Sentencia Contencioso-Administrativo 83/2025 Tribunal Superior de Justicia de País Vasco . Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 235/2024 de 11 de febrero del 2025

PRIMERO.-El recurso contencioso-administrativo se ha presentado contra la Resolución 37587 de 25-04-2024 del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa que desestimo las reclamaciones acumuladas números 2017/0648 y 2017/0650 presentadas por Deoleo S.A. contra los Acuerdos de la Subdirectora General de Inspección de 22 de septiembre de 2017, que aprobaron las liquidaciones del Impuesto sobre sociedades de los ejercicios 2004 y 2005.

La recurrente, sucesora de Koipe Corporación S.L. pertenece a un grupo empresarial constituido por sociedades, unas, que tributan a la Hacienda del Estado y, otras, que lo hacen a la Foral de Gipuzkoa.

De las liquidaciones recurridas son antecedentes las actuaciones practicadas por la Administración demandada una vez tuvo conocimiento de que la AEAT había comprobado el valor de mercado de los precios de transacción fijados por SOS CUETARA S.A. y KOIPE CORPORACIÓN S.L, entidades vinculadas y contribuyentes, respectivamente, de ambas Haciendas Públicas, y, así, el Director General de la Hacienda Foral solicitó al Director de Inspección de la AEAT la coordinación de actuaciones entre ambas administraciones; solicitud que fue desestimada por Resolución de ese órgano de 27-07-2009 .

Con fecha 11 de noviembre de 2009, la Hacienda Foral de Gipuzkoa incoó actuaciones para la comprobación ( parcial) del precio de mercado del contrato de cesión de uso de marcas entre las dos sociedades antes mencionadas.

Con fecha 18 de diciembre de 2009, la DFG planteó conflicto ante la Junta Arbitral del Concierto Económico, frente a la Administración del Estado, con suspensión del expediente de inspección. La

La Junta Arbitral dictó en el antedicho expediente la Resolución 8/2012, de 2 de julio :

"Declarar que la AEAT y la DFG están obligadas a intercambiarse la información relativa a la valoración de las operaciones realizadas entre SOS CUETARA S.A. y KOIPE CORPORACIÓN S.L. y SALGADO UNIÓN COMERCIAL ACEITERA S.A., vinculadas a la anterior y esforzarse, de buena fe y en un espíritu de colaboración, en resolver sus eventuales discrepancias, a fin de evitar un exceso de imposición en el conjunto de dichas entidades".

Para el cumplimiento de la anterior la D FG elaboro el informe-propuesta de acuerdo de valoración referido a KOIPE CORPORACIÓN, de fecha 17-12-2013, que comunicó a la AEAT y a la obligada; y remitió a la segunda la documentación solicitada.

Con fecha 20-11- 2014, la AEAT y DEOLEO firman actas de conformidad, de regularización de los ejercicios 2004 y 2005, que modifica los valores de cesión de marcas que la obligada había declarado a la DFG, con remisión al ajuste bilateral en sede de la demanda.

La DFG promovió el 16-01-2015 incidente de ejecución ante la Junta Arbitral, y el 13 del mes siguiente requirió a la AEAT para que dejase sin efecto las actas con acuerdo.

Contra la resolución de la AEAT desestimatoria del anterior requerimiento, la DFG interpuso recurso ante el TSJ de la Comunidad de Madrid, que desestimó dicho recurso por sentencia de 9-06-2015.

A su vez, con fecha 19-06-2015, la Junta Arbitral inadmitió el incidente promovido por la DFF , por falta de competencia.

Con fecha de 18-07-2017 , la Hacienda guipuzcoana expidió las actas de liquidación del IS de los ejercicios 2004-2005, en las que se confirma la valoración declarada en su momento por Koipe Corporación, sin ajustes.

El 4-08- 2017, Deoleo planteó incidente de ejecución ante la Junta Arbitral y contra la inadmisión de ese incidente interpuso recurso contencioso que fue desestimado por sentencia de 10-02-2023 del TSJ de la Comunidad de Madrid.

La misma sociedad presentó las reclamaciones desestimadas por la Resolución recurrida del TEAF de Gipuzkoa.

SEGUNDO.- RECURSO. MOTIVOS.

1.- Sobre-imposición.

La recurrente alega que a pesar de la Resolución 8/2012, las regularizaciones divergentes de la AEAT y de la DFG han comportado un exceso de imposición en el conjunto de las entidades afectadas, ya que, por un lado, en la regularización realizada por la AEAT a SOS CORPORACIÓN ALIMENTARIA, S.A., por medio de acta de fecha 20 de noviembre de 2014, se estableció un valor de mercado de los cánones por cesión de marca de entre el 4,2% y el 4% del importe de las ventas, lo que determinó una minoración del gasto inicialmente declarado, que pasó del 6% al 4% aproximadamente, lo que, junto con otras variables, conllevó que los créditos fiscales que fueron inicialmente declarados por esta entidad se vieran minorados, al compensarse dichos créditos fiscales con el mayor resultado fiscal resultante de la referida minoración del gasto; en concreto, los créditos fiscales que se aplicaron en dicha Acta para compensar el aumento de cuota derivada de la regularización practicada por la AEAT fueron deducciones para evitar la doble imposición interna generadas en los ejercicios 2004 y 2005, o anteriores; por lo tanto no aplicables actualmente por ser el acta firme y definitiva, y estar prescritas, dado que el plazo para la aplicación de dichas deducciones vigente entonces era de 7 años.; y, por otro lado, la regularización de fecha 22 septiembre 2017 que practicó Hacienda Foral de Guipúzcoa a las sociedades domiciliadas en territorio foral, estableció un valor de mercado de los cánones por cesión de marcas del 6%. valoración y, así, las declaraciones fiscales que fueron presentadas por estas sociedades ante la Hacienda Foral de Gipuzkoa no fueron revisadas.

Asimismo, la recurrente refiere los escritos presentados ante la Junta Arbitral el 4 de agosto de 2017 y, posteriormente y el 25 de octubre de 2017, en los que expuso su disconformidad con las regularizaciones practicadas por las dos Administraciones y solicitó que, con traslado a ambas, se fijara la fórmula de ejecución de la Resolución 8/2012 a fin de evitar la sobre imposición; y que, declarada la incompetencia de ese órgano para resolver el antedicho incidente, la misma parte recurrió ante el Tribunal Supremo que con fecha 10-02-2023 dictó la lSentencia número 161/2023, desestimatoría, si bien reconoció que la AEAT y la DFG han creado un efecto común injusto para la recurrente y que la vía de revisión de las potestades ejercidas por esas dos Administraciones es la jurisdiccional:

"(...) Además, lo cierto es que ambas Administraciones, creando un efecto común injusto, siguieron ejercitando sus propias competencias, dando lugar a un acta con acuerdo (con la AEAT) y a una liquidación de acta de disconformidad (con la DFG), que no constan impugnadas, ni por DEOLEO ni por sus vinculadas ni por cada Administración a lo acordado por la otra, en sede jurisdiccional, haciendo uso de la única posibilidad impugnatoria procedente".

Y en coherencia con la sentencia del Tribunal Supremo y resolución de la Junta Arbitral antes citadas, la recurrente presentó las reclamaciones previas a este proceso.

A propósito de la aludida sobre- imposición, la recurrente reproduce los fundamentos de la Resolución 8/2012 :

"(...) La primera y fundamental de dichas razones es que si en la esfera internacional se establece el deber de los Estados de consultarse y tratar de resolver de común acuerdo las discrepancias surgidas acerca de los ajustes de operaciones vinculadas, tal deber debe existir con mucha mayor razón en el seno de un Estado, y por tanto de un mismo ordenamiento jurídico. En efecto, no sería aceptable en el ámbito de este ordenamiento que las decisiones que en esta materia adopte una Administración se impusieran terminantemente a la otra Administración interesada, la cual se vería en la alternativa de o bien aceptar la corrección valorativa llevada a cabo por la primera Administración y realizar en igual importe el ajuste correspondiente, evitando así una doble imposición,o bien llevar a cabo la valoración de la operaciones vinculadas de manera independiente, con el consiguiente riesgo de que se produzca una doble imposición. Esta doble imposición infringiría claramente la prohibición establecida en el artículo 16.1.2º tanto de la LIS como de la NFIS DE GUIPUZKOA (...)".

La recurrente contradice la Resolución del TEAF en cuanto que la tributación en la AEAT no ha sido efectiva por haber sido compensada la deuda con créditos fiscales de anteriores ejercicios y es que, según la misma parte la sobre imposición se genera cuando se crea una asimetría entre un gasto en la sociedad que recibe la cesión de las marcas y el ingreso en que se produce en los cedentes por esa misma operación, ya que ambos conceptos (gasto e ingreso) nacen de la misma operación de cesión de marcas y, por lo tanto, las operaciones respectivas no pueden ser valoradas de forma diferente en las sociedades intervinientes sin que se produzca tal exceso en el grupo constituido por ellas; no en vano, la reducción del gasto deducible en el cesionario se incrementa su base imponible sin que por parte de la otra Administración se practique el ajuste correlativo; con la consiguiente vulneración de la prohibición del artículo 16.1.2º de la LIS y correspondiente de la NFIS de Gipuzkoa.

Asimismo, razona la recurrente, se ha producido una tributación efectiva de la cesionaria ( Sos Cuetara) en la AEAT, dada la repercusión del incremento de la base imponible en la reducción del crédito fiscal compensable a futuro.

3.- Responsabilidad de la sobre imposición causada a la recurrente, debido a las discrepancias entre las dos Administraciones no resueltas por la Junta Arbitral; competentes para regularizar la situación tributaria.

Se cita STS 16/2022, de 20 diciembre , recurso número 3175/2021, que confirmó el criterio aplicado por la STSJ del País Vasco de 12-02-2021 ( Rec. 43/ 2020) :

"(...) Es particularmente acertada la sentencia de instancia cuando pone de manifiesto que la proyección de las reglas y principios del Concierto Económico entre el Estado y el País Vasco lleva a la conclusión de que la Administración tributaria actuante, la DFG, está plenamente vinculada a llevar a efecto el ajuste bilateral que se propugna por la recurrente a quo, del mismo modo que debería realizarlo si el ejercicio de las facultades de inspección sobre las firmas vinculadas regularizadas (...) lo hubiese protagonizado ella misma (...)

(...) Esa conclusión - dice la Sala sentenciadora - viene asentada en dos premisas que se enuncian de este modo: la estricta competencia de la Administración tributaria del Estado para regularizar la situación de las dos citadas sociedades vinculadas a "Dachser Spain, S.A", y, consumada y firme la misma, la no oponibilidad frente al sujeto pasivo afectado con domicilio fiscal guipuzcoano, -la sociedad actora-, de las dudas, reservas o excepciones que la Administración foral del Territorio Histórico profese o albergue frente a la validez o consistencia de dicha regularización por parte de la AEAT, (o viceversa) siendo de destacar en este punto que, es en ellas y no en cuestiones de principio, en las que la denegación de la rectificación de las autoliquidaciones se intenta sostener, como patentiza el escrito de contestación aludido".

(...) La razón de esa vinculación a lo acordado en un acto firme no reside tanto en la protección del adecuado ejercicio de las competencias propias de cada Administración (...) sino a la protección de los contribuyentes, en este caso, por el impuesto sobre sociedades, a quienes no se puede hacer cargar con las consecuencias adversas derivadas de incomprensibles disputas o malentendidos entre administraciones públicas, rigurosamente indebidas y patológicas. Esto es, que DACHSER debe quedar indemne, dado su reconocido derecho a tributar de forma concordada y adaptada al deber establecido, correlativamente, para las sociedades con las que está vinculada (...)".

4.- El perjuicio de la Diputación Foral.

La recurrente opone al perjuicio alegado por la demandada ( importes de la devolución e intereses; incremento de bases imponibles negativas y del crédito fiscal) que las Actas firmadas de conformidad con la AEAT supusieron un incremento de la base imponible inicialmente declarada de 26 millones de euros , por un lado, y con respecto a las Actas de la AEAT, no fue del agrado de esta parte suscribir unas actas que implicaron un aumento de la base imponible inicialmente declarada de unos 26 millones y aplicación anticipada de las deducciones para evitar la doble imposición, e imposibilidad de aplicarlas transcurridos siete años desde el ejercicio en que se generaron ( 2004-2025), conforme a la normativa del IS vigente en ese momento; además de no ser imputable a esa parte el incumplimiento de la Resolución precitada de la Junta Arbitral y de la normativa antes aludida.

5.- Y como corolario de los anteriores, la vulneración de la prohibición establecida por la Norma Foral 7/1996, Ley 43/1995 y RDL 4/2004) y aplicables a día de hoy (Norma Foral 2/2014 y Ley 27/2014): Artículo 16 Uno de la Norma Foral 7/1996 del Impuesto sobre Sociedades: "(...) La valoración administrativa no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. (...)."

Idem, el artículo 16.1 de la Ley 43/1995 y del RDL 4/2004 del Impuesto sobre Sociedades; y el Artículo 42.2 Norma Foral 2/2014 de 17 de enero, del Impuesto sobre Sociedades de Gipuzkoa:

"(....) La Administración tributaria quedará vinculada por dicho valor en relación con el resto de personas o entidades vinculadas. La valoración administrativa no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes, de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. Para efectuar la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base imponible por resultar de aplicación algún método de estimación objetiva."

Idem, el artículo 18.10 de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades.

6.- Vulneración del principio de Unidad de la Administración Pública, or cuanto, una vez fijado por una Administración el valor de una operación realizada entre ociedades del mismo grupo, este valor es el que debería ser tenido en cuenta para todas las partes Administraciones intervinientes a los efectos de evitar una sobreimposición.

7.- Vulneración de los principios de seguridad jurídica y de capacidad de pago ( artículos 9 y 31.1 de la Constitución ); y del principio de buena administración ( artículo 103.1 de la Constitución Española) en aras, este último, de la garantía de los derechos y garantías del contribuyente ( STS de 17-04-2017 ; R ecurso 785/2016).

8.- STSJ del País Vasco de 12 de febrero de 2021 (recurso 43/2020) :

"(...) En ese diseño normativo no cabe todo el casuismo de la cita de los ajustes varios que una revisión inspectora de precios de trasferencia entre sujetos vinculados comporta, pero si resplandece a nuestro entender, que, de acuerdo con esos postulados fundamentales de actuación única y no fragmentaria de las diversas Administraciones Publicas territoriales ante los sujetos pasivos en el régimen de Concierto Económico, no tiene cabida que el sistema se fracture y se denieguen a aquellos las prestaciones que resultarían satisfechas incluso de oficio en función de una exigencia amplia pero ineludible de integridad y neutralidad de toda comprobación y regularización tributaria en esta materia, en aras de los más elementales principios de justicia impositiva y seguridad jurídica.

Lo anterior no excluye que desde el punto de vista de los procedimientos, previsiones como las del artículo 4º del Concierto Económico se encuentren en el trasfondo optimo y deseable de estas actuaciones unilaterales de cada Administración en los supuestos de esadoble implicación, y así señala el aparado Tres que; "El Estado y los Territorios Históricos, en el ejercicio de las funciones que les competen en orden a la gestión,inspección y recaudación de sus tributos, se facilitarán mutuamente, en tiempo y formaadecuados, cuantos datos y antecedentes estimen precisos para su mejor exacción. (.....)

b) Los servicios de inspección prepararán planes conjuntos de inspección sobre objetivos, sectores y procedimientos selectivos coordinados, así como sobre contribuyentes que hayan cambiado de domicilio, entidades en régimen de transparencia fiscal y sociedades sujetas a tributación en proporción al volumen de operaciones en el Impuesto sobre Sociedades.

No obstante, es de concluir que la eventual ausencia de esas previsiones informativas o de actuación conjunta, tampoco puede enervar ese principio general de indemnidad e integridad de la posición de los contribuyentes frente al conjunto de las Administraciones Publicas tributarias, sin verse hechos de peor condición por razón de la dualidad competencial y de fueros tributarios, y que, en suma. no puede ofrecer resultado eficaz la oposición por la Administración demandada en este litigio de lo que no constituye sino la impugnación -hecha en un ámbito impropio- de la validez de la regularización producida mediante actas de la Inspección Tributaria de la AEAT, como si esa perspectiva pudiera tener algún margen de apreciación y viabilidad frente a lo que la mercantil recurrente pretende.(...)".

La misma parte vuelve a citar la STS número 161/2023, de 10 de febrero : "(....) Por lo demás, lo cierto es que ambas Administraciones, la AEAT y la DFG, se intercambiaron en su día información recíproca, incluso propuestas de liquidación, aunque no se pusieron de acuerdo en las conclusiones de fondo, esto es, en las cantidades en que se debería reflejar el ajuste -que debía ser bilateral-, esto es, cumplieron la obligación de hacer ordenada por la JA, sin resultado satisfactorio. (...)".

Así, la recurrente considera debido el ajuste necesario para minorar los ingresos de las operaciones vinculadas del 6% al 4% con los efectos que resulten de tal reducción y , así, evitar que el incumplimiento de la Resolución de la Junta Arbitral, de una o de las dos Administraciones en su beneficio, no perjudique al contribuyente.

TERCERO.- OPOSICIÓN AL RECURSO. MOTIVOS.

1.- DEOLEO estaba enterada del conflicto entre Administraciones cuando firmó las actas de conformidad con la AEAT, modificando los valores que ella misma había declarado con la pretensión ahora de que sean aceptados por Hacienda Foral, no obstante la discrepancia conocida de esta.

2.- Sobreimposición.

Se reproduce el fundamento correlativo de la Resolución 8/ 2012 de 2 de Julio de la Junta Arbitral:

"En efecto, no sería aceptable en el ámbito de este ordenamiento que las decisiones que en esta materia adopte una Administración se impusieran terminantemente a la otra Administración interesada (...)".

La demandada dice no estar vinculada a la decisión "unilateral" de la AEAT que consistió en la reducción del valor de los royalties, lo que generó incrementos en la base imponible con cargo a créditos fiscales no utilizados y se dejaba el posible ajuste bilateral a cargo de la Hacienda Foral de Gipuzkoa, mediante la devolución de cuotas ingresadas previamente y del incremento de créditos fiscales; además, según el mismo acta de conformidad:

- No se ha justificado el perjuicio a la Hacienda Pública en los términos del artículo 16 del Impuesto sobre Sociedades.

- No se ha justificado por la AEAT la adopción de una nueva estructura de operaciones a comprobar en sustitución del negocio efectivamente realizado de cesión de marcas.

- No se han analizado las causas de la reducción del Ebitda para aplicar las penalizaciones en los royalties.

Por el contrario, según la Administración demandada:

- No se ha procedido según una metodología basada en el análisis de comparabilidad.

- La AEAT se ha amparado en un acta con acuerdo, prescindiendo del necesario análisis y metodología requeridos.

- La actuación de la AEAT había prescripto

- El ajuste defendido por la AEAT no está bien calculado.

Más aun:

- No hubo tributación efectiva por parte de DEOLEO ante la AEAT (antes SOS CUETARA), ya que se declararon en el Estado bases imponibles negativas.

Por tanto, no se aprecia el perjuicio a la Hacienda Pública requerido por el artículo 16 del Impuesto sobre Sociedades.

- El valor declarado por la cesión del uso de marcas propiedad de Koipe Corporación a SOS Cuetara, del 6% de las ventas netas, se corresponde con el valor normal de mercado.

- Según las Directrices de la OCDE (3.60), si las condiciones relevantes se encuentran dentro del rango de plena competencia, no es necesario realizar ajustes.

3.- Doctrina legal: Sentencias del TS, de 17 y 22 de septiembre de 2020 y de 29 de octubre de 2020 ( recursos 5808/2018, 5825/2018 y 5442/2018, respectivamente), en las que el Alto Tribunal concluye que "(...) cuando se realice una comprobación tributaria a un sujeto pasivo que abone el impuesto sobre sociedades en territorio común y que esté a su vez vinculado con una entidad que (...) deba tributar conforme a la normativa foral vasca, la Agencia Estatal de la Administración Tributaria tiene la obligación de notificar, conforme a la normativa vigente en territorio común, la realización de ajustes de valoración en materia de precios de transferencia a la entidad que tributa conforme a la normativa de los Territorios Históricos Vascos".

Comunicación , ahora prevista por el Concierto Económico, incumplida en su momento por la AEAT, apostilla la demandada.

4.- Responsabilidad de las Administraciones tributarias.

La demandada alega haber actuado de buena fe :

- - Ha acudido en reiteradas ocasiones ante la AEAT para intentar solucionar la cuestión de mutuo acuerdo. Y la AEAT, literalmente, no le ha hecho ni caso.

- Ha acudido a la Junta Arbitral, que ha dicho que el asunto se debía solucionar de buena fe entre las partes. Y la DFG ha intentado en repetidas ocasiones ponerse de acuerdo con la AEAT: y ni caso.

- Ha intentado un incidente de ejecución de sentencia que ha resultado infructuoso.

- - Ha acudido al TS y el problema no se ha podido solucionar.

- Ha acudido al TSJ de Madrid. Tampoco.

5.- La recurrente pretende ser de mejor condición por el hecho de su tributación en dos Administraciones.

La demandada considera de inaplicación al caso las sentencias invocadas por la recurrente , ya que en en las mismas sostienen que las discrepancias entre Administraciones tributarias deben resolver de forma bilateral, según ha pretendido la Hacienda Foral. Y argumenta que así como el eventual acuerdo del contribuyente con la Hacienda Foral, sin intervención de la estatal , no podría vincular a esta, tampoco puede producirse tal vinculación a la inversa, sin dejar en mano de aquel la opción de convenir los precios de transferencia con una u otra.

CUARTO.- CONFLICTO ENTRE ADMINISTRACIONES TRIBUTARIAS Y REGULARIZACIÓN UNILATERAL DE LA SITUACIÓN DE SOCIEDADES INTEGRANTES DEL MISMO GRUPO.

El conflicto entre la AEAT y la DFG, no resuelto antes de forma bilateral entre ambas y tampoco por la Junta Arbitral del Concierto Económico , no puede resolverse ahora, unilateralmente en lo que concierne a la regularización de la misma operación económica intra-societaria, en el ámbito de la demandada. Y no solo por razones puramente de procedimiento, sino porque únicamente en el caso de observancia del considerado adecuado por todos los intervinientes, empezando por los litigantes en este proceso, se puede evitar el efecto dispar consumado por las liquidaciones del IS ( 2004 y 2005) recurridas.

La demandada ha incurrido en la misma unilateralidad que reprocha a la AEAT; en contradicción con sus propias actuaciones, entre otras, la promoción del conflicto ante la Junta Arbitral, requerimientos a la Administración del Estado y recursos judiciales. Así, sea por causas imputables unicamente a la AEAT , a ambas Administraciones o la falta de resolución del conflicto en otras instancias ( la de la Junta Arbitral y jurisdiccional) y, por lo tanto, "a fortiori" o muy a pesar de dichas actuaciones, también la Diputación Foral guipuzcoana ha recurrido a una solución "unidireccional" que , inevitablemente, ha provocado el resultado que debió procurarse y lograrse mediante otras formulas, bien de coordinación inter- Administraciones bien arbitrales.

Por dicha razón, principalmente, son inaceptables los motivos expuestos por la demandada para justificar la comprobación del precio de trasferencia de la operación económica intra-grupo empresarial y, a resultas de aquella, la regularización de la tributación de la recurrente; y además, porque:

a) no es objeto de este procedimiento la regularización que por razón de la misma causa practicó la AEAT y, por lo tanto, no podemos resolver en esta sentencia la disconformidad de la demandada con el ajuste practicado en aquel ámbito; no solo por su carácter "unilateral" , a despecho de la Resolución 8/2012 de la Junta Arbitral, sino también por su metodología y otras razones.

Esta Sala es competente para resolver el conflicto entre los litigantes ( Hacienda Foral/ contribuyente) y no para resolver el conflicto, subyacente al anterior entre las dos Administraciones tributarias; por no ser "primus inter pares", respecto a ellas.

b) no puede trasladarse al contribuyente la carga tributaria adicional que comporta la sobreposición de las liquidaciones recurridas a las practicadas por la AEAT a causa de la misma operación ; para el caso, como si la actuación de esa última no se hubiera producido; por disconforme que se estime con los principios de colaboración y asistencia recíprocas ( artículos 2.Tercero; 4.3 , 66 y siguientes de la Ley 12/2002; 4.c/ y d) de la Ley 30/ 1992; 3.k/ de la Ley 39/ 2015).

Son las Administraciones las que están sujetas en sus relaciones a los principios que se acaban de citar (v.g. la Resolución 8/ 2012 de la Junta Arbitral). Y no el contribuyente.

La relación entre las Administraciones tributarias foral y estatal se produce en un plano de igualdad ; no comparable , a la de sujeción del contribuyente con ambas. No en vano, son las primeras las que ostentan las potestades de aplicación de los tributos. Se ejerzan con o sin la conformidad de los obligados y, por ende, sin perjuicio de los derechos y garantías de estos.

Por lo tanto, no puede excusarse la unilateralidad (sic) de la demandada en el hecho de que la recurrente ( su causante) hubiera dado su conformidad al acta de regularización extendida por la AEAT, a sabiendas de la discrepancia de esta con la Diputación Foral respecto al precio "de mercado" de la operación intra- grupo.

Dicho en términos de la reciente sentencia N.º 1524/ 2024 de la Sala 3ª del Tribunal Supremo ( Sección 2ª) de 30-09-2024 ( Rec. 3091/ 2021) y, salvando la diferencia entre el supuesto de gestión colaborativa entre Haciendas planteado en ese proceso y el presente :

" (...) No sobra considerar, por lo demás, la particular posición en la que queda el obligado tributario, situado en medio de un contexto de disenso entre diversas administraciones públicas territoriales; extremo que, en última instancia, le debe resultar ajeno. El contenido de sus derechos y obligaciones viene regido por la obligación tributaria (....). Al margen, claro está, de los ajusten que procedan entre Administraciones"

c) las causas de la discrepancia entre las dos Haciendas Públicas y su no resolución ante y por la Junta Arbitral del Concierto Económico o en el recurso contencioso de la Diputación Foral, no pueden confundirse con los efectos de tal conflicto en la situación del contribuyente, al punto de pretender que este soporte un (sobre) gravamen prohibido por el Artículo 16 Uno de la Norma Foral 7/1996 del Impuesto sobre Sociedades:

"(...) La valoración administrativa no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. (...).".

c) La declaración del contribuyente ( o de su grupo empresarial) de un precio de trasferencia entre sociedades vinculadas , distinto al convenido con la AEAT, no vincula al primero frente a la Hacienda Foral ya que tal declaración, aun de presumirse cierta ( artículo 106.4 NFGT de Gipuzkoa; artículo 108.4 LGT) es anterior al acta de conformidad suscripta entre los primeros y, por lo tanto, no puede soslayar los efectos de la regularización "integra" de la operación , so pena de vulneración del limite establecido en el precepto citado en el apartado anterior y correlativo del régimen común del mismo Impuesto.

La Administración Pública está sujeta al principio de legalidad ( artículos 9.2 y 103.1 de la Constitución y 6 NFGTG) y , así, ni puede entenderse vinculada a actos propios que contravengan el ordenamiento ni por virtud también de sus actos ( aquí las liquidaciones recurridas) pretender la sujeción de los contribuyentes a declaraciones o actos de estos si tal vinculación (sic) es igualmente contraria al ordenamiento.

d) No se trata de la vinculación de la Administración demandada a la regularización practicada por la AEAT, no enjuiciable en este procedimiento, sino que aquella no puede prescindir de esa actuación al punto de causar un resultado prohibido por el ordenamiento.

e) La tributación o carga tributaria no puede tenerse por "efectiva" únicamente en el supuesto de cuota "a ingresar"; también en los supuestos de minoración de las bases imponibles negativas, compensables, u otros créditos fiscales.

f).- la demandada sin erigirse en "arbitro" del conflicto con la Administración tributaria del Estado ha producido con su actuación también "unilateral", y a espuertas de la producida por aquella, un resultado contrario al ordenamiento que dicho en términos de la figura de la responsabilidad patrimonial el contribuyente no tiene el deber de soportar.

Y es que tal resultado es la consecuencia no de actos propios ( unilaterales) del contribuyente sino del fracaso de los mecanismos de solución de conflictos entre las Haciendas Públicas y actuación de cualquiera de estas, o de ambas, en aras de su ventilación ; y, a la postre, de sus unilaterales y sucesivas liquidaciones que no pueden justificarse en no haber cumplido el contribuyente su deber de colaboración con la denmandada que, en lo que hace al caso, es propio de las relaciones entre Administraciones y no del contribuyente con ellas.

QUINTO.- DOCTRINA LEGAL.

Los antecedentes de los actos de liquidación recurridos en este procedimiento, relatados por las partes y resumidos en el fundamento primero de esta sentencia, esto es, las vicisitudes que marcan el curso y resultado ( irresoluto) del conflicto entre la AEAT y la demandada, no pueden ser óbice en el caso de incumplimiento o efectividad de los principios de colaboración y asistencia reciproca recogidos en la Ley del Concierto Económico, a la aplicación del régimen legal de tributación de las operaciones vinculadas ; conforme a lo expuesto en la sentencia del Tribunal Supremo de 20 diciembre de 2022, recurso número 3175/2021: invocada por la recurrente.

SEXTO.- COSTAS.

No se impondrán a la Diputación Foral guipuzcoana, ya que el acto recurrido trae causa de un conflicto entre Administraciones cuya falta de resolución en otras vías, si bien no justifica aquella actuación en perjuicio del recurrente, no deja de plantear cuestiones jurídicas que sin ser completamente novedosas no pueden tenerse por aclaradas hasta que el Tribunal Supremo las resuelva, en su caso, en el recurso de casación procedente ( artículo 139.1 de la LJCA en relación al artículo 394.1 de la LEC) .