex art. 10 TRITPAJD, el precio que figura en la escritura de compraventa, y el valor asignado para la tasación de la finca hipotecada, puede, utilizando el medio de comprobación del art. 57.1.g) LGT que resulta apto e idóneo a tal fin, comprobar el valor real de la finca, sin que le sea exigible ninguna carga adicional respecto a los demás medios de comprobación de valores, y sin que venga obligada a justificar con carácter previo que el valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas coincide con el valor ajustado a la base imponible del impuesto, ni la existencia de algún elemento de defraudación que deba corregirse.

Todo ello sin perjuicio de que en vía administrativa pueda el obligado tributario hacer uso de la tasación pericial contradictoria, regulada en el artículo 135 LGT , o que en el seno del proceso judicial contra el acto de valoración o contra la liquidación derivada de aquel "pueda valerse de cualesquiera medios de prueba admisibles en Derecho, hayan sido o no propuestos o practicados en la obligatoria vía impugnatoria previa" [ STS 23 de mayo 2018 (rec. cas. 4202/2017 )].

La pasividad mostrada por la parte recurrente, tanto en vía administrativa como en vía jurisdiccional, al no ofrecer prueba alguna tendente a desvirtuar el valor comprobado, (esto es, entendiendo efectuada ya la comprobación por mera incorporación de certificado de tasación hipotecaria ) insistiendo en su petición de principio consistente en que el método no es adecuado porque no se ha demostrado previamente que haya existido alguna circunstancia por la que se pueda cuestionar que el precio reflejado en la escritura de compraventa sea irreal o que exista algún tipo de ocultación, llevó a la Sala de instancia a declarar, con acierto, que:

"[...] La valoración del inmueble hipotecado que se recoge en el mencionado certificado de JLL Valoraciones S.A., realizada por técnico competente, no ha sido desvirtuada de contrario, mediante la aportación de una prueba (singularmente la pericial) que permitiese apreciar el desacierto de aquella valoración, a lo que hemos de añadir que, según consta en el propio certificado, el valor de tasación se fijó previa visita al inmueble del técnico interviniente realizada el 26 de noviembre de 2015.

A este respecto hemos de señalar que la Administración Tributaria procedió a iniciar un procedimiento de comprobación de valores, utilizando uno de los medios previstos en el art. 57.1 de la LGT , a la vista de la diferencia existente entre el valor de tasación fijado en el certificado de tasación anexado a la escritura de préstamo hipotecario y el precio consignado en la escritura de compraventa, teniendo en cuenta que dicho certificado contiene una valoración pericial individualizada que sugiere una cuantificación razonada y objetiva, lo que, como ya hemos señalado, desplaza la carga de la contraprueba hacia el obligado tributario quien, en este caso, no ha aportado un elemento de prueba eficaz de similar fuerza probatoria al utilizado por la Administración como motivación de la liquidación impugnada".

También se considera relevante que las Sentencias del Tribunal Supremo confirmen los pronunciamientos desestimatorios de los Tribunales Superiores de Justicia que concluyen motivación suficiente no solo del inicio, sino también del acto de liquidación concluyente del procedimiento de comprobación, la asunción del certificado de tasación al no haber sido desvirtuado por el obligado tributario, cuando sí era discutido por el recurrente que el simple certificado de tasación no podía ser la única motivación de la liquidación "Antecedente de Hecho Tercero...En segundo término, esgrime la infracción de los arts. 102.2 c ) y 134.3 LGT y de la Jurisprudencia del TS respecto de los requisitos de motivación del acto administrativo de determinación del valor real de los bienes inmuebles comprobados, que exige que el acto de determinación del valor real mediante comprobación de la Administración, corrigiendo el declarado por el interesado, sea singularizado, motivado y fruto del examen del inmueble.

Sostiene que para que se entendiera perfectamente cumplido el requisito de motivación, la adopción del valor de tasación como valor real tendría que haberse basado en un dictamen técnico propiamente dicho".

Por lo tanto, y aun cuando las Sentencias del Tribunal Supremo de diciembre de 2024 no abordan directamente la cuestión de los requisitos de motivación de la liquidación girada en virtud del método de comprobación del art. 57.1.g) LGT, y salvo pronunciamiento posterior del Tribunal Supremo aclaratorio de tal circunstancia, esto es de los requisitos de motivación, no del inicio sino de la liquidación girada en virtud del método de comprobación del art. 57.1.g) LGT, los párrafos antes citados de las Sentencias del Tribunal Supremo y el sentido confirmatorio de las sentencias recurridas en casación, conducen a la presente Sección a considerar más prudente, más acorde con la lectura en su conjunto de las Sentencias citadas, la tercera postura interpretativa de los preceptos legales y de la Jurisprudencia antes aludida.

Así se concluye por la Sección que la motivación de la comprobación contenida en la liquidación girada por el método del art. 57.1.g) LGT , se ve completada con los datos del expediente, escritura pública y el certificado de tasación del préstamo hipotecario (que son los que se encuentran en las liquidaciones giradas por la Administración), salvo que el obligado tributario realice no una impugnación genérica de que el certificado de tasación no es un medio idóneo, sino una impugnación concreta del informe de tasación, incumbiéndole a él su aportación y la prueba de los errores concretos del mismo o la aportación de medio alternativo de valoración que refleje igualmente los errores del informe de tasación, siendo tales aspectos, los defectos concretos alegados o las valoraciones alternativas, examinadas por el Tribunal, según las reglas de la sana crítica.

En el presente caso obra en el expediente administrativo el certificado de tasación emitido por Gloval Valuation, que figura emitido el 29 de octubre de 2019, con fecha de caducidad 29 de abril de 2020, constando que la visita e inspección del inmueble fue realizada el 24 de octubre de 2019, valorándose el mismo en 914.535,00 euros.

Alega la actora en relación con dicho certificado, que no constaba en el expediente información registral que permitiera comprobar el cumplimiento de los requisitos a los que hace referencia el TEAC en su resolución de 9 de enero de 2014, en concreto, que la tasación se haga constar en la propia escritura de constitución de hipoteca y se inscriba en el Registro de la Propiedad.

El artículo 57.1 g) de la LGT dispone lo siguiente:

"1. El valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria podrá ser comprobado por la Administración tributaria mediante los siguientes medios:.... g) Valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas en cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria..."

Se refiere la recurrente a una resolución del TEAC de 9 de enero de 2014 (Rec. 1898/2010), que estableció lo siguiente:

"De cuanto ha quedado expuesto, resultan que los requisitos que ha de cumplir el valor de tasación, en cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria, son los siguientes:

-- Que en la escritura de constitución de la hipoteca se determine el valor en que los interesados tasen la finca para que sirva de tipo para la subasta.

-- Que la tasación se acredite mediante certificación de los servicios competentes.

-- Que la tasación se haga constar en la propia escritura de constitución de hipoteca e inscribirse en el Registro de la Propiedad.

-- Que si la tasación se hubiera practicado antes, se haga constar en dicha escritura y en la inscripción de la misma en el Registro de la Propiedad."

Invocaba dicha resolución el artículo 28 del derogado Real Decreto 685/1982, de 17 de marzo, por el que se desarrollaban determinados aspectos de la Ley 2/1981, de 25 de marzo, de regulación del mercado hipotecario, que establecía lo siguiente:

"Uno. Los bienes inmuebles por naturaleza sobre los que recaiga la hipoteca deberán haber sido tasados con anterioridad a la emisión de títulos por los servicios de tasación de la Entidad financiera prestamista o de entidades especializadas en tasaciones, con arreglo a lo que se dispone en este Real Decreto.

Dos. La tasación se acreditará mediante certificación de los servicios correspondientes y si se hubiera practicado antes del otorgamiento de la escritura de constitución de la hipoteca, se hará constar en dicha escritura y en la inscripción de la misma en el Registro de la Propiedad. En este caso, el tipo de subasta para el supuesto de ejecución de la hipoteca será necesariamente, como mínimo, dicha valoración."

Dicho Real Decreto fue derogado por el Real Decreto 716/2009, de 24 de abril, por el que se desarrollan determinados aspectos de la Ley 2/1981, de 25 de marzo, de regulación del mercado hipotecario y otras normas del sistema hipotecario y financiero, cuyo artículo 8 dispone lo siguiente:

"1. Los bienes inmuebles por naturaleza sobre los que recaiga la hipoteca deberán haber sido tasados con anterioridad a la emisión de títulos por los servicios de tasación de la entidad financiera prestamista o de entidades homologadas, con arreglo a lo que dispone este real decreto. Dicha tasación tiene por objeto estimar de forma adecuada el precio que pueden alcanzar aquellos bienes de manera que su valor se constituya en garantía última de las entidades financieras y de los ahorradores que participen en el mercado.

2. La tasación se acreditará mediante certificación de los servicios correspondientes y si se hubiera practicado antes del otorgamiento de la escritura de constitución de la hipoteca, se hará constar en dicha escritura y en la inscripción de la misma en el Registro de la Propiedad. En este caso, el tipo de subasta para el supuesto de ejecución de la hipoteca será necesariamente, como mínimo, dicha valoración.

3. La certificación habrá de basarse en un informe de tasación en el que se recogerán los aspectos jurídicos y técnicos que influyan en la valoración del bien y que constituyen las características básicas definitorias del mismo, así como el conjunto de cálculos técnico-económicos conducentes a determinar el valor final de la tasación.

El informe técnico de tasación, así como el certificado en el que podrá sintetizarse el mismo, habrá de ser firmado necesariamente por un Arquitecto, Aparejador o Arquitecto Técnico, Ingeniero o Ingeniero Técnico de la especialidad correspondiente según el régimen competencial profesional marcado por la naturaleza del objeto de la tasación. Este informe no tendrá que ser visado por el Colegio Oficial respectivo y caducará a los seis meses de la fecha de su firma..."

Lo que exige el citado precepto es que la tasación, si se hubiera practicado antes del otorgamiento de la escritura de constitución de la hipoteca, se haga constar en dicha escritura y en la inscripción de la misma en el Registro de la Propiedad.

En la motivación de la liquidación provisional se hace constar lo siguiente:

"Con número de expediente NUM001 se presentó el 15-1-2020 escritura otorgada ante el notario ... de fecha 28-11-2019 y nº 3129 de su protocolo, en la que se documentaba préstamo hipotecario sobre la finca que es objeto de la presente transmisión. En dicha escritura el valor asignado para la tasación de la finca hipotecada a efectos de subasta ascendía a 914.535,00 euros, según consta en el certificado de tasación emitido por Global Valuation SAU, el cual se encuentra anexo a la citada escritura pública, para su inscripción en el Registro."

El hecho alegado por la actora de que no constaba en el expediente información registral que permitiera comprobar el cumplimiento del requisito de que la tasación se haga constar en la inscripción de la escritura de préstamo en el Registro de la Propiedad, no implica que no se haya llevado a cabo, correspondiendo a la recurrente, que cuestiona dicho cumplimiento, acreditar que no se ha realizado, aportando dicha información registral.

Alega igualmente la actora que el certificado de tasación carece de validez por presentar una firma no válida. Si bien en dicho certificado figura al pie de la primera página "firma no válida", la segunda aparece firmada por el arquitecto técnico y el representante de la sociedad tasadora.

Manifiesta asimismo que el valor para que sirva de tipo en las subastas es el que se obtiene de añadir, al valor de tasación, el valor de la responsabilidad hipotecaria, esto es, intereses remuneratorios, intereses moratorios y costas y gastos, valores que, según alega, no pueden formar parte del valor del inmueble. En el certificado de tasación se hace constar que el valor de tasación informado se correspondía con el valor de mercado por comparación, no habiendo acreditado la actora, a quien correspondía, conforme a lo anteriormente expuesto, que se hayan incluido en dicho valor tales conceptos.

Por último, destaca la actora que el certificado contiene un error en el estado de ocupación, donde se especifica que "no consta que el inmueble valorado se encuentre arrendado", cuando, según alega, la vivienda se encontraba arrendada a D. Ceferino, desde el 1 de junio de 2016 y hasta la fecha de devengo del impuesto, por lo que estaba ocupada en la fecha de realización del informe de tasación y que la valoración de un inmueble considerando un estado de ocupación libre de arrendamiento resulta muy superior a la que se hubiera obtenido de haberse tenido en cuenta la existencia de un contrato de arrendamiento con opción de compra, al entender que el espacio temporal de puesta a disposición del inmueble incide muy directamente en su valor.

Es lo cierto que en el certificado de tasación, de fecha 29 de octubre de 2019, se hace constar, en el apartado de régimen de protección tenencia y ocupación, que no constaba que el inmueble valorado se encontrase arrendado, habiendo aportado la actora un contrato de arrendamiento con opción de compra de fecha 1 de junio de 2016, en el que D. Carlos Manuel arrendaba a D. Ceferino, la vivienda ubicada en la DIRECCION000 de Madrid. El arrendamiento se pactaba por un plazo de tres años completos, a contar desde el día 1 de junio 2016, recogiéndose que, llegado el día del vencimiento del contrato, (el 30 mayo de 2019), éste se prorrogaría por plazos anuales, hasta cumplir en total el contrato un máximo de cinco años y que, alcanzado el tercer año de contrato, el contrato se prorrogaría necesariamente durante un año más si ninguna de las partes hubiese notificado a la otra al menos con treinta días de antelación a aquella fecha su voluntad de no renovarlo. En la cláusula decimotercera se hacía constar que las partes convenían que transcurrido el plazo de duración del contrato, tres años, el arrendatario podría si así lo decidía adquirir la propiedad del inmueble, siempre que lo hiciera saber al titular del mismo, por conducto fehaciente dentro del mes anterior a la expiración del plazo.

Hemos de destacar que la vivienda alquilada figura que está en la DIRECCION000, mientras que la que es objeto de compraventa se encuentra en el número NUM002 de la misma calle. Aparte de ello, en la escritura de compraventa se hace constar lo siguiente: "Manifiesta la parte vendedora que la finca descrita está libre de arrendatarios y cualquier otro género de ocupantes",no recogiéndose en la misma que se estuviera ejerciendo la opción de compra. Por otra parte, el precio de la compraventa fue de 400.000 euros y en el contrato de arrendamiento se establece que las partes acordaban establecer el precio de la compraventa en la cantidad fija de 382.000 euros, figurando escrito a mano junto a dicha suma la de 390.000 euros.

Por todo ello, aún cuando entendiéramos que se cometió un error en el contrato de arrendamiento al consignar el número de la calle en el que se encuentra la vivienda y fuera el número NUM002 en lugar del 6, el hecho de que en la escritura de compraventa se hiciera constar que la vendedora manifestaba que la finca descrita estaba libre de arrendatarios y cualquier otro género de ocupantes y de que no se haya acreditado por el actor, que figuraba como inquilino en el contrato de arrendamiento aportado, que en la fecha del informe de tasación, 29 de octubre de 2029, dicho contrato, que habría expirado el 30 de mayo de 2019, se hubiera prorrogado, aportando documentos probatorios de su ocupación, como recibos de suministros, hemos de concluir que no se ha acreditado por el recurrente la circunstancia invocada que, según entiende, hubiera determinado una valoración inferior.

En definitiva, no habiendo aportado el actor prueba para acreditar que el valor de la tasación hipotecaria se aleja del rango razonable del valor real de la finca y, habiendo estimado suficiente el Tribunal Supremo el certificado expedido por la empresa de valoración, suscrito por un arquitecto, habiendo visitado la finca, circunstancias que concurren en el supuesto de autos, de conformidad con las exigencias de impugnación de las liquidaciones basadas en el método de comprobación del art. 57.1.g) LGT, antes desarrolladas, procede la desestimación del recurso.

SEXTO.-Conforme al artículo 139.1 de la LJCA, atendiendo a las recientes Sentencias del Tribunal Supremo analizadas en la presente sentencia, se aprecia la existencia de serias dudas de derecho que aconsejan la no imposición de costas.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación.