Sentencia Contencioso-Administrativo 4529/2025 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 2391/2023 de 11 de diciembre del 2025

PRIMERO. Objeto del recurso

De acuerdo con el escrito de interposición del recurso, el objeto del mismo es la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Catalunya (en adelante TEARC), de fecha 26 de junio de 2023, que resuelve la reclamación económico-administrativa número NUM000 presentada por la parte actora contra la liquidación del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas (en adelante IRPF) del ejercicio de 2017, siendo el importe de 1.994,8 euros.

SEGUNDO. Posición de las partes litigantes

La parte actora fundamenta su recurso en las alegaciones siguientes:

- Caducidad del procedimiento para determinar la deuda tributaria, sin que esa alegación, que también se formuló en vía económico-administrativa, haya sido resuelta por el TEARC.

- La Oficina Gestora cambió de criterio en la respuesta al recurso de reposición ya en esa resolución ya no resultaba requisito imprescindible haber "iniciado un procedimiento judicial con la pretensión de cobrar su deuda",como de forma tajante se había afirmado en la liquidación provisional, pero, a pesar de haber tomado conciencia de que la norma no impone el requisito pretendido, insistió en exigir el cumplimiento de unos supuestos "requisitos exigidos", que esta vez no señaló, y concluyó, respecto de la efectividad de la pérdida patrimonial, que «(...) lo único que resulta patente es la existencia de un derecho de cobro de Trinidad sobre la masa hereditaria, un derecho de cobro vigente y no prescrito, y que, por ello, no supone la existencia de una pérdida patrimonial al no haberse extinguido y no haberse cumplido los requisitos exigidos para que pueda considerarse determinante de una pérdida patrimonial.».

- Han existido defectos en la instrucción del procedimiento con vulneración del derecho a no sufrir indefensión, por cuanto la Oficina Gestora se vio apremiada por el incumplimiento del plazo máximo del procedimiento, y decidió dictar liquidación provisional sin haber realizado comprobación alguna ni haber requerido ninguna aclaración o documentación adicional, dejando ese requerimiento para la propuesta de liquidación, vulnerando así su derecho al trámite de audiencia en relación con la valoración que de esos hechos habría realizado la Oficina Gestora.

- No puede exigirse el ejercicio de una acción para instar la recuperación de lo pagado para que pueda considerarse el derecho de crédito como incobrable.

- El crédito no se podía cobrar porque la herencia yacente carecía de bienes para pagar la deuda, y reclamar judicialmente el cobro habría resultado antieconómico e infructuoso.

Y solicita que "previos los trámites legales oportunos, en su día dicte sentencia por la que, estimando el presente recurso, declare caducado el procedimiento de comprobación limitada y prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, anulando el acto administrativo por ser contrario a derecho".

Por su parte, la demandada se opuso al recuso alegando, en síntesis, lo siguiente:

- El TEARC sí se refirió a la alegación relativa a la caducidad del procedimiento en sus FJ tercero y cuarto, entendiendo que la dilación derivada de la solicitud del plazo de alegaciones presentada por el contribuyente no es imputable a la Administración, sino al propio interesado. Además, en la liquidación provisional se detallan los períodos en los que el plazo quedó suspendido a solicitud de la actora, solicitud que, si no es expresamente resuelta, se considera estimada.

- Se requirió a la actora para que aportara la documentación que justificase la pérdida patrimonial, sin que la AEAT pueda conocer a priorisi la documentación no aportada existe, o no se aportó por error.

- No se ha acreditado la realidad de la pérdida patrimonial.

TERCERO. Resolución de la controversia

3.1 Normativa de aplicación

El artículo 6 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante LIRPF), define el hecho imponible de dicho tributo de la forma siguiente:

"1. Constituye el hecho imponible la obtención de renta por el contribuyente.

2. Componen la renta del contribuyente:

a) Los rendimientos del trabajo.

b) Los rendimientos del capital.

c) Los rendimientos de las actividades económicas.

d) Las ganancias y pérdidas patrimoniales.

e) Las imputaciones de renta que se establezcan por ley.

3. A efectos de la determinación de la base imponible y del cálculo del Impuesto, la renta se clasificará en general y del ahorro.

4. No estará sujeta a este impuesto la renta que se encuentre sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

5. Se presumirán retribuidas, salvo prueba en contrario, las prestaciones de bienes, derechos o servicios susceptibles de generar rendimientos del trabajo o del capital."

Y el artículo 33.1 de la misma LIRPF establece que "Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos".

De otra parte, el artículo 48 de la LIRPF establece:

"Artículo 48. Integración y compensación de rentas en la base imponible general.

La base imponible general será el resultado de sumar los siguientes saldos:

a) El saldo resultante de integrar y compensar entre sí, sin limitación alguna, en cada período impositivo, los rendimientos y las imputaciones de renta a que se refiere el artículo 45 de esta Ley.

b) El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada período impositivo, las ganancias y pérdidas patrimoniales, excluidas las previstas en el artículo siguiente.

Si el resultado de la integración y compensación a que se refiere este párrafo arrojase saldo negativo, su importe se compensará con el saldo positivo de las rentas previstas en el párrafo a) de este artículo, obtenido en el mismo período impositivo, con el límite del 25 por ciento de dicho saldo positivo.

Si tras dicha compensación quedase saldo negativo, su importe se compensará en los cuatro años siguientes en el mismo orden establecido en los párrafos anteriores.

La compensación deberá efectuarse en la cuantía máxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin que pueda practicarse fuera del plazo de cuatro años mediante la acumulación a pérdidas patrimoniales de ejercicios posteriores".

En cuanto al plazo para resolver, el artículo 104.2 de la LGT dispone que el plazo máximo en que debe notificarse la resolución será el fijado por la normativa reguladora del correspondiente procedimiento, sin que pueda exceder de seis meses, salvo que esté establecido por una norma con rango de ley o venga previsto en la normativa comunitaria europea, y que cuando las normas reguladoras de los procedimientos no fijen plazo máximo, éste será de seis meses. Ese plazo se contará, en los procedimientos iniciados de oficio, desde la fecha de notificación del acuerdo de inicio.

Y la disposición adicional trigésima novena de la LIRPF, establece:

"Disposición adicional trigésima novena. Compensación e integración de rentas negativas derivadas de deuda subordinada o de participaciones preferentes generadas con anterioridad a 1 de enero de 2015.

1. No obstante lo establecido en el apartado 1 del artículo 49 de esta Ley, la parte de los saldos negativos a que se refieren las letras a) y b) del citado apartado que procedan de rendimientos del capital mobiliario negativos derivados de valores de deuda subordinada o de participaciones preferentes emitidas en las condiciones establecidas en la Disposición adicional segunda de la Ley 13/1985, de 25 de mayo , de coeficientes de inversión, recursos propios y obligaciones de información de los intermediarios financieros, o de rendimientos del capital mobiliario negativos o pérdidas patrimoniales derivados de la transmisión de valores recibidos por operaciones de recompra y suscripción o canje de los citados valores, que se hayan generado con anterioridad a 1 de enero de 2015, se podrá compensar con el saldo positivo a que se refieren las citadas letras b) o a), respectivamente.

Si tras dicha compensación quedase saldo negativo, su importe se podrá compensar en los cuatro años siguientes en la forma establecida en el párrafo anterior.

La parte del saldo negativo a que se refieren las letras a) y b) anteriormente señaladas correspondiente a los períodos impositivos 2010, 2011, 2012 y 2013 que se encuentre pendiente de compensación a 1 de enero de 2014 y proceda de las rentas previstas en el primer párrafo de este apartado, se podrá compensar con el saldo positivo a que se refieren las citadas letras b) o a), respectivamente, que se ponga de manifiesto a partir del periodo impositivo 2014, siempre que no hubiera finalizado el plazo de cuatro años previsto en el apartado 1 del artículo 49 de esta Ley.

A efectos de determinar qué parte del saldo negativo procede de las rentas señaladas en el párrafo primero de este apartado, cuando para su determinación se hubieran tenido en cuenta otras rentas de distinta naturaleza y dicho saldo negativo se hubiera compensado parcialmente con posterioridad, se entenderá que la compensación afectó en primer lugar a la parte del saldo correspondiente a las rentas de distinta naturaleza.

2. En el periodo impositivo 2014, si tras la compensación a que se refiere el apartado 1 anterior quedase saldo negativo, su importe se podrá compensar con el saldo positivo de las rentas previstas en la letra b) del artículo 48 de esta Ley, hasta el importe de dicho saldo positivo que se corresponda con ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales.

Si tras dicha compensación quedase nuevamente saldo negativo, su importe se podrá compensar en ejercicios posteriores con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 anterior."

También en cuanto al plazo para resolver, el artículo 91 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, establece que:

"Articulo 91. Ampliación y aplazamiento de los plazos de tramitación.

1. El órgano a quien corresponda la tramitación del procedimiento podrá conceder, a petición de los obligados tributarios, una ampliación de los plazos establecidos para el cumplimiento de trámites que no exceda de la mitad de dichos plazos.

2. No se concederá más de una ampliación del plazo respectivo.

3. Para que la ampliación pueda otorgarse serán necesarios los siguientes requisitos:

a) Que se solicite con anterioridad a los tres días previos a la finalización del plazo que se pretende ampliar.

b) Que se justifique la concurrencia de circunstancias que lo aconsejen.

c) Que no se perjudiquen derechos de terceros.

4. La ampliación se entenderá automáticamente concedida por la mitad del plazo inicialmente fijado con la presentación en plazo de la solicitud, salvo que se notifique de forma expresa la denegación antes de la finalización del plazo que se pretenda ampliar.

La notificación expresa de la concesión de la ampliación antes de la finalización del plazo inicialmente fijado podrá establecer un plazo de ampliación distinto e inferior al previsto en el párrafo anterior.

5. Cuando el obligado tributario justifique la concurrencia de circunstancias que le impidan comparecer en el lugar, día y hora que le hubiesen fijado, podrá solicitar un aplazamiento dentro de los tres días siguientes al de la notificación del requerimiento. En el supuesto de que la circunstancia que impida la comparecencia se produzca transcurrido el citado plazo de tres días, se podrá solicitar el aplazamiento antes de la fecha señalada para la comparecencia.

En tales casos, se señalará nueva fecha para la comparecencia.

6. El acuerdo de concesión o la denegación de la ampliación o del aplazamiento no serán susceptibles de recurso o reclamación económico-administrativa."

Y el artículo 104 del mismo RD dispone que, a efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 de la LGT, se considerarán dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria, entre otras:

"c) La concesión por la Administración de la ampliación de cualquier plazo, así como la concesión del aplazamiento de las actuaciones solicitado por el obligado, por el tiempo que medie desde el día siguiente al de la finalización del plazo previsto o la fecha inicialmente fijada hasta la fecha fijada en segundo lugar."

3.2 Datos relevantes a la vista del expediente administrativo y la documentación aportada

El 1 de abril de 2022 la AEAT notificó a la actora la comunicación, que suponía el inicio de un procedimiento de comprobación limitada relativo al IRPF del ejercicio 2017, por la que se efectuaba requerimiento para que fuera aportada justificación documental de las pérdidas no derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales consignadas en la autoliquidación por el IRPF del ejercicio 2017 que había sido presentada por la ahora recurrente.

En concreto, tuvo por objeto la comprobación de una pérdida patrimonial que no deriva de la transmisión de elementos patrimoniales, de 36.944,00 euros, consignada como pérdida patrimonial (casilla 290 del modelo 100 de la autoliquidación correspondiente al ejercicio 2017).

La actora alega en la demanda que estuvo residiendo en París desde 1991 junto a su marido, D. Emilio; que su marido trabajó como experto contable y perito judicial, en tanto que ella no realizaba ninguna actividad económica ni trabajó por cuenta ajena; que su marido falleció el 30/12/2014 tras una larga enfermedad; que como consecuencia de esa enfermedad, fue reduciendo su actividad profesional al mínimo, de manera que en el último año apenas facturó por sus servicios profesionales, y que fue designada por su esposo como heredera universal.

También añade que su marido realizaba su actividad profesional a través de una sociedad profesional; que ella no tuvo conocimiento de su situación patrimonial ni de ninguna otra circunstancia relacionada con su trabajo, y que, tras el fallecimiento de su esposo, durante 2015 trató de poner en orden su situación respecto a los pagadores de las pensiones de viudedad (pública y privada), que se demoró debido a problemas con documentos procedentes de diversos países y sus respectivos consulados, dado que tiene nacionalidad alemana, pero nació en Venezuela y se casó en Barcelona. También dice que finalmente decidió trasladarse a Barcelona, donde residen sus dos hijos.

La actora afirma que en enero de 2016 recibió una comunicación de la empresa que tenía contratada su marido para el alquiler de su despacho y la prestación de servicios administrativos y contables, comunicación que estaba dirigida a la notaría que estaba tramitando la sucesión, y en ella indicaron cuál era su situación financiera -claramente desfavorable-, y que le propusieron una minuta para regularizar sus impuestos y liquidar su sociedad profesional. Pero, viendo que los gastos y deudas iban a ser muy superiores a los bienes y derechos que pudieran resultar de la herencia, prefirió declinar la propuesta y renunciar a la herencia, comunicando esa circunstancia a la notaría. Dice que, lamentablemente, todos estos trámites resultaron complejos y se dilataron en el tiempo dado que se encontraba en Barcelona y no tenía persona de contacto en París, y que finalmente, el 21/08/2017 pudo formalizar la renuncia a la sucesión de su marido mediante declaración ante el Tribunal correspondiente en Francia.

Continúa su relato afirmando que mientras regularizaba su situación personal, tuvo abierta en Francia una cuenta corriente en la que ingresó el importe de un seguro de vida de su marido, del que resultó beneficiaria. Al trasladarse a Barcelona, dejó de recibir los extractos del Banco, a los que supuestamente podía acceder a través de la página web de la entidad. Al preparar la documentación para presentar la autoliquidación del IRPF en España, ejercicio 2017, pudo ver que en su cuenta corriente en Francia se había ejecutado un embargo de 36.944 euros a favor del Tesoro Público Francés y que la entidad financiera había procedido a cancelar anticipadamente un depósito para hacer frente al mismo.

En ese sentido, afirma que obtuvo de la entidad financiera el extracto en el que consta un primer pago de 8.859.76 euros ("Opposition Trésor Public"), que agotó el saldo que tenía entonces en cuenta (el 13/06/2017), y la transferencia del depósito por el importe total necesario para hacer frente al embargo, por importe de 36.944 euros (el 20/06/2017), y que se aportó junto a las alegaciones presentadas el extracto recibido. Se añade que contactó telefónicamente con la entidad financiera, y le comunicaron que se trataba de un embargo de la Administración tributaria francesa, facilitándole un número de referencia y una dirección de e-mail en la que podía consultar la razón del mismo.

Se aportó a la Oficina Gestora, junto a las alegaciones, copia del e-mail recibido el 18/06/2018 de la Hacienda francesa, que llevaba como anexo un archivo con una liquidación tributaria correspondiente al IRPF por la actividad profesional de su marido del ejercicio 2014, que también se aportó.

Se dice en la demanda que en la liquidación podía verse que únicamente se liquidan los ingresos de su actividad profesional del esposo, que se cuantifican en 113.857 euros, y se deducen 2 euros en concepto de cargas sociales. La deuda resultante de la liquidación emitida por la Hacienda francesa se incrementó en 1.556 euros por intereses y en 9.151 euros en concepto de recargo (40%), dando lugar a una deuda total de 33.585 euros. Como quiera que la cantidad embargada fue de 36.944 euros, volvió a consultar con la persona de contacto en la Administración tributaria francesa para que le aclarara la razón de esa diferencia, y recibió respuesta por correo electrónico, en el que se le aclaró que el importe reclamado ya había sido íntegramente pagado.

De todo ello concluye la actora que:

- Dado que se desvinculó de la sucesión patrimonial de su marido, nadie regularizó su situación tributaria en relación con el ejercicio 2014. Al no ser Dña. Trinidad su sucesora (renunció a la herencia), no tenía por qué hacerlo ni por qué asumir sus consecuencias económicas.

- La Administración tributaria francesa debió iniciar un procedimiento de comprobación en relación con el IRPF 2014 de su marido, del que no tuvo conocimiento ya que no residía en Francia y no le fue notificado. Se debió practicar liquidación sin realizar ninguna comprobación, pues parece que liquidaron por los ingresos íntegros que debían constarles, sin deducción de ningún gasto, y que, como quiera que su marido apenas pudo trabajar en 2014, entendió que quizá fueran imputaciones realizadas por terceros que no llegaron a cobrarse.

- Al resultar obligatoria la tributación conjunta en Francia (según se sostiene en la demanda), procedieron a ordenar el embargo de su cuenta bancaria por el importe liquidado más el recargo del 10%, ejecutando la entidad financiera dicho embargo.

- Al ser una liquidación de 'Impot sur les revenus' (equiparable a nuestro IRPF) por la actividad profesional de su marido, se trata de una deuda de la masa hereditaria, de la que no debía responder por no ser la sucesora, y que ello resulta de las reglas de tributación conjunta en Francia.

- Al tener conocimiento del detalle del embargo, se puso en contacto con un abogado que le proporcionaron en el consulado francés en Barcelona. Dicho abogado le indicó que el coste de impugnar ese embargo sería elevado, teniendo en cuenta que debía hacerse desde un corresponsal en Francia, y que el tiempo transcurrido desde la ejecución del embargo (más de un año) hacía que resultara muy difícil enervar la firmeza del acto administrativo. Le indicó que, muy probablemente, iniciar un procedimiento administrativo podría resultar antieconómico considerando su coste y las escasas posibilidades de obtener una resolución favorable. Como consecuencia de ello, no tuvo otro remedio que asumir un gasto que no le correspondía como pérdida propia.

El 14/04/2022, en respuesta al requerimiento de información por el que se inició el procedimiento de comprobación limitada, la actora presentó un escrito (asiento registral RGE542021632022) en el que trató de explicar el origen de la pérdida patrimonial consignada en la autoliquidación, adjuntando la documentación que estimó relevante y suficiente para acreditarla.

En respuesta a ese escrito, la Oficina Gestora estimó probados los siguientes hechos en la propuesta de liquidación provisional ("elementos relevantes y probados"):

1. El fallecimiento de su marido (Don Emilio) el 30 de diciembre de 2014.

2. La renuncia a la herencia de su marido.

3. Que la pérdida declarada corresponde a "la liquidación aportada que fue realizada por la Administración Tributaria francesa relativa al denominado 'Impot sur les revenus', calificable como impuesto análogo al lRPF. español, del ejercicio 2014.

Tras diversas consideraciones jurídicas sobre los hechos expuestos, la valoración de la prueba aportada y la calificación provisional de los mismos, en la propuesta se estimaba "que es preciso poner luz a un conjunto de interrogantes de cuya respuesta depende que pueda considerarse efectiva la existencia de una pérdida patrimonial".Esos hechos fueron los siguientes:

a) Si la deuda que tuvo que satisfacer le fue exigible como heredera o como contribuyente.

b) Si había sido objeto de recurso la exigencia de la deuda por la Administración Tributaria francesa.

c) Si existía, conforme a la legislación francesa, la posibilidad de exigir sobre los bienes de su marido fallecido (Don Emilio) el pago de la deuda efectuado por ella.

Concluía la propuesta, en consecuencia, "que no ha quedado acreditado que el pago del impuesto no se efectuara en condición de contribuyente y, asimismo, no se ha acreditado ni la firmeza de los actos administrativos en virtud de los que la Administración Tributaria francesa exigió el pago ni en su caso la imposibilidad de cobro del importe satisfecho sobre el caudal hereditario del fallecido".

3.2 Análisis de la alegación relativa a la caducidad del procedimiento

En el caso que nos ocupa, el Inicio del procedimiento de comprobación limitada se produjo el 01/04/2022.

La propuesta de liquidación, debidamente notificada el día 07/09/2022, lo que supone que el plazo de diez días hábiles para presentar alegaciones finalizaba el 21/09/2022.

Sin embargo, según consta en el EA, con fecha 09/09/2022 la actora presentó una solicitud de ampliación de plazo para formular alegaciones y aportar la documentación requerida solicitud.

Pues bien, como antes se ha dicho, el artículo 91 del Real Decreto 1065/2007, dispone que el órgano a quien corresponda la tramitación del procedimiento podrá conceder, a petición de los obligados tributarios, una ampliación de los plazos establecidos para el cumplimiento de trámites que no exceda de la mitad de dichos plazos, y que la ampliación se entenderá automáticamente concedida por la mitad del plazo inicialmente fijado con la presentación en plazo de la solicitud, salvo que se notifique de forma expresa la denegación antes de la finalización del plazo que se pretenda ampliar.

Por ello, se entiende ampliado el plazo por un período de cinco días hábiles, lo que, considerando que el 26 de septiembre de 2022 fue festivo en Barcelona, supone que el plazo ampliado finaliza el 29 de septiembre de 2022 y, justamente, ese último día del plazo ampliado es cuando se presentan las alegaciones.

En definitiva, se considera dilación por causa no imputable a la Administración el periodo de ocho días naturales comprendido entre el 22 y el 29 de septiembre de 2022. Esto supone que la finalización del procedimiento, considerando como elemento de finalización la notificación o la realización de un intento de notificación de la liquidación, que inicialmente debía tener lugar como máximo el 1 de octubre de 2022, se amplía hasta el 9 de octubre de 2022 y, considerando que la notificación de la resolución que pone fin al procedimiento se efectuó el 5 de octubre de 2022, se concluye que dicha resolución se notificó antes de la finalización del plazo máximo de duración del procedimiento y, por ello, el procedimiento no estaba caducado cuando se notificó la resolución que suponía el fin del mismo.

A ello no se oponen las sentencias citadas en la demanda, que se refieren al Real Decreto 939/1986 por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, que fue derogado por la Disposición derogatoria única del Real Decreto 1065/2007, aplicable al caso, y al que ya se ha hecho referencia.

3.3 La pérdida patrimonial

La actora sostiene en la demanda que en su escrito de alegaciones dio respuesta a cada una de esas cuestiones de las que, según la Oficina Gestora, como se ha visto, dependía que pudiera "considerarse efectiva la existencia de una pérdida patrimonial".

De todo ello la Oficina Gestora concluyó que el supuesto que el pago se realice como contribuyente, en términos análogos a la tributación conjunta recogida en la legislación española del IRPF, ello supone que es una deuda tributaria de Doña Trinidad como contribuyente, y que el pago de un impuesto por quien tiene la condición de contribuyente de dicho impuesto no supone la existencia de una pérdida patrimonial, es decir, que el pago por ejemplo de la cuota del IRPF no supone la existencia de una pérdida patrimonial por quien la realiza.

Sin embargo, la actora considera que la cuestión no es tanto si la deuda la tuvo que pagar como contribuyente, sino si tuvo el deber jurídico de soportar la carga económica de esa deuda. Y seguidamente cita el artículo 214 del Código Civil francés, que, según la recurrente, establece que, si las convenciones matrimoniales no regulan la contribución de los cónyuges a los gastos del matrimonio, deberán hacerlo en proporción a sus respectivas capacidades, añadiendo que, si uno de los cónyuges no cumple con sus obligaciones, puede ser obligado por el otro en las formas previstas en el código de procedimiento civil.

Así, según la actora, puede afirmarse que no tuvo el deber jurídico de soportar la carga económica del pago de esa deuda, que correspondía a la masa de la herencia y que, el hecho de haberla pagado y no haber podido recuperar su importe, constituye una pérdida patrimonial no prevista en ninguno de los supuestos del artículo 33.5 de la LIRPF.

También afirma que la Oficina Gestora consideró que no se había acreditado la firmeza de la liquidación emitida por la Administración Tributaria francesa, ni el pago de la deuda, pero considera que, con la aportación del correo electrónico de respuesta a la consulta efectuada, sí se han probado esos hechos.

Por último, la actora también considera probado que, conforme a la legislación francesa, existe la posibilidad de exigir sobre los bienes del marido fallecido de Dña. Trinidad el pago de la deuda efectuado por ella.

Pero esa posición no puede compartirse. En efecto, primeramente, hay que tener en cuenta que el artículo 281.2 de la LEC dispone que:

"2. También serán objeto de prueba la costumbre y el derecho extranjero. La prueba de la costumbre no será necesaria si las partes estuviesen conformes en su existencia y contenido y sus normas no afectasen al orden público. El derecho extranjero deberá ser probado en lo que respecta a su contenido y vigencia, pudiendo valerse el tribunal de cuantos medios de averiguación estime necesarios para su aplicación."

Y la actora no ha probado el derecho francés que invoca.

Pero, además, como acertadamente se dice en la resolución por la que se desestimó el recurso de reposición interpuesto, la condición de Trinidad como heredera y al mismo tiempo como acreedora de la masa hereditaria no impide que sea exigible el cumplimiento de los requisitos, determinados conforme al artículo 14.1.k) de la LIRPF exigidos para considerar que se ha producido una pérdida patrimonial. Y es que, en la medida en que no se acredita su cumplimiento, lo único que resulta patente es la existencia de un derecho de cobro de Trinidad sobre la masa hereditaria, un derecho de cobro vigente y no prescrito, y que, por ello, no supone la existencia de una pérdida patrimonial al no haberse extinguido y no haberse cumplido los requisitos exigidos para que pueda considerarse determinante de una pérdida patrimonial.

Además, la renuncia a la herencia, a que se hace referencia de forma reiterada en el escrito de demanda, no impide la existencia de un derecho de crédito sobre la herencia que, en su caso, se debería hacer efectivo teniendo en cuenta las reglas de prelación de créditos.

De otra parte, la afirmación de la masa hereditaria del marido de la actora era inferior a las deudas no está acreditada. De hecho, la renuncia a la herencia puede venir motivada por múltiples causas, y no únicamente por entender que los bienes relictos no alcanzarán el importe de las deudas.

Por tanto, no pude concluirse, como se pretende en la demanda, que la presunta existencia en la masa hereditaria de deudas superiores a los bienes determine, sin más, que el crédito que contra la misma ostenta Trinidad devenga incobrable y, por ello, suponga la existencia de una pérdida patrimonial.

En consecuencia, el recurso debe ser desestimado.

CUARTO. Costas

En cuanto a las costas, de acuerdo con el artículo 139.1 de la LJCA, en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho.

Como quiera que se desestiman íntegramente las pretensiones del recurso, la condena en costas a la actora es, en principio, obligada, pero, atendidas las circunstancias concurrentes, no se van a imponer.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación,

PRIMERO. Objeto del recurso

De acuerdo con el escrito de interposición del recurso, el objeto del mismo es la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Catalunya (en adelante TEARC), de fecha 26 de junio de 2023, que resuelve la reclamación económico-administrativa número NUM000 presentada por la parte actora contra la liquidación del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas (en adelante IRPF) del ejercicio de 2017, siendo el importe de 1.994,8 euros.

SEGUNDO. Posición de las partes litigantes

La parte actora fundamenta su recurso en las alegaciones siguientes:

- Caducidad del procedimiento para determinar la deuda tributaria, sin que esa alegación, que también se formuló en vía económico-administrativa, haya sido resuelta por el TEARC.

- La Oficina Gestora cambió de criterio en la respuesta al recurso de reposición ya en esa resolución ya no resultaba requisito imprescindible haber "iniciado un procedimiento judicial con la pretensión de cobrar su deuda",como de forma tajante se había afirmado en la liquidación provisional, pero, a pesar de haber tomado conciencia de que la norma no impone el requisito pretendido, insistió en exigir el cumplimiento de unos supuestos "requisitos exigidos", que esta vez no señaló, y concluyó, respecto de la efectividad de la pérdida patrimonial, que «(...) lo único que resulta patente es la existencia de un derecho de cobro de Trinidad sobre la masa hereditaria, un derecho de cobro vigente y no prescrito, y que, por ello, no supone la existencia de una pérdida patrimonial al no haberse extinguido y no haberse cumplido los requisitos exigidos para que pueda considerarse determinante de una pérdida patrimonial.».

- Han existido defectos en la instrucción del procedimiento con vulneración del derecho a no sufrir indefensión, por cuanto la Oficina Gestora se vio apremiada por el incumplimiento del plazo máximo del procedimiento, y decidió dictar liquidación provisional sin haber realizado comprobación alguna ni haber requerido ninguna aclaración o documentación adicional, dejando ese requerimiento para la propuesta de liquidación, vulnerando así su derecho al trámite de audiencia en relación con la valoración que de esos hechos habría realizado la Oficina Gestora.

- No puede exigirse el ejercicio de una acción para instar la recuperación de lo pagado para que pueda considerarse el derecho de crédito como incobrable.

- El crédito no se podía cobrar porque la herencia yacente carecía de bienes para pagar la deuda, y reclamar judicialmente el cobro habría resultado antieconómico e infructuoso.

Y solicita que "previos los trámites legales oportunos, en su día dicte sentencia por la que, estimando el presente recurso, declare caducado el procedimiento de comprobación limitada y prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, anulando el acto administrativo por ser contrario a derecho".

Por su parte, la demandada se opuso al recuso alegando, en síntesis, lo siguiente:

- El TEARC sí se refirió a la alegación relativa a la caducidad del procedimiento en sus FJ tercero y cuarto, entendiendo que la dilación derivada de la solicitud del plazo de alegaciones presentada por el contribuyente no es imputable a la Administración, sino al propio interesado. Además, en la liquidación provisional se detallan los períodos en los que el plazo quedó suspendido a solicitud de la actora, solicitud que, si no es expresamente resuelta, se considera estimada.

- Se requirió a la actora para que aportara la documentación que justificase la pérdida patrimonial, sin que la AEAT pueda conocer a priorisi la documentación no aportada existe, o no se aportó por error.

- No se ha acreditado la realidad de la pérdida patrimonial.

TERCERO. Resolución de la controversia

3.1 Normativa de aplicación

El artículo 6 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante LIRPF), define el hecho imponible de dicho tributo de la forma siguiente:

"1. Constituye el hecho imponible la obtención de renta por el contribuyente.

2. Componen la renta del contribuyente:

a) Los rendimientos del trabajo.

b) Los rendimientos del capital.

c) Los rendimientos de las actividades económicas.

d) Las ganancias y pérdidas patrimoniales.

e) Las imputaciones de renta que se establezcan por ley.

3. A efectos de la determinación de la base imponible y del cálculo del Impuesto, la renta se clasificará en general y del ahorro.

4. No estará sujeta a este impuesto la renta que se encuentre sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

5. Se presumirán retribuidas, salvo prueba en contrario, las prestaciones de bienes, derechos o servicios susceptibles de generar rendimientos del trabajo o del capital."

Y el artículo 33.1 de la misma LIRPF establece que "Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos".

De otra parte, el artículo 48 de la LIRPF establece:

"Artículo 48. Integración y compensación de rentas en la base imponible general.

La base imponible general será el resultado de sumar los siguientes saldos:

a) El saldo resultante de integrar y compensar entre sí, sin limitación alguna, en cada período impositivo, los rendimientos y las imputaciones de renta a que se refiere el artículo 45 de esta Ley.

b) El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada período impositivo, las ganancias y pérdidas patrimoniales, excluidas las previstas en el artículo siguiente.

Si el resultado de la integración y compensación a que se refiere este párrafo arrojase saldo negativo, su importe se compensará con el saldo positivo de las rentas previstas en el párrafo a) de este artículo, obtenido en el mismo período impositivo, con el límite del 25 por ciento de dicho saldo positivo.

Si tras dicha compensación quedase saldo negativo, su importe se compensará en los cuatro años siguientes en el mismo orden establecido en los párrafos anteriores.

La compensación deberá efectuarse en la cuantía máxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin que pueda practicarse fuera del plazo de cuatro años mediante la acumulación a pérdidas patrimoniales de ejercicios posteriores".

En cuanto al plazo para resolver, el artículo 104.2 de la LGT dispone que el plazo máximo en que debe notificarse la resolución será el fijado por la normativa reguladora del correspondiente procedimiento, sin que pueda exceder de seis meses, salvo que esté establecido por una norma con rango de ley o venga previsto en la normativa comunitaria europea, y que cuando las normas reguladoras de los procedimientos no fijen plazo máximo, éste será de seis meses. Ese plazo se contará, en los procedimientos iniciados de oficio, desde la fecha de notificación del acuerdo de inicio.

Y la disposición adicional trigésima novena de la LIRPF, establece:

"Disposición adicional trigésima novena. Compensación e integración de rentas negativas derivadas de deuda subordinada o de participaciones preferentes generadas con anterioridad a 1 de enero de 2015.

1. No obstante lo establecido en el apartado 1 del artículo 49 de esta Ley, la parte de los saldos negativos a que se refieren las letras a) y b) del citado apartado que procedan de rendimientos del capital mobiliario negativos derivados de valores de deuda subordinada o de participaciones preferentes emitidas en las condiciones establecidas en la Disposición adicional segunda de la Ley 13/1985, de 25 de mayo , de coeficientes de inversión, recursos propios y obligaciones de información de los intermediarios financieros, o de rendimientos del capital mobiliario negativos o pérdidas patrimoniales derivados de la transmisión de valores recibidos por operaciones de recompra y suscripción o canje de los citados valores, que se hayan generado con anterioridad a 1 de enero de 2015, se podrá compensar con el saldo positivo a que se refieren las citadas letras b) o a), respectivamente.

Si tras dicha compensación quedase saldo negativo, su importe se podrá compensar en los cuatro años siguientes en la forma establecida en el párrafo anterior.

La parte del saldo negativo a que se refieren las letras a) y b) anteriormente señaladas correspondiente a los períodos impositivos 2010, 2011, 2012 y 2013 que se encuentre pendiente de compensación a 1 de enero de 2014 y proceda de las rentas previstas en el primer párrafo de este apartado, se podrá compensar con el saldo positivo a que se refieren las citadas letras b) o a), respectivamente, que se ponga de manifiesto a partir del periodo impositivo 2014, siempre que no hubiera finalizado el plazo de cuatro años previsto en el apartado 1 del artículo 49 de esta Ley.

A efectos de determinar qué parte del saldo negativo procede de las rentas señaladas en el párrafo primero de este apartado, cuando para su determinación se hubieran tenido en cuenta otras rentas de distinta naturaleza y dicho saldo negativo se hubiera compensado parcialmente con posterioridad, se entenderá que la compensación afectó en primer lugar a la parte del saldo correspondiente a las rentas de distinta naturaleza.

2. En el periodo impositivo 2014, si tras la compensación a que se refiere el apartado 1 anterior quedase saldo negativo, su importe se podrá compensar con el saldo positivo de las rentas previstas en la letra b) del artículo 48 de esta Ley, hasta el importe de dicho saldo positivo que se corresponda con ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales.

Si tras dicha compensación quedase nuevamente saldo negativo, su importe se podrá compensar en ejercicios posteriores con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 anterior."

También en cuanto al plazo para resolver, el artículo 91 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, establece que:

"Articulo 91. Ampliación y aplazamiento de los plazos de tramitación.

1. El órgano a quien corresponda la tramitación del procedimiento podrá conceder, a petición de los obligados tributarios, una ampliación de los plazos establecidos para el cumplimiento de trámites que no exceda de la mitad de dichos plazos.

2. No se concederá más de una ampliación del plazo respectivo.

3. Para que la ampliación pueda otorgarse serán necesarios los siguientes requisitos:

a) Que se solicite con anterioridad a los tres días previos a la finalización del plazo que se pretende ampliar.

b) Que se justifique la concurrencia de circunstancias que lo aconsejen.

c) Que no se perjudiquen derechos de terceros.

4. La ampliación se entenderá automáticamente concedida por la mitad del plazo inicialmente fijado con la presentación en plazo de la solicitud, salvo que se notifique de forma expresa la denegación antes de la finalización del plazo que se pretenda ampliar.

La notificación expresa de la concesión de la ampliación antes de la finalización del plazo inicialmente fijado podrá establecer un plazo de ampliación distinto e inferior al previsto en el párrafo anterior.

5. Cuando el obligado tributario justifique la concurrencia de circunstancias que le impidan comparecer en el lugar, día y hora que le hubiesen fijado, podrá solicitar un aplazamiento dentro de los tres días siguientes al de la notificación del requerimiento. En el supuesto de que la circunstancia que impida la comparecencia se produzca transcurrido el citado plazo de tres días, se podrá solicitar el aplazamiento antes de la fecha señalada para la comparecencia.

En tales casos, se señalará nueva fecha para la comparecencia.

6. El acuerdo de concesión o la denegación de la ampliación o del aplazamiento no serán susceptibles de recurso o reclamación económico-administrativa."

Y el artículo 104 del mismo RD dispone que, a efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 de la LGT, se considerarán dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria, entre otras:

"c) La concesión por la Administración de la ampliación de cualquier plazo, así como la concesión del aplazamiento de las actuaciones solicitado por el obligado, por el tiempo que medie desde el día siguiente al de la finalización del plazo previsto o la fecha inicialmente fijada hasta la fecha fijada en segundo lugar."

3.2 Datos relevantes a la vista del expediente administrativo y la documentación aportada

El 1 de abril de 2022 la AEAT notificó a la actora la comunicación, que suponía el inicio de un procedimiento de comprobación limitada relativo al IRPF del ejercicio 2017, por la que se efectuaba requerimiento para que fuera aportada justificación documental de las pérdidas no derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales consignadas en la autoliquidación por el IRPF del ejercicio 2017 que había sido presentada por la ahora recurrente.

En concreto, tuvo por objeto la comprobación de una pérdida patrimonial que no deriva de la transmisión de elementos patrimoniales, de 36.944,00 euros, consignada como pérdida patrimonial (casilla 290 del modelo 100 de la autoliquidación correspondiente al ejercicio 2017).

La actora alega en la demanda que estuvo residiendo en París desde 1991 junto a su marido, D. Emilio; que su marido trabajó como experto contable y perito judicial, en tanto que ella no realizaba ninguna actividad económica ni trabajó por cuenta ajena; que su marido falleció el 30/12/2014 tras una larga enfermedad; que como consecuencia de esa enfermedad, fue reduciendo su actividad profesional al mínimo, de manera que en el último año apenas facturó por sus servicios profesionales, y que fue designada por su esposo como heredera universal.

También añade que su marido realizaba su actividad profesional a través de una sociedad profesional; que ella no tuvo conocimiento de su situación patrimonial ni de ninguna otra circunstancia relacionada con su trabajo, y que, tras el fallecimiento de su esposo, durante 2015 trató de poner en orden su situación respecto a los pagadores de las pensiones de viudedad (pública y privada), que se demoró debido a problemas con documentos procedentes de diversos países y sus respectivos consulados, dado que tiene nacionalidad alemana, pero nació en Venezuela y se casó en Barcelona. También dice que finalmente decidió trasladarse a Barcelona, donde residen sus dos hijos.

La actora afirma que en enero de 2016 recibió una comunicación de la empresa que tenía contratada su marido para el alquiler de su despacho y la prestación de servicios administrativos y contables, comunicación que estaba dirigida a la notaría que estaba tramitando la sucesión, y en ella indicaron cuál era su situación financiera -claramente desfavorable-, y que le propusieron una minuta para regularizar sus impuestos y liquidar su sociedad profesional. Pero, viendo que los gastos y deudas iban a ser muy superiores a los bienes y derechos que pudieran resultar de la herencia, prefirió declinar la propuesta y renunciar a la herencia, comunicando esa circunstancia a la notaría. Dice que, lamentablemente, todos estos trámites resultaron complejos y se dilataron en el tiempo dado que se encontraba en Barcelona y no tenía persona de contacto en París, y que finalmente, el 21/08/2017 pudo formalizar la renuncia a la sucesión de su marido mediante declaración ante el Tribunal correspondiente en Francia.

Continúa su relato afirmando que mientras regularizaba su situación personal, tuvo abierta en Francia una cuenta corriente en la que ingresó el importe de un seguro de vida de su marido, del que resultó beneficiaria. Al trasladarse a Barcelona, dejó de recibir los extractos del Banco, a los que supuestamente podía acceder a través de la página web de la entidad. Al preparar la documentación para presentar la autoliquidación del IRPF en España, ejercicio 2017, pudo ver que en su cuenta corriente en Francia se había ejecutado un embargo de 36.944 euros a favor del Tesoro Público Francés y que la entidad financiera había procedido a cancelar anticipadamente un depósito para hacer frente al mismo.

En ese sentido, afirma que obtuvo de la entidad financiera el extracto en el que consta un primer pago de 8.859.76 euros ("Opposition Trésor Public"), que agotó el saldo que tenía entonces en cuenta (el 13/06/2017), y la transferencia del depósito por el importe total necesario para hacer frente al embargo, por importe de 36.944 euros (el 20/06/2017), y que se aportó junto a las alegaciones presentadas el extracto recibido. Se añade que contactó telefónicamente con la entidad financiera, y le comunicaron que se trataba de un embargo de la Administración tributaria francesa, facilitándole un número de referencia y una dirección de e-mail en la que podía consultar la razón del mismo.

Se aportó a la Oficina Gestora, junto a las alegaciones, copia del e-mail recibido el 18/06/2018 de la Hacienda francesa, que llevaba como anexo un archivo con una liquidación tributaria correspondiente al IRPF por la actividad profesional de su marido del ejercicio 2014, que también se aportó.

Se dice en la demanda que en la liquidación podía verse que únicamente se liquidan los ingresos de su actividad profesional del esposo, que se cuantifican en 113.857 euros, y se deducen 2 euros en concepto de cargas sociales. La deuda resultante de la liquidación emitida por la Hacienda francesa se incrementó en 1.556 euros por intereses y en 9.151 euros en concepto de recargo (40%), dando lugar a una deuda total de 33.585 euros. Como quiera que la cantidad embargada fue de 36.944 euros, volvió a consultar con la persona de contacto en la Administración tributaria francesa para que le aclarara la razón de esa diferencia, y recibió respuesta por correo electrónico, en el que se le aclaró que el importe reclamado ya había sido íntegramente pagado.

De todo ello concluye la actora que:

- Dado que se desvinculó de la sucesión patrimonial de su marido, nadie regularizó su situación tributaria en relación con el ejercicio 2014. Al no ser Dña. Trinidad su sucesora (renunció a la herencia), no tenía por qué hacerlo ni por qué asumir sus consecuencias económicas.

- La Administración tributaria francesa debió iniciar un procedimiento de comprobación en relación con el IRPF 2014 de su marido, del que no tuvo conocimiento ya que no residía en Francia y no le fue notificado. Se debió practicar liquidación sin realizar ninguna comprobación, pues parece que liquidaron por los ingresos íntegros que debían constarles, sin deducción de ningún gasto, y que, como quiera que su marido apenas pudo trabajar en 2014, entendió que quizá fueran imputaciones realizadas por terceros que no llegaron a cobrarse.

- Al resultar obligatoria la tributación conjunta en Francia (según se sostiene en la demanda), procedieron a ordenar el embargo de su cuenta bancaria por el importe liquidado más el recargo del 10%, ejecutando la entidad financiera dicho embargo.

- Al ser una liquidación de 'Impot sur les revenus' (equiparable a nuestro IRPF) por la actividad profesional de su marido, se trata de una deuda de la masa hereditaria, de la que no debía responder por no ser la sucesora, y que ello resulta de las reglas de tributación conjunta en Francia.

- Al tener conocimiento del detalle del embargo, se puso en contacto con un abogado que le proporcionaron en el consulado francés en Barcelona. Dicho abogado le indicó que el coste de impugnar ese embargo sería elevado, teniendo en cuenta que debía hacerse desde un corresponsal en Francia, y que el tiempo transcurrido desde la ejecución del embargo (más de un año) hacía que resultara muy difícil enervar la firmeza del acto administrativo. Le indicó que, muy probablemente, iniciar un procedimiento administrativo podría resultar antieconómico considerando su coste y las escasas posibilidades de obtener una resolución favorable. Como consecuencia de ello, no tuvo otro remedio que asumir un gasto que no le correspondía como pérdida propia.

El 14/04/2022, en respuesta al requerimiento de información por el que se inició el procedimiento de comprobación limitada, la actora presentó un escrito (asiento registral RGE542021632022) en el que trató de explicar el origen de la pérdida patrimonial consignada en la autoliquidación, adjuntando la documentación que estimó relevante y suficiente para acreditarla.

En respuesta a ese escrito, la Oficina Gestora estimó probados los siguientes hechos en la propuesta de liquidación provisional ("elementos relevantes y probados"):

1. El fallecimiento de su marido (Don Emilio) el 30 de diciembre de 2014.

2. La renuncia a la herencia de su marido.

3. Que la pérdida declarada corresponde a "la liquidación aportada que fue realizada por la Administración Tributaria francesa relativa al denominado 'Impot sur les revenus', calificable como impuesto análogo al lRPF. español, del ejercicio 2014.

Tras diversas consideraciones jurídicas sobre los hechos expuestos, la valoración de la prueba aportada y la calificación provisional de los mismos, en la propuesta se estimaba "que es preciso poner luz a un conjunto de interrogantes de cuya respuesta depende que pueda considerarse efectiva la existencia de una pérdida patrimonial".Esos hechos fueron los siguientes:

a) Si la deuda que tuvo que satisfacer le fue exigible como heredera o como contribuyente.

b) Si había sido objeto de recurso la exigencia de la deuda por la Administración Tributaria francesa.

c) Si existía, conforme a la legislación francesa, la posibilidad de exigir sobre los bienes de su marido fallecido (Don Emilio) el pago de la deuda efectuado por ella.

Concluía la propuesta, en consecuencia, "que no ha quedado acreditado que el pago del impuesto no se efectuara en condición de contribuyente y, asimismo, no se ha acreditado ni la firmeza de los actos administrativos en virtud de los que la Administración Tributaria francesa exigió el pago ni en su caso la imposibilidad de cobro del importe satisfecho sobre el caudal hereditario del fallecido".

3.2 Análisis de la alegación relativa a la caducidad del procedimiento

En el caso que nos ocupa, el Inicio del procedimiento de comprobación limitada se produjo el 01/04/2022.

La propuesta de liquidación, debidamente notificada el día 07/09/2022, lo que supone que el plazo de diez días hábiles para presentar alegaciones finalizaba el 21/09/2022.

Sin embargo, según consta en el EA, con fecha 09/09/2022 la actora presentó una solicitud de ampliación de plazo para formular alegaciones y aportar la documentación requerida solicitud.

Pues bien, como antes se ha dicho, el artículo 91 del Real Decreto 1065/2007, dispone que el órgano a quien corresponda la tramitación del procedimiento podrá conceder, a petición de los obligados tributarios, una ampliación de los plazos establecidos para el cumplimiento de trámites que no exceda de la mitad de dichos plazos, y que la ampliación se entenderá automáticamente concedida por la mitad del plazo inicialmente fijado con la presentación en plazo de la solicitud, salvo que se notifique de forma expresa la denegación antes de la finalización del plazo que se pretenda ampliar.

Por ello, se entiende ampliado el plazo por un período de cinco días hábiles, lo que, considerando que el 26 de septiembre de 2022 fue festivo en Barcelona, supone que el plazo ampliado finaliza el 29 de septiembre de 2022 y, justamente, ese último día del plazo ampliado es cuando se presentan las alegaciones.

En definitiva, se considera dilación por causa no imputable a la Administración el periodo de ocho días naturales comprendido entre el 22 y el 29 de septiembre de 2022. Esto supone que la finalización del procedimiento, considerando como elemento de finalización la notificación o la realización de un intento de notificación de la liquidación, que inicialmente debía tener lugar como máximo el 1 de octubre de 2022, se amplía hasta el 9 de octubre de 2022 y, considerando que la notificación de la resolución que pone fin al procedimiento se efectuó el 5 de octubre de 2022, se concluye que dicha resolución se notificó antes de la finalización del plazo máximo de duración del procedimiento y, por ello, el procedimiento no estaba caducado cuando se notificó la resolución que suponía el fin del mismo.

A ello no se oponen las sentencias citadas en la demanda, que se refieren al Real Decreto 939/1986 por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, que fue derogado por la Disposición derogatoria única del Real Decreto 1065/2007, aplicable al caso, y al que ya se ha hecho referencia.

3.3 La pérdida patrimonial

La actora sostiene en la demanda que en su escrito de alegaciones dio respuesta a cada una de esas cuestiones de las que, según la Oficina Gestora, como se ha visto, dependía que pudiera "considerarse efectiva la existencia de una pérdida patrimonial".

De todo ello la Oficina Gestora concluyó que el supuesto que el pago se realice como contribuyente, en términos análogos a la tributación conjunta recogida en la legislación española del IRPF, ello supone que es una deuda tributaria de Doña Trinidad como contribuyente, y que el pago de un impuesto por quien tiene la condición de contribuyente de dicho impuesto no supone la existencia de una pérdida patrimonial, es decir, que el pago por ejemplo de la cuota del IRPF no supone la existencia de una pérdida patrimonial por quien la realiza.

Sin embargo, la actora considera que la cuestión no es tanto si la deuda la tuvo que pagar como contribuyente, sino si tuvo el deber jurídico de soportar la carga económica de esa deuda. Y seguidamente cita el artículo 214 del Código Civil francés, que, según la recurrente, establece que, si las convenciones matrimoniales no regulan la contribución de los cónyuges a los gastos del matrimonio, deberán hacerlo en proporción a sus respectivas capacidades, añadiendo que, si uno de los cónyuges no cumple con sus obligaciones, puede ser obligado por el otro en las formas previstas en el código de procedimiento civil.

Así, según la actora, puede afirmarse que no tuvo el deber jurídico de soportar la carga económica del pago de esa deuda, que correspondía a la masa de la herencia y que, el hecho de haberla pagado y no haber podido recuperar su importe, constituye una pérdida patrimonial no prevista en ninguno de los supuestos del artículo 33.5 de la LIRPF.

También afirma que la Oficina Gestora consideró que no se había acreditado la firmeza de la liquidación emitida por la Administración Tributaria francesa, ni el pago de la deuda, pero considera que, con la aportación del correo electrónico de respuesta a la consulta efectuada, sí se han probado esos hechos.

Por último, la actora también considera probado que, conforme a la legislación francesa, existe la posibilidad de exigir sobre los bienes del marido fallecido de Dña. Trinidad el pago de la deuda efectuado por ella.

Pero esa posición no puede compartirse. En efecto, primeramente, hay que tener en cuenta que el artículo 281.2 de la LEC dispone que:

"2. También serán objeto de prueba la costumbre y el derecho extranjero. La prueba de la costumbre no será necesaria si las partes estuviesen conformes en su existencia y contenido y sus normas no afectasen al orden público. El derecho extranjero deberá ser probado en lo que respecta a su contenido y vigencia, pudiendo valerse el tribunal de cuantos medios de averiguación estime necesarios para su aplicación."

Y la actora no ha probado el derecho francés que invoca.

Pero, además, como acertadamente se dice en la resolución por la que se desestimó el recurso de reposición interpuesto, la condición de Trinidad como heredera y al mismo tiempo como acreedora de la masa hereditaria no impide que sea exigible el cumplimiento de los requisitos, determinados conforme al artículo 14.1.k) de la LIRPF exigidos para considerar que se ha producido una pérdida patrimonial. Y es que, en la medida en que no se acredita su cumplimiento, lo único que resulta patente es la existencia de un derecho de cobro de Trinidad sobre la masa hereditaria, un derecho de cobro vigente y no prescrito, y que, por ello, no supone la existencia de una pérdida patrimonial al no haberse extinguido y no haberse cumplido los requisitos exigidos para que pueda considerarse determinante de una pérdida patrimonial.

Además, la renuncia a la herencia, a que se hace referencia de forma reiterada en el escrito de demanda, no impide la existencia de un derecho de crédito sobre la herencia que, en su caso, se debería hacer efectivo teniendo en cuenta las reglas de prelación de créditos.

De otra parte, la afirmación de la masa hereditaria del marido de la actora era inferior a las deudas no está acreditada. De hecho, la renuncia a la herencia puede venir motivada por múltiples causas, y no únicamente por entender que los bienes relictos no alcanzarán el importe de las deudas.

Por tanto, no pude concluirse, como se pretende en la demanda, que la presunta existencia en la masa hereditaria de deudas superiores a los bienes determine, sin más, que el crédito que contra la misma ostenta Trinidad devenga incobrable y, por ello, suponga la existencia de una pérdida patrimonial.

En consecuencia, el recurso debe ser desestimado.

CUARTO. Costas

En cuanto a las costas, de acuerdo con el artículo 139.1 de la LJCA, en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho.

Como quiera que se desestiman íntegramente las pretensiones del recurso, la condena en costas a la actora es, en principio, obligada, pero, atendidas las circunstancias concurrentes, no se van a imponer.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación,

PRIMERO. Objeto del recurso

De acuerdo con el escrito de interposición del recurso, el objeto del mismo es la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Catalunya (en adelante TEARC), de fecha 26 de junio de 2023, que resuelve la reclamación económico-administrativa número NUM000 presentada por la parte actora contra la liquidación del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas (en adelante IRPF) del ejercicio de 2017, siendo el importe de 1.994,8 euros.

SEGUNDO. Posición de las partes litigantes

La parte actora fundamenta su recurso en las alegaciones siguientes:

- Caducidad del procedimiento para determinar la deuda tributaria, sin que esa alegación, que también se formuló en vía económico-administrativa, haya sido resuelta por el TEARC.

- La Oficina Gestora cambió de criterio en la respuesta al recurso de reposición ya en esa resolución ya no resultaba requisito imprescindible haber "iniciado un procedimiento judicial con la pretensión de cobrar su deuda",como de forma tajante se había afirmado en la liquidación provisional, pero, a pesar de haber tomado conciencia de que la norma no impone el requisito pretendido, insistió en exigir el cumplimiento de unos supuestos "requisitos exigidos", que esta vez no señaló, y concluyó, respecto de la efectividad de la pérdida patrimonial, que «(...) lo único que resulta patente es la existencia de un derecho de cobro de Trinidad sobre la masa hereditaria, un derecho de cobro vigente y no prescrito, y que, por ello, no supone la existencia de una pérdida patrimonial al no haberse extinguido y no haberse cumplido los requisitos exigidos para que pueda considerarse determinante de una pérdida patrimonial.».

- Han existido defectos en la instrucción del procedimiento con vulneración del derecho a no sufrir indefensión, por cuanto la Oficina Gestora se vio apremiada por el incumplimiento del plazo máximo del procedimiento, y decidió dictar liquidación provisional sin haber realizado comprobación alguna ni haber requerido ninguna aclaración o documentación adicional, dejando ese requerimiento para la propuesta de liquidación, vulnerando así su derecho al trámite de audiencia en relación con la valoración que de esos hechos habría realizado la Oficina Gestora.

- No puede exigirse el ejercicio de una acción para instar la recuperación de lo pagado para que pueda considerarse el derecho de crédito como incobrable.

- El crédito no se podía cobrar porque la herencia yacente carecía de bienes para pagar la deuda, y reclamar judicialmente el cobro habría resultado antieconómico e infructuoso.

Y solicita que "previos los trámites legales oportunos, en su día dicte sentencia por la que, estimando el presente recurso, declare caducado el procedimiento de comprobación limitada y prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, anulando el acto administrativo por ser contrario a derecho".

Por su parte, la demandada se opuso al recuso alegando, en síntesis, lo siguiente:

- El TEARC sí se refirió a la alegación relativa a la caducidad del procedimiento en sus FJ tercero y cuarto, entendiendo que la dilación derivada de la solicitud del plazo de alegaciones presentada por el contribuyente no es imputable a la Administración, sino al propio interesado. Además, en la liquidación provisional se detallan los períodos en los que el plazo quedó suspendido a solicitud de la actora, solicitud que, si no es expresamente resuelta, se considera estimada.

- Se requirió a la actora para que aportara la documentación que justificase la pérdida patrimonial, sin que la AEAT pueda conocer a priorisi la documentación no aportada existe, o no se aportó por error.

- No se ha acreditado la realidad de la pérdida patrimonial.

TERCERO. Resolución de la controversia

3.1 Normativa de aplicación

El artículo 6 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante LIRPF), define el hecho imponible de dicho tributo de la forma siguiente:

"1. Constituye el hecho imponible la obtención de renta por el contribuyente.

2. Componen la renta del contribuyente:

a) Los rendimientos del trabajo.

b) Los rendimientos del capital.

c) Los rendimientos de las actividades económicas.

d) Las ganancias y pérdidas patrimoniales.

e) Las imputaciones de renta que se establezcan por ley.

3. A efectos de la determinación de la base imponible y del cálculo del Impuesto, la renta se clasificará en general y del ahorro.

4. No estará sujeta a este impuesto la renta que se encuentre sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

5. Se presumirán retribuidas, salvo prueba en contrario, las prestaciones de bienes, derechos o servicios susceptibles de generar rendimientos del trabajo o del capital."

Y el artículo 33.1 de la misma LIRPF establece que "Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos".

De otra parte, el artículo 48 de la LIRPF establece:

"Artículo 48. Integración y compensación de rentas en la base imponible general.

La base imponible general será el resultado de sumar los siguientes saldos:

a) El saldo resultante de integrar y compensar entre sí, sin limitación alguna, en cada período impositivo, los rendimientos y las imputaciones de renta a que se refiere el artículo 45 de esta Ley.

b) El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada período impositivo, las ganancias y pérdidas patrimoniales, excluidas las previstas en el artículo siguiente.

Si el resultado de la integración y compensación a que se refiere este párrafo arrojase saldo negativo, su importe se compensará con el saldo positivo de las rentas previstas en el párrafo a) de este artículo, obtenido en el mismo período impositivo, con el límite del 25 por ciento de dicho saldo positivo.

Si tras dicha compensación quedase saldo negativo, su importe se compensará en los cuatro años siguientes en el mismo orden establecido en los párrafos anteriores.

La compensación deberá efectuarse en la cuantía máxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin que pueda practicarse fuera del plazo de cuatro años mediante la acumulación a pérdidas patrimoniales de ejercicios posteriores".

En cuanto al plazo para resolver, el artículo 104.2 de la LGT dispone que el plazo máximo en que debe notificarse la resolución será el fijado por la normativa reguladora del correspondiente procedimiento, sin que pueda exceder de seis meses, salvo que esté establecido por una norma con rango de ley o venga previsto en la normativa comunitaria europea, y que cuando las normas reguladoras de los procedimientos no fijen plazo máximo, éste será de seis meses. Ese plazo se contará, en los procedimientos iniciados de oficio, desde la fecha de notificación del acuerdo de inicio.

Y la disposición adicional trigésima novena de la LIRPF, establece:

"Disposición adicional trigésima novena. Compensación e integración de rentas negativas derivadas de deuda subordinada o de participaciones preferentes generadas con anterioridad a 1 de enero de 2015.

1. No obstante lo establecido en el apartado 1 del artículo 49 de esta Ley, la parte de los saldos negativos a que se refieren las letras a) y b) del citado apartado que procedan de rendimientos del capital mobiliario negativos derivados de valores de deuda subordinada o de participaciones preferentes emitidas en las condiciones establecidas en la Disposición adicional segunda de la Ley 13/1985, de 25 de mayo , de coeficientes de inversión, recursos propios y obligaciones de información de los intermediarios financieros, o de rendimientos del capital mobiliario negativos o pérdidas patrimoniales derivados de la transmisión de valores recibidos por operaciones de recompra y suscripción o canje de los citados valores, que se hayan generado con anterioridad a 1 de enero de 2015, se podrá compensar con el saldo positivo a que se refieren las citadas letras b) o a), respectivamente.

Si tras dicha compensación quedase saldo negativo, su importe se podrá compensar en los cuatro años siguientes en la forma establecida en el párrafo anterior.

La parte del saldo negativo a que se refieren las letras a) y b) anteriormente señaladas correspondiente a los períodos impositivos 2010, 2011, 2012 y 2013 que se encuentre pendiente de compensación a 1 de enero de 2014 y proceda de las rentas previstas en el primer párrafo de este apartado, se podrá compensar con el saldo positivo a que se refieren las citadas letras b) o a), respectivamente, que se ponga de manifiesto a partir del periodo impositivo 2014, siempre que no hubiera finalizado el plazo de cuatro años previsto en el apartado 1 del artículo 49 de esta Ley.

A efectos de determinar qué parte del saldo negativo procede de las rentas señaladas en el párrafo primero de este apartado, cuando para su determinación se hubieran tenido en cuenta otras rentas de distinta naturaleza y dicho saldo negativo se hubiera compensado parcialmente con posterioridad, se entenderá que la compensación afectó en primer lugar a la parte del saldo correspondiente a las rentas de distinta naturaleza.

2. En el periodo impositivo 2014, si tras la compensación a que se refiere el apartado 1 anterior quedase saldo negativo, su importe se podrá compensar con el saldo positivo de las rentas previstas en la letra b) del artículo 48 de esta Ley, hasta el importe de dicho saldo positivo que se corresponda con ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales.

Si tras dicha compensación quedase nuevamente saldo negativo, su importe se podrá compensar en ejercicios posteriores con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 anterior."

También en cuanto al plazo para resolver, el artículo 91 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, establece que:

"Articulo 91. Ampliación y aplazamiento de los plazos de tramitación.

1. El órgano a quien corresponda la tramitación del procedimiento podrá conceder, a petición de los obligados tributarios, una ampliación de los plazos establecidos para el cumplimiento de trámites que no exceda de la mitad de dichos plazos.

2. No se concederá más de una ampliación del plazo respectivo.

3. Para que la ampliación pueda otorgarse serán necesarios los siguientes requisitos:

a) Que se solicite con anterioridad a los tres días previos a la finalización del plazo que se pretende ampliar.

b) Que se justifique la concurrencia de circunstancias que lo aconsejen.

c) Que no se perjudiquen derechos de terceros.

4. La ampliación se entenderá automáticamente concedida por la mitad del plazo inicialmente fijado con la presentación en plazo de la solicitud, salvo que se notifique de forma expresa la denegación antes de la finalización del plazo que se pretenda ampliar.

La notificación expresa de la concesión de la ampliación antes de la finalización del plazo inicialmente fijado podrá establecer un plazo de ampliación distinto e inferior al previsto en el párrafo anterior.

5. Cuando el obligado tributario justifique la concurrencia de circunstancias que le impidan comparecer en el lugar, día y hora que le hubiesen fijado, podrá solicitar un aplazamiento dentro de los tres días siguientes al de la notificación del requerimiento. En el supuesto de que la circunstancia que impida la comparecencia se produzca transcurrido el citado plazo de tres días, se podrá solicitar el aplazamiento antes de la fecha señalada para la comparecencia.

En tales casos, se señalará nueva fecha para la comparecencia.

6. El acuerdo de concesión o la denegación de la ampliación o del aplazamiento no serán susceptibles de recurso o reclamación económico-administrativa."

Y el artículo 104 del mismo RD dispone que, a efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 de la LGT, se considerarán dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria, entre otras:

"c) La concesión por la Administración de la ampliación de cualquier plazo, así como la concesión del aplazamiento de las actuaciones solicitado por el obligado, por el tiempo que medie desde el día siguiente al de la finalización del plazo previsto o la fecha inicialmente fijada hasta la fecha fijada en segundo lugar."

3.2 Datos relevantes a la vista del expediente administrativo y la documentación aportada

El 1 de abril de 2022 la AEAT notificó a la actora la comunicación, que suponía el inicio de un procedimiento de comprobación limitada relativo al IRPF del ejercicio 2017, por la que se efectuaba requerimiento para que fuera aportada justificación documental de las pérdidas no derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales consignadas en la autoliquidación por el IRPF del ejercicio 2017 que había sido presentada por la ahora recurrente.

En concreto, tuvo por objeto la comprobación de una pérdida patrimonial que no deriva de la transmisión de elementos patrimoniales, de 36.944,00 euros, consignada como pérdida patrimonial (casilla 290 del modelo 100 de la autoliquidación correspondiente al ejercicio 2017).

La actora alega en la demanda que estuvo residiendo en París desde 1991 junto a su marido, D. Emilio; que su marido trabajó como experto contable y perito judicial, en tanto que ella no realizaba ninguna actividad económica ni trabajó por cuenta ajena; que su marido falleció el 30/12/2014 tras una larga enfermedad; que como consecuencia de esa enfermedad, fue reduciendo su actividad profesional al mínimo, de manera que en el último año apenas facturó por sus servicios profesionales, y que fue designada por su esposo como heredera universal.

También añade que su marido realizaba su actividad profesional a través de una sociedad profesional; que ella no tuvo conocimiento de su situación patrimonial ni de ninguna otra circunstancia relacionada con su trabajo, y que, tras el fallecimiento de su esposo, durante 2015 trató de poner en orden su situación respecto a los pagadores de las pensiones de viudedad (pública y privada), que se demoró debido a problemas con documentos procedentes de diversos países y sus respectivos consulados, dado que tiene nacionalidad alemana, pero nació en Venezuela y se casó en Barcelona. También dice que finalmente decidió trasladarse a Barcelona, donde residen sus dos hijos.

La actora afirma que en enero de 2016 recibió una comunicación de la empresa que tenía contratada su marido para el alquiler de su despacho y la prestación de servicios administrativos y contables, comunicación que estaba dirigida a la notaría que estaba tramitando la sucesión, y en ella indicaron cuál era su situación financiera -claramente desfavorable-, y que le propusieron una minuta para regularizar sus impuestos y liquidar su sociedad profesional. Pero, viendo que los gastos y deudas iban a ser muy superiores a los bienes y derechos que pudieran resultar de la herencia, prefirió declinar la propuesta y renunciar a la herencia, comunicando esa circunstancia a la notaría. Dice que, lamentablemente, todos estos trámites resultaron complejos y se dilataron en el tiempo dado que se encontraba en Barcelona y no tenía persona de contacto en París, y que finalmente, el 21/08/2017 pudo formalizar la renuncia a la sucesión de su marido mediante declaración ante el Tribunal correspondiente en Francia.

Continúa su relato afirmando que mientras regularizaba su situación personal, tuvo abierta en Francia una cuenta corriente en la que ingresó el importe de un seguro de vida de su marido, del que resultó beneficiaria. Al trasladarse a Barcelona, dejó de recibir los extractos del Banco, a los que supuestamente podía acceder a través de la página web de la entidad. Al preparar la documentación para presentar la autoliquidación del IRPF en España, ejercicio 2017, pudo ver que en su cuenta corriente en Francia se había ejecutado un embargo de 36.944 euros a favor del Tesoro Público Francés y que la entidad financiera había procedido a cancelar anticipadamente un depósito para hacer frente al mismo.

En ese sentido, afirma que obtuvo de la entidad financiera el extracto en el que consta un primer pago de 8.859.76 euros ("Opposition Trésor Public"), que agotó el saldo que tenía entonces en cuenta (el 13/06/2017), y la transferencia del depósito por el importe total necesario para hacer frente al embargo, por importe de 36.944 euros (el 20/06/2017), y que se aportó junto a las alegaciones presentadas el extracto recibido. Se añade que contactó telefónicamente con la entidad financiera, y le comunicaron que se trataba de un embargo de la Administración tributaria francesa, facilitándole un número de referencia y una dirección de e-mail en la que podía consultar la razón del mismo.

Se aportó a la Oficina Gestora, junto a las alegaciones, copia del e-mail recibido el 18/06/2018 de la Hacienda francesa, que llevaba como anexo un archivo con una liquidación tributaria correspondiente al IRPF por la actividad profesional de su marido del ejercicio 2014, que también se aportó.

Se dice en la demanda que en la liquidación podía verse que únicamente se liquidan los ingresos de su actividad profesional del esposo, que se cuantifican en 113.857 euros, y se deducen 2 euros en concepto de cargas sociales. La deuda resultante de la liquidación emitida por la Hacienda francesa se incrementó en 1.556 euros por intereses y en 9.151 euros en concepto de recargo (40%), dando lugar a una deuda total de 33.585 euros. Como quiera que la cantidad embargada fue de 36.944 euros, volvió a consultar con la persona de contacto en la Administración tributaria francesa para que le aclarara la razón de esa diferencia, y recibió respuesta por correo electrónico, en el que se le aclaró que el importe reclamado ya había sido íntegramente pagado.

De todo ello concluye la actora que:

- Dado que se desvinculó de la sucesión patrimonial de su marido, nadie regularizó su situación tributaria en relación con el ejercicio 2014. Al no ser Dña. Trinidad su sucesora (renunció a la herencia), no tenía por qué hacerlo ni por qué asumir sus consecuencias económicas.

- La Administración tributaria francesa debió iniciar un procedimiento de comprobación en relación con el IRPF 2014 de su marido, del que no tuvo conocimiento ya que no residía en Francia y no le fue notificado. Se debió practicar liquidación sin realizar ninguna comprobación, pues parece que liquidaron por los ingresos íntegros que debían constarles, sin deducción de ningún gasto, y que, como quiera que su marido apenas pudo trabajar en 2014, entendió que quizá fueran imputaciones realizadas por terceros que no llegaron a cobrarse.

- Al resultar obligatoria la tributación conjunta en Francia (según se sostiene en la demanda), procedieron a ordenar el embargo de su cuenta bancaria por el importe liquidado más el recargo del 10%, ejecutando la entidad financiera dicho embargo.

- Al ser una liquidación de 'Impot sur les revenus' (equiparable a nuestro IRPF) por la actividad profesional de su marido, se trata de una deuda de la masa hereditaria, de la que no debía responder por no ser la sucesora, y que ello resulta de las reglas de tributación conjunta en Francia.

- Al tener conocimiento del detalle del embargo, se puso en contacto con un abogado que le proporcionaron en el consulado francés en Barcelona. Dicho abogado le indicó que el coste de impugnar ese embargo sería elevado, teniendo en cuenta que debía hacerse desde un corresponsal en Francia, y que el tiempo transcurrido desde la ejecución del embargo (más de un año) hacía que resultara muy difícil enervar la firmeza del acto administrativo. Le indicó que, muy probablemente, iniciar un procedimiento administrativo podría resultar antieconómico considerando su coste y las escasas posibilidades de obtener una resolución favorable. Como consecuencia de ello, no tuvo otro remedio que asumir un gasto que no le correspondía como pérdida propia.

El 14/04/2022, en respuesta al requerimiento de información por el que se inició el procedimiento de comprobación limitada, la actora presentó un escrito (asiento registral RGE542021632022) en el que trató de explicar el origen de la pérdida patrimonial consignada en la autoliquidación, adjuntando la documentación que estimó relevante y suficiente para acreditarla.

En respuesta a ese escrito, la Oficina Gestora estimó probados los siguientes hechos en la propuesta de liquidación provisional ("elementos relevantes y probados"):

1. El fallecimiento de su marido (Don Emilio) el 30 de diciembre de 2014.

2. La renuncia a la herencia de su marido.

3. Que la pérdida declarada corresponde a "la liquidación aportada que fue realizada por la Administración Tributaria francesa relativa al denominado 'Impot sur les revenus', calificable como impuesto análogo al lRPF. español, del ejercicio 2014.

Tras diversas consideraciones jurídicas sobre los hechos expuestos, la valoración de la prueba aportada y la calificación provisional de los mismos, en la propuesta se estimaba "que es preciso poner luz a un conjunto de interrogantes de cuya respuesta depende que pueda considerarse efectiva la existencia de una pérdida patrimonial".Esos hechos fueron los siguientes:

a) Si la deuda que tuvo que satisfacer le fue exigible como heredera o como contribuyente.

b) Si había sido objeto de recurso la exigencia de la deuda por la Administración Tributaria francesa.

c) Si existía, conforme a la legislación francesa, la posibilidad de exigir sobre los bienes de su marido fallecido (Don Emilio) el pago de la deuda efectuado por ella.

Concluía la propuesta, en consecuencia, "que no ha quedado acreditado que el pago del impuesto no se efectuara en condición de contribuyente y, asimismo, no se ha acreditado ni la firmeza de los actos administrativos en virtud de los que la Administración Tributaria francesa exigió el pago ni en su caso la imposibilidad de cobro del importe satisfecho sobre el caudal hereditario del fallecido".

3.2 Análisis de la alegación relativa a la caducidad del procedimiento

En el caso que nos ocupa, el Inicio del procedimiento de comprobación limitada se produjo el 01/04/2022.

La propuesta de liquidación, debidamente notificada el día 07/09/2022, lo que supone que el plazo de diez días hábiles para presentar alegaciones finalizaba el 21/09/2022.

Sin embargo, según consta en el EA, con fecha 09/09/2022 la actora presentó una solicitud de ampliación de plazo para formular alegaciones y aportar la documentación requerida solicitud.

Pues bien, como antes se ha dicho, el artículo 91 del Real Decreto 1065/2007, dispone que el órgano a quien corresponda la tramitación del procedimiento podrá conceder, a petición de los obligados tributarios, una ampliación de los plazos establecidos para el cumplimiento de trámites que no exceda de la mitad de dichos plazos, y que la ampliación se entenderá automáticamente concedida por la mitad del plazo inicialmente fijado con la presentación en plazo de la solicitud, salvo que se notifique de forma expresa la denegación antes de la finalización del plazo que se pretenda ampliar.

Por ello, se entiende ampliado el plazo por un período de cinco días hábiles, lo que, considerando que el 26 de septiembre de 2022 fue festivo en Barcelona, supone que el plazo ampliado finaliza el 29 de septiembre de 2022 y, justamente, ese último día del plazo ampliado es cuando se presentan las alegaciones.

En definitiva, se considera dilación por causa no imputable a la Administración el periodo de ocho días naturales comprendido entre el 22 y el 29 de septiembre de 2022. Esto supone que la finalización del procedimiento, considerando como elemento de finalización la notificación o la realización de un intento de notificación de la liquidación, que inicialmente debía tener lugar como máximo el 1 de octubre de 2022, se amplía hasta el 9 de octubre de 2022 y, considerando que la notificación de la resolución que pone fin al procedimiento se efectuó el 5 de octubre de 2022, se concluye que dicha resolución se notificó antes de la finalización del plazo máximo de duración del procedimiento y, por ello, el procedimiento no estaba caducado cuando se notificó la resolución que suponía el fin del mismo.

A ello no se oponen las sentencias citadas en la demanda, que se refieren al Real Decreto 939/1986 por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, que fue derogado por la Disposición derogatoria única del Real Decreto 1065/2007, aplicable al caso, y al que ya se ha hecho referencia.

3.3 La pérdida patrimonial

La actora sostiene en la demanda que en su escrito de alegaciones dio respuesta a cada una de esas cuestiones de las que, según la Oficina Gestora, como se ha visto, dependía que pudiera "considerarse efectiva la existencia de una pérdida patrimonial".

De todo ello la Oficina Gestora concluyó que el supuesto que el pago se realice como contribuyente, en términos análogos a la tributación conjunta recogida en la legislación española del IRPF, ello supone que es una deuda tributaria de Doña Trinidad como contribuyente, y que el pago de un impuesto por quien tiene la condición de contribuyente de dicho impuesto no supone la existencia de una pérdida patrimonial, es decir, que el pago por ejemplo de la cuota del IRPF no supone la existencia de una pérdida patrimonial por quien la realiza.

Sin embargo, la actora considera que la cuestión no es tanto si la deuda la tuvo que pagar como contribuyente, sino si tuvo el deber jurídico de soportar la carga económica de esa deuda. Y seguidamente cita el artículo 214 del Código Civil francés, que, según la recurrente, establece que, si las convenciones matrimoniales no regulan la contribución de los cónyuges a los gastos del matrimonio, deberán hacerlo en proporción a sus respectivas capacidades, añadiendo que, si uno de los cónyuges no cumple con sus obligaciones, puede ser obligado por el otro en las formas previstas en el código de procedimiento civil.

Así, según la actora, puede afirmarse que no tuvo el deber jurídico de soportar la carga económica del pago de esa deuda, que correspondía a la masa de la herencia y que, el hecho de haberla pagado y no haber podido recuperar su importe, constituye una pérdida patrimonial no prevista en ninguno de los supuestos del artículo 33.5 de la LIRPF.

También afirma que la Oficina Gestora consideró que no se había acreditado la firmeza de la liquidación emitida por la Administración Tributaria francesa, ni el pago de la deuda, pero considera que, con la aportación del correo electrónico de respuesta a la consulta efectuada, sí se han probado esos hechos.

Por último, la actora también considera probado que, conforme a la legislación francesa, existe la posibilidad de exigir sobre los bienes del marido fallecido de Dña. Trinidad el pago de la deuda efectuado por ella.

Pero esa posición no puede compartirse. En efecto, primeramente, hay que tener en cuenta que el artículo 281.2 de la LEC dispone que:

"2. También serán objeto de prueba la costumbre y el derecho extranjero. La prueba de la costumbre no será necesaria si las partes estuviesen conformes en su existencia y contenido y sus normas no afectasen al orden público. El derecho extranjero deberá ser probado en lo que respecta a su contenido y vigencia, pudiendo valerse el tribunal de cuantos medios de averiguación estime necesarios para su aplicación."

Y la actora no ha probado el derecho francés que invoca.

Pero, además, como acertadamente se dice en la resolución por la que se desestimó el recurso de reposición interpuesto, la condición de Trinidad como heredera y al mismo tiempo como acreedora de la masa hereditaria no impide que sea exigible el cumplimiento de los requisitos, determinados conforme al artículo 14.1.k) de la LIRPF exigidos para considerar que se ha producido una pérdida patrimonial. Y es que, en la medida en que no se acredita su cumplimiento, lo único que resulta patente es la existencia de un derecho de cobro de Trinidad sobre la masa hereditaria, un derecho de cobro vigente y no prescrito, y que, por ello, no supone la existencia de una pérdida patrimonial al no haberse extinguido y no haberse cumplido los requisitos exigidos para que pueda considerarse determinante de una pérdida patrimonial.

Además, la renuncia a la herencia, a que se hace referencia de forma reiterada en el escrito de demanda, no impide la existencia de un derecho de crédito sobre la herencia que, en su caso, se debería hacer efectivo teniendo en cuenta las reglas de prelación de créditos.

De otra parte, la afirmación de la masa hereditaria del marido de la actora era inferior a las deudas no está acreditada. De hecho, la renuncia a la herencia puede venir motivada por múltiples causas, y no únicamente por entender que los bienes relictos no alcanzarán el importe de las deudas.

Por tanto, no pude concluirse, como se pretende en la demanda, que la presunta existencia en la masa hereditaria de deudas superiores a los bienes determine, sin más, que el crédito que contra la misma ostenta Trinidad devenga incobrable y, por ello, suponga la existencia de una pérdida patrimonial.

En consecuencia, el recurso debe ser desestimado.

CUARTO. Costas

En cuanto a las costas, de acuerdo con el artículo 139.1 de la LJCA, en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho.

Como quiera que se desestiman íntegramente las pretensiones del recurso, la condena en costas a la actora es, en principio, obligada, pero, atendidas las circunstancias concurrentes, no se van a imponer.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación,