Sentencia Contencioso-Administrativo 724/2025 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Novena, Rec. 1302/2023 de 23 de octubre del 2025

PRIMERO.-El presente recurso tiene por objeto dos Resoluciones dictadas por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 14 de junio de 2023 desestimatorias de las reclamaciones económico-administrativas nº NUM000 y NUM001, formuladas por los recurrentes frente a comprobación de valores y liquidaciones provisionales giradas por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad TPO, cuantías 5.804,20 euros.

SEGUNDO.-Invoca la parte actora la nulidad de pleno derecho del procedimiento de comprobación de valores iniciado por la oficina liquidadora por vulneración del artículo 134.1. de la LGT, alegando que solicitó una valoración sobre la finca objeto de compraventa a la Administración, que la valoración fue emitida el 14 de octubre de 2021, con anterioridad al inicio del procedimiento de comprobación de valores y que dicha valoración asciende a la cantidad de 704.679,90 euros, por lo que es considerablemente inferior al precio de compraventa declarado por esta parte como base imponible del impuesto, entendiendo que la Administración no podía haber iniciado la comprobación de valores. Respecto al valor real del inmueble, base imponible del impuesto, alega que se debe tener en cuenta que el valor real del inmueble a fecha de compraventa (08/2020) sería aún inferior al valor otorgado por la Comunidad de Madrid en 2021 ya que, conforme a los datos del Ministerio de Transportes, Movilidad y Agenda Urbana, debido a la pandemia COVID-19 el precio de la vivienda en España cayó un 1,8% en el ejercicio 2020. Añade que por medio de la solicitud de fecha 22 de octubre de 2020, se obtuvo otra valoración de la Administración sobre la finca vecina (sustancialmente igual) por importe de 686.995,80 euros, y que esta finca se encuentra en la misma calle y cuenta con los mismos metros que la finca adquirida por esta parte. Invoca asimismo la actora la incongruencia omisiva e indefensión provocada por la resolución del TEAR, sobre la base de que la omisión por parte de la Administración y el TEAR respecto a las pretensiones deducidas impide conocer los motivos concretos en virtud de los cuales, a juicio de la Administración, no procede el valor declarado en la escritura de compraventa, constituyendo una flagrante vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva. Alega igualmente que la Oficina liquidadora se limita a aplicar el valor consignado en la garantía hipotecaria sin haber realizado previamente la inspección ocular del inmueble objeto de valoración y sin aportar ninguna motivación para utilizar dicho valor de tasación y que el informe de tasación hipotecario emitido por TINSA no cumple con los requisitos de motivación para considerar que el valor hipotecario pueda ser utilizado como base imponible del impuesto ya que ni si quiera se han verificado los elementos estructurales y vicios ocultos del inmueble que sin duda rebajarían el precio del mismo, por lo que la Administración no puede basar su comprobación en dicho informe y que en el informe de TINSA, para determinar el valor hipotecario utilizan ofertas de otros inmuebles que son aportados al informe y no precios de mercado reales y las ofertas que han sido utilizadas en el informe de TINSA para valorar el inmueble por el método de comparación no son vinculantes para las partes ni existen pruebas de que dichas compras se hayan realizado efectivamente por el precio de oferta, por lo que no pueden constituir un método de prueba para utilizar el valor hipotecario como valor de mercado. Y concluye que la doctrina legal en la que se basa el TEARM para desestimar la reclamación económico-administrativa está superada, no pudiendo considerarse como motivo válido para iniciar las actuaciones de comprobación y practicar la correspondiente propuesta de liquidación provisional y que el valor de mercado de la finca adquirida no coincide con el valor de tasación hipotecario.

El Abogado del Estado se opuso a la demanda alegando que, tal y como reconoce la parte actora, no declaró utilizando el valor que le había sido comunicado por la Administración Tributaria, el cual ascendía a 704.679,90 euros, sino que utilizó como base imponible el precio de compraventa pactado, el cual ascendía a 805.000 euros en total (402.500,00 euros por cada uno de los recurrentes) y, en consecuencia, no concurrían las circunstancias mencionadas en los artículos 157 del Real Decreto 1065/2007 y 134 de la LGT y era procedente iniciar el procedimiento de comprobación de valores tal y como hizo la Administración Tributaria. Alega igualmente que no puede compartir que exista incongruencia, pues, tanto en vía administrativa, como en vía económico- administrativa se dio debida respuesta a la pretensión anulatoria ejercitada por el interesada. Alega asimismo que la liquidación provisional dictada cumple las exigencias de motivación, reflejando los datos de la tasación realizada a efectos hipotecarios que aplica con cita de las normas jurídicas que legitiman su aplicación y la doctrina legal que las interpreta y permite la utilización de este método de comprobación de valor sin necesidad de justificación de su empleo frente a otros métodos, precisamente porque no se impone prioridad de unos sobre otros, ni exigencia alguna de justificación de que el valor tasado a efectos hipotecarios se ajuste más al valor real que el obtenido por cualquier otro método de comprobación y que la tasación hipotecaria en la que se basa la Administración codemandada para comprobar el valor declarado cumple con los requisitos exigidos de ser una tasación singularizada, motivada y fruto de un examen del inmueble, que se ha visitado por el tasador, por lo que no puede rechazarse sin más sobre la base de pretender que la liquidación carece de la necesaria motivación, en la medida en que su contenido ha de entenderse completado con el del informe de tasación que hace propio y que, en el caso de autos, la actora no ha solicitado la tasación pericial contradictoria, ni tampoco propone prueba pericial en el presente recurso, sino que invoca el valor declarado como valor real sin desvirtuar la comprobación de valor realizada.

La Comunidad de Madrid se opone a la demanda alegando que no hace la Administración sino aplicar la legalidad y liquidar conforme a derecho, que no hay falta de motivación en la liquidación, que la misma cita los datos de la tasación realizada a efectos hipotecarios que aplica con cita de las normas jurídicas que legitiman su aplicación y la doctrina legal que las interpreta y permite la utilización de este método de comprobación de valor sin necesidad de justificación de su empleo frente a otros métodos. Y recuerda que no se impone prioridad de unos sobre otros, ni exigencia alguna de justificación de que el valor tasado a efectos hipotecarios se ajuste más al valor real que el obtenido por cualquier otro método de comprobación y que ni tan siquiera se ha tratado de acreditar de contrario la improcedencia de acudir a tal valoración, ni se prueba la incorrección de la valoración realizada y tampoco se ha acudido de contrario a la tasación pericial contradictoria. Alega igualmente que el obligado tributario respecto del inmueble adquirido con fecha 17 de agosto de 2020 no solicitó valoración previa a la Comunidad de Madrid de acuerdo con lo previsto en el artículo 90 de la LGT para que dicha valoración fuera vinculante, ni prueba haber declarado conforme a los valores publicados por la Administración a fecha de devengo del impuesto, pues la valoración fue solicitada con posterioridad a la finalización del plazo previsto en dicho artículo, por lo que pierde su carácter vinculante.

TERCERO.-Son antecedentes de interés para la resolución del recurso los siguientes:

En virtud de escritura pública de compraventa de fecha 17 de agosto de 2020, los recurrentes adquirieron una vivienda, estipulándose un precio de venta de 805.000,00 euros, presentando cada uno de ellos autoliquidación de TPO correspondiente a dicha adquisición, con una cuota cada uno de 24.150,00 euros, tomando como base imponible 402.500,00 euros, correspondiente al 50% del inmueble que adquiría cada uno.

Por la Administración se inició procedimiento de comprobación de valores, emitiéndose propuestas de liquidaciones provisionales en fecha 16 de septiembre de 2021, por la diferencia de valor de la comprobación realizada sobre el bien, en concreto se fijaba como base imponible para cada recurrente la suma de 495.438,90 euros, recogiéndose en la motivación de dicha propuesta que la Sentencia del Tribunal Supremo de 7-12-2011 había resuelto fijar como doctrina legal que la utilización por la Administración Tributaria del medio de comprobación de valores previsto en el apartado g) del artículo 57.1 de la LGT ("Valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas en cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria"), no requería ninguna carga adicional para aquélla respecto a los demás medios de comprobación de valores, por lo que no venía obligada a justificar previamente que el valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas coincidía con el valor ajustado a la base imponible del impuesto, ni la existencia de algún elemento de defraudación que debiera corregirse. Y que se había presentado escritura en la que se documentaba préstamo hipotecario sobre la finca que era objeto de la transmisión y que, según constaba en el certificado de tasación que se encontraba anexo a la citada escritura pública, ascendía el valor asignado a la finca hipotecada a 990.877,80 euros.

Tras formular alegaciones los recurrentes, se emitieron las liquidaciones provisionales el 11 de noviembre de 2021, por importe de 5.804,20 euros.

Contra dichas liquidaciones los recurrentes interpusieron reclamaciones económico-administrativas, que fueron desestimadas en las resoluciones objeto de esta litis.

CUARTO.-Para analizar la corrección de la comprobación de valor realizada, procede partir de los principales motivos impugnatorios relativos a dos actos integrantes del procedimiento de comprobación, el inicio del procedimiento, y la liquidación final.

El motivo impugnatorio afectante al inicio del procedimiento consiste en que la Administración tiene que justificar antes de comprobar, que hay algo que merezca ser comprobado, incluyendo ello una motivación adicional del inicio de comprobación en los términos dispuestos en la Sentencia del Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª; nº 843/2018, recurso nº 4202/2017, de fecha 23 de mayo de 2018.

Dicho motivo impugnatorio debe responderse con aplicación de la doctrina establecida por la Sentencia del Tribunal Supremo, nº 1915/2024 de fecha 4 de diciembre de 2024, recurso nº 2810/2023, y ratificada en las Sentencias del Tribunal Supremo nº 1942/2024, de fecha 9 de diciembre de 2024, recurso nº 5884/2023 y Sentencia nº 1976/2024, de fecha 17 de diciembre de 2024, recurso nº 3707/2023. En los Autos de admisión del recurso de casación y concretamente en el Auto de fecha 21 de febrero de 2024 de admisión del recurso de casación citado en primer lugar, Recurso casación nº 2810/2023, se fijaba como primera cuestión de interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia la cuestión consistente en "- Si la aplicación por la Administración del método del art. 57.1 g) LGT , como medio de comprobación de valores, exige justificar previamente las razones e indicios de la falta de concordancia entre el valor declarado y el valor real, sin que como motivación sea admisible la mera constatación de la disparidad entre el valor declarado y el fijado en la tasación hipotecaria".Sobre dicha cuestión, el Tribunal Supremo aporta claramente en sus Sentencias la siguiente respuesta en los puntos 1 y 2 del Fundamento Jurídico Quinto "1. Se completa nuestra doctrina jurisprudencial, establecida con carácter general en las sentencias mencionadas y, en particular, en la STS núm. 75/2023, de 23 de enero (rec. cas. 1381/2021 ), relativa a las comprobaciones administrativas de valor de bienes a efectos tributarios y, en particular, sobre la necesidad de motivar el inicio del procedimiento de comprobación, en el sentido de declarar, en términos similares a los recogidos en la STS de 28 de octubre de 2022 (rec. cas. 5364/2020 ), que de la presunción legal de certeza para los obligados tributarios, de los datos y elementos de hecho consignados en sus autoliquidaciones, declaraciones y demás documentos presentados por ellos ( art. 108.5 LGT ), no se sigue que el ejercicio por la Administración de la potestad de comprobar el valor de los bienes y derechos quede sujeta a la previa acreditación de indicios de ocultación de una parte del precio satisfecho, o bien que, aun siendo el precio consignado en el contrato el efectivamente satisfecho, este precio pueda no corresponder con la base imponible, que, en este caso, es el valor real del bien transmitido. Esto es, que esa exigencia a la Administración tributaria de justificar la apertura de la comprobación, que mantenemos, puede entenderse suficientemente cumplida cuando de la comparación entre el valor declarado por el sujeto pasivo y el valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas, en cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria ( art. 57.1.g) LGT ), resulte una diferencia relevante de valor, máxime cuando ambos datos son conocidos por el interesado al mismo tiempo -en la escritura de adquisición y en la consecutiva de préstamo hipotecario, donde figura esa tasación- y no ha reaccionado frente a este último valor.

2. La Administración, advertida la falta de concordancia entre el valor declarado por el obligado tributario y el fijado en la tasación hipotecaria, acreditado mediante certificación emitida conforme a la legislación hipotecaria, puede, utilizando el medio de comprobación del artículo 57.1.g) de la Ley General Tributaria , que resulta apto e idóneo atendiendo a las características del bien, comprobar el valor real del bien transmitido, sin que le sea exigible ninguna carga adicional respecto a los demás medios de comprobación de valores, y sin que venga obligada a justificar con carácter previo que el valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas coincide con el valor ajustado a la base imponible del impuesto, ni la existencia de algún elemento de defraudación que deba corregirse".

