Sentencia Contencioso-Administrativo 128/2026 Tribunal Superior de Justicia de Castilla la Mancha. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 89/2022 de 10 de marzo del 2026

PRIMERO.- Objeto de recurso y pretensiones de las partes.

Es objeto de recurso la Resolución del TEAR de CASTILLA-LA MANCHA de fecha 16 de noviembre de 2021, que desestimó la reclamación económico-administrativa relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2014, no admitiendo las deducciones en concepto de I+D+I devengadas en el ejercicio 2010.

La mercantil recurrente fundamenta su recurso en La procedencia de las deducciones por gastos generados en el ejercicio 2010 en concepto de I+D+i, al haber aportado las certificaciones legalmente requeridas tras haber contratado los servicios con una entidad certificadora acreditada por la Entidad Nacional de Acreditación (ENAC). Asimismo, considera que al igual que ha reconocido la Administración la deducción de los gastos generados en el ejercicio 2009, procede la deducción en el ejercicio 2010, al concurrir la totalidad de los requisitos legalmente exigidos para ello.

La Administración demandada se opuso al recurso formulado por la parte demandante e interesó su desestimación por considerar ajustada a derecho la actuación llevada a cabo por la Administración. Al efecto, entiende que la mercantil recurrente no podía deducirse los gastos generados en concepto de I+D+i en el ejercicio 2010 porque, en el año 2014, se puso fin a un procedimiento de inspección con acta de conformidad, no cabiendo en tal supuesto instar la rectificación de una autoliquidación para poder aplicar la deducción de un gasto no consignado en el ejercicio fiscal en el que se ha generado.

SEGUNDO.- Hechos relevantes.

La Administración Tributaria inició actuaciones inspectoras de comprobación e investigación por el Impuesto sobre Sociedades de los periodos 2012/2013/2014, siendo incoada con fecha 21 de noviembre de 2018 Acta de disconformidad A02-72995441, dictándose en fecha 1 de febrero de 2019 Acuerdo de liquidación que rectificó la propuesta del actuario en lo concerniente a las deducciones practicadas en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2014.

Presentada reclamación económico-administrativa, el TEAR de Castilla-La Mancha la desestimó. En el fundamento de derecho cuarto de la resolución recurrida se decía lo siguiente:

"La cuestión central que hemos de abordar estriba en determinar si la reclamante conserva el derecho de aplicar la deducción por I + D generada en el ejercicio 2010, a lo que la Administración Tributaria opone que: "No obstante lo anterior, el hecho relevante que determina la admisión en el impuesto sobre sociedades del ejercicio 2014 de la deducción por actividades de I+D generada en el ejercicio 2009, pero no la generada en el ejercicio 2010, es que la administración de los tributos practicó una liquidación definitiva respecto del impuesto sobre sociedades del ejercicio de 2010 sin que se consignara importe alguno de deducción de I+D en dicho ejercicio pendiente de aplicar".

(...)

Por lo tanto, es un hecho constatable y constatado que quedaron comprobadas, por mor de aquella actuación inspectora, las cantidades pendientes de aplicar al inicio de los periodos inspeccionados (2010 y 2011), y las aplicadas en dichos ejercicios; de forma que ninguna cantidad quedó pendiente de aplicación ya para el ejercicio 2011, ni en lo que se refiere a la deducción para el fomento de las tecnologías de la información y de la comunicación (artículo 36 TRLIS), ni tampoco en lo que atañe a la deducción por reinversión en beneficios extraordinarios (artículo 42 TRLIS).

(...)

En este punto, debemos recordar que las actuaciones inspectoras entonces desarrolladas, a diferencia de las que ahora escrutamos, tuvieron carácter general, lo que implica que en el seno de las mismas quedó regularizada, con carácter definitivo y de manera íntegra y completa, la totalidad de la situación tributaria del contribuyente en relación al impuesto sobre sociedades de los ejercicios 2010 y 2011, lo que incluye la determinación de la existencia y del importe de las actividades de I+D de la reclamante en el ejercicio 2010; y ello incluso aunque en el seno de las actuaciones, en la práctica no se hubiere estudiado con detalle esa cuestión.

Así, resulta que como consecuencia de dicha actuación inspectora, decayó definitivamente el derecho que pudiera tener (o haber tenido) el obligado a aplicar la deducción por I+D generada en el ejercicio 2010, por la sencilla razón de que en el seno de aquellas actuaciones, de carácter general, no se determinó la existencia de ese derecho, ni se cuantificó importe alguno por dicho concepto; antes al contrario, se determinó que no había importe alguno pendiente de aplicar, lo que equivale a decir que se determinó que no existía el derecho; y a todo ello, el obligado tributario prestó conformidad.

(...)

Y el carácter definitivo de la liquidación, tras la "previa comprobación e investigación de la totalidad de los elementos de la obligación tributaria", implica que una vez que aquella liquidación adquiere firmeza por no haber sido objeto de recurso o reclamación en plazo, es inatacable jurídicamente, de manera que solo es revisable en los casos, excepcionales y tasados, susceptibles de los procedimientos especiales de revisión.

En este sentido, conviene destacar que no es consistente la alegación del obligado tributario, en el sentido de que a la fecha del acta de conformidad no se sabía aún si las actividades desarrolladas tenían o no naturaleza de I+D, lo que según expone, solo se supo tras obtener la preceptiva certificación de sus proyectos; y no es consistente ni sostenible dicha alegación porque no es de sentido común que, habiéndose realizado de manera efectiva aquellos gastos y actividades sobre los que se buscaba la obtención de la oportuna certificación, no hiciera el obligado la más mínima mención, al tiempo de aquella firma en conformidad en cuya virtud se estaba admitiendo la no existencia de derecho alguno a deducir por I+D, a la posible obtención, inminente o al menos futura, de la necesaria certificación para la práctica de la deducción.

En definitiva, no se trata a nuestro entender de un derecho nacido después de suscribirse el acta en conformidad, sino de un derecho cuya propia existencia se descarta con la propia firma del acta de conformidad".

Frente a esta resolución del TEAR de Castilla-La Mancha, la mercantil recurrente interpuso recurso contencioso-administrativo, al entender que sí procedía la deducción aplicada en el impuesto sobre sociedades del ejercicio 2014.

TERCERO.- Normativa aplicable.

El artículo 35.1 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades dispone:

"1. Deducción por actividades de investigación y desarrollo.

La realización de actividades de investigación y desarrollo dará derecho a practicar una deducción de la cuota íntegra, en las condiciones establecidas en este apartado.

a) Concepto de investigación y desarrollo.

Se considerará investigación a la indagación original planificada que persiga descubrir nuevos conocimientos y una superior comprensión en el ámbito científico y tecnológico, y desarrollo a la aplicación de los resultados de la investigación o de cualquier otro tipo de conocimiento científico para la fabricación de nuevos materiales o productos o para el diseño de nuevos procesos o sistemas de producción, así como para la mejora tecnológica sustancial de materiales, productos, procesos o sistemas preexistentes.

Se considerará también actividad de investigación y desarrollo la materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño, así como la creación de un primer prototipo no comercializable y los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto, siempre que éstos no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial.

Asimismo, se considerará actividad de investigación y desarrollo el diseño y elaboración del muestrario para el lanzamiento de nuevos productos. A estos efectos, se entenderá como lanzamiento de un nuevo producto su introducción en el mercado y como nuevo producto, aquel cuya novedad sea esencial y no meramente formal o accidental.

También se considerará actividad de investigación y desarrollo la creación, combinación y configuración de software avanzado, mediante nuevos teoremas y algoritmos o sistemas operativos, lenguajes, interfaces y aplicaciones destinados a la elaboración de productos, procesos o servicios nuevos o mejorados sustancialmente. Se asimilará a este concepto el software destinado a facilitar el acceso a los servicios de la sociedad de la información a las personas con discapacidad, cuando se realice sin fin de lucro. No se incluyen las actividades habituales o rutinarias relacionadas con el mantenimiento del software o sus actualizaciones menores".

El apartado 4 de este artículo 35 prevé:

"4. Aplicación e interpretación de la deducción.

a) Para la aplicación de la deducción regulada en este artículo, los contribuyentes podrán aportar informe motivado emitido por el Ministerio de Economía y Competitividad, o por un organismo adscrito a éste, relativo al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos exigidos en la letra a) del apartado 1 de este artículo para calificar las actividades del contribuyente como investigación y desarrollo, o en la letra a) de su apartado 2, para calificarlas como innovación, teniendo en cuenta en ambos casos lo establecido en el apartado 3. Dicho informe tendrá carácter vinculante para la Administración tributaria.

b) El contribuyente podrá presentar consultas sobre la interpretación y aplicación de la presente deducción, cuya contestación tendrá carácter vinculante para la Administración tributaria, en los términos previstos en los artículos 88 y 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

A estos efectos, los contribuyentes podrán aportar informe motivado emitido por el Ministerio de Economía y Competitividad, o por un organismo adscrito a éste, relativo al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos exigidos en la letra a) del apartado 1 de este artículo para calificar las actividades del contribuyente como investigación y desarrollo, o en la letra a) de su apartado 2, para calificarlas como innovación tecnológica, teniendo en cuenta en ambos casos lo establecido en el apartado 3. Dicho informe tendrá carácter vinculante para la Administración tributaria.

c) Igualmente, a efectos de aplicar la presente deducción, el contribuyente podrá solicitar a la Administración tributaria la adopción de acuerdos previos de valoración de los gastos e inversiones correspondientes a proyectos de investigación y desarrollo o de innovación tecnológica, conforme a lo previsto en el artículo 91 de la Ley General Tributaria .

A estos efectos, los contribuyentes podrán aportar informe motivado emitido por el Ministerio de Economía y Competitividad, o por un organismo adscrito a éste, relativo al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos exigidos en la letra a) del apartado 1 de este artículo, para calificar las actividades del contribuyente como investigación y desarrollo, o en la letra a) de su apartado 2, para calificarlas como innovación tecnológica, teniendo en cuenta en ambos casos lo establecido en el apartado 3, así como a la identificación de los gastos e inversiones que puedan ser imputados a dichas actividades. Dicho informe tendrá carácter vinculante para la Administración tributaria exclusivamente en relación con la calificación de las actividades".

El artículo 39.1 de este texto normativo prevé:

"1. Las deducciones previstas en el presente Capítulo se practicarán una vez realizadas las deducciones y bonificaciones de los Capítulos II y III de este Título.

Las cantidades correspondientes al período impositivo no deducidas podrán aplicarse en las liquidaciones de los periodos impositivos que concluyan en los 15 años inmediatos y sucesivos. No obstante, las cantidades correspondientes a la deducción prevista en el artículo 35 de esta Ley podrán aplicarse en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos".

El artículo 5.3 del Real Decreto 1432/2003, de 21 de noviembre dispone:

"Igualmente, salvo en los supuestos y en los términos que se establezcan por orden del Ministro de Industria, Turismo y Comercio, el solicitante deberá presentar un informe técnico de calificación de las actividades e identificación de los gastos e inversiones asociadas a investigación y desarrollo o innovación, de acuerdo con las definiciones de estos conceptos y los requisitos científicos y tecnológicos contemplados en el artículo 35 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo ,emitido por una entidad debidamente acreditada por la Entidad Nacional de Acreditación (ENAC)".

CUARTO.- Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 24 de octubre de 2023 .

Sobre si es necesario o no rectificar una autoliquidación para poder deducir en el Impuesto sobre Sociedades un gasto en concepto de I+D+i devengado en ejercicios anteriores, el Tribunal Supremo se ha pronunciado en la sentencia de 24 de octubre de 2023 (recurso 6519/2021).

La cuestión que presentó interés casacional para la formación de jurisprudencia fue:

"1. Determinar si es procedente la inclusión en la base de la deducción por I+D+i, de los gastos devengados en ejercicios anteriores no consignados en las autoliquidaciones correspondientes.

2. Con carácter general, discernir si resulta o no exigible, en aquellos supuestos en que las deducciones puedan acreditarse en periodos posteriores a la realización de la actividad que origine el derecho a su aplicación, la previa solicitud de rectificación de las autoliquidaciones de los periodos impositivos correspondientes a las deducciones no declaradas".

Del fundamento de derecho tercer de esta sentencia cabe resaltar:

"En el caso que nos ocupa ni hubo autoliquidación, en los ejercicios 2005 y 2006 -tampoco en los ejercicios 2007 y 2008-, que a decir de la entidad contribuyente fue debido a la inexistencia en dichos ejercicios de los presupuestos necesarios que sólo se cumplen en 2009 con la emisión de los informes oportunos, ni hubo rectificación en el caso concreto, sí hubo procedimiento de comprobación en los ejercicios 2007, 2008 y 2009, ejercicio este último en el que se incluyeron la totalidad de las deducciones pertinentes desde 2005. La resolución combatida, no deniega la deducción por no acreditarse los requisitos del carácter I+D+I de las inversiones, como hizo la Administración Tributaria, sino porque los ejercicios 2005 y 2006 estaban prescritos, insistimos y lo acentuamos, el TEAC sólo estima parcialmente la reclamación -ni hubo declaración en las autoliquidaciones, ni hubo rectificaciones de las mismas-, considerando que si bien no era procedente incluirlos en el ejercicio de 2009, dado que se comprobaba también los ejercicios 2007 y 2008, procedía su reconocimiento rectificando las liquidaciones correspondientes a dichos ejercicios, en cambo no era procedente respecto de los ejercicios 2005 y 2006 porque estaban prescritos.

En definitiva, a efectos aclaratorios no estorba hacer las siguientes consideraciones. La desestimación original por la Administración Tributaria de no ser procedente la deducción por los gastos de I+D+I, fue por la falta de acreditación de que tales gastos tuvieran dicho carácter; la resolución del TEAC estima parcialmente la reclamación, la petición principal es rechazada por entender que no hubo plasmación de la deducción en las autoliquidaciones de los ejercicios en los que se producen los gastos, ni rectificación alguna, siendo necesario al efecto, sin que exista identidad entre el caso concreto objeto de comprobación y los dos casos de las consultas vinculantes propuestas por la reclamante; en cambio acoge la solicitud subsidiaria, pues poseyendo los gastos el carácter de I+D+I los ejercicios de 2007 y 2008 se estaban comprobando y debía realizarse las liquidaciones incluyendo estas deducciones, no procediendo respecto de los ejercicios 2005 y 2006 por estar ya prescritos; la sentencia impugnada acoge la pretensión de la parte demandante, y sin entrar sobre la deducción por I+D+I resuelta por el TEAC, que como se ha indicado se ordena incluirlas en los ejercicios 2007 y 2008 que se estaban comprobando, resuelve la procedencia de incluir en la liquidación correspondiente a 2009 las deducciones por los ejercicios 2005 y 2006, aún estando prescritos.

(...)

Lo que no resulta extraño, ni ajeno al caso, sino que forma parte del mismo, es que la Administración Tributaria llevaba a cabo un procedimiento de comprobación, no sólo del ejercicio de 2009, sino de los dos anteriores 2007 y 2008, ya se ha dicho que aceptar, como hace el TEAC, la deducción por I+D+I en estos ejercicios, cuando no hubo ni autoliquidación ni rectificación, es aceptar que estos requisitos no son necesarios para la aplicación de la deducción; pues bien, como se ha puesto de manifiesto el TEAC acogió la pretensión subsidiaria de la reclamante, ordenó la liquidación de los ejercicios 2007 y 2008 para que se incluyesen las deducciones correspondientes a dichos períodos, pero denegó lo propio respecto de los ejercicios 2005 y 2006 por estar prescritos, ahora bien, mediando una comprobación, nos sitúa en la órbita de la potestad de la Administración de comprobar operaciones realizadas en ejercicios prescritos aunque tuvieran efectos en ejercicios no prescritos, la jurisprudencia, antes de la reforma por la Ley 34/2015 del citado precepto y vigente y aplicable la Ley de 2003, se decantó por considerar que sí se pueden comprobar las operaciones realizadas en ejercicios prescritos que tienen efectos en ejercicios no prescritos, valga por todas la sentencia de 30 de septiembre de 2019, rec. cas. 6276/2017 , y, como más reciente, sentencia de 1 de marzo de 2022, rec. cas. 4340/2020 , en las que se vino a reconocer que la fecha de referencia para determinar el régimen jurídico aplicable a la potestad de comprobación de la Administración sobre ejercicios prescritos no es la de las actuaciones de comprobación o inspección sino la fecha en que tuvieron lugar los actos, operaciones y circunstancias que se comprueban, de este modo, al resultar aplicable la LGTde 2003, la Administración puede comprobar los actos, operaciones y circunstancias que tuvieron lugar en ejercicios tributarios prescritos, con la finalidad de extender sus efectos a ejercicios no prescritos. No entramos en la corrección de la resolución del TEAC en cuanto reconoce el derecho de la obligada tributaria en aplicarse las deducciones en los ejercicios 2007 y 2008, y no en el 2009, por no ser objeto del presente recurso al haberse plegado la entidad contribuyente, pero respecto de los ejercicios 2005 y 2006 en modo alguno sirve de justificación el que los mismos estaban prescritos, pues si bien es verdad que no podía aplicarse las deducciones a dichos períodos por estar prescritos, no sólo nada impedía que se aplicasen al período de 2009, ejercicio que se estaba comprobando y que en base al principio de regularización íntegra, la Administración venía obligada a examinar la corrección de la deducción en dichos períodos, para en aplicación del régimen legal visto, aplicarlos al ejercicio de 2009, cuando, ya se ha visto, el propio TEAC, y no se discute, además de ser reafirmado por la Sala de instancia, se cumplía los requisitos para la aplicación de las deducciones.

Por lo demás, la doctrina contenida en la sentencia de 8 de octubre de 2012, rec. cas. 5434/2010 , por razones obvias no es aplicable a este caso. Se trata en esta sentencia de deducciones en general, cuando ya se ha puesto de manifiesto las singularidades de las inversiones I+D+I y su régimen legal de aplicación; además en el presente no se parte de un error en la autoliquidación y su necesaria rectificación, ya se ha indicado como la propia DGT admite la posibilidad de deducciones en ejercicios posteriores sin necesidad de haberse plasmado en la autoliquidación, ni haberse seguido procedimiento de rectificación, sino que el supuesto parte de que mediaba una comprobación administrativa y la liquidación girada.

Aún cuando, por las razones apuntadas no es necesario dilucidar las cuestiones de interés casacional propuestas en el auto de admisión, de lo dicho, y en atención al caso concreto que nos ocupa, cabe declarar que en este caso era procedente la inclusión en la base de la deducción por I+D+i, de los gastos devengados en ejercicios anteriores no consignados en las autoliquidaciones correspondientes, sin que fuera necesario la previa solicitud de rectificación de las autoliquidaciones de los periodos impositivos correspondientes a las deducciones no declaradas.

El recurso de casación, pues, debe ser desestimado".

A pesar de que la sentencia del Tribunal Supremo es desestimatoria del recurso de casación, declara que es procedente incluir en la base de la deducción por I+D+i los gastos devengados en ejercicios anteriores no consignados en las autoliquidaciones correspondientes, no siendo necesario presentar una solicitud de rectificación de las propias autoliquidaciones de los periodos impositivos correspondientes a las deducciones no declaradas.

QUINTO.- Juicio de la Sala.

La cuestión controvertida viene referida a si la parte demandante puede deducirse en la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2014, gastos devengados en concepto de I+D+i en el ejercicio 2010. La Administración Tributaria muestra su conformidad a que la demandante se aplique la deducción correspondiente al ejercicio 2009. Sin embargo, por lo que al ejercicio 2010 se refiere, considera que no cabe aplicar la deducción porque ese concreto ejercicio fiscal fue objeto de un procedimiento de inspección que finalizó mediante Acta de conformidad girada el 27 de noviembre de 2014.

La Administración Tributaria no se opone a la posibilidad de aplicar una deducción en concepto de I+D+i devengada con anterioridad, siempre y cuando el contribuyente proceda a rectificar la autoliquidación presentada en los términos que establece el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, General Tributaria. En lo referente a la situación de la parte demandante, en el escrito de contestación a la demanda se reproduce una parte del Acuerda de liquidación, distinguiendo entre las deducciones aplicables en los ejercicios 2009 y 2010. Con carácter general, se hace constar en el acuerdo de liquidación que si no se insta la rectificación de la autoliquidación, las cantidades correspondientes al período impositivo 2009 no deducidas podrán aplicarse a la liquidación del período impositivo 2010 y siguientes, que concluyan dentro del referido plazo de 15 o 10 años a contar desde la finalización del ejercicio de 2009 en el que se generó el derecho a la deducción, siempre que se justifique su procedencia y cuantía de acuerdo con lo establecido en el artículo 105 de la LGT.

La procedencia del derecho a la deducción no es objeto de controversia, al haber cumplido la parte demandante con las exigencias contenidas en el artículo 35 de la ley 27/2014 y el artículo 5.3 del Real Decreto 1432/2003. Al efecto, la parte demandante aporta los certificados emitidos por la Entidad Nacional de Acreditación al evaluar las actividades desarrolladas en el ejercicio 2010, para verificar que se trataba de actividades de investigación y desarrollo.

En el Acuerdo de liquidación, también se destaca que el obligado tributario, respecto de las deducciones por actividades de I+D no declaradas en el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2009 y 2010, pudo instar la rectificación de las autoliquidaciones y, de no hacerlo, pudo declararlas y aplicarlas en la autoliquidación del ejercicio 2014. En lo referente al procedimiento de rectificación de la autoliquidación, la Administración Tributaria invocaba lo dispuesto en el artículo 126.2 del RGAT, relativo a la relación de requisitos para practicar la autoliquidación, siendo preciso que la Administración Tributaria no haya practicado la liquidación definitiva. De este modo, concluye la Administración Tributaria que al no poder instar la rectificación de la autoliquidación el demandante, tampoco puede aplicarse las deducciones por actividades de I+D generadas en el ejercicio 2010.

Sin embargo, este razonamiento no puede ser admitido tras haber dictado el Tribunal Supremo la sentencia de 24 de octubre de 2023 a la que ya se ha hecho referencia con anterioridad. En el supuesto de hecho analizado en dicha resolución judicial, se parte de la base de que no se ha presentado ninguna autoliquidación en concepto de Impuesto sobre Sociedades, de ahí que no sea posible rectificar una autoliquidación que no se ha presentado. Incluso, se contemplan dos ejercicios fiscales declarados prescritos. A pesar de ello, el Tribunal Supremo permite aplicar una deducción generada en un ejercicio fiscal anterior en concepto de I+D+i, sin haberse llegado a presentar la oportuna autoliquidación. Lo relevante es que se acredite la procedencia de la deducción por parte del contribuyente. Como venimos señalando, en este procedimiento no es objeto de discusión la procedencia de la deducción, teniendo en cuenta que la Administración Tributaria ha permitido aplicar la deducción en el ejercicio fiscal 2009.

Llegados a este punto, es necesario examinar si pese a existir un acta de conformidad correspondiente al ejercicio 2010, confeccionada el 27 de noviembre de 2014, es posible aplicar en la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2014 una deducción por hechos, actos o acontecimientos acaecidos en el año 2010. El TEAR considera que no es consistente la alegación del obligado tributario referida a que a la fecha del acta de conformidad aún no se sabía si las actividades desarrolladas tenían o no naturaleza de I+D. Sin embargo, la referencia que hace el TEAR a lo acontecido no es más que una manifestación de parte, sin valorar el material probatorio existente en las actuaciones. La parte demandante refiere que a la fecha del acta de conformidad de liquidación definitiva (27 de noviembre de 2014), no se conocía si la actividad desarrollada en la anualidad 2010 tenía o no la naturaleza de I+D+i. La demandante prueba que el 4 de noviembre de 2014 firmó un contrato con la entidad certificadora acreditada por la Entidad Nacional de Acreditación (ENAC), denominada EQUA, para que evaluara las actividades desarrolladas por la propia demandante en el ejercicio 2010, con objeto de verificar si se trataba o no de actividades de investigación y desarrollo o, en su caso, innovación tecnológica o, ni una cosa ni la otra. La demandante también acredita que no fue hasta el mes de marzo de 2015 cuando obtuvo los resultados del trabajo de evaluación de las actividades realizado por la entidad certificadora EQUA, concluyendo que se trataba de actividades de I+D, pudiendo en dicho momento cuantificar el importe exacto de los gastos que constituyen la base de la deducción. La parte demandante aporta prueba documental acreditativa de todo ello, extremo que no es discutido por la Administración, más allá de la genérica referencia que hace el TEAR en la resolución recurrida sobre la consistencia o no de lo manifestado por la demandante.

La parte demandante disponía de quince años para poder aplicar la deducción por los gastos generados en el año 2010, de ahí que dispusiese de un cierto margen temporal para obtener los certificados que acreditasen la procedencia de la deducción.

La sentencia del Tribunal Supremo de 23 de octubre de 2023 a la que venimos haciendo referencia, permite aplicar la deducción sin necesidad de rectificar la previa autoliquidación. Incluso, como ya hemos dicho, cabe aplicar la deducción sin siquiera haber presentado la oportuna autoliquidación. Es más, la sentencia contempla la opción de aplicar la deducción de gastos devengados en ejercicios anteriores no consignados en las autoliquidaciones correspondientes. El TEAR considera que "no es de sentido común" que, al tiempo de firmar el acta de conformidad, no se hiciera referencia por la recurrente a la posible existencia de gastos y actividades sobre las que se buscaba obtener una certificación para aplicar un posible beneficio fiscal. Como acabamos de señalar, lo relevante es que no sólo no hace falta rectificar una previa autoliquidación, sino que es posible aplicar la deducción de gastos devengados en ejercicios anteriores que no han sido consignados en las autoliquidaciones correspondientes. Por eso hemos dicho que las consideraciones que hace el TEAR no dejan de ser manifestaciones subjetivas, carentes de sustento probatorio alguno.

La Administración Tributaria considera que el acta de conformidad solo puede ser alterada en supuestos en los que el obligado tributario haya incurrido en un error de hecho. Sin embargo, no nos encontramos ante un error de hecho, sino ante la imposibilidad de aceptar una realidad que no era conocida al tiempo de firmar el acta de conformidad. El inicio de un procedimiento de inspección en el ejercicio 2014 contra la parte demandante que finalizó mediante acta de conformidad, no puede suponer que el contribuyente tenga que aceptar hechos que en el momento de la inspección no eran conocidos ni fueron objeto de valoración por las partes implicadas. Dicho de otro modo, la Administración tributaria no tuvo a su disposición la información relativa a la posibilidad de aplicar una deducción en concepto de I+D+i por gastos devengados en el ejercicio 2010. Cuando la parte demandante tuvo los certificados que acreditaban la posibilidad de aplicar la deducción y su cuantía es cuando procedió, en la autodeclaración correspondiente (la de 2014), a aplicar la deducción por gastos de I+D+i generados en los años 2009 y 2010. Pero debemos insistir en que la conformidad de 2010 es intrascendente porque se pueden deducir gastos generados en ejercicios anteriores sin necesidad de haberlos plasmado en la autoliquidación correspondiente. Lo determinante es que los gastos tengan la condición de deducibles y así se acredite por el contribuyente.

El acta de conformidad no puede prejuzgar cuestiones que no fueron analizadas.

El artículo 156.5 de la LGT dispone:

"5. A los hechos y elementos determinantes de la deuda tributaria respecto de los que el obligado tributario o su representante prestó su conformidad les será de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 144 de esta ley ".

La demandante no pudo prestar conformidad sobre hechos que no conocía cuando se elaboró el acta de conformidad.

A su vez, el artículo 144.2 de la LGT establece:

"2. Los hechos aceptados por los obligados tributarios en las actas de inspección se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse mediante prueba de haber incurrido en error de hecho".

Difícilmente puede operar esta presunción frente a hechos que no han sido aceptados por el obligado tributario. En el curso del procedimiento de inspección, no pudo valorarse si procedía aplicar o no una deducción por gastos en I+D+i. El Acta de conformidad es de fecha 27 de noviembre de 2014 y el contribuyente no supo que podía deducir gastos generados en el ejercicio 2010 hasta el mes de marzo de 2015. De este modo, si no es necesario rectificar una autoliquidación para aplicar una deducción por gastos en I+D+i, tampoco se pueden aplicar los requisitos exigidos para poder rectificar autoliquidaciones en los términos que postula el artículo 126 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.

Por todo ello, estimamos el recurso contencioso-administrativo y dejamos sin efecto la resolución recurrida, declarando el derecho de la demandante a aplicar en su autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2014 las deducciones por I+D+i generadas en el ejercicio 2010.

SEXTO.- Costas.

Con arreglo al art. 139.1 de la LJCA, se imponen las costas a la parte demandada sin que su importe pueda exceder de 2000 €, más IVA, en lo referente a honorarios de Letrado.

Vistos los preceptos legales citados y demás normas de general aplicación,

PRIMERO.- Objeto de recurso y pretensiones de las partes.

Es objeto de recurso la Resolución del TEAR de CASTILLA-LA MANCHA de fecha 16 de noviembre de 2021, que desestimó la reclamación económico-administrativa relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2014, no admitiendo las deducciones en concepto de I+D+I devengadas en el ejercicio 2010.

La mercantil recurrente fundamenta su recurso en La procedencia de las deducciones por gastos generados en el ejercicio 2010 en concepto de I+D+i, al haber aportado las certificaciones legalmente requeridas tras haber contratado los servicios con una entidad certificadora acreditada por la Entidad Nacional de Acreditación (ENAC). Asimismo, considera que al igual que ha reconocido la Administración la deducción de los gastos generados en el ejercicio 2009, procede la deducción en el ejercicio 2010, al concurrir la totalidad de los requisitos legalmente exigidos para ello.

La Administración demandada se opuso al recurso formulado por la parte demandante e interesó su desestimación por considerar ajustada a derecho la actuación llevada a cabo por la Administración. Al efecto, entiende que la mercantil recurrente no podía deducirse los gastos generados en concepto de I+D+i en el ejercicio 2010 porque, en el año 2014, se puso fin a un procedimiento de inspección con acta de conformidad, no cabiendo en tal supuesto instar la rectificación de una autoliquidación para poder aplicar la deducción de un gasto no consignado en el ejercicio fiscal en el que se ha generado.

SEGUNDO.- Hechos relevantes.

La Administración Tributaria inició actuaciones inspectoras de comprobación e investigación por el Impuesto sobre Sociedades de los periodos 2012/2013/2014, siendo incoada con fecha 21 de noviembre de 2018 Acta de disconformidad A02-72995441, dictándose en fecha 1 de febrero de 2019 Acuerdo de liquidación que rectificó la propuesta del actuario en lo concerniente a las deducciones practicadas en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2014.

Presentada reclamación económico-administrativa, el TEAR de Castilla-La Mancha la desestimó. En el fundamento de derecho cuarto de la resolución recurrida se decía lo siguiente:

"La cuestión central que hemos de abordar estriba en determinar si la reclamante conserva el derecho de aplicar la deducción por I + D generada en el ejercicio 2010, a lo que la Administración Tributaria opone que: "No obstante lo anterior, el hecho relevante que determina la admisión en el impuesto sobre sociedades del ejercicio 2014 de la deducción por actividades de I+D generada en el ejercicio 2009, pero no la generada en el ejercicio 2010, es que la administración de los tributos practicó una liquidación definitiva respecto del impuesto sobre sociedades del ejercicio de 2010 sin que se consignara importe alguno de deducción de I+D en dicho ejercicio pendiente de aplicar".

(...)

Por lo tanto, es un hecho constatable y constatado que quedaron comprobadas, por mor de aquella actuación inspectora, las cantidades pendientes de aplicar al inicio de los periodos inspeccionados (2010 y 2011), y las aplicadas en dichos ejercicios; de forma que ninguna cantidad quedó pendiente de aplicación ya para el ejercicio 2011, ni en lo que se refiere a la deducción para el fomento de las tecnologías de la información y de la comunicación (artículo 36 TRLIS), ni tampoco en lo que atañe a la deducción por reinversión en beneficios extraordinarios (artículo 42 TRLIS).

(...)

En este punto, debemos recordar que las actuaciones inspectoras entonces desarrolladas, a diferencia de las que ahora escrutamos, tuvieron carácter general, lo que implica que en el seno de las mismas quedó regularizada, con carácter definitivo y de manera íntegra y completa, la totalidad de la situación tributaria del contribuyente en relación al impuesto sobre sociedades de los ejercicios 2010 y 2011, lo que incluye la determinación de la existencia y del importe de las actividades de I+D de la reclamante en el ejercicio 2010; y ello incluso aunque en el seno de las actuaciones, en la práctica no se hubiere estudiado con detalle esa cuestión.

Así, resulta que como consecuencia de dicha actuación inspectora, decayó definitivamente el derecho que pudiera tener (o haber tenido) el obligado a aplicar la deducción por I+D generada en el ejercicio 2010, por la sencilla razón de que en el seno de aquellas actuaciones, de carácter general, no se determinó la existencia de ese derecho, ni se cuantificó importe alguno por dicho concepto; antes al contrario, se determinó que no había importe alguno pendiente de aplicar, lo que equivale a decir que se determinó que no existía el derecho; y a todo ello, el obligado tributario prestó conformidad.

(...)

Y el carácter definitivo de la liquidación, tras la "previa comprobación e investigación de la totalidad de los elementos de la obligación tributaria", implica que una vez que aquella liquidación adquiere firmeza por no haber sido objeto de recurso o reclamación en plazo, es inatacable jurídicamente, de manera que solo es revisable en los casos, excepcionales y tasados, susceptibles de los procedimientos especiales de revisión.

En este sentido, conviene destacar que no es consistente la alegación del obligado tributario, en el sentido de que a la fecha del acta de conformidad no se sabía aún si las actividades desarrolladas tenían o no naturaleza de I+D, lo que según expone, solo se supo tras obtener la preceptiva certificación de sus proyectos; y no es consistente ni sostenible dicha alegación porque no es de sentido común que, habiéndose realizado de manera efectiva aquellos gastos y actividades sobre los que se buscaba la obtención de la oportuna certificación, no hiciera el obligado la más mínima mención, al tiempo de aquella firma en conformidad en cuya virtud se estaba admitiendo la no existencia de derecho alguno a deducir por I+D, a la posible obtención, inminente o al menos futura, de la necesaria certificación para la práctica de la deducción.

En definitiva, no se trata a nuestro entender de un derecho nacido después de suscribirse el acta en conformidad, sino de un derecho cuya propia existencia se descarta con la propia firma del acta de conformidad".

Frente a esta resolución del TEAR de Castilla-La Mancha, la mercantil recurrente interpuso recurso contencioso-administrativo, al entender que sí procedía la deducción aplicada en el impuesto sobre sociedades del ejercicio 2014.

TERCERO.- Normativa aplicable.

El artículo 35.1 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades dispone:

"1. Deducción por actividades de investigación y desarrollo.

La realización de actividades de investigación y desarrollo dará derecho a practicar una deducción de la cuota íntegra, en las condiciones establecidas en este apartado.

a) Concepto de investigación y desarrollo.

Se considerará investigación a la indagación original planificada que persiga descubrir nuevos conocimientos y una superior comprensión en el ámbito científico y tecnológico, y desarrollo a la aplicación de los resultados de la investigación o de cualquier otro tipo de conocimiento científico para la fabricación de nuevos materiales o productos o para el diseño de nuevos procesos o sistemas de producción, así como para la mejora tecnológica sustancial de materiales, productos, procesos o sistemas preexistentes.

Se considerará también actividad de investigación y desarrollo la materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño, así como la creación de un primer prototipo no comercializable y los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto, siempre que éstos no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial.

Asimismo, se considerará actividad de investigación y desarrollo el diseño y elaboración del muestrario para el lanzamiento de nuevos productos. A estos efectos, se entenderá como lanzamiento de un nuevo producto su introducción en el mercado y como nuevo producto, aquel cuya novedad sea esencial y no meramente formal o accidental.

También se considerará actividad de investigación y desarrollo la creación, combinación y configuración de software avanzado, mediante nuevos teoremas y algoritmos o sistemas operativos, lenguajes, interfaces y aplicaciones destinados a la elaboración de productos, procesos o servicios nuevos o mejorados sustancialmente. Se asimilará a este concepto el software destinado a facilitar el acceso a los servicios de la sociedad de la información a las personas con discapacidad, cuando se realice sin fin de lucro. No se incluyen las actividades habituales o rutinarias relacionadas con el mantenimiento del software o sus actualizaciones menores".

El apartado 4 de este artículo 35 prevé:

"4. Aplicación e interpretación de la deducción.

a) Para la aplicación de la deducción regulada en este artículo, los contribuyentes podrán aportar informe motivado emitido por el Ministerio de Economía y Competitividad, o por un organismo adscrito a éste, relativo al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos exigidos en la letra a) del apartado 1 de este artículo para calificar las actividades del contribuyente como investigación y desarrollo, o en la letra a) de su apartado 2, para calificarlas como innovación, teniendo en cuenta en ambos casos lo establecido en el apartado 3. Dicho informe tendrá carácter vinculante para la Administración tributaria.

b) El contribuyente podrá presentar consultas sobre la interpretación y aplicación de la presente deducción, cuya contestación tendrá carácter vinculante para la Administración tributaria, en los términos previstos en los artículos 88 y 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

A estos efectos, los contribuyentes podrán aportar informe motivado emitido por el Ministerio de Economía y Competitividad, o por un organismo adscrito a éste, relativo al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos exigidos en la letra a) del apartado 1 de este artículo para calificar las actividades del contribuyente como investigación y desarrollo, o en la letra a) de su apartado 2, para calificarlas como innovación tecnológica, teniendo en cuenta en ambos casos lo establecido en el apartado 3. Dicho informe tendrá carácter vinculante para la Administración tributaria.

c) Igualmente, a efectos de aplicar la presente deducción, el contribuyente podrá solicitar a la Administración tributaria la adopción de acuerdos previos de valoración de los gastos e inversiones correspondientes a proyectos de investigación y desarrollo o de innovación tecnológica, conforme a lo previsto en el artículo 91 de la Ley General Tributaria .

A estos efectos, los contribuyentes podrán aportar informe motivado emitido por el Ministerio de Economía y Competitividad, o por un organismo adscrito a éste, relativo al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos exigidos en la letra a) del apartado 1 de este artículo, para calificar las actividades del contribuyente como investigación y desarrollo, o en la letra a) de su apartado 2, para calificarlas como innovación tecnológica, teniendo en cuenta en ambos casos lo establecido en el apartado 3, así como a la identificación de los gastos e inversiones que puedan ser imputados a dichas actividades. Dicho informe tendrá carácter vinculante para la Administración tributaria exclusivamente en relación con la calificación de las actividades".

El artículo 39.1 de este texto normativo prevé:

"1. Las deducciones previstas en el presente Capítulo se practicarán una vez realizadas las deducciones y bonificaciones de los Capítulos II y III de este Título.

Las cantidades correspondientes al período impositivo no deducidas podrán aplicarse en las liquidaciones de los periodos impositivos que concluyan en los 15 años inmediatos y sucesivos. No obstante, las cantidades correspondientes a la deducción prevista en el artículo 35 de esta Ley podrán aplicarse en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos".

El artículo 5.3 del Real Decreto 1432/2003, de 21 de noviembre dispone:

"Igualmente, salvo en los supuestos y en los términos que se establezcan por orden del Ministro de Industria, Turismo y Comercio, el solicitante deberá presentar un informe técnico de calificación de las actividades e identificación de los gastos e inversiones asociadas a investigación y desarrollo o innovación, de acuerdo con las definiciones de estos conceptos y los requisitos científicos y tecnológicos contemplados en el artículo 35 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo ,emitido por una entidad debidamente acreditada por la Entidad Nacional de Acreditación (ENAC)".

CUARTO.- Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 24 de octubre de 2023 .

Sobre si es necesario o no rectificar una autoliquidación para poder deducir en el Impuesto sobre Sociedades un gasto en concepto de I+D+i devengado en ejercicios anteriores, el Tribunal Supremo se ha pronunciado en la sentencia de 24 de octubre de 2023 (recurso 6519/2021).

La cuestión que presentó interés casacional para la formación de jurisprudencia fue:

"1. Determinar si es procedente la inclusión en la base de la deducción por I+D+i, de los gastos devengados en ejercicios anteriores no consignados en las autoliquidaciones correspondientes.

2. Con carácter general, discernir si resulta o no exigible, en aquellos supuestos en que las deducciones puedan acreditarse en periodos posteriores a la realización de la actividad que origine el derecho a su aplicación, la previa solicitud de rectificación de las autoliquidaciones de los periodos impositivos correspondientes a las deducciones no declaradas".

Del fundamento de derecho tercer de esta sentencia cabe resaltar:

"En el caso que nos ocupa ni hubo autoliquidación, en los ejercicios 2005 y 2006 -tampoco en los ejercicios 2007 y 2008-, que a decir de la entidad contribuyente fue debido a la inexistencia en dichos ejercicios de los presupuestos necesarios que sólo se cumplen en 2009 con la emisión de los informes oportunos, ni hubo rectificación en el caso concreto, sí hubo procedimiento de comprobación en los ejercicios 2007, 2008 y 2009, ejercicio este último en el que se incluyeron la totalidad de las deducciones pertinentes desde 2005. La resolución combatida, no deniega la deducción por no acreditarse los requisitos del carácter I+D+I de las inversiones, como hizo la Administración Tributaria, sino porque los ejercicios 2005 y 2006 estaban prescritos, insistimos y lo acentuamos, el TEAC sólo estima parcialmente la reclamación -ni hubo declaración en las autoliquidaciones, ni hubo rectificaciones de las mismas-, considerando que si bien no era procedente incluirlos en el ejercicio de 2009, dado que se comprobaba también los ejercicios 2007 y 2008, procedía su reconocimiento rectificando las liquidaciones correspondientes a dichos ejercicios, en cambo no era procedente respecto de los ejercicios 2005 y 2006 porque estaban prescritos.

En definitiva, a efectos aclaratorios no estorba hacer las siguientes consideraciones. La desestimación original por la Administración Tributaria de no ser procedente la deducción por los gastos de I+D+I, fue por la falta de acreditación de que tales gastos tuvieran dicho carácter; la resolución del TEAC estima parcialmente la reclamación, la petición principal es rechazada por entender que no hubo plasmación de la deducción en las autoliquidaciones de los ejercicios en los que se producen los gastos, ni rectificación alguna, siendo necesario al efecto, sin que exista identidad entre el caso concreto objeto de comprobación y los dos casos de las consultas vinculantes propuestas por la reclamante; en cambio acoge la solicitud subsidiaria, pues poseyendo los gastos el carácter de I+D+I los ejercicios de 2007 y 2008 se estaban comprobando y debía realizarse las liquidaciones incluyendo estas deducciones, no procediendo respecto de los ejercicios 2005 y 2006 por estar ya prescritos; la sentencia impugnada acoge la pretensión de la parte demandante, y sin entrar sobre la deducción por I+D+I resuelta por el TEAC, que como se ha indicado se ordena incluirlas en los ejercicios 2007 y 2008 que se estaban comprobando, resuelve la procedencia de incluir en la liquidación correspondiente a 2009 las deducciones por los ejercicios 2005 y 2006, aún estando prescritos.

(...)

Lo que no resulta extraño, ni ajeno al caso, sino que forma parte del mismo, es que la Administración Tributaria llevaba a cabo un procedimiento de comprobación, no sólo del ejercicio de 2009, sino de los dos anteriores 2007 y 2008, ya se ha dicho que aceptar, como hace el TEAC, la deducción por I+D+I en estos ejercicios, cuando no hubo ni autoliquidación ni rectificación, es aceptar que estos requisitos no son necesarios para la aplicación de la deducción; pues bien, como se ha puesto de manifiesto el TEAC acogió la pretensión subsidiaria de la reclamante, ordenó la liquidación de los ejercicios 2007 y 2008 para que se incluyesen las deducciones correspondientes a dichos períodos, pero denegó lo propio respecto de los ejercicios 2005 y 2006 por estar prescritos, ahora bien, mediando una comprobación, nos sitúa en la órbita de la potestad de la Administración de comprobar operaciones realizadas en ejercicios prescritos aunque tuvieran efectos en ejercicios no prescritos, la jurisprudencia, antes de la reforma por la Ley 34/2015 del citado precepto y vigente y aplicable la Ley de 2003, se decantó por considerar que sí se pueden comprobar las operaciones realizadas en ejercicios prescritos que tienen efectos en ejercicios no prescritos, valga por todas la sentencia de 30 de septiembre de 2019, rec. cas. 6276/2017 , y, como más reciente, sentencia de 1 de marzo de 2022, rec. cas. 4340/2020 , en las que se vino a reconocer que la fecha de referencia para determinar el régimen jurídico aplicable a la potestad de comprobación de la Administración sobre ejercicios prescritos no es la de las actuaciones de comprobación o inspección sino la fecha en que tuvieron lugar los actos, operaciones y circunstancias que se comprueban, de este modo, al resultar aplicable la LGTde 2003, la Administración puede comprobar los actos, operaciones y circunstancias que tuvieron lugar en ejercicios tributarios prescritos, con la finalidad de extender sus efectos a ejercicios no prescritos. No entramos en la corrección de la resolución del TEAC en cuanto reconoce el derecho de la obligada tributaria en aplicarse las deducciones en los ejercicios 2007 y 2008, y no en el 2009, por no ser objeto del presente recurso al haberse plegado la entidad contribuyente, pero respecto de los ejercicios 2005 y 2006 en modo alguno sirve de justificación el que los mismos estaban prescritos, pues si bien es verdad que no podía aplicarse las deducciones a dichos períodos por estar prescritos, no sólo nada impedía que se aplicasen al período de 2009, ejercicio que se estaba comprobando y que en base al principio de regularización íntegra, la Administración venía obligada a examinar la corrección de la deducción en dichos períodos, para en aplicación del régimen legal visto, aplicarlos al ejercicio de 2009, cuando, ya se ha visto, el propio TEAC, y no se discute, además de ser reafirmado por la Sala de instancia, se cumplía los requisitos para la aplicación de las deducciones.

Por lo demás, la doctrina contenida en la sentencia de 8 de octubre de 2012, rec. cas. 5434/2010 , por razones obvias no es aplicable a este caso. Se trata en esta sentencia de deducciones en general, cuando ya se ha puesto de manifiesto las singularidades de las inversiones I+D+I y su régimen legal de aplicación; además en el presente no se parte de un error en la autoliquidación y su necesaria rectificación, ya se ha indicado como la propia DGT admite la posibilidad de deducciones en ejercicios posteriores sin necesidad de haberse plasmado en la autoliquidación, ni haberse seguido procedimiento de rectificación, sino que el supuesto parte de que mediaba una comprobación administrativa y la liquidación girada.

Aún cuando, por las razones apuntadas no es necesario dilucidar las cuestiones de interés casacional propuestas en el auto de admisión, de lo dicho, y en atención al caso concreto que nos ocupa, cabe declarar que en este caso era procedente la inclusión en la base de la deducción por I+D+i, de los gastos devengados en ejercicios anteriores no consignados en las autoliquidaciones correspondientes, sin que fuera necesario la previa solicitud de rectificación de las autoliquidaciones de los periodos impositivos correspondientes a las deducciones no declaradas.

El recurso de casación, pues, debe ser desestimado".

A pesar de que la sentencia del Tribunal Supremo es desestimatoria del recurso de casación, declara que es procedente incluir en la base de la deducción por I+D+i los gastos devengados en ejercicios anteriores no consignados en las autoliquidaciones correspondientes, no siendo necesario presentar una solicitud de rectificación de las propias autoliquidaciones de los periodos impositivos correspondientes a las deducciones no declaradas.

QUINTO.- Juicio de la Sala.

La cuestión controvertida viene referida a si la parte demandante puede deducirse en la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2014, gastos devengados en concepto de I+D+i en el ejercicio 2010. La Administración Tributaria muestra su conformidad a que la demandante se aplique la deducción correspondiente al ejercicio 2009. Sin embargo, por lo que al ejercicio 2010 se refiere, considera que no cabe aplicar la deducción porque ese concreto ejercicio fiscal fue objeto de un procedimiento de inspección que finalizó mediante Acta de conformidad girada el 27 de noviembre de 2014.

La Administración Tributaria no se opone a la posibilidad de aplicar una deducción en concepto de I+D+i devengada con anterioridad, siempre y cuando el contribuyente proceda a rectificar la autoliquidación presentada en los términos que establece el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, General Tributaria. En lo referente a la situación de la parte demandante, en el escrito de contestación a la demanda se reproduce una parte del Acuerda de liquidación, distinguiendo entre las deducciones aplicables en los ejercicios 2009 y 2010. Con carácter general, se hace constar en el acuerdo de liquidación que si no se insta la rectificación de la autoliquidación, las cantidades correspondientes al período impositivo 2009 no deducidas podrán aplicarse a la liquidación del período impositivo 2010 y siguientes, que concluyan dentro del referido plazo de 15 o 10 años a contar desde la finalización del ejercicio de 2009 en el que se generó el derecho a la deducción, siempre que se justifique su procedencia y cuantía de acuerdo con lo establecido en el artículo 105 de la LGT.

La procedencia del derecho a la deducción no es objeto de controversia, al haber cumplido la parte demandante con las exigencias contenidas en el artículo 35 de la ley 27/2014 y el artículo 5.3 del Real Decreto 1432/2003. Al efecto, la parte demandante aporta los certificados emitidos por la Entidad Nacional de Acreditación al evaluar las actividades desarrolladas en el ejercicio 2010, para verificar que se trataba de actividades de investigación y desarrollo.

En el Acuerdo de liquidación, también se destaca que el obligado tributario, respecto de las deducciones por actividades de I+D no declaradas en el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2009 y 2010, pudo instar la rectificación de las autoliquidaciones y, de no hacerlo, pudo declararlas y aplicarlas en la autoliquidación del ejercicio 2014. En lo referente al procedimiento de rectificación de la autoliquidación, la Administración Tributaria invocaba lo dispuesto en el artículo 126.2 del RGAT, relativo a la relación de requisitos para practicar la autoliquidación, siendo preciso que la Administración Tributaria no haya practicado la liquidación definitiva. De este modo, concluye la Administración Tributaria que al no poder instar la rectificación de la autoliquidación el demandante, tampoco puede aplicarse las deducciones por actividades de I+D generadas en el ejercicio 2010.

Sin embargo, este razonamiento no puede ser admitido tras haber dictado el Tribunal Supremo la sentencia de 24 de octubre de 2023 a la que ya se ha hecho referencia con anterioridad. En el supuesto de hecho analizado en dicha resolución judicial, se parte de la base de que no se ha presentado ninguna autoliquidación en concepto de Impuesto sobre Sociedades, de ahí que no sea posible rectificar una autoliquidación que no se ha presentado. Incluso, se contemplan dos ejercicios fiscales declarados prescritos. A pesar de ello, el Tribunal Supremo permite aplicar una deducción generada en un ejercicio fiscal anterior en concepto de I+D+i, sin haberse llegado a presentar la oportuna autoliquidación. Lo relevante es que se acredite la procedencia de la deducción por parte del contribuyente. Como venimos señalando, en este procedimiento no es objeto de discusión la procedencia de la deducción, teniendo en cuenta que la Administración Tributaria ha permitido aplicar la deducción en el ejercicio fiscal 2009.

Llegados a este punto, es necesario examinar si pese a existir un acta de conformidad correspondiente al ejercicio 2010, confeccionada el 27 de noviembre de 2014, es posible aplicar en la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2014 una deducción por hechos, actos o acontecimientos acaecidos en el año 2010. El TEAR considera que no es consistente la alegación del obligado tributario referida a que a la fecha del acta de conformidad aún no se sabía si las actividades desarrolladas tenían o no naturaleza de I+D. Sin embargo, la referencia que hace el TEAR a lo acontecido no es más que una manifestación de parte, sin valorar el material probatorio existente en las actuaciones. La parte demandante refiere que a la fecha del acta de conformidad de liquidación definitiva (27 de noviembre de 2014), no se conocía si la actividad desarrollada en la anualidad 2010 tenía o no la naturaleza de I+D+i. La demandante prueba que el 4 de noviembre de 2014 firmó un contrato con la entidad certificadora acreditada por la Entidad Nacional de Acreditación (ENAC), denominada EQUA, para que evaluara las actividades desarrolladas por la propia demandante en el ejercicio 2010, con objeto de verificar si se trataba o no de actividades de investigación y desarrollo o, en su caso, innovación tecnológica o, ni una cosa ni la otra. La demandante también acredita que no fue hasta el mes de marzo de 2015 cuando obtuvo los resultados del trabajo de evaluación de las actividades realizado por la entidad certificadora EQUA, concluyendo que se trataba de actividades de I+D, pudiendo en dicho momento cuantificar el importe exacto de los gastos que constituyen la base de la deducción. La parte demandante aporta prueba documental acreditativa de todo ello, extremo que no es discutido por la Administración, más allá de la genérica referencia que hace el TEAR en la resolución recurrida sobre la consistencia o no de lo manifestado por la demandante.

La parte demandante disponía de quince años para poder aplicar la deducción por los gastos generados en el año 2010, de ahí que dispusiese de un cierto margen temporal para obtener los certificados que acreditasen la procedencia de la deducción.

La sentencia del Tribunal Supremo de 23 de octubre de 2023 a la que venimos haciendo referencia, permite aplicar la deducción sin necesidad de rectificar la previa autoliquidación. Incluso, como ya hemos dicho, cabe aplicar la deducción sin siquiera haber presentado la oportuna autoliquidación. Es más, la sentencia contempla la opción de aplicar la deducción de gastos devengados en ejercicios anteriores no consignados en las autoliquidaciones correspondientes. El TEAR considera que "no es de sentido común" que, al tiempo de firmar el acta de conformidad, no se hiciera referencia por la recurrente a la posible existencia de gastos y actividades sobre las que se buscaba obtener una certificación para aplicar un posible beneficio fiscal. Como acabamos de señalar, lo relevante es que no sólo no hace falta rectificar una previa autoliquidación, sino que es posible aplicar la deducción de gastos devengados en ejercicios anteriores que no han sido consignados en las autoliquidaciones correspondientes. Por eso hemos dicho que las consideraciones que hace el TEAR no dejan de ser manifestaciones subjetivas, carentes de sustento probatorio alguno.

La Administración Tributaria considera que el acta de conformidad solo puede ser alterada en supuestos en los que el obligado tributario haya incurrido en un error de hecho. Sin embargo, no nos encontramos ante un error de hecho, sino ante la imposibilidad de aceptar una realidad que no era conocida al tiempo de firmar el acta de conformidad. El inicio de un procedimiento de inspección en el ejercicio 2014 contra la parte demandante que finalizó mediante acta de conformidad, no puede suponer que el contribuyente tenga que aceptar hechos que en el momento de la inspección no eran conocidos ni fueron objeto de valoración por las partes implicadas. Dicho de otro modo, la Administración tributaria no tuvo a su disposición la información relativa a la posibilidad de aplicar una deducción en concepto de I+D+i por gastos devengados en el ejercicio 2010. Cuando la parte demandante tuvo los certificados que acreditaban la posibilidad de aplicar la deducción y su cuantía es cuando procedió, en la autodeclaración correspondiente (la de 2014), a aplicar la deducción por gastos de I+D+i generados en los años 2009 y 2010. Pero debemos insistir en que la conformidad de 2010 es intrascendente porque se pueden deducir gastos generados en ejercicios anteriores sin necesidad de haberlos plasmado en la autoliquidación correspondiente. Lo determinante es que los gastos tengan la condición de deducibles y así se acredite por el contribuyente.

El acta de conformidad no puede prejuzgar cuestiones que no fueron analizadas.

El artículo 156.5 de la LGT dispone:

"5. A los hechos y elementos determinantes de la deuda tributaria respecto de los que el obligado tributario o su representante prestó su conformidad les será de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 144 de esta ley ".

La demandante no pudo prestar conformidad sobre hechos que no conocía cuando se elaboró el acta de conformidad.

A su vez, el artículo 144.2 de la LGT establece:

"2. Los hechos aceptados por los obligados tributarios en las actas de inspección se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse mediante prueba de haber incurrido en error de hecho".

Difícilmente puede operar esta presunción frente a hechos que no han sido aceptados por el obligado tributario. En el curso del procedimiento de inspección, no pudo valorarse si procedía aplicar o no una deducción por gastos en I+D+i. El Acta de conformidad es de fecha 27 de noviembre de 2014 y el contribuyente no supo que podía deducir gastos generados en el ejercicio 2010 hasta el mes de marzo de 2015. De este modo, si no es necesario rectificar una autoliquidación para aplicar una deducción por gastos en I+D+i, tampoco se pueden aplicar los requisitos exigidos para poder rectificar autoliquidaciones en los términos que postula el artículo 126 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.

Por todo ello, estimamos el recurso contencioso-administrativo y dejamos sin efecto la resolución recurrida, declarando el derecho de la demandante a aplicar en su autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2014 las deducciones por I+D+i generadas en el ejercicio 2010.

SEXTO.- Costas.

Con arreglo al art. 139.1 de la LJCA, se imponen las costas a la parte demandada sin que su importe pueda exceder de 2000 €, más IVA, en lo referente a honorarios de Letrado.

Vistos los preceptos legales citados y demás normas de general aplicación,

PRIMERO.- Objeto de recurso y pretensiones de las partes.

Es objeto de recurso la Resolución del TEAR de CASTILLA-LA MANCHA de fecha 16 de noviembre de 2021, que desestimó la reclamación económico-administrativa relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2014, no admitiendo las deducciones en concepto de I+D+I devengadas en el ejercicio 2010.

La mercantil recurrente fundamenta su recurso en La procedencia de las deducciones por gastos generados en el ejercicio 2010 en concepto de I+D+i, al haber aportado las certificaciones legalmente requeridas tras haber contratado los servicios con una entidad certificadora acreditada por la Entidad Nacional de Acreditación (ENAC). Asimismo, considera que al igual que ha reconocido la Administración la deducción de los gastos generados en el ejercicio 2009, procede la deducción en el ejercicio 2010, al concurrir la totalidad de los requisitos legalmente exigidos para ello.

La Administración demandada se opuso al recurso formulado por la parte demandante e interesó su desestimación por considerar ajustada a derecho la actuación llevada a cabo por la Administración. Al efecto, entiende que la mercantil recurrente no podía deducirse los gastos generados en concepto de I+D+i en el ejercicio 2010 porque, en el año 2014, se puso fin a un procedimiento de inspección con acta de conformidad, no cabiendo en tal supuesto instar la rectificación de una autoliquidación para poder aplicar la deducción de un gasto no consignado en el ejercicio fiscal en el que se ha generado.

SEGUNDO.- Hechos relevantes.

La Administración Tributaria inició actuaciones inspectoras de comprobación e investigación por el Impuesto sobre Sociedades de los periodos 2012/2013/2014, siendo incoada con fecha 21 de noviembre de 2018 Acta de disconformidad A02-72995441, dictándose en fecha 1 de febrero de 2019 Acuerdo de liquidación que rectificó la propuesta del actuario en lo concerniente a las deducciones practicadas en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2014.

Presentada reclamación económico-administrativa, el TEAR de Castilla-La Mancha la desestimó. En el fundamento de derecho cuarto de la resolución recurrida se decía lo siguiente:

"La cuestión central que hemos de abordar estriba en determinar si la reclamante conserva el derecho de aplicar la deducción por I + D generada en el ejercicio 2010, a lo que la Administración Tributaria opone que: "No obstante lo anterior, el hecho relevante que determina la admisión en el impuesto sobre sociedades del ejercicio 2014 de la deducción por actividades de I+D generada en el ejercicio 2009, pero no la generada en el ejercicio 2010, es que la administración de los tributos practicó una liquidación definitiva respecto del impuesto sobre sociedades del ejercicio de 2010 sin que se consignara importe alguno de deducción de I+D en dicho ejercicio pendiente de aplicar".

(...)

Por lo tanto, es un hecho constatable y constatado que quedaron comprobadas, por mor de aquella actuación inspectora, las cantidades pendientes de aplicar al inicio de los periodos inspeccionados (2010 y 2011), y las aplicadas en dichos ejercicios; de forma que ninguna cantidad quedó pendiente de aplicación ya para el ejercicio 2011, ni en lo que se refiere a la deducción para el fomento de las tecnologías de la información y de la comunicación (artículo 36 TRLIS), ni tampoco en lo que atañe a la deducción por reinversión en beneficios extraordinarios (artículo 42 TRLIS).

(...)

En este punto, debemos recordar que las actuaciones inspectoras entonces desarrolladas, a diferencia de las que ahora escrutamos, tuvieron carácter general, lo que implica que en el seno de las mismas quedó regularizada, con carácter definitivo y de manera íntegra y completa, la totalidad de la situación tributaria del contribuyente en relación al impuesto sobre sociedades de los ejercicios 2010 y 2011, lo que incluye la determinación de la existencia y del importe de las actividades de I+D de la reclamante en el ejercicio 2010; y ello incluso aunque en el seno de las actuaciones, en la práctica no se hubiere estudiado con detalle esa cuestión.

Así, resulta que como consecuencia de dicha actuación inspectora, decayó definitivamente el derecho que pudiera tener (o haber tenido) el obligado a aplicar la deducción por I+D generada en el ejercicio 2010, por la sencilla razón de que en el seno de aquellas actuaciones, de carácter general, no se determinó la existencia de ese derecho, ni se cuantificó importe alguno por dicho concepto; antes al contrario, se determinó que no había importe alguno pendiente de aplicar, lo que equivale a decir que se determinó que no existía el derecho; y a todo ello, el obligado tributario prestó conformidad.

(...)

Y el carácter definitivo de la liquidación, tras la "previa comprobación e investigación de la totalidad de los elementos de la obligación tributaria", implica que una vez que aquella liquidación adquiere firmeza por no haber sido objeto de recurso o reclamación en plazo, es inatacable jurídicamente, de manera que solo es revisable en los casos, excepcionales y tasados, susceptibles de los procedimientos especiales de revisión.

En este sentido, conviene destacar que no es consistente la alegación del obligado tributario, en el sentido de que a la fecha del acta de conformidad no se sabía aún si las actividades desarrolladas tenían o no naturaleza de I+D, lo que según expone, solo se supo tras obtener la preceptiva certificación de sus proyectos; y no es consistente ni sostenible dicha alegación porque no es de sentido común que, habiéndose realizado de manera efectiva aquellos gastos y actividades sobre los que se buscaba la obtención de la oportuna certificación, no hiciera el obligado la más mínima mención, al tiempo de aquella firma en conformidad en cuya virtud se estaba admitiendo la no existencia de derecho alguno a deducir por I+D, a la posible obtención, inminente o al menos futura, de la necesaria certificación para la práctica de la deducción.

En definitiva, no se trata a nuestro entender de un derecho nacido después de suscribirse el acta en conformidad, sino de un derecho cuya propia existencia se descarta con la propia firma del acta de conformidad".

Frente a esta resolución del TEAR de Castilla-La Mancha, la mercantil recurrente interpuso recurso contencioso-administrativo, al entender que sí procedía la deducción aplicada en el impuesto sobre sociedades del ejercicio 2014.

TERCERO.- Normativa aplicable.

El artículo 35.1 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades dispone:

"1. Deducción por actividades de investigación y desarrollo.

La realización de actividades de investigación y desarrollo dará derecho a practicar una deducción de la cuota íntegra, en las condiciones establecidas en este apartado.

a) Concepto de investigación y desarrollo.

Se considerará investigación a la indagación original planificada que persiga descubrir nuevos conocimientos y una superior comprensión en el ámbito científico y tecnológico, y desarrollo a la aplicación de los resultados de la investigación o de cualquier otro tipo de conocimiento científico para la fabricación de nuevos materiales o productos o para el diseño de nuevos procesos o sistemas de producción, así como para la mejora tecnológica sustancial de materiales, productos, procesos o sistemas preexistentes.

Se considerará también actividad de investigación y desarrollo la materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño, así como la creación de un primer prototipo no comercializable y los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto, siempre que éstos no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial.

Asimismo, se considerará actividad de investigación y desarrollo el diseño y elaboración del muestrario para el lanzamiento de nuevos productos. A estos efectos, se entenderá como lanzamiento de un nuevo producto su introducción en el mercado y como nuevo producto, aquel cuya novedad sea esencial y no meramente formal o accidental.

También se considerará actividad de investigación y desarrollo la creación, combinación y configuración de software avanzado, mediante nuevos teoremas y algoritmos o sistemas operativos, lenguajes, interfaces y aplicaciones destinados a la elaboración de productos, procesos o servicios nuevos o mejorados sustancialmente. Se asimilará a este concepto el software destinado a facilitar el acceso a los servicios de la sociedad de la información a las personas con discapacidad, cuando se realice sin fin de lucro. No se incluyen las actividades habituales o rutinarias relacionadas con el mantenimiento del software o sus actualizaciones menores".

El apartado 4 de este artículo 35 prevé:

"4. Aplicación e interpretación de la deducción.

a) Para la aplicación de la deducción regulada en este artículo, los contribuyentes podrán aportar informe motivado emitido por el Ministerio de Economía y Competitividad, o por un organismo adscrito a éste, relativo al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos exigidos en la letra a) del apartado 1 de este artículo para calificar las actividades del contribuyente como investigación y desarrollo, o en la letra a) de su apartado 2, para calificarlas como innovación, teniendo en cuenta en ambos casos lo establecido en el apartado 3. Dicho informe tendrá carácter vinculante para la Administración tributaria.

b) El contribuyente podrá presentar consultas sobre la interpretación y aplicación de la presente deducción, cuya contestación tendrá carácter vinculante para la Administración tributaria, en los términos previstos en los artículos 88 y 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

A estos efectos, los contribuyentes podrán aportar informe motivado emitido por el Ministerio de Economía y Competitividad, o por un organismo adscrito a éste, relativo al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos exigidos en la letra a) del apartado 1 de este artículo para calificar las actividades del contribuyente como investigación y desarrollo, o en la letra a) de su apartado 2, para calificarlas como innovación tecnológica, teniendo en cuenta en ambos casos lo establecido en el apartado 3. Dicho informe tendrá carácter vinculante para la Administración tributaria.

c) Igualmente, a efectos de aplicar la presente deducción, el contribuyente podrá solicitar a la Administración tributaria la adopción de acuerdos previos de valoración de los gastos e inversiones correspondientes a proyectos de investigación y desarrollo o de innovación tecnológica, conforme a lo previsto en el artículo 91 de la Ley General Tributaria .

A estos efectos, los contribuyentes podrán aportar informe motivado emitido por el Ministerio de Economía y Competitividad, o por un organismo adscrito a éste, relativo al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos exigidos en la letra a) del apartado 1 de este artículo, para calificar las actividades del contribuyente como investigación y desarrollo, o en la letra a) de su apartado 2, para calificarlas como innovación tecnológica, teniendo en cuenta en ambos casos lo establecido en el apartado 3, así como a la identificación de los gastos e inversiones que puedan ser imputados a dichas actividades. Dicho informe tendrá carácter vinculante para la Administración tributaria exclusivamente en relación con la calificación de las actividades".

El artículo 39.1 de este texto normativo prevé:

"1. Las deducciones previstas en el presente Capítulo se practicarán una vez realizadas las deducciones y bonificaciones de los Capítulos II y III de este Título.

Las cantidades correspondientes al período impositivo no deducidas podrán aplicarse en las liquidaciones de los periodos impositivos que concluyan en los 15 años inmediatos y sucesivos. No obstante, las cantidades correspondientes a la deducción prevista en el artículo 35 de esta Ley podrán aplicarse en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos".

El artículo 5.3 del Real Decreto 1432/2003, de 21 de noviembre dispone:

"Igualmente, salvo en los supuestos y en los términos que se establezcan por orden del Ministro de Industria, Turismo y Comercio, el solicitante deberá presentar un informe técnico de calificación de las actividades e identificación de los gastos e inversiones asociadas a investigación y desarrollo o innovación, de acuerdo con las definiciones de estos conceptos y los requisitos científicos y tecnológicos contemplados en el artículo 35 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo ,emitido por una entidad debidamente acreditada por la Entidad Nacional de Acreditación (ENAC)".

CUARTO.- Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 24 de octubre de 2023 .

Sobre si es necesario o no rectificar una autoliquidación para poder deducir en el Impuesto sobre Sociedades un gasto en concepto de I+D+i devengado en ejercicios anteriores, el Tribunal Supremo se ha pronunciado en la sentencia de 24 de octubre de 2023 (recurso 6519/2021).

La cuestión que presentó interés casacional para la formación de jurisprudencia fue:

"1. Determinar si es procedente la inclusión en la base de la deducción por I+D+i, de los gastos devengados en ejercicios anteriores no consignados en las autoliquidaciones correspondientes.

2. Con carácter general, discernir si resulta o no exigible, en aquellos supuestos en que las deducciones puedan acreditarse en periodos posteriores a la realización de la actividad que origine el derecho a su aplicación, la previa solicitud de rectificación de las autoliquidaciones de los periodos impositivos correspondientes a las deducciones no declaradas".

Del fundamento de derecho tercer de esta sentencia cabe resaltar:

"En el caso que nos ocupa ni hubo autoliquidación, en los ejercicios 2005 y 2006 -tampoco en los ejercicios 2007 y 2008-, que a decir de la entidad contribuyente fue debido a la inexistencia en dichos ejercicios de los presupuestos necesarios que sólo se cumplen en 2009 con la emisión de los informes oportunos, ni hubo rectificación en el caso concreto, sí hubo procedimiento de comprobación en los ejercicios 2007, 2008 y 2009, ejercicio este último en el que se incluyeron la totalidad de las deducciones pertinentes desde 2005. La resolución combatida, no deniega la deducción por no acreditarse los requisitos del carácter I+D+I de las inversiones, como hizo la Administración Tributaria, sino porque los ejercicios 2005 y 2006 estaban prescritos, insistimos y lo acentuamos, el TEAC sólo estima parcialmente la reclamación -ni hubo declaración en las autoliquidaciones, ni hubo rectificaciones de las mismas-, considerando que si bien no era procedente incluirlos en el ejercicio de 2009, dado que se comprobaba también los ejercicios 2007 y 2008, procedía su reconocimiento rectificando las liquidaciones correspondientes a dichos ejercicios, en cambo no era procedente respecto de los ejercicios 2005 y 2006 porque estaban prescritos.

En definitiva, a efectos aclaratorios no estorba hacer las siguientes consideraciones. La desestimación original por la Administración Tributaria de no ser procedente la deducción por los gastos de I+D+I, fue por la falta de acreditación de que tales gastos tuvieran dicho carácter; la resolución del TEAC estima parcialmente la reclamación, la petición principal es rechazada por entender que no hubo plasmación de la deducción en las autoliquidaciones de los ejercicios en los que se producen los gastos, ni rectificación alguna, siendo necesario al efecto, sin que exista identidad entre el caso concreto objeto de comprobación y los dos casos de las consultas vinculantes propuestas por la reclamante; en cambio acoge la solicitud subsidiaria, pues poseyendo los gastos el carácter de I+D+I los ejercicios de 2007 y 2008 se estaban comprobando y debía realizarse las liquidaciones incluyendo estas deducciones, no procediendo respecto de los ejercicios 2005 y 2006 por estar ya prescritos; la sentencia impugnada acoge la pretensión de la parte demandante, y sin entrar sobre la deducción por I+D+I resuelta por el TEAC, que como se ha indicado se ordena incluirlas en los ejercicios 2007 y 2008 que se estaban comprobando, resuelve la procedencia de incluir en la liquidación correspondiente a 2009 las deducciones por los ejercicios 2005 y 2006, aún estando prescritos.

(...)

Lo que no resulta extraño, ni ajeno al caso, sino que forma parte del mismo, es que la Administración Tributaria llevaba a cabo un procedimiento de comprobación, no sólo del ejercicio de 2009, sino de los dos anteriores 2007 y 2008, ya se ha dicho que aceptar, como hace el TEAC, la deducción por I+D+I en estos ejercicios, cuando no hubo ni autoliquidación ni rectificación, es aceptar que estos requisitos no son necesarios para la aplicación de la deducción; pues bien, como se ha puesto de manifiesto el TEAC acogió la pretensión subsidiaria de la reclamante, ordenó la liquidación de los ejercicios 2007 y 2008 para que se incluyesen las deducciones correspondientes a dichos períodos, pero denegó lo propio respecto de los ejercicios 2005 y 2006 por estar prescritos, ahora bien, mediando una comprobación, nos sitúa en la órbita de la potestad de la Administración de comprobar operaciones realizadas en ejercicios prescritos aunque tuvieran efectos en ejercicios no prescritos, la jurisprudencia, antes de la reforma por la Ley 34/2015 del citado precepto y vigente y aplicable la Ley de 2003, se decantó por considerar que sí se pueden comprobar las operaciones realizadas en ejercicios prescritos que tienen efectos en ejercicios no prescritos, valga por todas la sentencia de 30 de septiembre de 2019, rec. cas. 6276/2017 , y, como más reciente, sentencia de 1 de marzo de 2022, rec. cas. 4340/2020 , en las que se vino a reconocer que la fecha de referencia para determinar el régimen jurídico aplicable a la potestad de comprobación de la Administración sobre ejercicios prescritos no es la de las actuaciones de comprobación o inspección sino la fecha en que tuvieron lugar los actos, operaciones y circunstancias que se comprueban, de este modo, al resultar aplicable la LGTde 2003, la Administración puede comprobar los actos, operaciones y circunstancias que tuvieron lugar en ejercicios tributarios prescritos, con la finalidad de extender sus efectos a ejercicios no prescritos. No entramos en la corrección de la resolución del TEAC en cuanto reconoce el derecho de la obligada tributaria en aplicarse las deducciones en los ejercicios 2007 y 2008, y no en el 2009, por no ser objeto del presente recurso al haberse plegado la entidad contribuyente, pero respecto de los ejercicios 2005 y 2006 en modo alguno sirve de justificación el que los mismos estaban prescritos, pues si bien es verdad que no podía aplicarse las deducciones a dichos períodos por estar prescritos, no sólo nada impedía que se aplicasen al período de 2009, ejercicio que se estaba comprobando y que en base al principio de regularización íntegra, la Administración venía obligada a examinar la corrección de la deducción en dichos períodos, para en aplicación del régimen legal visto, aplicarlos al ejercicio de 2009, cuando, ya se ha visto, el propio TEAC, y no se discute, además de ser reafirmado por la Sala de instancia, se cumplía los requisitos para la aplicación de las deducciones.

Por lo demás, la doctrina contenida en la sentencia de 8 de octubre de 2012, rec. cas. 5434/2010 , por razones obvias no es aplicable a este caso. Se trata en esta sentencia de deducciones en general, cuando ya se ha puesto de manifiesto las singularidades de las inversiones I+D+I y su régimen legal de aplicación; además en el presente no se parte de un error en la autoliquidación y su necesaria rectificación, ya se ha indicado como la propia DGT admite la posibilidad de deducciones en ejercicios posteriores sin necesidad de haberse plasmado en la autoliquidación, ni haberse seguido procedimiento de rectificación, sino que el supuesto parte de que mediaba una comprobación administrativa y la liquidación girada.

Aún cuando, por las razones apuntadas no es necesario dilucidar las cuestiones de interés casacional propuestas en el auto de admisión, de lo dicho, y en atención al caso concreto que nos ocupa, cabe declarar que en este caso era procedente la inclusión en la base de la deducción por I+D+i, de los gastos devengados en ejercicios anteriores no consignados en las autoliquidaciones correspondientes, sin que fuera necesario la previa solicitud de rectificación de las autoliquidaciones de los periodos impositivos correspondientes a las deducciones no declaradas.

El recurso de casación, pues, debe ser desestimado".

A pesar de que la sentencia del Tribunal Supremo es desestimatoria del recurso de casación, declara que es procedente incluir en la base de la deducción por I+D+i los gastos devengados en ejercicios anteriores no consignados en las autoliquidaciones correspondientes, no siendo necesario presentar una solicitud de rectificación de las propias autoliquidaciones de los periodos impositivos correspondientes a las deducciones no declaradas.

QUINTO.- Juicio de la Sala.

La cuestión controvertida viene referida a si la parte demandante puede deducirse en la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2014, gastos devengados en concepto de I+D+i en el ejercicio 2010. La Administración Tributaria muestra su conformidad a que la demandante se aplique la deducción correspondiente al ejercicio 2009. Sin embargo, por lo que al ejercicio 2010 se refiere, considera que no cabe aplicar la deducción porque ese concreto ejercicio fiscal fue objeto de un procedimiento de inspección que finalizó mediante Acta de conformidad girada el 27 de noviembre de 2014.

La Administración Tributaria no se opone a la posibilidad de aplicar una deducción en concepto de I+D+i devengada con anterioridad, siempre y cuando el contribuyente proceda a rectificar la autoliquidación presentada en los términos que establece el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, General Tributaria. En lo referente a la situación de la parte demandante, en el escrito de contestación a la demanda se reproduce una parte del Acuerda de liquidación, distinguiendo entre las deducciones aplicables en los ejercicios 2009 y 2010. Con carácter general, se hace constar en el acuerdo de liquidación que si no se insta la rectificación de la autoliquidación, las cantidades correspondientes al período impositivo 2009 no deducidas podrán aplicarse a la liquidación del período impositivo 2010 y siguientes, que concluyan dentro del referido plazo de 15 o 10 años a contar desde la finalización del ejercicio de 2009 en el que se generó el derecho a la deducción, siempre que se justifique su procedencia y cuantía de acuerdo con lo establecido en el artículo 105 de la LGT.

La procedencia del derecho a la deducción no es objeto de controversia, al haber cumplido la parte demandante con las exigencias contenidas en el artículo 35 de la ley 27/2014 y el artículo 5.3 del Real Decreto 1432/2003. Al efecto, la parte demandante aporta los certificados emitidos por la Entidad Nacional de Acreditación al evaluar las actividades desarrolladas en el ejercicio 2010, para verificar que se trataba de actividades de investigación y desarrollo.

En el Acuerdo de liquidación, también se destaca que el obligado tributario, respecto de las deducciones por actividades de I+D no declaradas en el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2009 y 2010, pudo instar la rectificación de las autoliquidaciones y, de no hacerlo, pudo declararlas y aplicarlas en la autoliquidación del ejercicio 2014. En lo referente al procedimiento de rectificación de la autoliquidación, la Administración Tributaria invocaba lo dispuesto en el artículo 126.2 del RGAT, relativo a la relación de requisitos para practicar la autoliquidación, siendo preciso que la Administración Tributaria no haya practicado la liquidación definitiva. De este modo, concluye la Administración Tributaria que al no poder instar la rectificación de la autoliquidación el demandante, tampoco puede aplicarse las deducciones por actividades de I+D generadas en el ejercicio 2010.

Sin embargo, este razonamiento no puede ser admitido tras haber dictado el Tribunal Supremo la sentencia de 24 de octubre de 2023 a la que ya se ha hecho referencia con anterioridad. En el supuesto de hecho analizado en dicha resolución judicial, se parte de la base de que no se ha presentado ninguna autoliquidación en concepto de Impuesto sobre Sociedades, de ahí que no sea posible rectificar una autoliquidación que no se ha presentado. Incluso, se contemplan dos ejercicios fiscales declarados prescritos. A pesar de ello, el Tribunal Supremo permite aplicar una deducción generada en un ejercicio fiscal anterior en concepto de I+D+i, sin haberse llegado a presentar la oportuna autoliquidación. Lo relevante es que se acredite la procedencia de la deducción por parte del contribuyente. Como venimos señalando, en este procedimiento no es objeto de discusión la procedencia de la deducción, teniendo en cuenta que la Administración Tributaria ha permitido aplicar la deducción en el ejercicio fiscal 2009.

Llegados a este punto, es necesario examinar si pese a existir un acta de conformidad correspondiente al ejercicio 2010, confeccionada el 27 de noviembre de 2014, es posible aplicar en la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2014 una deducción por hechos, actos o acontecimientos acaecidos en el año 2010. El TEAR considera que no es consistente la alegación del obligado tributario referida a que a la fecha del acta de conformidad aún no se sabía si las actividades desarrolladas tenían o no naturaleza de I+D. Sin embargo, la referencia que hace el TEAR a lo acontecido no es más que una manifestación de parte, sin valorar el material probatorio existente en las actuaciones. La parte demandante refiere que a la fecha del acta de conformidad de liquidación definitiva (27 de noviembre de 2014), no se conocía si la actividad desarrollada en la anualidad 2010 tenía o no la naturaleza de I+D+i. La demandante prueba que el 4 de noviembre de 2014 firmó un contrato con la entidad certificadora acreditada por la Entidad Nacional de Acreditación (ENAC), denominada EQUA, para que evaluara las actividades desarrolladas por la propia demandante en el ejercicio 2010, con objeto de verificar si se trataba o no de actividades de investigación y desarrollo o, en su caso, innovación tecnológica o, ni una cosa ni la otra. La demandante también acredita que no fue hasta el mes de marzo de 2015 cuando obtuvo los resultados del trabajo de evaluación de las actividades realizado por la entidad certificadora EQUA, concluyendo que se trataba de actividades de I+D, pudiendo en dicho momento cuantificar el importe exacto de los gastos que constituyen la base de la deducción. La parte demandante aporta prueba documental acreditativa de todo ello, extremo que no es discutido por la Administración, más allá de la genérica referencia que hace el TEAR en la resolución recurrida sobre la consistencia o no de lo manifestado por la demandante.

La parte demandante disponía de quince años para poder aplicar la deducción por los gastos generados en el año 2010, de ahí que dispusiese de un cierto margen temporal para obtener los certificados que acreditasen la procedencia de la deducción.

La sentencia del Tribunal Supremo de 23 de octubre de 2023 a la que venimos haciendo referencia, permite aplicar la deducción sin necesidad de rectificar la previa autoliquidación. Incluso, como ya hemos dicho, cabe aplicar la deducción sin siquiera haber presentado la oportuna autoliquidación. Es más, la sentencia contempla la opción de aplicar la deducción de gastos devengados en ejercicios anteriores no consignados en las autoliquidaciones correspondientes. El TEAR considera que "no es de sentido común" que, al tiempo de firmar el acta de conformidad, no se hiciera referencia por la recurrente a la posible existencia de gastos y actividades sobre las que se buscaba obtener una certificación para aplicar un posible beneficio fiscal. Como acabamos de señalar, lo relevante es que no sólo no hace falta rectificar una previa autoliquidación, sino que es posible aplicar la deducción de gastos devengados en ejercicios anteriores que no han sido consignados en las autoliquidaciones correspondientes. Por eso hemos dicho que las consideraciones que hace el TEAR no dejan de ser manifestaciones subjetivas, carentes de sustento probatorio alguno.

La Administración Tributaria considera que el acta de conformidad solo puede ser alterada en supuestos en los que el obligado tributario haya incurrido en un error de hecho. Sin embargo, no nos encontramos ante un error de hecho, sino ante la imposibilidad de aceptar una realidad que no era conocida al tiempo de firmar el acta de conformidad. El inicio de un procedimiento de inspección en el ejercicio 2014 contra la parte demandante que finalizó mediante acta de conformidad, no puede suponer que el contribuyente tenga que aceptar hechos que en el momento de la inspección no eran conocidos ni fueron objeto de valoración por las partes implicadas. Dicho de otro modo, la Administración tributaria no tuvo a su disposición la información relativa a la posibilidad de aplicar una deducción en concepto de I+D+i por gastos devengados en el ejercicio 2010. Cuando la parte demandante tuvo los certificados que acreditaban la posibilidad de aplicar la deducción y su cuantía es cuando procedió, en la autodeclaración correspondiente (la de 2014), a aplicar la deducción por gastos de I+D+i generados en los años 2009 y 2010. Pero debemos insistir en que la conformidad de 2010 es intrascendente porque se pueden deducir gastos generados en ejercicios anteriores sin necesidad de haberlos plasmado en la autoliquidación correspondiente. Lo determinante es que los gastos tengan la condición de deducibles y así se acredite por el contribuyente.

El acta de conformidad no puede prejuzgar cuestiones que no fueron analizadas.

El artículo 156.5 de la LGT dispone:

"5. A los hechos y elementos determinantes de la deuda tributaria respecto de los que el obligado tributario o su representante prestó su conformidad les será de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 144 de esta ley ".

La demandante no pudo prestar conformidad sobre hechos que no conocía cuando se elaboró el acta de conformidad.

A su vez, el artículo 144.2 de la LGT establece:

"2. Los hechos aceptados por los obligados tributarios en las actas de inspección se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse mediante prueba de haber incurrido en error de hecho".

Difícilmente puede operar esta presunción frente a hechos que no han sido aceptados por el obligado tributario. En el curso del procedimiento de inspección, no pudo valorarse si procedía aplicar o no una deducción por gastos en I+D+i. El Acta de conformidad es de fecha 27 de noviembre de 2014 y el contribuyente no supo que podía deducir gastos generados en el ejercicio 2010 hasta el mes de marzo de 2015. De este modo, si no es necesario rectificar una autoliquidación para aplicar una deducción por gastos en I+D+i, tampoco se pueden aplicar los requisitos exigidos para poder rectificar autoliquidaciones en los términos que postula el artículo 126 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.

Por todo ello, estimamos el recurso contencioso-administrativo y dejamos sin efecto la resolución recurrida, declarando el derecho de la demandante a aplicar en su autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2014 las deducciones por I+D+i generadas en el ejercicio 2010.

SEXTO.- Costas.

Con arreglo al art. 139.1 de la LJCA, se imponen las costas a la parte demandada sin que su importe pueda exceder de 2000 €, más IVA, en lo referente a honorarios de Letrado.

Vistos los preceptos legales citados y demás normas de general aplicación,