De acuerdo con lo transcrito, se concluye que la conformidad a Derecho del inicio del procedimiento de comprobación por el método del art. 57.1.g), se encuentra cumplido con la indicación por el órgano de la Administración, de la existencia de un certificado de tasación anexo a una escritura pública de préstamo hipotecario que arroja un valor del inmueble distinto del consignado en la declaración siempre y cuando a) ese certificado de tasación hipotecaria sea emitido conforme a la legislación hipotecaria, b) sea conocido por el obligado tributario por no ser ajeno al mismo y no haber reaccionado frente a él, y c) entre el valor declarado por el obligado tributario y el contendido en el certificado de tasación resulte "una diferencia relevante de valor". Los dos primeros requisitos no plantean dudas interpretativas más allá de su aplicación a las circunstancias fácticas de cada procedimiento judicial. El requisito enumerado en último lugar, esto es, que entre el valor declarado por el obligado tributario y el contenido en el certificado de tasación resulte una diferencia relevante de valor, utiliza un concepto jurídico indeterminado, "diferencia relevante de valor", y su aplicación requiere partir de las Sentencias del Tribunal Supremo, que lo elevan a doctrina jurisprudencial. En el cuerpo de las mencionadas Sentencias no se realiza, desarrollo, ni mención de tal concepto, pero para evitar que un requisito alzado a doctrina casacional, sea obviado o interpretado de forma arbitraria entre los múltiples contribuyentes a los que son aplicables las Sentencias del Tribunal Supremo, debemos acudir a los datos fácticos de las tres Sentencias, así como a reglas equiparables extraíbles de los textos legales en materia de comprobación de valores. Teniendo en cuenta que no ha sido estimado ninguno de los recursos de casación por ausencia de tal requisito, podemos presumir que o cuantitativamente o porcentualmente se ha considerado por la Sala del Tribunal Supremo, relevante la desviación existente entre declaración y tasación. La Sentencia nº 1915/2024 de fecha 4 de diciembre de 2024, nº de recurso: 2810/2023, examina un valor declarado, 19.842.000 euros y un valor del certificado de tasación de 21.735.378,42 euros, lo que supone una desviación cuantitativa de 1.893.378,42 euros, y porcentual de 9,51% más de lo declarado. La Sentencia del Tribunal Supremo nº 1942/2024, de fecha 9 de diciembre de 2024, nº de recurso 5884/2023 examina un valor declarado, 204.000 euros y un valor del certificado de tasación de 286.258,24 euros, lo que supone una desviación cuantitativa de 82.258,24 euros y porcentual de 40,32 % más de lo declarado y Sentencia nº 1976/2024, de fecha 17 de diciembre de 2024, nº de recurso 3707/2023, examina el supuesto de valor declarado, 101.000 euros y un valor del certificado de tasación de 215.126,24 euros, lo que supone una desviación cuantitativa de 114.126,24 euros y porcentual de 112,99% más de lo declarado. Debido al reducido precedente que suponen los datos numéricos de las Sentencias, la presente Sección para la proyección, de tal requisito, a la generalidad de recurrentes que invocan la falta de motivación en el inicio de la comprobación, sin incurrir en arbitrariedad, debe apoyarse en normas jurídicas que aporten datos objetivables y con ello, dotados de seguridad jurídica. Para tal fin, se considera especialmente relevante la previsión contenida en el art. 135.2 LGT, en sede de tasación pericial contradictoria, "2. Será necesaria la valoración realizada por un perito de la Administración cuando la cuantificación del valor comprobado no se haya realizado mediante dictamen de peritos de aquélla. Si la diferencia entre el valor determinado por el perito de la Administración y la tasación practicada por el perito designado por el obligado tributario, considerada en valores absolutos, es igual o inferior a 120.000 euros y al 10 por ciento de dicha tasación, esta última servirá de base para la liquidación. Si la diferencia es superior, deberá designarse un perito tercero de acuerdo con lo dispuesto en el apartado siguiente".Aun cuando tales cifras, 120.000 euros y 10%, no están referidas a la distancia entre una declaración y una tasación hipotecaria, se considera que la razón de ser de la norma, es la misma que la exigencia de diferencia relevante, contenida en la Sentencia del Tribunal Supremo, plasmando en datos concretos, y de clara aplicación para las partes, tal concepto jurídico indeterminado. El precepto no considera relevante dicha diferencia y por ello, en tales casos, se evita acudir a un tercer perito, acogiéndose, por el contrario, la valoración del perito designado por el obligado tributario. En la problemática aquí examinada, esto es, la motivación del inicio del procedimiento de comprobación por el método del art. 57.1.g) LGT, en los términos resueltos por el Tribunal Supremo, podemos concluir que cuando se produzca una diferencia no relevante (objetivamente no relevante en los términos del precepto legal), esto es, que no supere 120.000 euros, ni el 10% de desviación, la motivación del inicio del procedimiento de comprobación por el método del art. 57.1.g) LGT, no se encuentra satisfecha con la mera indicación por el órgano de la Administración, de la existencia de dicho certificado de tasación que arroja tal diferencia no relevante de valor.

En el presente caso, no se incumple ninguno de los tres requisitos de motivación del inicio del procedimiento de comprobación, certificado de tasación emitido de conformidad con la legislación hipotecaria, conocido por el obligado tributario, y diferencia relevante de valor declarado y valor del certificado de tasación, por lo que se desestima el motivo de impugnación analizado, consistente en la falta de motivación del inicio del procedimiento de comprobación.

QUINTO.-El motivo impugnatorio afectante a la liquidación consiste en que la Administración tiene que motivar el acto finalizador del procedimiento de comprobación que fija una base imponible que equipara a valor real del bien conforme al art. 10.1 TRLITPyAJD, y ello por ser la justificación de la comprobación, una garantía tributaria ineludible, de conformidad con lo dispuesto entre otras por Sentencia del Tribunal Supremo, Sección 2ª, de fecha 26 de diciembre de 2015, recurso nº 3369/2014.

Dicho motivo impugnatorio se debe responder teniendo presente la doctrina establecida por la Sentencia del Tribunal Supremo, nº 1915/2024 de fecha 4 de diciembre de 2024, nº de Recurso: 2810/2023, en los términos que posteriormente se indicará.

Hay que partir del análisis de las liquidaciones realizadas por la Administración en virtud del art. 57.1.g) LGT. Tanto las propuestas de liquidación como las liquidaciones provisionales contienen idéntica motivación, consistente en reproducir los artículos 10 y 46 RDL 1/1993 y art. 57 LGT y Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Madrid y Sentencia del Tribunal Supremo sobre aplicación del art. 57.1.g) LGT, para a continuación, citar el número de expediente en el que se presentó escritura pública otorgada ante Notario, de una concreta fecha, que documentaba el préstamo hipotecario sobre la finca objeto de comprobación y que a dicha escritura se anexaba el certificado de tasación con un valor asignado para la tasación a efectos de subasta. Y concluyen ambos actos administrativos, propuesta de liquidación y liquidación provisional, que en virtud de los artículos citados, se considera valor comprobado por la Administración, la cantidad X, que es la cantidad consignada en el certificado de tasación hipotecaria. Por lo tanto, tanto el "Anexo de Motivación" de la propuesta de liquidación, como de la liquidación provisional (a la se añade un párrafo de respuesta a las alegaciones), basan su motivación, en hacer suyo el valor del certificado de tasación, certificado que acompañan a dichos actos administrativos.

Tal motivación era censurada por la presente Sección en Sentencias tales como Sentencia dictada en el Procedimiento Ordinario 76/2022, de fecha 22 de diciembre de 2023, o la dictada en el Procedimiento Ordinario 253/2019, de fecha 16 de junio de 2020, con un argumento adicional a la falta de motivación del inicio de comprobación (motivo desestimado por las Sentencias del Tribunal Supremo citadas y examinadas en el Fundamento Jurídico Quinto). Dicho argumento adicional y referido al acto de liquidación, consistía en que la Administración en el acto finalizador de la comprobación, no se podía limitar a plasmar un valor de la tasación hipotecaria porque el mismo atendiendo al art. 4 de la Orden ECO/805/2003 y art. 682.2 LEC y art. 129 Ley Hipotecaria, no determinaba per se, el valor de mercado del bien a la fecha de transmisión y como el Tribunal Supremo exigía que el acto de determinación del valor real mediante comprobación de la Administración, fuera singularizado, motivado, y fruto de un examen del inmueble, normalmente mediante visita al lugar, no podía la Administración sin más hacer prevalecer la tasación hipotecaria sin un deber adicional de motivación atendiendo a la parquedad del certificado de tasación (habitualmente 2 o 3 folios), que es lo único que se hallaba en poder de la Administración y que adjuntaba como motivación a la liquidación girada.

Pero dicha postura de la presente Sección reiterada en sentencias tales como las citadas, debe reconsiderarse a la luz de la Sentencia del Tribunal Supremo, nº 1915/2024 de fecha 4 de diciembre de 2024, nº de Recurso: 2810/2023, Sentencia del Tribunal Supremo nº 1942/2024, de fecha 9 de diciembre de 2024, nº de recurso 5884/2023 y Sentencia nº 1976/2024, de fecha 17 de diciembre de 2024, nº de recurso 3707/2023, cuyos autos de admisión, fijaban como segunda y tercera cuestión de interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia las cuestiones consistentes en "- Si el valor hipotecario, definido en el art. 4 de la Orden ECO/805/2003 , puede equipararse al valor real del bien, que constituye la base imponible del impuesto ( art. 10.1 TRLITPyAJD) , sin que sea necesario para ello una motivación adicional por parte de la Administración. - Si, a los efectos del art. 134.3 LGT , la propuesta de valoración de la Administración está suficientemente motivada cuando el valor hipotecario adoptado es el contenido en un certificado de tasación (realizado conforme a la Orden ECO/805/2003, con la finalidad de constituir garantía de préstamo sujeto a la Ley 2/1981, del Mercado Hipotecario) sin que conste de ninguna manera informe de la valoración del que trae causa dicho certificado".

Sobre la presente cuestión controvertida consistente en la motivación de la liquidación girada en virtud del método de comprobación del art. 57.1.g) LGT, se pueden defender por las partes diversas posturas de mayor a menor exigencia de motivación, que han sido acogidas con suerte diversa en los Tribunales Superiores de Justicia.

Una primera solución consiste en que la liquidación girada en virtud de la comprobación realizada según el art. 57.1.g) LGT, que acoge como valor real del bien del art. 10 TRLITPyAJD, el valor consignado en el certificado de tasación, EN NINGÚN CASO es conforme a Derecho. Y ello porque el certificado de tasación es idóneo como método de inicio, pero no es idóneo, como acto finalizador de una comprobación de valor dado que el valor hipotecario definido en el art. 4 de la Orden ECO/805/2003, art. 682.2 LEC, y art. 229 LH, no puede equipararse al valor real.

Una segunda solución consiste en que la liquidación girada en virtud de la comprobación realizada según el art. 57.1.g) LGT, que acoge como valor real del bien del art. 10 TRLITPyAJD, el valor consignado en el certificado de tasación, EN PRINCIPIO NO está suficientemente motivada, salvo que la Administración en el acto de liquidación, no solo adjunte el certificado, sino el informe de la tasación hipotecaria, y haga suyo dicho informe realizando un análisis del mismo, concluyendo como motivación propia que el informe cumple requisitos de método utilizado, testigos, visita y demás requisitos que se exigirían a un informe elaborado por funcionarios de la propia Administración, correspondiendo a la Administración dicha carga de aportación y motivación aun sobre la base, no del certificado, sino del informe de tasación hipotecaria.

Una tercera solución consiste en que la liquidación girada en virtud de la comprobación realizada según el art. 57.1.g) LGT, que "se limita a acoger como valor real del bien del art. 10 TRLITPyAJD, el valor consignado en el certificado de tasación", EN PRINCIPIO SÍ está suficientemente motivada, salvo que el obligado tributario impugne la comprobación. Y ello mediante la impugnación, no del certificado por el mero hecho de su insuficiencia, sino del informe de tasación, incumbiéndole a él su aportación y la prueba de los defectos concretos de elaboración, testigos, singularidades no tenidas en cuenta del inmueble, o bien mediante la aportación de medios alternativos de valoración. Todo lo cual conduciría al Tribunal, a la valoración de los distintos informes aportados por el contribuyente, según las reglas de la sana crítica, correspondiendo al obligado tributario la carga de destruir la presunción de valor motivado que otorga la mera asunción por la Administración del valor contenido en el certificado de tasación anexado.

La primera postura, de rechazo de inicio o frontal en todo caso al método de comprobación por razón de la diferencia entre los conceptos de valor venal o de mercado, y valor hipotecario no puede prosperar, conforme a los siguientes pronunciamientos de la Sentencia del TS de 4 de Diciembre de 2024 que a continuación extractamos claramente contrarios a dicho planteamiento, "Como método indiciario de valoración es adecuado, sin perjuicio de que se demuestre que el valor asignado es un valor alejado del rango razonable del valor real de la finca que, como ha expuesto esta Sala reiteradamente, no es un guarismo único e inamovible, sino un rango de valor máximo y mínimo. Consiguientemente, la conclusión de que este valor, obtenido a partir del valor asignado en la tasación hipotecaria, es el real de la finca, debe considerarse debidamente motivado, tanto en la aptitud y conveniencia de su aplicación, como en la coherencia, en principio, de su resultado.", "es evidente la corrección, idoneidad y aptitud del método de comprobación seleccionado por la Administración".

Sin embargo, más dudas nos plantea la alternativa entre la segunda posibilidad, por la que se ha venido inclinando la Sección hasta la fecha, y la tercera. En efecto la Sección venía sosteniendo en esencia desde ST de 16 de Junio de 2020, con apoyo en los fundamentos de Sentencia del TS de 23 de Mayo de 2018 que resultaba exigible "que el acto de determinación del valor real mediante comprobación de la Administración, corrigiendo el valor declarado por el interesado, sea singularizado, motivado, y fruto de un examen del inmueble, normalmente mediante visita al lugar. Por lo tanto frente a dicha exigencia, el argumento de la Administración, solo podría prevalecer si, en este caso concreto, la tasación hipotecaria que invocan, sin más, los órganos tributarios, contuviese una suerte de motivación tan detallada sobre que la cifra que arroja es el valor de mercado, en el sentido de valor real del inmueble, que permitiese a la Administración hacer suyo un informe que por completamente motivado, le eximiese de un deber adicional de motivación, pudiéndose remitir o hacer suya la argumentación de dicho informe",motivación que ya se barrunta especialmente compleja cuando las tasaciones hipotecarias se realizan comúnmente, pues así se admite por el art 21 de la Orden Eco 805/2003 en base a meras ofertas de portales inmobiliarios, lo que ha sido rechazado por la Sección en anteriores pronunciamientos, y parece que en todo caso sería expresivo de defecto de motivación cuando dichos datos, inciertos y futuribles, no son contrastados por la Administración que dispone ya como hecho cierto del resultado de dichas operaciones y de hecho no solo de esas, sino de todas las efectivamente producidas. Así decíamos en Sentencia de 15 de Junio de 2023 "la tasación hipotecaria no es más que un dictamen pericial sometido a unas reglas específicas contenidas en la Orden ECO/805/2003, de 27 de marzo, sobre normas de valoración de bienes inmuebles y de determinados derechos para ciertas finalidades financieras. No tiene justificación relajar los requisitos a que está sometida la valoración por peritos de la Administración en los casos en que proceda de otros técnicos, que incluso pueden ser dependientes del propio acreedor hipotecario, y tenga por finalidad la prevista en las disposiciones hipotecarias(..) Así pues, consideramos que para respetar los requisitos de motivación de la comprobación de valor de un inmueble no es posible adoptar automática y acríticamente su valor hipotecario. Para ello es necesario contar con una motivación añadida que justifique la coincidencia de dicho valor con el valor real del bien en el caso concreto y salve las disparidades conceptuales que presentan tales valores."

No obstante lo anterior, entendemos que los pronunciamientos del Tribunal Supremo nº 1915/2024 de fecha 4 de diciembre de 2024, nº de Recurso: 2810/2023, la Sentencia del Tribunal Supremo nº 1942/2024, de fecha 9 de diciembre de 2024, nº de recurso 5884/2023 y la Sentencia nº 1976/2024, de fecha 17 de diciembre de 2024, nº de recurso 3707/2023, imponen un ajuste en los criterios que habíamos mantenido hasta la fecha.

Sobre la cuestión controvertida consistente en la motivación de la liquidación girada en virtud del método de comprobación del art. 57.1.g) LGT, la Sentencia del Tribunal Supremo, nº 1915/2024 de fecha 4 de diciembre de 2024, nº de Recurso: 2810/2023, la Sentencia del Tribunal Supremo nº 1942/2024, de fecha 9 de diciembre de 2024, nº de recurso 5884/2023 y la Sentencia nº 1976/2024, de fecha 17 de diciembre de 2024, nº de recurso 3707/2023, no se pronuncian directamente, pero son relevantes determinados párrafos de dichas Sentencias, así como el propio sentido confirmatorio de los pronunciamientos de las Sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia recurridas en casación.

Son párrafos relevantes, en el Fundamento Jurídico Quinto, "QUINTO. Respuesta a la cuestión de interés casacional. La respuesta a la cuestión de interés casacional, conforme a lo que hemos razonado, debe ser la siguiente... 3. Todo ello sin perjuicio de la facultad que asiste, en todo caso, al contribuyente del impuesto sobre transmisiones patrimoniales de contradecir, tanto en vía administrativa como judicial, la comprobación llevada a cabo por el medio de comprobación del art. 57.1.g) LGT , siendo suficiente, a los efectos de su motivación, la asunción por el órgano administrativo comprobador de la indicada tasación hipotecaria, cuando ésta sea motivada y justificada y haya sido dada a conocer al interesado. La Sala considera que la segunda y tercera cuestión de interés casacional quedan contestadas, en esencia, con la repuesta dada a la anterior cuestión".Así como también el punto 5 del Fundamento Jurídico Cuarto, "5. En definitiva, la Administración advertida la discrepancia entre la autoliquidación presentada por el obligado tributario, en la que se declara como valor real del bien transmitido, ex art. 10 TRITPAJD, el precio que figura en la escritura de compraventa, y el valor asignado para la tasación de la finca hipotecada, puede, utilizando el medio de comprobación del art. 57.1.g) LGT que resulta apto e idóneo a tal fin, comprobar el valor real de la finca, sin que le sea exigible ninguna carga adicional respecto a los demás medios de comprobación de valores, y sin que venga obligada a justificar con carácter previo que el valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas coincide con el valor ajustado a la base imponible del impuesto, ni la existencia de algún elemento de defraudación que deba corregirse.

Todo ello sin perjuicio de que en vía administrativa pueda el obligado tributario hacer uso de la tasación pericial contradictoria, regulada en el artículo 135 LGT , o que en el seno del proceso judicial contra el acto de valoración o contra la liquidación derivada de aquel "pueda valerse de cualesquiera medios de prueba admisibles en Derecho, hayan sido o no propuestos o practicados en la obligatoria vía impugnatoria previa" [ STS 23 de mayo 2018 (rec. cas. 4202/2017 )].

La pasividad mostrada por la parte recurrente, tanto en vía administrativa como en vía jurisdiccional, al no ofrecer prueba alguna tendente a desvirtuar el valor comprobado, (esto es, entendiendo efectuada ya la comprobación por mera incorporación de certificado de tasación hipotecaria ) insistiendo en su petición de principio consistente en que el método no es adecuado porque no se ha demostrado previamente que haya existido alguna circunstancia por la que se pueda cuestionar que el precio reflejado en la escritura de compraventa sea irreal o que exista algún tipo de ocultación, llevó a la Sala de instancia a declarar, con acierto, que:

"[...] La valoración del inmueble hipotecado que se recoge en el mencionado certificado de JLL Valoraciones S.A., realizada por técnico competente, no ha sido desvirtuada de contrario, mediante la aportación de una prueba (singularmente la pericial) que permitiese apreciar el desacierto de aquella valoración, a lo que hemos de añadir que, según consta en el propio certificado, el valor de tasación se fijó previa visita al inmueble del técnico interviniente realizada el 26 de noviembre de 2015.

A este respecto hemos de señalar que la Administración Tributaria procedió a iniciar un procedimiento de comprobación de valores, utilizando uno de los medios previstos en el art. 57.1 de la LGT , a la vista de la diferencia existente entre el valor de tasación fijado en el certificado de tasación anexado a la escritura de préstamo hipotecario y el precio consignado en la escritura de compraventa, teniendo en cuenta que dicho certificado contiene una valoración pericial individualizada que sugiere una cuantificación razonada y objetiva, lo que, como ya hemos señalado, desplaza la carga de la contraprueba hacia el obligado tributario quien, en este caso, no ha aportado un elemento de prueba eficaz de similar fuerza probatoria al utilizado por la Administración como motivación de la liquidación impugnada".

También se considera relevante que las Sentencias del Tribunal Supremo confirmen los pronunciamientos desestimatorios de los Tribunales Superiores de Justicia que concluyen motivación suficiente no solo del inicio, sino también del acto de liquidación concluyente del procedimiento de comprobación, la asunción del certificado de tasación al no haber sido desvirtuado por el obligado tributario, cuando sí era discutido por el recurrente que el simple certificado de tasación no podía ser la única motivación de la liquidación "Antecedente de Hecho Tercero...En segundo término, esgrime la infracción de los arts. 102.2 c ) y 134.3 LGT y de la Jurisprudencia del TS respecto de los requisitos de motivación del acto administrativo de determinación del valor real de los bienes inmuebles comprobados, que exige que el acto de determinación del valor real mediante comprobación de la Administración, corrigiendo el declarado por el interesado, sea singularizado, motivado y fruto del examen del inmueble.

Sostiene que para que se entendiera perfectamente cumplido el requisito de motivación, la adopción del valor de tasación como valor real tendría que haberse basado en un dictamen técnico propiamente dicho".

Por lo tanto, y aun cuando las Sentencias del Tribunal Supremo de diciembre de 2024 no abordan directamente la cuestión de los requisitos de motivación de la liquidación girada en virtud del método de comprobación del art. 57.1.g) LGT, y salvo pronunciamiento posterior del Tribunal Supremo aclaratorio de tal circunstancia, esto es de los requisitos de motivación, no del inicio sino de la liquidación girada en virtud del método de comprobación del art. 57.1.g) LGT, los párrafos antes citados de las Sentencias del Tribunal Supremo y el sentido confirmatorio de las sentencias recurridas en casación, conducen a la presente Sección a considerar más prudente, más acorde con la lectura en su conjunto de las Sentencias citadas, la tercera postura interpretativa de los preceptos legales y de la Jurisprudencia antes aludida.

Así se concluye por la Sección que la motivación de la comprobación contenida en la liquidación girada por el método del art. 57.1.g) LGT , se ve completada con los datos del expediente, escritura pública y el certificado de tasación del préstamo hipotecario (que son los que se encuentran en las liquidaciones giradas por la Administración), salvo que el obligado tributario realice no una impugnación genérica de que el certificado de tasación no es un medio idóneo, sino una impugnación concreta del informe de tasación, incumbiéndole a él su aportación y la prueba de los errores concretos del mismo o la aportación de medio alternativo de valoración que refleje igualmente los errores del informe de tasación, siendo tales aspectos, los defectos concretos alegados o las valoraciones alternativas, examinadas por el Tribunal, según las reglas de la sana crítica.

Obra en el expediente administrativo un certificado de tasación emitido por TINSA, elaborado por un arquitecto, que había realizado visita al inmueble el 31 de julio de 2020, en el que se hace constar que el mismo tenía un valor de tasación hipotecaria de 990.877,80 euros.

Alega la parte actora, en relación con dicha tasación, que en el informe de TINSA, para determinar el valor hipotecario se utilizan ofertas de otros inmuebles que son aportados al informe y no precios de mercado reales y que las ofertas que han sido utilizadas en el informe de TINSA para valorar el inmueble por el método de comparación no son vinculantes para las partes ni existen pruebas de que dichas compras se hayan realizado efectivamente por el precio de oferta, por lo que no pueden constituir un método de prueba para utilizar el valor hipotecario como valor de mercado. Y añade que solicitó una valoración sobre la finca objeto de compraventa a la Administración, que fue emitida el 14 de octubre de 2021, que dicha valoración asciende a la cantidad de 704.679,90 euros, y que se debe tener en cuenta que el valor real del inmueble a fecha de compraventa (08/2020) sería aún inferior al valor otorgado por la Comunidad de Madrid en 2021 ya que, conforme a los datos del Ministerio de Transportes, Movilidad y Agenda urbana, debido a la pandemia COVID-19 el precio de la vivienda en España cayó un 1,8% en el ejercicio 2020.

Al respecto se ha pronunciado esta Sección en sentencia de 27 de junio de 2025, dictada en el P.O. 575/2022, con la siguiente fundamentación jurídica:

"En el presente caso, aportado por la recurrente a los autos el informe pericial en el que se basa la tasación hipotecaria, y vistas las concretas alegaciones realizadas a la motivación el recurso debe prosperar.

En efecto, el informe se emite utilizando como testigos ofertas de venta, y no con operaciones reales, lo que es válido a efectos de tasación hipotecaria, pero entendemos es contrario a los rigurosos criterios de valoración que se han venido exigiendo en la materia especialmente desde ST TS de 26 de Noviembre de 2015 (entre otras muchas consideraciones "No se aportan los testigos empleados, desconociéndose tanto la realidad de las operaciones relacionadas, como el negocio jurídico transmisivo (inter vivos o mortis causa) lo que puede determinar diferentes valores reales").

No entendemos en efecto motivada la comprobación de valor girada en base a ofertas de venta, que no se basan en operaciones reales, que no nos consta siquiera si efectivamente se han llegado a perfeccionar, lo que las excluiría en todo caso como testigo valido a los efectos que nos ocupan, y si han llegado a hacerse, en qué precio fueron finalmente cerradas.

A lo anterior se añade finalmente además la circunstancia de que la operación se realiza en periodo de restricciones por COVID, lo que el propio informe ya advierte, lo que pone en cuestión y añade factor de incertidumbre siempre existente en relación a mera oferta, pero en este caso mayor, en relación a las ofertas anteriores al periodo de restricciones COVID, o durante el periodo de restricciones, siendo perfectamente factible una bajada de precios como la que la recurrente indiciariamente acredita con los informes que aporta de análisis general de impacto COVID en el mercado inmobiliaria."

En el presente supuesto también, como se recoge en el informe de tasación elaborado por TINSA, al igual que en el supuesto contemplado en la sentencia transcrita, la valoración se realiza teniendo en cuenta ofertas de venta de los testigos utilizados y la operación se realizó también en periodo de restricciones de Covid, por lo que hemos de llegar a la misma conclusión que aquella de no considerar motivada la comprobación de valor en la que se basa la Administración para girar la liquidación impugnada.

Procede, por lo expuesto, la estimación del recurso

SEXTO.-Conforme al artículo 139.1 de la LJCA, atendiendo a las recientes Sentencias del Tribunal Supremo analizadas en la presente sentencia, se aprecia la existencia de serias dudas de derecho que aconsejan la no imposición de costas.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación.

PRIMERO.-El presente recurso tiene por objeto dos Resoluciones dictadas por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 14 de junio de 2023 desestimatorias de las reclamaciones económico-administrativas nº NUM000 y NUM001, formuladas por los recurrentes frente a comprobación de valores y liquidaciones provisionales giradas por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad TPO, cuantías 5.804,20 euros.

SEGUNDO.-Invoca la parte actora la nulidad de pleno derecho del procedimiento de comprobación de valores iniciado por la oficina liquidadora por vulneración del artículo 134.1. de la LGT, alegando que solicitó una valoración sobre la finca objeto de compraventa a la Administración, que la valoración fue emitida el 14 de octubre de 2021, con anterioridad al inicio del procedimiento de comprobación de valores y que dicha valoración asciende a la cantidad de 704.679,90 euros, por lo que es considerablemente inferior al precio de compraventa declarado por esta parte como base imponible del impuesto, entendiendo que la Administración no podía haber iniciado la comprobación de valores. Respecto al valor real del inmueble, base imponible del impuesto, alega que se debe tener en cuenta que el valor real del inmueble a fecha de compraventa (08/2020) sería aún inferior al valor otorgado por la Comunidad de Madrid en 2021 ya que, conforme a los datos del Ministerio de Transportes, Movilidad y Agenda Urbana, debido a la pandemia COVID-19 el precio de la vivienda en España cayó un 1,8% en el ejercicio 2020. Añade que por medio de la solicitud de fecha 22 de octubre de 2020, se obtuvo otra valoración de la Administración sobre la finca vecina (sustancialmente igual) por importe de 686.995,80 euros, y que esta finca se encuentra en la misma calle y cuenta con los mismos metros que la finca adquirida por esta parte. Invoca asimismo la actora la incongruencia omisiva e indefensión provocada por la resolución del TEAR, sobre la base de que la omisión por parte de la Administración y el TEAR respecto a las pretensiones deducidas impide conocer los motivos concretos en virtud de los cuales, a juicio de la Administración, no procede el valor declarado en la escritura de compraventa, constituyendo una flagrante vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva. Alega igualmente que la Oficina liquidadora se limita a aplicar el valor consignado en la garantía hipotecaria sin haber realizado previamente la inspección ocular del inmueble objeto de valoración y sin aportar ninguna motivación para utilizar dicho valor de tasación y que el informe de tasación hipotecario emitido por TINSA no cumple con los requisitos de motivación para considerar que el valor hipotecario pueda ser utilizado como base imponible del impuesto ya que ni si quiera se han verificado los elementos estructurales y vicios ocultos del inmueble que sin duda rebajarían el precio del mismo, por lo que la Administración no puede basar su comprobación en dicho informe y que en el informe de TINSA, para determinar el valor hipotecario utilizan ofertas de otros inmuebles que son aportados al informe y no precios de mercado reales y las ofertas que han sido utilizadas en el informe de TINSA para valorar el inmueble por el método de comparación no son vinculantes para las partes ni existen pruebas de que dichas compras se hayan realizado efectivamente por el precio de oferta, por lo que no pueden constituir un método de prueba para utilizar el valor hipotecario como valor de mercado. Y concluye que la doctrina legal en la que se basa el TEARM para desestimar la reclamación económico-administrativa está superada, no pudiendo considerarse como motivo válido para iniciar las actuaciones de comprobación y practicar la correspondiente propuesta de liquidación provisional y que el valor de mercado de la finca adquirida no coincide con el valor de tasación hipotecario.

El Abogado del Estado se opuso a la demanda alegando que, tal y como reconoce la parte actora, no declaró utilizando el valor que le había sido comunicado por la Administración Tributaria, el cual ascendía a 704.679,90 euros, sino que utilizó como base imponible el precio de compraventa pactado, el cual ascendía a 805.000 euros en total (402.500,00 euros por cada uno de los recurrentes) y, en consecuencia, no concurrían las circunstancias mencionadas en los artículos 157 del Real Decreto 1065/2007 y 134 de la LGT y era procedente iniciar el procedimiento de comprobación de valores tal y como hizo la Administración Tributaria. Alega igualmente que no puede compartir que exista incongruencia, pues, tanto en vía administrativa, como en vía económico- administrativa se dio debida respuesta a la pretensión anulatoria ejercitada por el interesada. Alega asimismo que la liquidación provisional dictada cumple las exigencias de motivación, reflejando los datos de la tasación realizada a efectos hipotecarios que aplica con cita de las normas jurídicas que legitiman su aplicación y la doctrina legal que las interpreta y permite la utilización de este método de comprobación de valor sin necesidad de justificación de su empleo frente a otros métodos, precisamente porque no se impone prioridad de unos sobre otros, ni exigencia alguna de justificación de que el valor tasado a efectos hipotecarios se ajuste más al valor real que el obtenido por cualquier otro método de comprobación y que la tasación hipotecaria en la que se basa la Administración codemandada para comprobar el valor declarado cumple con los requisitos exigidos de ser una tasación singularizada, motivada y fruto de un examen del inmueble, que se ha visitado por el tasador, por lo que no puede rechazarse sin más sobre la base de pretender que la liquidación carece de la necesaria motivación, en la medida en que su contenido ha de entenderse completado con el del informe de tasación que hace propio y que, en el caso de autos, la actora no ha solicitado la tasación pericial contradictoria, ni tampoco propone prueba pericial en el presente recurso, sino que invoca el valor declarado como valor real sin desvirtuar la comprobación de valor realizada.

La Comunidad de Madrid se opone a la demanda alegando que no hace la Administración sino aplicar la legalidad y liquidar conforme a derecho, que no hay falta de motivación en la liquidación, que la misma cita los datos de la tasación realizada a efectos hipotecarios que aplica con cita de las normas jurídicas que legitiman su aplicación y la doctrina legal que las interpreta y permite la utilización de este método de comprobación de valor sin necesidad de justificación de su empleo frente a otros métodos. Y recuerda que no se impone prioridad de unos sobre otros, ni exigencia alguna de justificación de que el valor tasado a efectos hipotecarios se ajuste más al valor real que el obtenido por cualquier otro método de comprobación y que ni tan siquiera se ha tratado de acreditar de contrario la improcedencia de acudir a tal valoración, ni se prueba la incorrección de la valoración realizada y tampoco se ha acudido de contrario a la tasación pericial contradictoria. Alega igualmente que el obligado tributario respecto del inmueble adquirido con fecha 17 de agosto de 2020 no solicitó valoración previa a la Comunidad de Madrid de acuerdo con lo previsto en el artículo 90 de la LGT para que dicha valoración fuera vinculante, ni prueba haber declarado conforme a los valores publicados por la Administración a fecha de devengo del impuesto, pues la valoración fue solicitada con posterioridad a la finalización del plazo previsto en dicho artículo, por lo que pierde su carácter vinculante.

TERCERO.-Son antecedentes de interés para la resolución del recurso los siguientes:

En virtud de escritura pública de compraventa de fecha 17 de agosto de 2020, los recurrentes adquirieron una vivienda, estipulándose un precio de venta de 805.000,00 euros, presentando cada uno de ellos autoliquidación de TPO correspondiente a dicha adquisición, con una cuota cada uno de 24.150,00 euros, tomando como base imponible 402.500,00 euros, correspondiente al 50% del inmueble que adquiría cada uno.

Por la Administración se inició procedimiento de comprobación de valores, emitiéndose propuestas de liquidaciones provisionales en fecha 16 de septiembre de 2021, por la diferencia de valor de la comprobación realizada sobre el bien, en concreto se fijaba como base imponible para cada recurrente la suma de 495.438,90 euros, recogiéndose en la motivación de dicha propuesta que la Sentencia del Tribunal Supremo de 7-12-2011 había resuelto fijar como doctrina legal que la utilización por la Administración Tributaria del medio de comprobación de valores previsto en el apartado g) del artículo 57.1 de la LGT ("Valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas en cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria"), no requería ninguna carga adicional para aquélla respecto a los demás medios de comprobación de valores, por lo que no venía obligada a justificar previamente que el valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas coincidía con el valor ajustado a la base imponible del impuesto, ni la existencia de algún elemento de defraudación que debiera corregirse. Y que se había presentado escritura en la que se documentaba préstamo hipotecario sobre la finca que era objeto de la transmisión y que, según constaba en el certificado de tasación que se encontraba anexo a la citada escritura pública, ascendía el valor asignado a la finca hipotecada a 990.877,80 euros.

Tras formular alegaciones los recurrentes, se emitieron las liquidaciones provisionales el 11 de noviembre de 2021, por importe de 5.804,20 euros.

Contra dichas liquidaciones los recurrentes interpusieron reclamaciones económico-administrativas, que fueron desestimadas en las resoluciones objeto de esta litis.

CUARTO.-Para analizar la corrección de la comprobación de valor realizada, procede partir de los principales motivos impugnatorios relativos a dos actos integrantes del procedimiento de comprobación, el inicio del procedimiento, y la liquidación final.

El motivo impugnatorio afectante al inicio del procedimiento consiste en que la Administración tiene que justificar antes de comprobar, que hay algo que merezca ser comprobado, incluyendo ello una motivación adicional del inicio de comprobación en los términos dispuestos en la Sentencia del Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª; nº 843/2018, recurso nº 4202/2017, de fecha 23 de mayo de 2018.

Dicho motivo impugnatorio debe responderse con aplicación de la doctrina establecida por la Sentencia del Tribunal Supremo, nº 1915/2024 de fecha 4 de diciembre de 2024, recurso nº 2810/2023, y ratificada en las Sentencias del Tribunal Supremo nº 1942/2024, de fecha 9 de diciembre de 2024, recurso nº 5884/2023 y Sentencia nº 1976/2024, de fecha 17 de diciembre de 2024, recurso nº 3707/2023. En los Autos de admisión del recurso de casación y concretamente en el Auto de fecha 21 de febrero de 2024 de admisión del recurso de casación citado en primer lugar, Recurso casación nº 2810/2023, se fijaba como primera cuestión de interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia la cuestión consistente en "- Si la aplicación por la Administración del método del art. 57.1 g) LGT , como medio de comprobación de valores, exige justificar previamente las razones e indicios de la falta de concordancia entre el valor declarado y el valor real, sin que como motivación sea admisible la mera constatación de la disparidad entre el valor declarado y el fijado en la tasación hipotecaria".Sobre dicha cuestión, el Tribunal Supremo aporta claramente en sus Sentencias la siguiente respuesta en los puntos 1 y 2 del Fundamento Jurídico Quinto "1. Se completa nuestra doctrina jurisprudencial, establecida con carácter general en las sentencias mencionadas y, en particular, en la STS núm. 75/2023, de 23 de enero (rec. cas. 1381/2021 ), relativa a las comprobaciones administrativas de valor de bienes a efectos tributarios y, en particular, sobre la necesidad de motivar el inicio del procedimiento de comprobación, en el sentido de declarar, en términos similares a los recogidos en la STS de 28 de octubre de 2022 (rec. cas. 5364/2020 ), que de la presunción legal de certeza para los obligados tributarios, de los datos y elementos de hecho consignados en sus autoliquidaciones, declaraciones y demás documentos presentados por ellos ( art. 108.5 LGT ), no se sigue que el ejercicio por la Administración de la potestad de comprobar el valor de los bienes y derechos quede sujeta a la previa acreditación de indicios de ocultación de una parte del precio satisfecho, o bien que, aun siendo el precio consignado en el contrato el efectivamente satisfecho, este precio pueda no corresponder con la base imponible, que, en este caso, es el valor real del bien transmitido. Esto es, que esa exigencia a la Administración tributaria de justificar la apertura de la comprobación, que mantenemos, puede entenderse suficientemente cumplida cuando de la comparación entre el valor declarado por el sujeto pasivo y el valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas, en cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria ( art. 57.1.g) LGT ), resulte una diferencia relevante de valor, máxime cuando ambos datos son conocidos por el interesado al mismo tiempo -en la escritura de adquisición y en la consecutiva de préstamo hipotecario, donde figura esa tasación- y no ha reaccionado frente a este último valor.

2. La Administración, advertida la falta de concordancia entre el valor declarado por el obligado tributario y el fijado en la tasación hipotecaria, acreditado mediante certificación emitida conforme a la legislación hipotecaria, puede, utilizando el medio de comprobación del artículo 57.1.g) de la Ley General Tributaria , que resulta apto e idóneo atendiendo a las características del bien, comprobar el valor real del bien transmitido, sin que le sea exigible ninguna carga adicional respecto a los demás medios de comprobación de valores, y sin que venga obligada a justificar con carácter previo que el valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas coincide con el valor ajustado a la base imponible del impuesto, ni la existencia de algún elemento de defraudación que deba corregirse".

De acuerdo con lo transcrito, se concluye que la conformidad a Derecho del inicio del procedimiento de comprobación por el método del art. 57.1.g), se encuentra cumplido con la indicación por el órgano de la Administración, de la existencia de un certificado de tasación anexo a una escritura pública de préstamo hipotecario que arroja un valor del inmueble distinto del consignado en la declaración siempre y cuando a) ese certificado de tasación hipotecaria sea emitido conforme a la legislación hipotecaria, b) sea conocido por el obligado tributario por no ser ajeno al mismo y no haber reaccionado frente a él, y c) entre el valor declarado por el obligado tributario y el contendido en el certificado de tasación resulte "una diferencia relevante de valor". Los dos primeros requisitos no plantean dudas interpretativas más allá de su aplicación a las circunstancias fácticas de cada procedimiento judicial. El requisito enumerado en último lugar, esto es, que entre el valor declarado por el obligado tributario y el contenido en el certificado de tasación resulte una diferencia relevante de valor, utiliza un concepto jurídico indeterminado, "diferencia relevante de valor", y su aplicación requiere partir de las Sentencias del Tribunal Supremo, que lo elevan a doctrina jurisprudencial. En el cuerpo de las mencionadas Sentencias no se realiza, desarrollo, ni mención de tal concepto, pero para evitar que un requisito alzado a doctrina casacional, sea obviado o interpretado de forma arbitraria entre los múltiples contribuyentes a los que son aplicables las Sentencias del Tribunal Supremo, debemos acudir a los datos fácticos de las tres Sentencias, así como a reglas equiparables extraíbles de los textos legales en materia de comprobación de valores. Teniendo en cuenta que no ha sido estimado ninguno de los recursos de casación por ausencia de tal requisito, podemos presumir que o cuantitativamente o porcentualmente se ha considerado por la Sala del Tribunal Supremo, relevante la desviación existente entre declaración y tasación. La Sentencia nº 1915/2024 de fecha 4 de diciembre de 2024, nº de recurso: 2810/2023, examina un valor declarado, 19.842.000 euros y un valor del certificado de tasación de 21.735.378,42 euros, lo que supone una desviación cuantitativa de 1.893.378,42 euros, y porcentual de 9,51% más de lo declarado. La Sentencia del Tribunal Supremo nº 1942/2024, de fecha 9 de diciembre de 2024, nº de recurso 5884/2023 examina un valor declarado, 204.000 euros y un valor del certificado de tasación de 286.258,24 euros, lo que supone una desviación cuantitativa de 82.258,24 euros y porcentual de 40,32 % más de lo declarado y Sentencia nº 1976/2024, de fecha 17 de diciembre de 2024, nº de recurso 3707/2023, examina el supuesto de valor declarado, 101.000 euros y un valor del certificado de tasación de 215.126,24 euros, lo que supone una desviación cuantitativa de 114.126,24 euros y porcentual de 112,99% más de lo declarado. Debido al reducido precedente que suponen los datos numéricos de las Sentencias, la presente Sección para la proyección, de tal requisito, a la generalidad de recurrentes que invocan la falta de motivación en el inicio de la comprobación, sin incurrir en arbitrariedad, debe apoyarse en normas jurídicas que aporten datos objetivables y con ello, dotados de seguridad jurídica. Para tal fin, se considera especialmente relevante la previsión contenida en el art. 135.2 LGT, en sede de tasación pericial contradictoria, "2. Será necesaria la valoración realizada por un perito de la Administración cuando la cuantificación del valor comprobado no se haya realizado mediante dictamen de peritos de aquélla. Si la diferencia entre el valor determinado por el perito de la Administración y la tasación practicada por el perito designado por el obligado tributario, considerada en valores absolutos, es igual o inferior a 120.000 euros y al 10 por ciento de dicha tasación, esta última servirá de base para la liquidación. Si la diferencia es superior, deberá designarse un perito tercero de acuerdo con lo dispuesto en el apartado siguiente".Aun cuando tales cifras, 120.000 euros y 10%, no están referidas a la distancia entre una declaración y una tasación hipotecaria, se considera que la razón de ser de la norma, es la misma que la exigencia de diferencia relevante, contenida en la Sentencia del Tribunal Supremo, plasmando en datos concretos, y de clara aplicación para las partes, tal concepto jurídico indeterminado. El precepto no considera relevante dicha diferencia y por ello, en tales casos, se evita acudir a un tercer perito, acogiéndose, por el contrario, la valoración del perito designado por el obligado tributario. En la problemática aquí examinada, esto es, la motivación del inicio del procedimiento de comprobación por el método del art. 57.1.g) LGT, en los términos resueltos por el Tribunal Supremo, podemos concluir que cuando se produzca una diferencia no relevante (objetivamente no relevante en los términos del precepto legal), esto es, que no supere 120.000 euros, ni el 10% de desviación, la motivación del inicio del procedimiento de comprobación por el método del art. 57.1.g) LGT, no se encuentra satisfecha con la mera indicación por el órgano de la Administración, de la existencia de dicho certificado de tasación que arroja tal diferencia no relevante de valor.

En el presente caso, no se incumple ninguno de los tres requisitos de motivación del inicio del procedimiento de comprobación, certificado de tasación emitido de conformidad con la legislación hipotecaria, conocido por el obligado tributario, y diferencia relevante de valor declarado y valor del certificado de tasación, por lo que se desestima el motivo de impugnación analizado, consistente en la falta de motivación del inicio del procedimiento de comprobación.

QUINTO.-El motivo impugnatorio afectante a la liquidación consiste en que la Administración tiene que motivar el acto finalizador del procedimiento de comprobación que fija una base imponible que equipara a valor real del bien conforme al art. 10.1 TRLITPyAJD, y ello por ser la justificación de la comprobación, una garantía tributaria ineludible, de conformidad con lo dispuesto entre otras por Sentencia del Tribunal Supremo, Sección 2ª, de fecha 26 de diciembre de 2015, recurso nº 3369/2014.

Dicho motivo impugnatorio se debe responder teniendo presente la doctrina establecida por la Sentencia del Tribunal Supremo, nº 1915/2024 de fecha 4 de diciembre de 2024, nº de Recurso: 2810/2023, en los términos que posteriormente se indicará.

Hay que partir del análisis de las liquidaciones realizadas por la Administración en virtud del art. 57.1.g) LGT. Tanto las propuestas de liquidación como las liquidaciones provisionales contienen idéntica motivación, consistente en reproducir los artículos 10 y 46 RDL 1/1993 y art. 57 LGT y Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Madrid y Sentencia del Tribunal Supremo sobre aplicación del art. 57.1.g) LGT, para a continuación, citar el número de expediente en el que se presentó escritura pública otorgada ante Notario, de una concreta fecha, que documentaba el préstamo hipotecario sobre la finca objeto de comprobación y que a dicha escritura se anexaba el certificado de tasación con un valor asignado para la tasación a efectos de subasta. Y concluyen ambos actos administrativos, propuesta de liquidación y liquidación provisional, que en virtud de los artículos citados, se considera valor comprobado por la Administración, la cantidad X, que es la cantidad consignada en el certificado de tasación hipotecaria. Por lo tanto, tanto el "Anexo de Motivación" de la propuesta de liquidación, como de la liquidación provisional (a la se añade un párrafo de respuesta a las alegaciones), basan su motivación, en hacer suyo el valor del certificado de tasación, certificado que acompañan a dichos actos administrativos.

Tal motivación era censurada por la presente Sección en Sentencias tales como Sentencia dictada en el Procedimiento Ordinario 76/2022, de fecha 22 de diciembre de 2023, o la dictada en el Procedimiento Ordinario 253/2019, de fecha 16 de junio de 2020, con un argumento adicional a la falta de motivación del inicio de comprobación (motivo desestimado por las Sentencias del Tribunal Supremo citadas y examinadas en el Fundamento Jurídico Quinto). Dicho argumento adicional y referido al acto de liquidación, consistía en que la Administración en el acto finalizador de la comprobación, no se podía limitar a plasmar un valor de la tasación hipotecaria porque el mismo atendiendo al art. 4 de la Orden ECO/805/2003 y art. 682.2 LEC y art. 129 Ley Hipotecaria, no determinaba per se, el valor de mercado del bien a la fecha de transmisión y como el Tribunal Supremo exigía que el acto de determinación del valor real mediante comprobación de la Administración, fuera singularizado, motivado, y fruto de un examen del inmueble, normalmente mediante visita al lugar, no podía la Administración sin más hacer prevalecer la tasación hipotecaria sin un deber adicional de motivación atendiendo a la parquedad del certificado de tasación (habitualmente 2 o 3 folios), que es lo único que se hallaba en poder de la Administración y que adjuntaba como motivación a la liquidación girada.

Pero dicha postura de la presente Sección reiterada en sentencias tales como las citadas, debe reconsiderarse a la luz de la Sentencia del Tribunal Supremo, nº 1915/2024 de fecha 4 de diciembre de 2024, nº de Recurso: 2810/2023, Sentencia del Tribunal Supremo nº 1942/2024, de fecha 9 de diciembre de 2024, nº de recurso 5884/2023 y Sentencia nº 1976/2024, de fecha 17 de diciembre de 2024, nº de recurso 3707/2023, cuyos autos de admisión, fijaban como segunda y tercera cuestión de interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia las cuestiones consistentes en "- Si el valor hipotecario, definido en el art. 4 de la Orden ECO/805/2003 , puede equipararse al valor real del bien, que constituye la base imponible del impuesto ( art. 10.1 TRLITPyAJD) , sin que sea necesario para ello una motivación adicional por parte de la Administración. - Si, a los efectos del art. 134.3 LGT , la propuesta de valoración de la Administración está suficientemente motivada cuando el valor hipotecario adoptado es el contenido en un certificado de tasación (realizado conforme a la Orden ECO/805/2003, con la finalidad de constituir garantía de préstamo sujeto a la Ley 2/1981, del Mercado Hipotecario) sin que conste de ninguna manera informe de la valoración del que trae causa dicho certificado".

Sobre la presente cuestión controvertida consistente en la motivación de la liquidación girada en virtud del método de comprobación del art. 57.1.g) LGT, se pueden defender por las partes diversas posturas de mayor a menor exigencia de motivación, que han sido acogidas con suerte diversa en los Tribunales Superiores de Justicia.

Una primera solución consiste en que la liquidación girada en virtud de la comprobación realizada según el art. 57.1.g) LGT, que acoge como valor real del bien del art. 10 TRLITPyAJD, el valor consignado en el certificado de tasación, EN NINGÚN CASO es conforme a Derecho. Y ello porque el certificado de tasación es idóneo como método de inicio, pero no es idóneo, como acto finalizador de una comprobación de valor dado que el valor hipotecario definido en el art. 4 de la Orden ECO/805/2003, art. 682.2 LEC, y art. 229 LH, no puede equipararse al valor real.

Una segunda solución consiste en que la liquidación girada en virtud de la comprobación realizada según el art. 57.1.g) LGT, que acoge como valor real del bien del art. 10 TRLITPyAJD, el valor consignado en el certificado de tasación, EN PRINCIPIO NO está suficientemente motivada, salvo que la Administración en el acto de liquidación, no solo adjunte el certificado, sino el informe de la tasación hipotecaria, y haga suyo dicho informe realizando un análisis del mismo, concluyendo como motivación propia que el informe cumple requisitos de método utilizado, testigos, visita y demás requisitos que se exigirían a un informe elaborado por funcionarios de la propia Administración, correspondiendo a la Administración dicha carga de aportación y motivación aun sobre la base, no del certificado, sino del informe de tasación hipotecaria.

Una tercera solución consiste en que la liquidación girada en virtud de la comprobación realizada según el art. 57.1.g) LGT, que "se limita a acoger como valor real del bien del art. 10 TRLITPyAJD, el valor consignado en el certificado de tasación", EN PRINCIPIO SÍ está suficientemente motivada, salvo que el obligado tributario impugne la comprobación. Y ello mediante la impugnación, no del certificado por el mero hecho de su insuficiencia, sino del informe de tasación, incumbiéndole a él su aportación y la prueba de los defectos concretos de elaboración, testigos, singularidades no tenidas en cuenta del inmueble, o bien mediante la aportación de medios alternativos de valoración. Todo lo cual conduciría al Tribunal, a la valoración de los distintos informes aportados por el contribuyente, según las reglas de la sana crítica, correspondiendo al obligado tributario la carga de destruir la presunción de valor motivado que otorga la mera asunción por la Administración del valor contenido en el certificado de tasación anexado.

La primera postura, de rechazo de inicio o frontal en todo caso al método de comprobación por razón de la diferencia entre los conceptos de valor venal o de mercado, y valor hipotecario no puede prosperar, conforme a los siguientes pronunciamientos de la Sentencia del TS de 4 de Diciembre de 2024 que a continuación extractamos claramente contrarios a dicho planteamiento, "Como método indiciario de valoración es adecuado, sin perjuicio de que se demuestre que el valor asignado es un valor alejado del rango razonable del valor real de la finca que, como ha expuesto esta Sala reiteradamente, no es un guarismo único e inamovible, sino un rango de valor máximo y mínimo. Consiguientemente, la conclusión de que este valor, obtenido a partir del valor asignado en la tasación hipotecaria, es el real de la finca, debe considerarse debidamente motivado, tanto en la aptitud y conveniencia de su aplicación, como en la coherencia, en principio, de su resultado.", "es evidente la corrección, idoneidad y aptitud del método de comprobación seleccionado por la Administración".

Sin embargo, más dudas nos plantea la alternativa entre la segunda posibilidad, por la que se ha venido inclinando la Sección hasta la fecha, y la tercera. En efecto la Sección venía sosteniendo en esencia desde ST de 16 de Junio de 2020, con apoyo en los fundamentos de Sentencia del TS de 23 de Mayo de 2018 que resultaba exigible "que el acto de determinación del valor real mediante comprobación de la Administración, corrigiendo el valor declarado por el interesado, sea singularizado, motivado, y fruto de un examen del inmueble, normalmente mediante visita al lugar. Por lo tanto frente a dicha exigencia, el argumento de la Administración, solo podría prevalecer si, en este caso concreto, la tasación hipotecaria que invocan, sin más, los órganos tributarios, contuviese una suerte de motivación tan detallada sobre que la cifra que arroja es el valor de mercado, en el sentido de valor real del inmueble, que permitiese a la Administración hacer suyo un informe que por completamente motivado, le eximiese de un deber adicional de motivación, pudiéndose remitir o hacer suya la argumentación de dicho informe",motivación que ya se barrunta especialmente compleja cuando las tasaciones hipotecarias se realizan comúnmente, pues así se admite por el art 21 de la Orden Eco 805/2003 en base a meras ofertas de portales inmobiliarios, lo que ha sido rechazado por la Sección en anteriores pronunciamientos, y parece que en todo caso sería expresivo de defecto de motivación cuando dichos datos, inciertos y futuribles, no son contrastados por la Administración que dispone ya como hecho cierto del resultado de dichas operaciones y de hecho no solo de esas, sino de todas las efectivamente producidas. Así decíamos en Sentencia de 15 de Junio de 2023 "la tasación hipotecaria no es más que un dictamen pericial sometido a unas reglas específicas contenidas en la Orden ECO/805/2003, de 27 de marzo, sobre normas de valoración de bienes inmuebles y de determinados derechos para ciertas finalidades financieras. No tiene justificación relajar los requisitos a que está sometida la valoración por peritos de la Administración en los casos en que proceda de otros técnicos, que incluso pueden ser dependientes del propio acreedor hipotecario, y tenga por finalidad la prevista en las disposiciones hipotecarias(..) Así pues, consideramos que para respetar los requisitos de motivación de la comprobación de valor de un inmueble no es posible adoptar automática y acríticamente su valor hipotecario. Para ello es necesario contar con una motivación añadida que justifique la coincidencia de dicho valor con el valor real del bien en el caso concreto y salve las disparidades conceptuales que presentan tales valores."

No obstante lo anterior, entendemos que los pronunciamientos del Tribunal Supremo nº 1915/2024 de fecha 4 de diciembre de 2024, nº de Recurso: 2810/2023, la Sentencia del Tribunal Supremo nº 1942/2024, de fecha 9 de diciembre de 2024, nº de recurso 5884/2023 y la Sentencia nº 1976/2024, de fecha 17 de diciembre de 2024, nº de recurso 3707/2023, imponen un ajuste en los criterios que habíamos mantenido hasta la fecha.

Sobre la cuestión controvertida consistente en la motivación de la liquidación girada en virtud del método de comprobación del art. 57.1.g) LGT, la Sentencia del Tribunal Supremo, nº 1915/2024 de fecha 4 de diciembre de 2024, nº de Recurso: 2810/2023, la Sentencia del Tribunal Supremo nº 1942/2024, de fecha 9 de diciembre de 2024, nº de recurso 5884/2023 y la Sentencia nº 1976/2024, de fecha 17 de diciembre de 2024, nº de recurso 3707/2023, no se pronuncian directamente, pero son relevantes determinados párrafos de dichas Sentencias, así como el propio sentido confirmatorio de los pronunciamientos de las Sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia recurridas en casación.

Son párrafos relevantes, en el Fundamento Jurídico Quinto, "QUINTO. Respuesta a la cuestión de interés casacional. La respuesta a la cuestión de interés casacional, conforme a lo que hemos razonado, debe ser la siguiente... 3. Todo ello sin perjuicio de la facultad que asiste, en todo caso, al contribuyente del impuesto sobre transmisiones patrimoniales de contradecir, tanto en vía administrativa como judicial, la comprobación llevada a cabo por el medio de comprobación del art. 57.1.g) LGT , siendo suficiente, a los efectos de su motivación, la asunción por el órgano administrativo comprobador de la indicada tasación hipotecaria, cuando ésta sea motivada y justificada y haya sido dada a conocer al interesado. La Sala considera que la segunda y tercera cuestión de interés casacional quedan contestadas, en esencia, con la repuesta dada a la anterior cuestión".Así como también el punto 5 del Fundamento Jurídico Cuarto, "5. En definitiva, la Administración advertida la discrepancia entre la autoliquidación presentada por el obligado tributario, en la que se declara como valor real del bien transmitido, ex art. 10 TRITPAJD, el precio que figura en la escritura de compraventa, y el valor asignado para la tasación de la finca hipotecada, puede, utilizando el medio de comprobación del art. 57.1.g) LGT que resulta apto e idóneo a tal fin, comprobar el valor real de la finca, sin que le sea exigible ninguna carga adicional respecto a los demás medios de comprobación de valores, y sin que venga obligada a justificar con carácter previo que el valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas coincide con el valor ajustado a la base imponible del impuesto, ni la existencia de algún elemento de defraudación que deba corregirse.

Todo ello sin perjuicio de que en vía administrativa pueda el obligado tributario hacer uso de la tasación pericial contradictoria, regulada en el artículo 135 LGT , o que en el seno del proceso judicial contra el acto de valoración o contra la liquidación derivada de aquel "pueda valerse de cualesquiera medios de prueba admisibles en Derecho, hayan sido o no propuestos o practicados en la obligatoria vía impugnatoria previa" [ STS 23 de mayo 2018 (rec. cas. 4202/2017 )].

La pasividad mostrada por la parte recurrente, tanto en vía administrativa como en vía jurisdiccional, al no ofrecer prueba alguna tendente a desvirtuar el valor comprobado, (esto es, entendiendo efectuada ya la comprobación por mera incorporación de certificado de tasación hipotecaria ) insistiendo en su petición de principio consistente en que el método no es adecuado porque no se ha demostrado previamente que haya existido alguna circunstancia por la que se pueda cuestionar que el precio reflejado en la escritura de compraventa sea irreal o que exista algún tipo de ocultación, llevó a la Sala de instancia a declarar, con acierto, que:

"[...] La valoración del inmueble hipotecado que se recoge en el mencionado certificado de JLL Valoraciones S.A., realizada por técnico competente, no ha sido desvirtuada de contrario, mediante la aportación de una prueba (singularmente la pericial) que permitiese apreciar el desacierto de aquella valoración, a lo que hemos de añadir que, según consta en el propio certificado, el valor de tasación se fijó previa visita al inmueble del técnico interviniente realizada el 26 de noviembre de 2015.

A este respecto hemos de señalar que la Administración Tributaria procedió a iniciar un procedimiento de comprobación de valores, utilizando uno de los medios previstos en el art. 57.1 de la LGT , a la vista de la diferencia existente entre el valor de tasación fijado en el certificado de tasación anexado a la escritura de préstamo hipotecario y el precio consignado en la escritura de compraventa, teniendo en cuenta que dicho certificado contiene una valoración pericial individualizada que sugiere una cuantificación razonada y objetiva, lo que, como ya hemos señalado, desplaza la carga de la contraprueba hacia el obligado tributario quien, en este caso, no ha aportado un elemento de prueba eficaz de similar fuerza probatoria al utilizado por la Administración como motivación de la liquidación impugnada".

También se considera relevante que las Sentencias del Tribunal Supremo confirmen los pronunciamientos desestimatorios de los Tribunales Superiores de Justicia que concluyen motivación suficiente no solo del inicio, sino también del acto de liquidación concluyente del procedimiento de comprobación, la asunción del certificado de tasación al no haber sido desvirtuado por el obligado tributario, cuando sí era discutido por el recurrente que el simple certificado de tasación no podía ser la única motivación de la liquidación "Antecedente de Hecho Tercero...En segundo término, esgrime la infracción de los arts. 102.2 c ) y 134.3 LGT y de la Jurisprudencia del TS respecto de los requisitos de motivación del acto administrativo de determinación del valor real de los bienes inmuebles comprobados, que exige que el acto de determinación del valor real mediante comprobación de la Administración, corrigiendo el declarado por el interesado, sea singularizado, motivado y fruto del examen del inmueble.

Sostiene que para que se entendiera perfectamente cumplido el requisito de motivación, la adopción del valor de tasación como valor real tendría que haberse basado en un dictamen técnico propiamente dicho".

Por lo tanto, y aun cuando las Sentencias del Tribunal Supremo de diciembre de 2024 no abordan directamente la cuestión de los requisitos de motivación de la liquidación girada en virtud del método de comprobación del art. 57.1.g) LGT, y salvo pronunciamiento posterior del Tribunal Supremo aclaratorio de tal circunstancia, esto es de los requisitos de motivación, no del inicio sino de la liquidación girada en virtud del método de comprobación del art. 57.1.g) LGT, los párrafos antes citados de las Sentencias del Tribunal Supremo y el sentido confirmatorio de las sentencias recurridas en casación, conducen a la presente Sección a considerar más prudente, más acorde con la lectura en su conjunto de las Sentencias citadas, la tercera postura interpretativa de los preceptos legales y de la Jurisprudencia antes aludida.

Así se concluye por la Sección que la motivación de la comprobación contenida en la liquidación girada por el método del art. 57.1.g) LGT , se ve completada con los datos del expediente, escritura pública y el certificado de tasación del préstamo hipotecario (que son los que se encuentran en las liquidaciones giradas por la Administración), salvo que el obligado tributario realice no una impugnación genérica de que el certificado de tasación no es un medio idóneo, sino una impugnación concreta del informe de tasación, incumbiéndole a él su aportación y la prueba de los errores concretos del mismo o la aportación de medio alternativo de valoración que refleje igualmente los errores del informe de tasación, siendo tales aspectos, los defectos concretos alegados o las valoraciones alternativas, examinadas por el Tribunal, según las reglas de la sana crítica.

Obra en el expediente administrativo un certificado de tasación emitido por TINSA, elaborado por un arquitecto, que había realizado visita al inmueble el 31 de julio de 2020, en el que se hace constar que el mismo tenía un valor de tasación hipotecaria de 990.877,80 euros.

Alega la parte actora, en relación con dicha tasación, que en el informe de TINSA, para determinar el valor hipotecario se utilizan ofertas de otros inmuebles que son aportados al informe y no precios de mercado reales y que las ofertas que han sido utilizadas en el informe de TINSA para valorar el inmueble por el método de comparación no son vinculantes para las partes ni existen pruebas de que dichas compras se hayan realizado efectivamente por el precio de oferta, por lo que no pueden constituir un método de prueba para utilizar el valor hipotecario como valor de mercado. Y añade que solicitó una valoración sobre la finca objeto de compraventa a la Administración, que fue emitida el 14 de octubre de 2021, que dicha valoración asciende a la cantidad de 704.679,90 euros, y que se debe tener en cuenta que el valor real del inmueble a fecha de compraventa (08/2020) sería aún inferior al valor otorgado por la Comunidad de Madrid en 2021 ya que, conforme a los datos del Ministerio de Transportes, Movilidad y Agenda urbana, debido a la pandemia COVID-19 el precio de la vivienda en España cayó un 1,8% en el ejercicio 2020.

Al respecto se ha pronunciado esta Sección en sentencia de 27 de junio de 2025, dictada en el P.O. 575/2022, con la siguiente fundamentación jurídica:

"En el presente caso, aportado por la recurrente a los autos el informe pericial en el que se basa la tasación hipotecaria, y vistas las concretas alegaciones realizadas a la motivación el recurso debe prosperar.

En efecto, el informe se emite utilizando como testigos ofertas de venta, y no con operaciones reales, lo que es válido a efectos de tasación hipotecaria, pero entendemos es contrario a los rigurosos criterios de valoración que se han venido exigiendo en la materia especialmente desde ST TS de 26 de Noviembre de 2015 (entre otras muchas consideraciones "No se aportan los testigos empleados, desconociéndose tanto la realidad de las operaciones relacionadas, como el negocio jurídico transmisivo (inter vivos o mortis causa) lo que puede determinar diferentes valores reales").

No entendemos en efecto motivada la comprobación de valor girada en base a ofertas de venta, que no se basan en operaciones reales, que no nos consta siquiera si efectivamente se han llegado a perfeccionar, lo que las excluiría en todo caso como testigo valido a los efectos que nos ocupan, y si han llegado a hacerse, en qué precio fueron finalmente cerradas.

A lo anterior se añade finalmente además la circunstancia de que la operación se realiza en periodo de restricciones por COVID, lo que el propio informe ya advierte, lo que pone en cuestión y añade factor de incertidumbre siempre existente en relación a mera oferta, pero en este caso mayor, en relación a las ofertas anteriores al periodo de restricciones COVID, o durante el periodo de restricciones, siendo perfectamente factible una bajada de precios como la que la recurrente indiciariamente acredita con los informes que aporta de análisis general de impacto COVID en el mercado inmobiliaria."

En el presente supuesto también, como se recoge en el informe de tasación elaborado por TINSA, al igual que en el supuesto contemplado en la sentencia transcrita, la valoración se realiza teniendo en cuenta ofertas de venta de los testigos utilizados y la operación se realizó también en periodo de restricciones de Covid, por lo que hemos de llegar a la misma conclusión que aquella de no considerar motivada la comprobación de valor en la que se basa la Administración para girar la liquidación impugnada.

Procede, por lo expuesto, la estimación del recurso

SEXTO.-Conforme al artículo 139.1 de la LJCA, atendiendo a las recientes Sentencias del Tribunal Supremo analizadas en la presente sentencia, se aprecia la existencia de serias dudas de derecho que aconsejan la no imposición de costas.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación.

PRIMERO.-El presente recurso tiene por objeto dos Resoluciones dictadas por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 14 de junio de 2023 desestimatorias de las reclamaciones económico-administrativas nº NUM000 y NUM001, formuladas por los recurrentes frente a comprobación de valores y liquidaciones provisionales giradas por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad TPO, cuantías 5.804,20 euros.

SEGUNDO.-Invoca la parte actora la nulidad de pleno derecho del procedimiento de comprobación de valores iniciado por la oficina liquidadora por vulneración del artículo 134.1. de la LGT, alegando que solicitó una valoración sobre la finca objeto de compraventa a la Administración, que la valoración fue emitida el 14 de octubre de 2021, con anterioridad al inicio del procedimiento de comprobación de valores y que dicha valoración asciende a la cantidad de 704.679,90 euros, por lo que es considerablemente inferior al precio de compraventa declarado por esta parte como base imponible del impuesto, entendiendo que la Administración no podía haber iniciado la comprobación de valores. Respecto al valor real del inmueble, base imponible del impuesto, alega que se debe tener en cuenta que el valor real del inmueble a fecha de compraventa (08/2020) sería aún inferior al valor otorgado por la Comunidad de Madrid en 2021 ya que, conforme a los datos del Ministerio de Transportes, Movilidad y Agenda Urbana, debido a la pandemia COVID-19 el precio de la vivienda en España cayó un 1,8% en el ejercicio 2020. Añade que por medio de la solicitud de fecha 22 de octubre de 2020, se obtuvo otra valoración de la Administración sobre la finca vecina (sustancialmente igual) por importe de 686.995,80 euros, y que esta finca se encuentra en la misma calle y cuenta con los mismos metros que la finca adquirida por esta parte. Invoca asimismo la actora la incongruencia omisiva e indefensión provocada por la resolución del TEAR, sobre la base de que la omisión por parte de la Administración y el TEAR respecto a las pretensiones deducidas impide conocer los motivos concretos en virtud de los cuales, a juicio de la Administración, no procede el valor declarado en la escritura de compraventa, constituyendo una flagrante vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva. Alega igualmente que la Oficina liquidadora se limita a aplicar el valor consignado en la garantía hipotecaria sin haber realizado previamente la inspección ocular del inmueble objeto de valoración y sin aportar ninguna motivación para utilizar dicho valor de tasación y que el informe de tasación hipotecario emitido por TINSA no cumple con los requisitos de motivación para considerar que el valor hipotecario pueda ser utilizado como base imponible del impuesto ya que ni si quiera se han verificado los elementos estructurales y vicios ocultos del inmueble que sin duda rebajarían el precio del mismo, por lo que la Administración no puede basar su comprobación en dicho informe y que en el informe de TINSA, para determinar el valor hipotecario utilizan ofertas de otros inmuebles que son aportados al informe y no precios de mercado reales y las ofertas que han sido utilizadas en el informe de TINSA para valorar el inmueble por el método de comparación no son vinculantes para las partes ni existen pruebas de que dichas compras se hayan realizado efectivamente por el precio de oferta, por lo que no pueden constituir un método de prueba para utilizar el valor hipotecario como valor de mercado. Y concluye que la doctrina legal en la que se basa el TEARM para desestimar la reclamación económico-administrativa está superada, no pudiendo considerarse como motivo válido para iniciar las actuaciones de comprobación y practicar la correspondiente propuesta de liquidación provisional y que el valor de mercado de la finca adquirida no coincide con el valor de tasación hipotecario.

El Abogado del Estado se opuso a la demanda alegando que, tal y como reconoce la parte actora, no declaró utilizando el valor que le había sido comunicado por la Administración Tributaria, el cual ascendía a 704.679,90 euros, sino que utilizó como base imponible el precio de compraventa pactado, el cual ascendía a 805.000 euros en total (402.500,00 euros por cada uno de los recurrentes) y, en consecuencia, no concurrían las circunstancias mencionadas en los artículos 157 del Real Decreto 1065/2007 y 134 de la LGT y era procedente iniciar el procedimiento de comprobación de valores tal y como hizo la Administración Tributaria. Alega igualmente que no puede compartir que exista incongruencia, pues, tanto en vía administrativa, como en vía económico- administrativa se dio debida respuesta a la pretensión anulatoria ejercitada por el interesada. Alega asimismo que la liquidación provisional dictada cumple las exigencias de motivación, reflejando los datos de la tasación realizada a efectos hipotecarios que aplica con cita de las normas jurídicas que legitiman su aplicación y la doctrina legal que las interpreta y permite la utilización de este método de comprobación de valor sin necesidad de justificación de su empleo frente a otros métodos, precisamente porque no se impone prioridad de unos sobre otros, ni exigencia alguna de justificación de que el valor tasado a efectos hipotecarios se ajuste más al valor real que el obtenido por cualquier otro método de comprobación y que la tasación hipotecaria en la que se basa la Administración codemandada para comprobar el valor declarado cumple con los requisitos exigidos de ser una tasación singularizada, motivada y fruto de un examen del inmueble, que se ha visitado por el tasador, por lo que no puede rechazarse sin más sobre la base de pretender que la liquidación carece de la necesaria motivación, en la medida en que su contenido ha de entenderse completado con el del informe de tasación que hace propio y que, en el caso de autos, la actora no ha solicitado la tasación pericial contradictoria, ni tampoco propone prueba pericial en el presente recurso, sino que invoca el valor declarado como valor real sin desvirtuar la comprobación de valor realizada.

La Comunidad de Madrid se opone a la demanda alegando que no hace la Administración sino aplicar la legalidad y liquidar conforme a derecho, que no hay falta de motivación en la liquidación, que la misma cita los datos de la tasación realizada a efectos hipotecarios que aplica con cita de las normas jurídicas que legitiman su aplicación y la doctrina legal que las interpreta y permite la utilización de este método de comprobación de valor sin necesidad de justificación de su empleo frente a otros métodos. Y recuerda que no se impone prioridad de unos sobre otros, ni exigencia alguna de justificación de que el valor tasado a efectos hipotecarios se ajuste más al valor real que el obtenido por cualquier otro método de comprobación y que ni tan siquiera se ha tratado de acreditar de contrario la improcedencia de acudir a tal valoración, ni se prueba la incorrección de la valoración realizada y tampoco se ha acudido de contrario a la tasación pericial contradictoria. Alega igualmente que el obligado tributario respecto del inmueble adquirido con fecha 17 de agosto de 2020 no solicitó valoración previa a la Comunidad de Madrid de acuerdo con lo previsto en el artículo 90 de la LGT para que dicha valoración fuera vinculante, ni prueba haber declarado conforme a los valores publicados por la Administración a fecha de devengo del impuesto, pues la valoración fue solicitada con posterioridad a la finalización del plazo previsto en dicho artículo, por lo que pierde su carácter vinculante.

TERCERO.-Son antecedentes de interés para la resolución del recurso los siguientes:

En virtud de escritura pública de compraventa de fecha 17 de agosto de 2020, los recurrentes adquirieron una vivienda, estipulándose un precio de venta de 805.000,00 euros, presentando cada uno de ellos autoliquidación de TPO correspondiente a dicha adquisición, con una cuota cada uno de 24.150,00 euros, tomando como base imponible 402.500,00 euros, correspondiente al 50% del inmueble que adquiría cada uno.

Por la Administración se inició procedimiento de comprobación de valores, emitiéndose propuestas de liquidaciones provisionales en fecha 16 de septiembre de 2021, por la diferencia de valor de la comprobación realizada sobre el bien, en concreto se fijaba como base imponible para cada recurrente la suma de 495.438,90 euros, recogiéndose en la motivación de dicha propuesta que la Sentencia del Tribunal Supremo de 7-12-2011 había resuelto fijar como doctrina legal que la utilización por la Administración Tributaria del medio de comprobación de valores previsto en el apartado g) del artículo 57.1 de la LGT ("Valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas en cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria"), no requería ninguna carga adicional para aquélla respecto a los demás medios de comprobación de valores, por lo que no venía obligada a justificar previamente que el valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas coincidía con el valor ajustado a la base imponible del impuesto, ni la existencia de algún elemento de defraudación que debiera corregirse. Y que se había presentado escritura en la que se documentaba préstamo hipotecario sobre la finca que era objeto de la transmisión y que, según constaba en el certificado de tasación que se encontraba anexo a la citada escritura pública, ascendía el valor asignado a la finca hipotecada a 990.877,80 euros.

Tras formular alegaciones los recurrentes, se emitieron las liquidaciones provisionales el 11 de noviembre de 2021, por importe de 5.804,20 euros.

Contra dichas liquidaciones los recurrentes interpusieron reclamaciones económico-administrativas, que fueron desestimadas en las resoluciones objeto de esta litis.

CUARTO.-Para analizar la corrección de la comprobación de valor realizada, procede partir de los principales motivos impugnatorios relativos a dos actos integrantes del procedimiento de comprobación, el inicio del procedimiento, y la liquidación final.

El motivo impugnatorio afectante al inicio del procedimiento consiste en que la Administración tiene que justificar antes de comprobar, que hay algo que merezca ser comprobado, incluyendo ello una motivación adicional del inicio de comprobación en los términos dispuestos en la Sentencia del Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª; nº 843/2018, recurso nº 4202/2017, de fecha 23 de mayo de 2018.

Dicho motivo impugnatorio debe responderse con aplicación de la doctrina establecida por la Sentencia del Tribunal Supremo, nº 1915/2024 de fecha 4 de diciembre de 2024, recurso nº 2810/2023, y ratificada en las Sentencias del Tribunal Supremo nº 1942/2024, de fecha 9 de diciembre de 2024, recurso nº 5884/2023 y Sentencia nº 1976/2024, de fecha 17 de diciembre de 2024, recurso nº 3707/2023. En los Autos de admisión del recurso de casación y concretamente en el Auto de fecha 21 de febrero de 2024 de admisión del recurso de casación citado en primer lugar, Recurso casación nº 2810/2023, se fijaba como primera cuestión de interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia la cuestión consistente en "- Si la aplicación por la Administración del método del art. 57.1 g) LGT , como medio de comprobación de valores, exige justificar previamente las razones e indicios de la falta de concordancia entre el valor declarado y el valor real, sin que como motivación sea admisible la mera constatación de la disparidad entre el valor declarado y el fijado en la tasación hipotecaria".Sobre dicha cuestión, el Tribunal Supremo aporta claramente en sus Sentencias la siguiente respuesta en los puntos 1 y 2 del Fundamento Jurídico Quinto "1. Se completa nuestra doctrina jurisprudencial, establecida con carácter general en las sentencias mencionadas y, en particular, en la STS núm. 75/2023, de 23 de enero (rec. cas. 1381/2021 ), relativa a las comprobaciones administrativas de valor de bienes a efectos tributarios y, en particular, sobre la necesidad de motivar el inicio del procedimiento de comprobación, en el sentido de declarar, en términos similares a los recogidos en la STS de 28 de octubre de 2022 (rec. cas. 5364/2020 ), que de la presunción legal de certeza para los obligados tributarios, de los datos y elementos de hecho consignados en sus autoliquidaciones, declaraciones y demás documentos presentados por ellos ( art. 108.5 LGT ), no se sigue que el ejercicio por la Administración de la potestad de comprobar el valor de los bienes y derechos quede sujeta a la previa acreditación de indicios de ocultación de una parte del precio satisfecho, o bien que, aun siendo el precio consignado en el contrato el efectivamente satisfecho, este precio pueda no corresponder con la base imponible, que, en este caso, es el valor real del bien transmitido. Esto es, que esa exigencia a la Administración tributaria de justificar la apertura de la comprobación, que mantenemos, puede entenderse suficientemente cumplida cuando de la comparación entre el valor declarado por el sujeto pasivo y el valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas, en cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria ( art. 57.1.g) LGT ), resulte una diferencia relevante de valor, máxime cuando ambos datos son conocidos por el interesado al mismo tiempo -en la escritura de adquisición y en la consecutiva de préstamo hipotecario, donde figura esa tasación- y no ha reaccionado frente a este último valor.

2. La Administración, advertida la falta de concordancia entre el valor declarado por el obligado tributario y el fijado en la tasación hipotecaria, acreditado mediante certificación emitida conforme a la legislación hipotecaria, puede, utilizando el medio de comprobación del artículo 57.1.g) de la Ley General Tributaria , que resulta apto e idóneo atendiendo a las características del bien, comprobar el valor real del bien transmitido, sin que le sea exigible ninguna carga adicional respecto a los demás medios de comprobación de valores, y sin que venga obligada a justificar con carácter previo que el valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas coincide con el valor ajustado a la base imponible del impuesto, ni la existencia de algún elemento de defraudación que deba corregirse".

De acuerdo con lo transcrito, se concluye que la conformidad a Derecho del inicio del procedimiento de comprobación por el método del art. 57.1.g), se encuentra cumplido con la indicación por el órgano de la Administración, de la existencia de un certificado de tasación anexo a una escritura pública de préstamo hipotecario que arroja un valor del inmueble distinto del consignado en la declaración siempre y cuando a) ese certificado de tasación hipotecaria sea emitido conforme a la legislación hipotecaria, b) sea conocido por el obligado tributario por no ser ajeno al mismo y no haber reaccionado frente a él, y c) entre el valor declarado por el obligado tributario y el contendido en el certificado de tasación resulte "una diferencia relevante de valor". Los dos primeros requisitos no plantean dudas interpretativas más allá de su aplicación a las circunstancias fácticas de cada procedimiento judicial. El requisito enumerado en último lugar, esto es, que entre el valor declarado por el obligado tributario y el contenido en el certificado de tasación resulte una diferencia relevante de valor, utiliza un concepto jurídico indeterminado, "diferencia relevante de valor", y su aplicación requiere partir de las Sentencias del Tribunal Supremo, que lo elevan a doctrina jurisprudencial. En el cuerpo de las mencionadas Sentencias no se realiza, desarrollo, ni mención de tal concepto, pero para evitar que un requisito alzado a doctrina casacional, sea obviado o interpretado de forma arbitraria entre los múltiples contribuyentes a los que son aplicables las Sentencias del Tribunal Supremo, debemos acudir a los datos fácticos de las tres Sentencias, así como a reglas equiparables extraíbles de los textos legales en materia de comprobación de valores. Teniendo en cuenta que no ha sido estimado ninguno de los recursos de casación por ausencia de tal requisito, podemos presumir que o cuantitativamente o porcentualmente se ha considerado por la Sala del Tribunal Supremo, relevante la desviación existente entre declaración y tasación. La Sentencia nº 1915/2024 de fecha 4 de diciembre de 2024, nº de recurso: 2810/2023, examina un valor declarado, 19.842.000 euros y un valor del certificado de tasación de 21.735.378,42 euros, lo que supone una desviación cuantitativa de 1.893.378,42 euros, y porcentual de 9,51% más de lo declarado. La Sentencia del Tribunal Supremo nº 1942/2024, de fecha 9 de diciembre de 2024, nº de recurso 5884/2023 examina un valor declarado, 204.000 euros y un valor del certificado de tasación de 286.258,24 euros, lo que supone una desviación cuantitativa de 82.258,24 euros y porcentual de 40,32 % más de lo declarado y Sentencia nº 1976/2024, de fecha 17 de diciembre de 2024, nº de recurso 3707/2023, examina el supuesto de valor declarado, 101.000 euros y un valor del certificado de tasación de 215.126,24 euros, lo que supone una desviación cuantitativa de 114.126,24 euros y porcentual de 112,99% más de lo declarado. Debido al reducido precedente que suponen los datos numéricos de las Sentencias, la presente Sección para la proyección, de tal requisito, a la generalidad de recurrentes que invocan la falta de motivación en el inicio de la comprobación, sin incurrir en arbitrariedad, debe apoyarse en normas jurídicas que aporten datos objetivables y con ello, dotados de seguridad jurídica. Para tal fin, se considera especialmente relevante la previsión contenida en el art. 135.2 LGT, en sede de tasación pericial contradictoria, "2. Será necesaria la valoración realizada por un perito de la Administración cuando la cuantificación del valor comprobado no se haya realizado mediante dictamen de peritos de aquélla. Si la diferencia entre el valor determinado por el perito de la Administración y la tasación practicada por el perito designado por el obligado tributario, considerada en valores absolutos, es igual o inferior a 120.000 euros y al 10 por ciento de dicha tasación, esta última servirá de base para la liquidación. Si la diferencia es superior, deberá designarse un perito tercero de acuerdo con lo dispuesto en el apartado siguiente".Aun cuando tales cifras, 120.000 euros y 10%, no están referidas a la distancia entre una declaración y una tasación hipotecaria, se considera que la razón de ser de la norma, es la misma que la exigencia de diferencia relevante, contenida en la Sentencia del Tribunal Supremo, plasmando en datos concretos, y de clara aplicación para las partes, tal concepto jurídico indeterminado. El precepto no considera relevante dicha diferencia y por ello, en tales casos, se evita acudir a un tercer perito, acogiéndose, por el contrario, la valoración del perito designado por el obligado tributario. En la problemática aquí examinada, esto es, la motivación del inicio del procedimiento de comprobación por el método del art. 57.1.g) LGT, en los términos resueltos por el Tribunal Supremo, podemos concluir que cuando se produzca una diferencia no relevante (objetivamente no relevante en los términos del precepto legal), esto es, que no supere 120.000 euros, ni el 10% de desviación, la motivación del inicio del procedimiento de comprobación por el método del art. 57.1.g) LGT, no se encuentra satisfecha con la mera indicación por el órgano de la Administración, de la existencia de dicho certificado de tasación que arroja tal diferencia no relevante de valor.

En el presente caso, no se incumple ninguno de los tres requisitos de motivación del inicio del procedimiento de comprobación, certificado de tasación emitido de conformidad con la legislación hipotecaria, conocido por el obligado tributario, y diferencia relevante de valor declarado y valor del certificado de tasación, por lo que se desestima el motivo de impugnación analizado, consistente en la falta de motivación del inicio del procedimiento de comprobación.

QUINTO.-El motivo impugnatorio afectante a la liquidación consiste en que la Administración tiene que motivar el acto finalizador del procedimiento de comprobación que fija una base imponible que equipara a valor real del bien conforme al art. 10.1 TRLITPyAJD, y ello por ser la justificación de la comprobación, una garantía tributaria ineludible, de conformidad con lo dispuesto entre otras por Sentencia del Tribunal Supremo, Sección 2ª, de fecha 26 de diciembre de 2015, recurso nº 3369/2014.

Dicho motivo impugnatorio se debe responder teniendo presente la doctrina establecida por la Sentencia del Tribunal Supremo, nº 1915/2024 de fecha 4 de diciembre de 2024, nº de Recurso: 2810/2023, en los términos que posteriormente se indicará.

Hay que partir del análisis de las liquidaciones realizadas por la Administración en virtud del art. 57.1.g) LGT. Tanto las propuestas de liquidación como las liquidaciones provisionales contienen idéntica motivación, consistente en reproducir los artículos 10 y 46 RDL 1/1993 y art. 57 LGT y Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Madrid y Sentencia del Tribunal Supremo sobre aplicación del art. 57.1.g) LGT, para a continuación, citar el número de expediente en el que se presentó escritura pública otorgada ante Notario, de una concreta fecha, que documentaba el préstamo hipotecario sobre la finca objeto de comprobación y que a dicha escritura se anexaba el certificado de tasación con un valor asignado para la tasación a efectos de subasta. Y concluyen ambos actos administrativos, propuesta de liquidación y liquidación provisional, que en virtud de los artículos citados, se considera valor comprobado por la Administración, la cantidad X, que es la cantidad consignada en el certificado de tasación hipotecaria. Por lo tanto, tanto el "Anexo de Motivación" de la propuesta de liquidación, como de la liquidación provisional (a la se añade un párrafo de respuesta a las alegaciones), basan su motivación, en hacer suyo el valor del certificado de tasación, certificado que acompañan a dichos actos administrativos.

Tal motivación era censurada por la presente Sección en Sentencias tales como Sentencia dictada en el Procedimiento Ordinario 76/2022, de fecha 22 de diciembre de 2023, o la dictada en el Procedimiento Ordinario 253/2019, de fecha 16 de junio de 2020, con un argumento adicional a la falta de motivación del inicio de comprobación (motivo desestimado por las Sentencias del Tribunal Supremo citadas y examinadas en el Fundamento Jurídico Quinto). Dicho argumento adicional y referido al acto de liquidación, consistía en que la Administración en el acto finalizador de la comprobación, no se podía limitar a plasmar un valor de la tasación hipotecaria porque el mismo atendiendo al art. 4 de la Orden ECO/805/2003 y art. 682.2 LEC y art. 129 Ley Hipotecaria, no determinaba per se, el valor de mercado del bien a la fecha de transmisión y como el Tribunal Supremo exigía que el acto de determinación del valor real mediante comprobación de la Administración, fuera singularizado, motivado, y fruto de un examen del inmueble, normalmente mediante visita al lugar, no podía la Administración sin más hacer prevalecer la tasación hipotecaria sin un deber adicional de motivación atendiendo a la parquedad del certificado de tasación (habitualmente 2 o 3 folios), que es lo único que se hallaba en poder de la Administración y que adjuntaba como motivación a la liquidación girada.

Pero dicha postura de la presente Sección reiterada en sentencias tales como las citadas, debe reconsiderarse a la luz de la Sentencia del Tribunal Supremo, nº 1915/2024 de fecha 4 de diciembre de 2024, nº de Recurso: 2810/2023, Sentencia del Tribunal Supremo nº 1942/2024, de fecha 9 de diciembre de 2024, nº de recurso 5884/2023 y Sentencia nº 1976/2024, de fecha 17 de diciembre de 2024, nº de recurso 3707/2023, cuyos autos de admisión, fijaban como segunda y tercera cuestión de interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia las cuestiones consistentes en "- Si el valor hipotecario, definido en el art. 4 de la Orden ECO/805/2003 , puede equipararse al valor real del bien, que constituye la base imponible del impuesto ( art. 10.1 TRLITPyAJD) , sin que sea necesario para ello una motivación adicional por parte de la Administración. - Si, a los efectos del art. 134.3 LGT , la propuesta de valoración de la Administración está suficientemente motivada cuando el valor hipotecario adoptado es el contenido en un certificado de tasación (realizado conforme a la Orden ECO/805/2003, con la finalidad de constituir garantía de préstamo sujeto a la Ley 2/1981, del Mercado Hipotecario) sin que conste de ninguna manera informe de la valoración del que trae causa dicho certificado".

Sobre la presente cuestión controvertida consistente en la motivación de la liquidación girada en virtud del método de comprobación del art. 57.1.g) LGT, se pueden defender por las partes diversas posturas de mayor a menor exigencia de motivación, que han sido acogidas con suerte diversa en los Tribunales Superiores de Justicia.

Una primera solución consiste en que la liquidación girada en virtud de la comprobación realizada según el art. 57.1.g) LGT, que acoge como valor real del bien del art. 10 TRLITPyAJD, el valor consignado en el certificado de tasación, EN NINGÚN CASO es conforme a Derecho. Y ello porque el certificado de tasación es idóneo como método de inicio, pero no es idóneo, como acto finalizador de una comprobación de valor dado que el valor hipotecario definido en el art. 4 de la Orden ECO/805/2003, art. 682.2 LEC, y art. 229 LH, no puede equipararse al valor real.

Una segunda solución consiste en que la liquidación girada en virtud de la comprobación realizada según el art. 57.1.g) LGT, que acoge como valor real del bien del art. 10 TRLITPyAJD, el valor consignado en el certificado de tasación, EN PRINCIPIO NO está suficientemente motivada, salvo que la Administración en el acto de liquidación, no solo adjunte el certificado, sino el informe de la tasación hipotecaria, y haga suyo dicho informe realizando un análisis del mismo, concluyendo como motivación propia que el informe cumple requisitos de método utilizado, testigos, visita y demás requisitos que se exigirían a un informe elaborado por funcionarios de la propia Administración, correspondiendo a la Administración dicha carga de aportación y motivación aun sobre la base, no del certificado, sino del informe de tasación hipotecaria.

Una tercera solución consiste en que la liquidación girada en virtud de la comprobación realizada según el art. 57.1.g) LGT, que "se limita a acoger como valor real del bien del art. 10 TRLITPyAJD, el valor consignado en el certificado de tasación", EN PRINCIPIO SÍ está suficientemente motivada, salvo que el obligado tributario impugne la comprobación. Y ello mediante la impugnación, no del certificado por el mero hecho de su insuficiencia, sino del informe de tasación, incumbiéndole a él su aportación y la prueba de los defectos concretos de elaboración, testigos, singularidades no tenidas en cuenta del inmueble, o bien mediante la aportación de medios alternativos de valoración. Todo lo cual conduciría al Tribunal, a la valoración de los distintos informes aportados por el contribuyente, según las reglas de la sana crítica, correspondiendo al obligado tributario la carga de destruir la presunción de valor motivado que otorga la mera asunción por la Administración del valor contenido en el certificado de tasación anexado.

La primera postura, de rechazo de inicio o frontal en todo caso al método de comprobación por razón de la diferencia entre los conceptos de valor venal o de mercado, y valor hipotecario no puede prosperar, conforme a los siguientes pronunciamientos de la Sentencia del TS de 4 de Diciembre de 2024 que a continuación extractamos claramente contrarios a dicho planteamiento, "Como método indiciario de valoración es adecuado, sin perjuicio de que se demuestre que el valor asignado es un valor alejado del rango razonable del valor real de la finca que, como ha expuesto esta Sala reiteradamente, no es un guarismo único e inamovible, sino un rango de valor máximo y mínimo. Consiguientemente, la conclusión de que este valor, obtenido a partir del valor asignado en la tasación hipotecaria, es el real de la finca, debe considerarse debidamente motivado, tanto en la aptitud y conveniencia de su aplicación, como en la coherencia, en principio, de su resultado.", "es evidente la corrección, idoneidad y aptitud del método de comprobación seleccionado por la Administración".

Sin embargo, más dudas nos plantea la alternativa entre la segunda posibilidad, por la que se ha venido inclinando la Sección hasta la fecha, y la tercera. En efecto la Sección venía sosteniendo en esencia desde ST de 16 de Junio de 2020, con apoyo en los fundamentos de Sentencia del TS de 23 de Mayo de 2018 que resultaba exigible "que el acto de determinación del valor real mediante comprobación de la Administración, corrigiendo el valor declarado por el interesado, sea singularizado, motivado, y fruto de un examen del inmueble, normalmente mediante visita al lugar. Por lo tanto frente a dicha exigencia, el argumento de la Administración, solo podría prevalecer si, en este caso concreto, la tasación hipotecaria que invocan, sin más, los órganos tributarios, contuviese una suerte de motivación tan detallada sobre que la cifra que arroja es el valor de mercado, en el sentido de valor real del inmueble, que permitiese a la Administración hacer suyo un informe que por completamente motivado, le eximiese de un deber adicional de motivación, pudiéndose remitir o hacer suya la argumentación de dicho informe",motivación que ya se barrunta especialmente compleja cuando las tasaciones hipotecarias se realizan comúnmente, pues así se admite por el art 21 de la Orden Eco 805/2003 en base a meras ofertas de portales inmobiliarios, lo que ha sido rechazado por la Sección en anteriores pronunciamientos, y parece que en todo caso sería expresivo de defecto de motivación cuando dichos datos, inciertos y futuribles, no son contrastados por la Administración que dispone ya como hecho cierto del resultado de dichas operaciones y de hecho no solo de esas, sino de todas las efectivamente producidas. Así decíamos en Sentencia de 15 de Junio de 2023 "la tasación hipotecaria no es más que un dictamen pericial sometido a unas reglas específicas contenidas en la Orden ECO/805/2003, de 27 de marzo, sobre normas de valoración de bienes inmuebles y de determinados derechos para ciertas finalidades financieras. No tiene justificación relajar los requisitos a que está sometida la valoración por peritos de la Administración en los casos en que proceda de otros técnicos, que incluso pueden ser dependientes del propio acreedor hipotecario, y tenga por finalidad la prevista en las disposiciones hipotecarias(..) Así pues, consideramos que para respetar los requisitos de motivación de la comprobación de valor de un inmueble no es posible adoptar automática y acríticamente su valor hipotecario. Para ello es necesario contar con una motivación añadida que justifique la coincidencia de dicho valor con el valor real del bien en el caso concreto y salve las disparidades conceptuales que presentan tales valores."

No obstante lo anterior, entendemos que los pronunciamientos del Tribunal Supremo nº 1915/2024 de fecha 4 de diciembre de 2024, nº de Recurso: 2810/2023, la Sentencia del Tribunal Supremo nº 1942/2024, de fecha 9 de diciembre de 2024, nº de recurso 5884/2023 y la Sentencia nº 1976/2024, de fecha 17 de diciembre de 2024, nº de recurso 3707/2023, imponen un ajuste en los criterios que habíamos mantenido hasta la fecha.

Sobre la cuestión controvertida consistente en la motivación de la liquidación girada en virtud del método de comprobación del art. 57.1.g) LGT, la Sentencia del Tribunal Supremo, nº 1915/2024 de fecha 4 de diciembre de 2024, nº de Recurso: 2810/2023, la Sentencia del Tribunal Supremo nº 1942/2024, de fecha 9 de diciembre de 2024, nº de recurso 5884/2023 y la Sentencia nº 1976/2024, de fecha 17 de diciembre de 2024, nº de recurso 3707/2023, no se pronuncian directamente, pero son relevantes determinados párrafos de dichas Sentencias, así como el propio sentido confirmatorio de los pronunciamientos de las Sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia recurridas en casación.

Son párrafos relevantes, en el Fundamento Jurídico Quinto, "QUINTO. Respuesta a la cuestión de interés casacional. La respuesta a la cuestión de interés casacional, conforme a lo que hemos razonado, debe ser la siguiente... 3. Todo ello sin perjuicio de la facultad que asiste, en todo caso, al contribuyente del impuesto sobre transmisiones patrimoniales de contradecir, tanto en vía administrativa como judicial, la comprobación llevada a cabo por el medio de comprobación del art. 57.1.g) LGT , siendo suficiente, a los efectos de su motivación, la asunción por el órgano administrativo comprobador de la indicada tasación hipotecaria, cuando ésta sea motivada y justificada y haya sido dada a conocer al interesado. La Sala considera que la segunda y tercera cuestión de interés casacional quedan contestadas, en esencia, con la repuesta dada a la anterior cuestión".Así como también el punto 5 del Fundamento Jurídico Cuarto, "5. En definitiva, la Administración advertida la discrepancia entre la autoliquidación presentada por el obligado tributario, en la que se declara como valor real del bien transmitido, ex art. 10 TRITPAJD, el precio que figura en la escritura de compraventa, y el valor asignado para la tasación de la finca hipotecada, puede, utilizando el medio de comprobación del art. 57.1.g) LGT que resulta apto e idóneo a tal fin, comprobar el valor real de la finca, sin que le sea exigible ninguna carga adicional respecto a los demás medios de comprobación de valores, y sin que venga obligada a justificar con carácter previo que el valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas coincide con el valor ajustado a la base imponible del impuesto, ni la existencia de algún elemento de defraudación que deba corregirse.

Todo ello sin perjuicio de que en vía administrativa pueda el obligado tributario hacer uso de la tasación pericial contradictoria, regulada en el artículo 135 LGT , o que en el seno del proceso judicial contra el acto de valoración o contra la liquidación derivada de aquel "pueda valerse de cualesquiera medios de prueba admisibles en Derecho, hayan sido o no propuestos o practicados en la obligatoria vía impugnatoria previa" [ STS 23 de mayo 2018 (rec. cas. 4202/2017 )].

La pasividad mostrada por la parte recurrente, tanto en vía administrativa como en vía jurisdiccional, al no ofrecer prueba alguna tendente a desvirtuar el valor comprobado, (esto es, entendiendo efectuada ya la comprobación por mera incorporación de certificado de tasación hipotecaria ) insistiendo en su petición de principio consistente en que el método no es adecuado porque no se ha demostrado previamente que haya existido alguna circunstancia por la que se pueda cuestionar que el precio reflejado en la escritura de compraventa sea irreal o que exista algún tipo de ocultación, llevó a la Sala de instancia a declarar, con acierto, que:

"[...] La valoración del inmueble hipotecado que se recoge en el mencionado certificado de JLL Valoraciones S.A., realizada por técnico competente, no ha sido desvirtuada de contrario, mediante la aportación de una prueba (singularmente la pericial) que permitiese apreciar el desacierto de aquella valoración, a lo que hemos de añadir que, según consta en el propio certificado, el valor de tasación se fijó previa visita al inmueble del técnico interviniente realizada el 26 de noviembre de 2015.

A este respecto hemos de señalar que la Administración Tributaria procedió a iniciar un procedimiento de comprobación de valores, utilizando uno de los medios previstos en el art. 57.1 de la LGT , a la vista de la diferencia existente entre el valor de tasación fijado en el certificado de tasación anexado a la escritura de préstamo hipotecario y el precio consignado en la escritura de compraventa, teniendo en cuenta que dicho certificado contiene una valoración pericial individualizada que sugiere una cuantificación razonada y objetiva, lo que, como ya hemos señalado, desplaza la carga de la contraprueba hacia el obligado tributario quien, en este caso, no ha aportado un elemento de prueba eficaz de similar fuerza probatoria al utilizado por la Administración como motivación de la liquidación impugnada".

También se considera relevante que las Sentencias del Tribunal Supremo confirmen los pronunciamientos desestimatorios de los Tribunales Superiores de Justicia que concluyen motivación suficiente no solo del inicio, sino también del acto de liquidación concluyente del procedimiento de comprobación, la asunción del certificado de tasación al no haber sido desvirtuado por el obligado tributario, cuando sí era discutido por el recurrente que el simple certificado de tasación no podía ser la única motivación de la liquidación "Antecedente de Hecho Tercero...En segundo término, esgrime la infracción de los arts. 102.2 c ) y 134.3 LGT y de la Jurisprudencia del TS respecto de los requisitos de motivación del acto administrativo de determinación del valor real de los bienes inmuebles comprobados, que exige que el acto de determinación del valor real mediante comprobación de la Administración, corrigiendo el declarado por el interesado, sea singularizado, motivado y fruto del examen del inmueble.

Sostiene que para que se entendiera perfectamente cumplido el requisito de motivación, la adopción del valor de tasación como valor real tendría que haberse basado en un dictamen técnico propiamente dicho".

Por lo tanto, y aun cuando las Sentencias del Tribunal Supremo de diciembre de 2024 no abordan directamente la cuestión de los requisitos de motivación de la liquidación girada en virtud del método de comprobación del art. 57.1.g) LGT, y salvo pronunciamiento posterior del Tribunal Supremo aclaratorio de tal circunstancia, esto es de los requisitos de motivación, no del inicio sino de la liquidación girada en virtud del método de comprobación del art. 57.1.g) LGT, los párrafos antes citados de las Sentencias del Tribunal Supremo y el sentido confirmatorio de las sentencias recurridas en casación, conducen a la presente Sección a considerar más prudente, más acorde con la lectura en su conjunto de las Sentencias citadas, la tercera postura interpretativa de los preceptos legales y de la Jurisprudencia antes aludida.

Así se concluye por la Sección que la motivación de la comprobación contenida en la liquidación girada por el método del art. 57.1.g) LGT , se ve completada con los datos del expediente, escritura pública y el certificado de tasación del préstamo hipotecario (que son los que se encuentran en las liquidaciones giradas por la Administración), salvo que el obligado tributario realice no una impugnación genérica de que el certificado de tasación no es un medio idóneo, sino una impugnación concreta del informe de tasación, incumbiéndole a él su aportación y la prueba de los errores concretos del mismo o la aportación de medio alternativo de valoración que refleje igualmente los errores del informe de tasación, siendo tales aspectos, los defectos concretos alegados o las valoraciones alternativas, examinadas por el Tribunal, según las reglas de la sana crítica.

Obra en el expediente administrativo un certificado de tasación emitido por TINSA, elaborado por un arquitecto, que había realizado visita al inmueble el 31 de julio de 2020, en el que se hace constar que el mismo tenía un valor de tasación hipotecaria de 990.877,80 euros.

Alega la parte actora, en relación con dicha tasación, que en el informe de TINSA, para determinar el valor hipotecario se utilizan ofertas de otros inmuebles que son aportados al informe y no precios de mercado reales y que las ofertas que han sido utilizadas en el informe de TINSA para valorar el inmueble por el método de comparación no son vinculantes para las partes ni existen pruebas de que dichas compras se hayan realizado efectivamente por el precio de oferta, por lo que no pueden constituir un método de prueba para utilizar el valor hipotecario como valor de mercado. Y añade que solicitó una valoración sobre la finca objeto de compraventa a la Administración, que fue emitida el 14 de octubre de 2021, que dicha valoración asciende a la cantidad de 704.679,90 euros, y que se debe tener en cuenta que el valor real del inmueble a fecha de compraventa (08/2020) sería aún inferior al valor otorgado por la Comunidad de Madrid en 2021 ya que, conforme a los datos del Ministerio de Transportes, Movilidad y Agenda urbana, debido a la pandemia COVID-19 el precio de la vivienda en España cayó un 1,8% en el ejercicio 2020.

Al respecto se ha pronunciado esta Sección en sentencia de 27 de junio de 2025, dictada en el P.O. 575/2022, con la siguiente fundamentación jurídica:

"En el presente caso, aportado por la recurrente a los autos el informe pericial en el que se basa la tasación hipotecaria, y vistas las concretas alegaciones realizadas a la motivación el recurso debe prosperar.

En efecto, el informe se emite utilizando como testigos ofertas de venta, y no con operaciones reales, lo que es válido a efectos de tasación hipotecaria, pero entendemos es contrario a los rigurosos criterios de valoración que se han venido exigiendo en la materia especialmente desde ST TS de 26 de Noviembre de 2015 (entre otras muchas consideraciones "No se aportan los testigos empleados, desconociéndose tanto la realidad de las operaciones relacionadas, como el negocio jurídico transmisivo (inter vivos o mortis causa) lo que puede determinar diferentes valores reales").

No entendemos en efecto motivada la comprobación de valor girada en base a ofertas de venta, que no se basan en operaciones reales, que no nos consta siquiera si efectivamente se han llegado a perfeccionar, lo que las excluiría en todo caso como testigo valido a los efectos que nos ocupan, y si han llegado a hacerse, en qué precio fueron finalmente cerradas.

A lo anterior se añade finalmente además la circunstancia de que la operación se realiza en periodo de restricciones por COVID, lo que el propio informe ya advierte, lo que pone en cuestión y añade factor de incertidumbre siempre existente en relación a mera oferta, pero en este caso mayor, en relación a las ofertas anteriores al periodo de restricciones COVID, o durante el periodo de restricciones, siendo perfectamente factible una bajada de precios como la que la recurrente indiciariamente acredita con los informes que aporta de análisis general de impacto COVID en el mercado inmobiliaria."

En el presente supuesto también, como se recoge en el informe de tasación elaborado por TINSA, al igual que en el supuesto contemplado en la sentencia transcrita, la valoración se realiza teniendo en cuenta ofertas de venta de los testigos utilizados y la operación se realizó también en periodo de restricciones de Covid, por lo que hemos de llegar a la misma conclusión que aquella de no considerar motivada la comprobación de valor en la que se basa la Administración para girar la liquidación impugnada.

Procede, por lo expuesto, la estimación del recurso

SEXTO.-Conforme al artículo 139.1 de la LJCA, atendiendo a las recientes Sentencias del Tribunal Supremo analizadas en la presente sentencia, se aprecia la existencia de serias dudas de derecho que aconsejan la no imposición de costas.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación.