Sentencia Contencioso-Administrativo 54/2026 Tribunal Superior de Justicia de País Vasco . Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 141/2024 de 12 de febrero del 2026

PRIMERO.- POSICIÓN DE LA PARTE DEMANDANTE.

Catella impugna la resolución, de veintitrés de febrero de 2024, del OJAA, por la cual se desestimó la reclamación 223/20, planteada contra la denegación de devolución de ingresos indebidos por el ITPO de 2020.

La demanda comienza explicando que la mercantil actora adquirió, el veinte de marzo de 2020, un edificio destinado a uso residencial en Vitoria. Esta operación se documentó en escritura pública. El inmueble estaba conformado por 249 viviendas de protección oficial de carácter permanente; 249 plazas de aparcamiento; 249 trasteros anejos a las viviendas; 10 plazas de aparcamiento independientes; y 4 locales no comerciales. Las viviendas estaban alquiladas a terceros en el momento de la adquisición del edificio.

La recurrente afirma que cumple los requisitos para acogerse a los regímenes fiscales para incentivar el mercado de arrendamiento de inmuebles previstos tanto en la normativa nacional como en la foral. Además, tendría su domicilio fiscal en Madrid y un volumen de operaciones inferior a diez millones de euros. Ello supondría que, conforme al artículo 14 del Concierto Económico, le sería de aplicación la normativa común del impuesto de sociedades (en adelante, IS), habiendo optado por acogerse al régimen EDAV.

El escrito continúa señalando que la operación de adquisición de viviendas estaba sujeta y exenta de IVA, no pudiendo renunciarse a esta exención. Por consiguiente, en virtud del artículo 7 de la NF 11/2003, la trasmisión de las casas quedó sujeta al ITPO.

El uno de junio de 2020, la sociedad autoliquidó e ingresó la cuota tributaria correspondiente, aplicando al precio de compra (25.854.435 euros de las viviendas más los aparcamientos y trasteros) el tipo impositivo del 4% del artículo 43.b) de la NF 11/2003. Ello dio una cuota a ingresar de 1.034.177,40 euros.

Por otro lado, la recurrente señala que la norma prevé, en su artículo 69.Uno.B), número 38, una exención del ITPO para la adquisición de viviendas por sociedades acogidas al régimen fiscal de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas previsto en el IS. Ante las dudas que le generaba la redacción del precepto, la interesada habría optado por liquidar el ITPO al 4%, en lugar de por aplicar la exención. Ello fue así debido a que la «no integración de rentas» sería el mecanismo por el que se aplica el incentivo fiscal en el régimen de arrendamiento de viviendas del régimen foral de arrendamiento de viviendas, mientras que el régimen EDAV, al que está acogida Catella, establecería un mecanismo de bonificación en cuota. No obstante, la actora considera que se cumplirían los requisitos para aplicar la exención. De ahí que, el veintiocho de julio de 2020, presentara un escrito exponiendo sus argumentos y solicitando la rectificación de la autoliquidación para que se aplicara aquella.

Por su parte, la Hacienda Foral rechazó esta solicitud, haciendo una interpretación literal de la exención del ITPO. Así, entendía que las entidades sometidas al régimen EDAV de la LIS no cumplirían los requisitos para disfrutar de ese beneficio, en la medida en que este fijaría un mecanismo de deducción en cuota, y no de no integración en base imponible. Esta decisión se adoptó pese a que el jefe de Sección del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales emitió un informe que proponía la estimación de la solicitud de Catella.

Esa misma línea siguió la resolución del OJAA contra la que reaccionó la demandante.

La mercantil actora, por su parte, considera improcedente su exclusión del ámbito de aplicación de la exención del ITPO, atendiendo a la literalidad de la norma y a sus antecedentes históricos y legislativos. Argumenta que la redacción original de la exención no ofrecía dudas de que podían acogerse a ella los contribuyentes con domicilio social en territorio común, dado que el régimen EDAV y el régimen foral de arrendamiento de vivienda eran simétricos. Sin embargo, posteriormente se modificó el régimen foral, que pasó a aplicar el incentivo como una no integración en la base imponible. Ello habría obligado a modificar la redacción de la exención del ITPO, que ahora hace referencia a un mecanismo de no integración en la base imponible, en lugar de a un mecanismo de bonificación en cuota. De ahí que puedan surgir dudas en torno a su aplicación a los contribuyentes del IS en territorio común.

A partir de ahí, la recurrente estima que sería importante tomar en consideración la finalidad y objetivos de la norma. Señala que esta pretendería extender los beneficios fiscales relacionados con el arrendamiento de vivienda. Para ello, resultaría fundamental comprender la evolución normativa de la exención del ITPO, a fin de conocer los antecedentes históricos y legislativos de la norma, esenciales para interpretar las normas tributarias, más allá de su redacción literal.

Catella explica que la exención del ITPO se introdujo por la NF 33/2005, y exigía que a las rentas derivadas del posterior arrendamiento les fuera aplicable la bonificación prevista en el régimen fiscal de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en la normativa reguladora del IS. De acuerdo con la exposición de motivos de la norma, su objetivo era el de establecer unas medidas tributarias -que afectaban al IS, al impuesto sobre la renta de las personas físicas y al ITPO- destinadas a potenciar el mercado de arrendamiento de viviendas en Álava.

Por lo que se refiere al IS, la NF 33/2005 incorporó, al título VIII de la NF 24/1996, el capítulo XVII. Este reguló, por primera vez, el régimen especial de las entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda. Este se concretaba en una bonificación del 90% en la cuota íntegra correspondiente a las rentas derivadas del arrendamiento de viviendas, siempre que se dieran determinadas condiciones. De ahí que la redacción de las normas reguladoras del ITPO y del IS fuera coherente.

No obstante, la nueva NFIS, aplicable a los periodos impositivos a partir del uno de enero de 2014, modificó ese régimen e incorporó uno nuevo, referido al arrendamiento de todo tipo de inmuebles. Ahora bien, introdujo un subapartado para el arrendamiento de viviendas. En particular, su exposición de motivos se marcaba como objetivo el de dinamizar el mercado de alquiler.

Este nuevo régimen estaba regulado en los artículos 115 y 116 de la NFIS. Se permitía su aplicación a todas las entidades, situadas en territorio español, que tuvieran como actividad económica principal el arrendamiento de viviendas.

El artículo 116 de la NFIS establecía un incentivo fiscal para la actividad de arrendamiento de viviendas, que se concretaba en la no integración en la base imponible del 90% de las rentas (en lugar de la bonificación de la cuota anterior). De este modo, se mejoraba significativamente el tratamiento fiscal.

Esta modificación exigió que se reformase la exención del ITPO para que no entrase en contradicción con ese nuevo mecanismo. Así, el artículo 69.Uno.B), número 38, de la NFITPO, a la hora de regular la exención por la trasmisión de viviendas adquiridas por sociedades acogidas al régimen fiscal de entidades con actividad cualificada de arrendamiento de inmuebles, se refiere a las mercantiles a las que les es aplicable el régimen de no integración de rentas en la base imponible.

Sentado lo anterior, la recurrente llega a la conclusión de que tal modificación solo tenía por objeto adaptarse a la modificación del régimen foral de arrendamiento de vivienda de la NFIS, a fin de evitar entrar en contradicción con ese régimen.

De este modo, Catella considera que lo relevante para aplicar la exención del ITPO no sería el hecho de que las rentas de arrendamiento apliquen el incentivo fiscal en el IS mediante la no integración en la base imponible o mediante una bonificación en cuota, sino el hecho de que las rentas del arrendamiento cumplan los requisitos para acogerse al régimen especial de arrendamiento de viviendas. Ello, por cuanto la finalidad sería, en todo caso, la de facilitar la adquisición de viviendas a entidades que las destinen a su alquiler y que apliquen el régimen especial de arrendamiento de viviendas, con independencia de la forma en que se concrete su aplicación práctica.

A continuación, el escrito de demanda analiza cuáles son los requisitos para aplicar la exención del ITPO en el régimen foral de arrendamiento de viviendas. Estos aparecen expuestos en el artículo 69.38 de la NFITPO. En concreto, se exige que las viviendas sean adquiridas por una sociedad acogida al régimen fiscal de entidades con actividad cualificada de arrendamiento de inmuebles establecido en la normativa reguladora del IS; y que a las rentas derivadas del arrendamiento les sea aplicable el régimen fiscal de arrendamiento de viviendas. Para que esto último sea posible, el artículo 115 de la NFIS exige el cumplimiento de los siguientes requisitos:

1. Que la actividad económica principal de la sociedad sea el arrendamiento de viviendas. Este sería el caso de Catella.

2. Cumplir lo establecido en el artículo 2 de la Ley de Arrendamientos Urbanos. También se daría esta condición en el caso analizado. Es más, la operación en concreto se refería a viviendas calificadas, con carácter permanente, como viviendas de protección oficial. De modo que no podrán ser nunca descalificadas.

3. Que las viviendas arrendadas se encuentren en territorio nacional. El edificio en cuestión está ubicado en Vitoria.

4. Que la inversión en locales de negocio y plazas de garaje para su arrendamiento no exceda del 20% del valor contable total de las inversiones en vivienda. En este caso, supondrían el 1,79%.

5. Que el 90% de las viviendas tenga una superficie construida inferior a 110 metros cuadrados. Pues bien, ninguna de las viviendas supera tal límite.

6. Y que el número de viviendas arrendadas u ofrecidas en arrendamiento sea igual o superior a 10, sin tener en cuenta las arrendadas a entidades vinculadas. En el supuesto analizado, serían 240 las viviendas arrendadas, de las cuales, ninguna estaría alquilada a personas vinculadas con Catella.

Lo anterior supondría que, en el caso de que la recurrente tuviera su domicilio fiscal en Álava, se le estaría aplicando el régimen foral de arrendamiento de vivienda.

La demanda destaca que, según el OJAA, la norma habría querido limitar la exención del ITPO a los contribuyentes forales. Por consiguiente, sería irrelevante que Catella cumpla con los requisitos antedichos. Ahora bien, la interesada afirma que la tesis del OJAA carecería de sustento, habida cuenta de que, hasta la reforma incorporada por la NF 15/2015, la exención podía aplicarse también a los contribuyentes sujetos a la Ley del IS. Y esta reforma habría tenido por objeto estimular el mercado de la vivienda de alquiler, y no restringirlo.

Por otro lado, argumenta que, de modificarse la Ley del IS para alinear los regímenes común y foral (de modo que aplicara también la no integración), automáticamente podrían beneficiarse de la exención los contribuyentes sometidos a aquella que cumplieran los requisitos expuestos. De este modo, la interpretación del OJAA no sería coherente con la fórmula escogida por el legislador, quien podría haber limitado expresamente la exención a los sujetos pasivos del IS foral. Sin embargo, considera que tal limitación no habría sido un efecto pretendido por la norma.

La mercantil actora destaca que el artículo 69.Uno.A) de la NF11/2003 incorpora unas exenciones subjetivas. Por su parte, la exención cuestionada estaría incluida en el apartado Uno.B), en el que se incluyen las exenciones objetivas. Así, si la voluntad real del legislador hubiera sido la propuesta por el OJAA, lo lógico, según su criterio, habría sido incluir la exención en el apartado A).

Sentado lo anterior, Catella concluye que debe excluirse del ámbito de aplicación de la exención a las viviendas que, cumpliendo con los demás requisitos, no se vayan a destinar al arrendamiento de vivienda, sin atender al domicilio fiscal del sujeto pasivo.

También considera la mercantil actora que sería improcedente la exclusión del ámbito de aplicación de la exención del ITPO, atendiendo a la finalidad pretendida por el incentivo. Destaca que, según el OJAA, esta sería la de beneficiar a las entidades domiciliadas en territorio foral y dedicadas al alquiler que inviertan en el mercado de alquiler en esta provincia, a la vista de que la aplicación del beneficio fiscal no se habría ligado al cumplimiento de los requisitos de aplicación del régimen fiscal especial.

No obstante, Catella estima que este razonamiento nos llevaría a una conclusión contradictoria. Por un lado, el legislador alavés habría modificado el régimen fiscal del mercado del alquiler con el objetivo de dinamizarlo. A tal efecto, habría mejorado los incentivos fiscales. Por otro lado, habría restringido enormemente el número de sus potenciales beneficiarios y, en consecuencia, de potenciales arrendadores. Esta paradoja debería llevar, según la actora, a descartar tal interpretación.

Insiste la interesada en que, para interpretar la norma, hay que tener en cuenta sus antecedentes históricos y legislativos. A estos efectos, hace hincapié en que la NF 33/2005 introdujo la exención, junto a otras medidas, con la finalidad de potenciar el mercado de arrendamiento de viviendas. En ese momento inicial, la exención era aplicable a los contribuyentes del IS en territorio común y foral (extremo este que ya había expuesto anteriormente).

Nuevamente cuenta cómo este régimen se modificó por la NFIS, con el objetivo de dinamizar el mercado de alquiler. Ello supuso que se pasara de una bonificación en la cuota del IS a la no integración de rentas en la base imponible. Este extremo habría supuesto una mejora en el tratamiento tributario. Ello respondería, a su juicio, a una intención de ampliar el número de arrendadores y viviendas. No se trataría, por tanto, de restringir el número de arrendadores ni de incrementar el coste del alquiler. De hecho, este régimen especial foral se complementaría con otros incentivos fiscales aplicables a otros impuestos, con la intención de dinamizar el mercado de viviendas en alquiler. Esta finalidad sería más difícil de alcanzar de aplicarse la exención del ITPO solo a las entidades que apliquen la normativa foral del IS, y no a las sujetas al derecho común que adquieran viviendas en Álava para su alquiler.

A continuación, la demanda expone cuál es la posición del Tribunal Supremo en relación con la interpretación de las normas que prevén beneficios tributarios. Destaca que de ella resultaría la necesidad de acudir a los antecedentes legislativos y contextuales para esclarecer el espíritu y finalidad de la norma, a fin de interpretarla correctamente conforme a su finalidad.

En el caso que nos ocupa, Catella insiste nuevamente en que el objetivo de la exención sería el de incentivar el desarrollo del mercado de la vivienda de alquiler. Otra vez señala que este sería incompatible con la interpretación conforme a la cual la exención del ITPO solo podría beneficiar a los arrendadores que sean contribuyentes del IS foral.

Niega que ella esté proponiendo una interpretación extensiva o analógica. De hecho, la ofrecida por el OJAA la califica como de restrictiva y contraria a la finalidad de la norma. Es más, esa interpretación llevaría, según refiere, a un resultado contrario al que la norma pretendería alcanzar. Así, defiende que la interpretación estricta de la exención, basada en su finalidad, llevaría a su exclusión a las adquisiciones de determinadas viviendas, en función del destino que se les pretende dar. A estos efectos, señala que la exención de un subgrupo de arrendadores por su domicilio fiscal no solo no contribuiría a dinamizar el mercado de alquiler de viviendas, sino que distorsionaría la competencia en el mercado, dando lugar a un resultado contrario al pretendido.

A partir de ahí, Catella defiende que la denegación de la aplicación de la exención basándose, exclusivamente, en el domicilio fiscal del contribuyente produciría efectos discriminatorios. Esta discriminación, a su juicio, contravendría la legalidad.

La interesada argumenta que el Concierto Económico recoge los principios por los cuales ha de regirse el régimen tributario de los territorios forales, de forma que esta potestad se ejercite de forma coordinada respecto del ordenamiento estatal. En particular, su artículo tercero exige el que se respeten y garanticen las libertades de circulación y establecimiento de personas, y la libre circulación de bienes, capitales y servicios en todo el territorio nacional, sin que se produzcan efectos discriminatorios ni menoscabo de las posibilidades de competencia empresarial.

La mercantil actora reconoce, por otra parte, que la capacidad normativa de las instituciones del País Vasco puede dar lugar a que el régimen fiscal de los territorios forales resulte más beneficioso que el del territorio común. No obstante, lo cuestionado sería si la exención del ITPO y la interpretación que de ella propugna el OJAA es o no respetuosa con las limitaciones impuestas a la política económica de los territorios. Pues bien, Catella defiende que la interpretación de esa exención ha de hacerse de forma que no resulte injustificadamente discriminatoria.

Sentado lo anterior, la recurrente se refiere a la sentencia del Tribunal Constitucional 96/2002, de veinticinco de abril (rec. 1.135/1995), que se pronunció sobre el efecto frontera generado por la aplicación de determinados beneficios fiscales de la normativa foral, con exclusión de los no residentes en ese territorio. En ella se llegó a la conclusión de que tal posibilidad solo era constitucionalmente válida si responde a fines de interés general que la justifiquen.

A partir de ahí, insiste en que la finalidad que justifica la exención cuestionada es la de incrementar el número de viviendas en alquiler disponibles en la provincia. Este fin sería incompatible con la limitación de la exención en función de la hacienda ante la que se tribute por el IS.

Añade la recurrente que, según la indicada sentencia, la condición de no residente puede justificar un trato dispar, dado que el tributo es un medio para la consecución de políticas sectoriales. Ahora bien, lo que no estaría justificado -desde el punto de vista de la igualdad- sería localizar en una parte del territorio nacional y para un grupo de sujetos un beneficio tributario sin una justificación plausible. Esta forma de proceder provocaría el surgimiento de obstáculos para un grupo de sujetos, que no guardaría la debida proporcionalidad con el fin perseguido, al colocarlos en una clara situación de desventaja, en la medida en que tendrían que ofrecer sus servicios a un precio superior. De este modo, se falsearía la competencia, se quebraría la libertad de empresa y se lesionaría la libertad de circulación.

A continuación, la actora cita doctrina del TEAC, de la Dirección General de Tributos, de la Comisión de Coordinación y Evaluación Normativa del Concierto Económico y de la Hacienda Foral de Vizcaya que apoyaría su postura.

Seguidamente, Catella argumenta que la interpretación que de la exención ofrece el OJAA podría ser constitutiva de una ayuda de Estado ilícita. Así resultaría de la jurisprudencia reiterada del TJUE, estructurada en la sentencia Comisión/World Duty Free Group y otros (C-20/15P y C-21/15P).

Destaca que, para que quepa calificar a una medida nacional como ayuda estatal, han de darse los siguientes requisitos:

? Tratarse de una intervención del Estado o mediante fondos estatales.

? Que la intervención pueda afectar a los intercambios comerciales entre estados miembros.

? Que la medida otorgue una ventaja selectiva a su beneficiario.

? Y que falsee o amenace con falsear la competencia.

La interesada considera evidente que la ventaja fiscal aquí analizada se concede con cargo a fondos públicos. Sostiene que su potencial para afectar a los intercambios comerciales resultaría de su propia razón de ser, ya que se incorporaría en el ordenamiento jurídico para incentivar a las empresas a realizar una determinada actividad. También considera evidente su potencial para falsear la competencia, si se aplica incorrectamente, dado que los competidores de la mercantil actora no incurrirían en un coste del 4% del valor de las viviendas en concepto de ITPO para entrar en el mercado de alquiler.

Por lo que se refiere al requisito de selectividad de la ventaja, la recurrente señala que su apreciación exige determinar si la medida puede favorecer a determinadas empresas o producciones en relación con otras en una situación fáctica y jurídica comparable. Señala que una medida de esta naturaleza, aun cuando no implique una trasferencia de fondos estatales, si coloca a los beneficiarios en una situación más favorable que la de los demás contribuyentes, puede procurar una ventaja selectiva a los beneficiarios. Estaríamos, en consecuencia, ante una ayuda estatal del artículo 107.1 del TFUE. Por el contrario, las ventajas fiscales resultantes de una medida general aplicable a todos los operadores económicos no constituirían ayudas estatales en ese sentido.

Para calificar una medida fiscal nacional como selectiva, habría que realizar un análisis en tres etapas, a saber:

? Identificación del régimen tributario aplicable en el territorio de que se trate.

? Comprobación de si la medida fiscal supone una excepción al régimen de referencia, en la medida en que introduzca diferenciaciones entre operadores económicos que, desde el punto de vista del objetivo perseguido por el régimen común, se encuentren en una situación fáctica y jurídica comparable.

? Si la medida es selectiva, se analiza si la diferenciación está justificada porque resulte de la naturaleza o de la estructura del sistema en que las medidas se enmarquen.

En el caso que nos ocupa, el régimen tributario de referencia sería la NFITPAJD. La exención del ITPO supondría una excepción a la obligación de contribuir y al devengo del impuesto. Pues bien, de admitirse la interpretación del OJAA, nos encontraríamos con operadores económicos en una situación fáctica y jurídica comparable, cuya única distinción estaría en la localización de su domicilio fiscal. Esta cuestión, a su juicio, no debería tener impacto sobre el impuesto, dado que no existiría justificación alguna para tal diferenciación.

Razona Catella que la interpretación del OJAA colocaría a los contribuyentes del IS de territorio común en una situación de desventaja insuperable, dado que los contribuyentes forales intervendrían en el mercado alavés con una presión fiscal reducida, mejorando notablemente su posición competitiva en el mercado. Esta consecuencia sería, según su criterio, desproporcionada en atención a la finalidad perseguida. Niega que tal discriminación resulte razonable, dado que limitaría el efecto del incentivo fiscal sin motivo alguno. Finalmente, se produciría un falseamiento de la competencia, quebrando la libertad de empresa y la libertad de circulación, en la medida en que se impondrían trabas injustificadas al desarrollo de las empresas en condiciones de igualdad.

La mercantil actora hace hincapié en que la única justificación ofrecida por el OJAA para la discriminación entre entidades estaría en la literalidad de la norma, aun cuando esta provocaría un efecto contrario al perseguido por ella. Este efecto habría sido admitido por el propio OJAA, quien habría atribuido al legislador foral la intención de discriminar a las entidades no domiciliadas en territorio foral. Se trataría, pues, de una norma discriminatoria, sin que exista motivo de interés general que respalde esa interpretación, más allá de la supuesta intención del legislador, que, en todo caso, no subsanaría tal discriminación.

Para terminar, la demanda se refiere a la sentencia de esta sala 718/1999, de treinta de septiembre (rec. 3.753/1996), citada por el OJAA en su resolución. Niega que esta resolución pueda servir de fundamento para resolver la cuestión aquí suscitada, dado que sobre ella se habría pronunciado el Tribunal Constitucional. Este habría llegado a la conclusión de que los beneficios fiscales forales han de ser proporcionados y tener una justificación plausible que legitime su existencia. Pues bien, el OJJA no se habría pronunciado sobre tal razonamiento ni sobre la doctrina citada por esa parte en la reclamación económico-administrativa. Tampoco habría intentado negar o justificar la discriminación derivada de su interpretación de la exención.

A mayor abundamiento, la recurrente afirma que el OJAA habría hecho una utilización «sesgada y tendenciosa» (sic) de esa sentencia. Así, destaca que esta fue casada por sentencia del Tribunal Supremo de nueve de diciembre de 2004 (rec. 7.893/1999), al entender que los incentivos fiscales forales analizados entonces eran constitutivos de ayudas de Estado que debían comunicarse a la Comisión Europea. En paralelo, esta habría solicitado a las autoridades españolas información sobre esas medidas. Finalmente, España fue condenada, al entenderse que se trataba de incentivos incompatibles con el mercado común.

Destaca que el mismo párrafo citado por el OJAA se habría incluido en la sentencia de esta sala de veintiocho de junio de 2002, posteriormente confirmada por el Tribunal Supremo, que habría anulado el incentivo fiscal foral impugnado, al entender que afectaba indirectamente a la libre circulación de personas y bienes, y que generaba unas condiciones de ventaja competitiva inasumibles.

SEGUNDO.- POSICIÓN DE LA PARTE DEMANDADA.

La administración demandada, por su parte, defiende el acierto del acuerdo impugnado.

Para fundamentar su posición, alega que los informes y correos electrónicos a los que hace referencia la contraparte en su escrito de demanda no deberían formar parte del expediente administrativo, conforme al artículo 70.4 de la Ley 39/2015. De modo que sería la resolución de veintisiete de octubre de 2020 la que recogería la posición de la DFA sobre la cuestión suscitada.

Sentado lo anterior, la administración se remite a la sentencia del Tribunal Constitucional 13/2018, de ocho de febrero, que habría sentado que la norma foral reguladora del ITPAJD sería una disposición que pertenecería al núcleo del régimen foral. Por tanto, habría sido dictada en el ejercicio de las competencias reconocidas a los territorios históricos por el artículo 41.2.a) del estatuto. Este impuesto quedaría, por tanto, sujeto a las reglas del sistema creado por el Concierto Económico, y se trataría de un impuesto concertado de normativa autónoma, respecto del cual las instituciones forales gozarían de plena autonomía para su regulación, que no reproduciría la nacional. De hecho, en la Ley del ITPAJD no existiría (según la DFA, «curiosamente» -sic-) la exención en el gravamen del ITPO para las trasmisiones de viviendas sometidas al régimen de entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda. Por consiguiente, una sociedad con domicilio fiscal en la provincia de Álava que adquiriese un inmueble en territorio común sometida al régimen especial de arrendamiento de inmuebles tendría que tributar por el ITPAJD.

A continuación, el escrito de contestación a la demanda se refiere a la sentencia de esta sala 164/2015, de quince de abril (rec. 316/2014), que se habría pronunciado sobre el ámbito de regulación propia ostentado por la norma foral del ITPAJD.

También el IS sería un tributo concertado de normativa autónoma para los sujetos pasivos con su domicilio fiscal en la Comunidad Autónoma del País Vasco.

Por su parte, el Tribunal Supremo, en sentencia de veintiocho de mayo de 2008, habría reconocido que el principio de igualdad no supone, en todo caso, un tratamiento igual, con abstracción de cualesquiera elementos diferenciados de trascendencia jurídica.

Sentado lo anterior, la DFA sostiene que el ámbito de aplicación de la exención del ITPO estaría vinculado necesariamente al régimen tributario especial foral de no integración de rentas en la base imponible para las sociedades acogidas al régimen fiscal de entidades con actividad cualificada de arrendamiento de inmuebles de los artículos 115 y 116 de la NF 37/2013. Tras trascribir el artículo 69.Uno.B, número 38, de la NF 11/2003, afirma que la aplicación de la exención está condicionada al cumplimiento de los dos requisitos siguientes:

? Que la sociedad beneficiaria esté acogida al régimen fiscal de entidades con actividad cualificada de arrendamiento de inmuebles establecido en la normativa reguladora del IS.

? Y que a las rentas derivadas del arrendamiento les sea aplicable el régimen de no integración de rentas en la base imponible, previsto en el régimen especial.

La demandada razona que la nueva redacción dada a la exención por la NF 15/2015 creó una vinculación entre las dos normas forales. De este modo, habría limitado su aplicación a aquellas sociedades sometidas al sistema foral del régimen de no integración de rentas. Esta habría sido la voluntad del legislador, y la medida respondería a motivos de política económica. En concreto, afirma que, junto a la promoción y potenciación del arrendamiento de viviendas en la provincia, se intentaría beneficiar a las entidades dedicadas al arrendamiento de inmuebles que, sujetas expresamente al régimen foral de no integración de rentas, abonaran posteriormente el IS en Álava, y no en otras administraciones tributarias.

La DFA señala que la finalidad de dinamizar el mercado de alquiler se intentaría lograr, principalmente, mediante la aplicación del régimen tributario especial previsto en la NFIS. Este sería el reclamo para que las mercantiles con dicho objeto social fijen su domicilio fiscal en Álava y tributen en esta provincia.

Tal interpretación estaría respaldada por el hecho de que la NF 15/2015 habría incorporado cambios en tres impuestos. No se trataría, pues, de una norma aprobada con la finalidad exclusiva de adecuar la exención del ITPO a la nueva redacción del IS.

Sentado lo anterior, el escrito de contestación a la demanda señala que Catella no cumpliría con ninguno de los dos requisitos exigidos para disfrutar de la exención.

Por otro lado, la administración demandada señala que la literalidad de la redacción de la exención nos llevaría a una interpretación clara respecto de su finalidad, a saber: su aplicación se limitaría a las entidades sujetas al régimen especial del IS foral. De hecho, estima que la demandante pretendería una aplicación extensiva y analógica a otro supuesto distinto del contemplado por el legislador. Esto estaría proscrito por el artículo 13 de la NFGT.

Seguidamente, el escrito de contestación a la demanda hace hincapié en que gran parte de la jurisprudencia relativa a los supuestos efectos discriminatorios de la no aplicación de la exención mencionada por la contraparte haría referencia al IS. Este sería un tributo directo que las mercantiles aplican anualmente. Sin embargo, el ITPO sería un impuesto indirecto que gravaría, en una sola ocasión, una compraventa de inmuebles. Por tanto, esta circunstancia difícilmente podría incidir en la decisión de dónde se va a situar el domicilio fiscal de la sociedad.

Es más, con el hecho imponible tampoco se potenciaría el mercado de arrendamiento de vivienda de Álava, dado que el inmueble objeto de la operación era un edificio de viviendas de protección oficial preexistentes. De este modo, debían continuar sujetas al mismo régimen.

A mayor abundamiento, los requisitos para la aplicación del régimen de territorio común y del foral serían diferentes. De hecho, la DFA carecería de competencia para comprobar si Catella cumple con los requisitos precisos para permanecer en el régimen especial del territorio común.

Para concluir, la demandada niega que la regulación de la exención del ITPO en Álava tenga algo que ver con las ayudas de Estado ilícitas. Argumenta que la localización del domicilio social como punto de conexión para la aplicación de la normativa tributaria y la exacción de tributos tendría impacto en los impuestos indirectos. De hecho, cada comunidad autónoma aplicaría tipos diferentes en las trasmisiones.

En cualquier caso, el motivo principal para la inaplicación de la exención a Catella no sería el hecho de que tenga su domicilio social en territorio común, sino que le es aplicable la normativa nacional, y no la foral. Además, no cumpliría con los dos requisitos exigidos por la normativa.

Sentado lo anterior, se remite a las sentencias del Tribunal Constitucional 37/1987, de veintiséis de marzo; 186/1993, de siete de junio; 225/1993, de ocho de julio; y 337/1994, de veintitrés de diciembre. Estas resoluciones se habrían centrado en motivar las diferencias del régimen tributario por razón del domicilio y su relación con el principio de igualdad. En ellas, se habría llegado a la conclusión de que el principio constitucional de igualdad no exige que todas las comunidades autónomas ostenten las mismas competencias ni que tengan que ejercerlas de una manera o con unos resultados idénticos. Además, si de ese ejercicio se derivan desigualdades en la posición jurídica de los residentes en las diferentes comunidades autónomas, no por ello se habrían infringido los artículos 1, 9.2, 14, 139.1 y 149.1.1 de la Constitución. En efecto, estos preceptos no exigirían un tratamiento jurídico uniforme de los derechos y deberes de los ciudadanos, sino una igualdad de las posiciones jurídicas fundamentales. También habría considerado el Tribunal Constitucional que la diferencia de régimen jurídico por razón del domicilio no tiene por qué derivarse de una circunstancia discriminatoria.

TERCERO.- DECISIÓN DE LA SALA.

Las partes están de acuerdo en que Catella es una sociedad cuyo domicilio fiscal está en Madrid y que está sometida a la normativa común del IS. Esta mercantil adquirió, en la ciudad de Vitoria-Gasteiz, un inmueble integrado por viviendas de protección oficial destinadas a su arrendamiento.

A partir de ahí, la actora considera que tal operación debería beneficiarse de la exención del ITPO prevista en el artículo 69.Uno.B, número 38, de la NF 11/2003. Afirma que cumple con todos los requisitos para acogerse al régimen fiscal para incentivar el mercado de arrendamiento de inmuebles. No cabría, por tanto, la aplicación de tal beneficio exclusivamente a las sociedades cuyo domicilio fiscal se encuentra en la provincia de Álava, dado que ello iría en contra de la finalidad de la norma. Además, considera que se le estaría proporcionando un trato discriminatorio, por razón de su domicilio fiscal, y que la interpretación sostenida por la administración y por el OJAA convertirían ese beneficio fiscal en una ayuda de Estado ilícita.

Por el contrario, la DFA defiende que ha de interpretarse el precepto de forma literal, de manera que el beneficio en él previsto solo sería aplicable a las sociedades que tributan en Álava por el IS. De no ser así, se estaría haciendo una aplicación analógica de un beneficio fiscal, posibilidad esta que estaría vetada por el artículo 13 de la NFGT. Afirma que la finalidad de la norma no era simplemente la de incentivar el mercado de arrendamiento de vivienda, sino la de ofrecer un trato más favorable a las sociedades que pagan el IS a la Hacienda Foral. Por lo demás, defiende la autonomía de ese territorio para regular el ITPO, y niega que la aplicación de diferentes tratamientos fiscales en distintos lugares del territorio nacional suponga una vulneración del principio de igualdad.

El artículo 69.Uno.B, número 38 -cuya aplicación se cuestiona en el supuesto ahora analizado-, dispone que están exentas, entre otras operaciones, las siguientes:

«La transmisión de viviendas adquiridas por sociedades acogidas al régimen fiscal de entidades con actividad cualificada de arrendamiento de inmuebles establecido en la normativa reguladora del impuesto sobre sociedades, siempre que a las rentas derivadas de su posterior arrendamiento les sea aplicable el régimen de no integración de rentas en la base imponible, establecido en el citado régimen fiscal».

Vemos, pues, cómo este precepto nos remite, a su vez, al régimen aplicable a las entidades con actividad cualificada de arrendamiento de inmuebles, regulado en los artículos 115 y siguientes de la NF 37/2013.

Por su parte, la Ley del impuesto sobre sociedades regula, para el territorio común, el régimen especial para entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda (artículos 48 y siguientes). Ahora bien, para las rentas derivadas del arrendamiento de las viviendas que cumplan los requisitos establecidos por la norma no se prevé, como sucede en Álava, la no integración, sino simplemente la aplicación de una bonificación.

Esta diferencia supone que, de aplicarse (tal y como pretenden la administración demandada y el TEAF) el tenor literal del precepto, únicamente pueden disfrutar de la exención del ITPO aquellas mercantiles que abonen el IS a la Hacienda Foral, pero nunca aquellas que, por tener su domicilio fiscal en territorio común, estén sometidas a la Ley del IS.

La DFA basa su contestación a la demanda, fundamentalmente, en su autonomía para regular el ITPO y en que no quedaría afectado el principio de igualdad por el hecho de aplicar una regulación diferente en las distintas partes del territorio nacional. Ahora bien, lo cierto es que esos dos extremos no son cuestionados por la mercantil actora. Esta no afea a la DFA el que haya diseñado un régimen diferente al que rige en el territorio común. Tampoco se queja de que la regulación del impuesto sea más favorable en esa provincia.

Lo que se denuncia es que, ante un mismo hecho imponible y en aplicación de la misma normativa, el tratamiento que se dispense a los obligados tributarios sea diferente en función de su domicilio fiscal (dado que solo aquellas mercantiles que tributan en Álava por el IS pueden gozar de una no integración de las rentas derivadas del arrendamiento de vivienda).

La administración señala, en su escrito de contestación a la demanda, que, en el caso de que una entidad con domicilio fiscal en Álava adquiriera un inmueble en territorio común, siendo aplicable el régimen especial de arrendamientos inmuebles, tendría que tributar por el ITPO, dado que no existiría la exención que sí contempla el artículo 69 de la NF. Ahora bien, esta situación no tiene nada que ver con la que aquí se plantea. Ello, por cuanto a la sociedad alavesa se le aplicaría el mismo régimen al que están sometidas todas las entidades, con independencia de su domicilio fiscal. De modo que recibiría idéntico tratamiento que cualquier otra sociedad con domicilio fiscal en territorio común.

De lo anterior se desprende que lo que se achaca aquí a la administración demandada no es que, en ejercicio de sus competencias, haya regulado de una forma diferente a como se ha hecho en territorio común, sino la interpretación literal que está efectuando de esas normas, que lleva a proporcionar un trato discriminatorio a las mercantiles que no tributan en Álava por el IS.

Llegados este punto, vamos a referirnos a la sentencia del Tribunal Constitucional 96/2002, de veinticinco de abril (rec. 1.135/1995), que trató un supuesto en que se proporcionó un tratamiento fiscal diferente a distintos sujetos en función de su lugar de residencia. En ella se incluyen las siguientes reflexiones:

«...sobre las exigencias que la igualdad impone en la creación del Derecho -igualdad en la ley- existe una muy amplia doctrina de este tribunal que puede sintetizarse ahora recordando que las diferencias normativas son conformes con la igualdad cuando cabe discernir en ellas una finalidad no contradictoria con la Constitución y cuando, además, las normas de las que la diferencia nace muestran una estructura coherente, en términos de razonable proporcionalidad con el fin así perseguido. Tan contraria a la igualdad es, por lo tanto, la norma que diversifica por un mero voluntarismo selectivo como aquella otra que, atendiendo a la consecución de un fin legítimo, configura un supuesto de hecho, o las consecuencias jurídicas que se le imputan, en desproporción patente con aquel fin o sin atención alguna a esa necesaria relación de proporcionalidad (STC75/1983, de 3 de agosto, FJ 2). En consecuencia, este tribunal ha venido exigiendo para permitir el trato dispar de situaciones homologables la concurrencia de una doble garantía: a) La razonabilidad de la medida, pues no toda desigualdad de trato en la Ley supone una infracción del artículo 14 CE, sino que dicha infracción la produce solo aquella desigualdad que introduce una diferencia entre situaciones que pueden considerarse iguales y que carece de una justificación objetiva y razonable;

b) la proporcionalidad de la medida, pues el principio de igualdad no prohíbe al legislador cualquier desigualdad de trato sino solo aquellas desigualdades en la que no existe relación de proporcionalidad entre los medios empleados y la finalidad perseguida, pues para que la diferenciación resulte constitucionalmente lícita no basta con que lo sea el fin que con ella se persigue, sino que es indispensable además que las consecuencias jurídicas que resultan de tal distinción sean adecuadas y proporcionadas a dicho fin, de manera que la relación entre la medida adoptada, el resultado que se produce y el fin pretendido por el legislador superen un juicio de proporcionalidad en sede constitucional, evitando resultados especialmente gravosos o desmedidos (por todas, las SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ 9; 214/1994,de 14 de julio, FJ 8; 46/1999, de 22 de marzo, FJ 2; 200/2001, de 4 de octubre, FJ 4; y 39/2002, de 14de febrero, FJ 4).

Por otra parte, también hay que tener presente que la valoración que se realice en cada caso ha de tener en cuenta el régimen jurídico sustantivo del ámbito de relaciones en que se proyecte, y en la materia tributaria es la propia Constitución la que ha concretado y modulado el alcance de su art. 14 en un precepto, el art. 31.1, cuyas determinaciones no pueden dejar de ser tenidas aquí en cuenta, pues la igualdad ante la ley tributaria resulta indisociable de los principios de generalidad, capacidad, justicia y progresividad, que se enuncian en el último precepto constitucional citado ( SSTC 27/1981,de 20 de julio, FJ 4; 19/1987, de 17 de febrero, FJ3; 209/1988, de 10 de noviembre, FJ 6; 45/1989, de20 de febrero, FJ 4; 221/1992, de 11 de diciembre, FJ 4; 54/1993, de 15 de febrero, FJ 1; 214/1994,de 14 de julio, FJ 5; 134/1996, de 22 de julio, FJ 6; y 46/2000, de 17 de febrero, FJ 4). Efectivamente, dicho precepto constitucional dispone que "todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio". Esta recepción constitucional del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos según la capacidad económica de cada contribuyente configura un mandato que vincula no solo a los ciudadanos sino también a los poderes públicos ( STC 76/1990, de 26de abril, FJ 3) ya que, si los unos están obligados a contribuir de acuerdo con su capacidad económica al sostenimiento de los gastos públicos, los poderes públicos están obligados, en principio, a exigir esa contribución a todos los contribuyentes cuya situación ponga de manifiesto una capacidad económica susceptible de ser sometida a tributación. La expresión "todos" absorbe el deber de cualesquiera personas, físicas o jurídicas, nacionales o extranjeras, residentes o no residentes, que por sus relaciones económicas con o desde nuestro territorio (principio de territorialidad) exteriorizan manifestaciones de capacidad económica, lo que les convierte también, en principio, en titulares de la obligación de contribuir conforme al sistema tributario. Se trata, a fin de cuentas, de la igualdad de todos ante una exigencia constitucional -el deber de contribuir o la solidaridad en el levantamiento de las cargas públicas- que implica, de un lado, una exigencia directa al legislador, obligado a buscar la riqueza allá donde se encuentre (SSTC27/1981, de 20 de julio, FJ 4; 150/1990, de 4 de octubre, FJ 9; 221/1992, de 11 de diciembre, FJ 4;y 233/1999, de 16 de diciembre, FJ 14 ), y, de otra parte, la prohibición en la concesión de privilegios tributarios discriminatorios, es decir, de beneficios tributarios injustificados desde el punto de vista constitucional, al constituir una quiebra del deber genérico de contribuir al sostenimiento de los gastos del Estado.

Aunque el legislador goza de un amplio margen de libertad en la configuración de los tributos, no correspondiendo a este Tribunal enjuiciar si las soluciones adoptadas en la ley son las más correctas técnicamente, sin embargo, sí estamos facultados para determinar si en el régimen legal del tributo el legislador ha vulnerado el citado principio de igualdad ( SSTC 27/1981, de 20de julio, FJ 4; 221/1992, de 11 de diciembre, FJ 4,214/1994, de 14 de julio, FJ 5; y 46/2000, de 17de febrero, FJ 4). Por este motivo, la exención o la bonificación -privilegio de su titular- como quiebra del principio de generalidad que rige la materia tributaria ( art.31.1 CE ), en cuanto que neutraliza la obligación tributaria derivada de la realización de un hecho generador de capacidad económica, solo será constitucionalmente válida cuando responda a fines de interés general que la justifiquen (por ejemplo, por motivos de política económica o social, para atender al mínimo de subsistencia, por razones de técnica tributaria, etc.), quedando, en caso contrario, proscrita, pues no hay que olvidar que los principios de igualdad y generalidad se lesionan cuando "se utiliza un criterio de reparto de las cargas públicas carente de cualquier justificación razonable y, por tanto, incompatible con un sistema tributario justo como el que nuestra Constitución consagra en el art. 31" ( STC 134/1996,de 22 de julio, FJ 8).

8. Dado que el juicio de igualdad es de carácter relacional "requiere como presupuestos obligados, de un lado, que, como consecuencia de la medida normativa cuestionada, se haya introducido directa o indirectamente una diferencia de trato entre grupos o categorías de personas ( STC 181/2000, de 29 de junio, FJ 10) y, de otro, que las situaciones subjetivas que quieran traerse a la comparación sean, efectivamente, homogéneas o equiparables, es decir, que el término de comparación no resulte arbitrario o caprichoso ( SSTC 148/1986, de25 de noviembre, FJ 6; 29/1987, de 6 de marzo, FJ 5; 1/2001, de 15 de enero, FJ 3). Solo una vez verificado uno y otro presupuesto resulta procedente entrar a determinar la licitud constitucional o no de la diferencia contenida en la norma" ( STC 200/2001, de 4 de octubre, FJ 5). Así, y tomando como punto de análisis el diferente trato dispensado por la norma impugnada a aquellos que operan en los territorios del País Vasco y Navarra, conforme a su condición de residentes o no residentes en España, hay que decir, en primer lugar, que nos encontramos ante una medida que solo beneficia a los no residentes -residentes en la UE- y no así a los restantes sujetos que igualmente operan en aquellos territorios, bien siendo residentes en territorio común, bien siéndolo en territorio foral. Es decir, estamos en presencia de una medida que introduce una diferencia de trato entre grupos o categorías de personas. Y, en segundo lugar, que los términos de comparación deben considerarse homogéneos, pues se trata en todos los supuestos de personas que "operan" económicamente en los territorios forales citados, cuya única diferencia es la cualidad con la que se presentan en el mercado autonómico: como residentes en España o como no residentes en España siéndolo en un país miembro de la Unión Europea. En suma, estando en presencia de situaciones equiparables que son objeto de una diferencia de trato por el legislador, el juicio de igualdad a realizar exige la comprobación de la concurrencia de la doble garantía a la que se hizo referencia con anterioridad: la de la razonabilidad y la de la proporcionalidad de la medida adoptada conforme a la finalidad perseguida.

A tal fin es necesario partir diciendo que no cabe duda de que, en principio, el elemento diferenciador adoptado por el legislador -la condición de no residente en España- podría justificar en otras circunstancias el trato dispar, dado que históricamente razones de política económica internacional dirigidas a atraer inversiones extranjeras han venido justificando el distinto trato que los diferentes ordenamientos tributarios dispensaban a los titulares de un patrimonio o perceptores de rendimientos según su condición de residentes o no residentes en un determinado territorio. En este sentido, la propia Ley general tributaria, en su art. 21, establece como uno de los criterios de vinculación al poder tributario español el de la residencia en España. Y de la residencia se han servido las leyes reguladoras de los tributos personales (renta de personas físicas, sociedades, sucesiones y donaciones, patrimonio y, hoy también, renta de no residentes), no solo para vincular a los perceptores de renta o titulares de un patrimonio con el poder tributario español sino incluso para diferenciar los gravámenes aplicables (renta de personas físicas y sociedades), hasta el punto de que en la actualidad existe una norma legal dedicada única y exclusivamente a la determinación de la tributación de las personas -físicas o jurídicas- no residentes en España (la Ley 41/1998). Igualmente, los distintos convenios internacionales bilaterales para evitar la doble imposición en materia de los impuestos sobre la renta, siguiendo el modelo de convenio de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico, acogen precisamente la cualidad de residente como el medio principal de distribución de la materia imponible entre los estados contratantes.

Así las cosas, es indudable que la cualidad o condición de no residente puede justificar desde la perspectiva del art. 31.1 CE un trato dispar, pues el tributo no es solo un instrumento de recaudación sino también un medio para la consecución de políticas sectoriales. Igualmente, ningún reparo podría oponerse a la circunstancia de que en la actualidad resulten gravadas de forma distinta las personas que obtienen rentas o son titulares de un patrimonio en España, sobre la base de su diferente condición de residentes o no residentes. Ahora bien, lo que no le es dable al legislador -desde el punto de vista de la igualdad como garantía básica del sistema tributario- es localizar en una parte del territorio nacional, y para un sector o grupo de sujetos, un beneficio tributario sin una justificación plausible que haga prevalecer la quiebra del genérico deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos sobre los objetivos de redistribución de la renta ( art. 131.1 CE ) y de solidaridad ( art. 138.1 CE ), que la Constitución española propugna y que dotan de contenido al Estado social y democrático de Derecho ( art. 1.1 CE ; SSTC 19/1987,de 17 de febrero, FJ 4; 182/1997, de 28 de octubre, FJ 9; y 46/2000, de 17 de febrero, FJ 6 ).»

Esta doctrina supone que la incorporación de un tratamiento fiscal diferenciado en función del domicilio del obligado tributario solo es posible cuando se ha invocado un motivo legítimo que lo justifique. Y esta idea ha de estar, necesariamente, presente a la hora de interpretar la norma que aquí se nos ha presentado, desterrando interpretaciones pegadas a su literalidad que desemboquen en resultados que lesionen el principio de igualdad.

A partir de ahí, hemos de tener que en cuenta que la DFA no cuestiona la existencia en el sistema común de un régimen equivalente al que aquí nos ocupa, aplicable a la actora. Tampoco se ha puesto en duda el hecho de que Catella cumpla, en el caso analizado, los requisitos del artículo 115 de la NFIS. De modo que, de seguirse la interpretación literal pretendida por la administración, sí que se estaría proporcionando un tratamiento fiscal diferenciado a quienes realizan la misma operación en circunstancias similares, simplemente por razón del lugar donde tienen fijado su domicilio fiscal. Ello, pese a que la norma foral no ofrece ninguna razón que justifique tal trato diferenciado.

La DFA, en su escrito de contestación a la demanda, hace referencia a que el objetivo de esta previsión sería el de favorecer a las entidades que tributan por el IS en Álava. No obstante, al mismo tiempo, niega que se produzca ese efecto, a la hora de rechazar la idea de que tal beneficio pueda constituir una ayuda de Estado incompatible con el Derecho de la Unión Europea. Alega, a estos efectos, que se trataría de un incentivo muy pequeño como para propiciar un cambio de domicilio fiscal. De este modo, la demandada incurre en una clara contradicción en sus argumentos, que hacen que tal justificación (que tampoco aparece expresamente incluida en la norma) no pueda tomarse en consideración a los efectos que ahora nos ocupan.

Por lo demás, no podemos pasar por alto que la exención en cuestión la incorporó la Norma Foral 33/2005, de once de julio, de medidas tributarias de fomento de alquiler de viviendas. En su redacción original, la aplicación de la exención era posible también para las mercantiles que tributaran en territorio común por el IS. En esa norma se preveía expresamente que su finalidad era establecer «una serie de medidas de carácter tributario que tienen por objeto potenciar el mercado de arrendamiento de viviendas».

Posteriormente, se dictó la Norma Foral 37/2013, del IS, que sustituyó el régimen especial de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas por el actual de entidades con actividad cualificada de arrendamiento de inmuebles. Esta novedad supuso la no integración en la base imponible de las rentas derivadas del arrendamiento de las viviendas que cumplieran ciertos requisitos. Igualmente, exigió la modificación del artículo 69.Uno.B), número 38, de la NF 11/2003, para adaptarlo a la nueva redacción de la NFIS. No obstante, en la exposición de motivos de esta última se hacía referencia, nuevamente, al objetivo de dinamizar y potenciar el mercado de arrendamiento de viviendas.

De este modo, no se incluye ninguna explicación que justifique una diferencia de trato a los diferentes obligados tributarios. De hecho, la interpretación literal de la norma que propugna la demandada y que ha aplicado el TEAF lleva, no solo a proporcionar un trato discriminatorio a algunos sujetos tributarios por razón de su domicilio, sino que es contradictoria con la finalidad perseguida por la norma. En efecto, el privar de la exención a las entidades que no disfrutan del régimen de no integración de bases, pero que sí del régimen equivalente en territorio común, supondría privar de gran parte de su eficacia al beneficio fiscal previsto en la NF 11/2003.

Llegados a este punto, vamos a referirnos a la sentencia de la Sala Tercera del tribunal Supremo 490/2023, de dieciocho de abril (rec. 3.555/2021), que razona como sigue:

«Por otra parte, con la interpretación que se realiza no se vulnera el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, por cuanto no realizamos una interpretación analógica del citado precepto legal con la finalidad de "extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales".

No estamos, pues, aplicando analógicamente una nueva deducción fiscal, sino tratando de determinar -en el marco interpretativo expresado- el alcance correcto y adecuado de la norma que establece la deducción. Desde hace tiempo esta sala viene poniendo de manifiesto (STS de 98 de febrero de 2002, RC 7584/1996), que "debe observarse que el espíritu y finalidad de la norma contenida en el artículo 23 (ley general tributaria de 1963, art. 14 de la vigente Ley 58/2003, de 17 Diciembre General Tributaria) es el de servir a los objetivos perseguidos por el legislador, destacados en la exposición de motivos de la propia ley... Estamos haciendo una interpretación estricta del precepto, y no extensiva, ni mucho menos analógica, siempre prohibida por el arto 23.3 LGT"; con anterioridad ya habíamos señalado ( STS de 24 de abril 1999, RC 5411/1994) que "[e]l principio de interdicción de la analogía sancionado por el artículo 23.3 de la Ley General Tributaria , no es de aplicación en el presente supuesto, en que solo se trata de indagar el verdadero sentido de una norma... El espíritu y finalidad de la norma contenida en el artículo ... es el de servir a los objetivos perseguidos por el legislador, destacados en la exposición de motivos de la propia ley. ... Estamos, por tanto, en un supuesto de interpretación estricta de los preceptos cuestionados, sin que en ningún momento pueda hablarse de la aplicación analógica de un beneficio fiscal, siempre prohibida por la Ley General Tributaria en su artículo 23.3". Antes, incluso, ya habíamos expresado ( STS de 12 de diciembre de 1985) que "[n]o puede aceptarse la ya superada tesis del apelante de que las normas que conceden beneficios tributarios han de ser aplicadas restrictivamente. Esta tesis ha sido superada por una reiterada doctrina de esta sala, según la cual no procede acudir a la interpretación de las normas con criterios predeterminados, sino procurando que siempre se cumpla la finalidad que la norma persigue".

Del citado artículo 14 se deduce -como antes del 23 de 1963- que una cosa es la analogía y otra la interpretación de las normas jurídicas, pues mientras la primera -proscrita- constituye una actividad de integración del ordenamiento por la que se extiende una norma a presupuestos de hecho no contemplados implícita o explícitamente por ella, la segunda, por el contrario, tiene por objeto conocer el sentido, alcance y finalidad de la norma en el marco de la realidad social en el que la misma se aplica. Partiendo de esta elemental distinción necesariamente habrá que convenir en que la llamada interpretación analógica no es tal, puesto que no se trata de una actividad dirigida a desentrañar el sentido de la norma, esto es, interpretativa, sino a integrar o completar las llamadas lagunas del derecho. Esta actividad exige, como es evidente, la previa interpretación de la norma que se pretende aplicar al supuesto de hecho no regulado, pero no por ello deben confundirse ambos fenómenos. Lo prohibido por el artículo 14 de la Ley General Tributaria es el recurso a la analogía para extender más allá de sus términos el ámbito de las exenciones y bonificaciones tributarias, pero dicho precepto no establece, sin embargo, ningún criterio específico de interpretación de las normas constitutivas de exenciones o bonificaciones, las cuales deberán ser interpretadas con arreglo a los mismos criterios o métodos que el resto de las normas tributarias, en los términos que venimos expresando.»

En nuestro ámbito, la prohibición de aplicación de la analogía a los beneficios fiscales aparece prevista expresamente en el artículo 13 de la NFGT, conforme al cual «[n]o se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales».

Ahora bien, tal y como indica el Tribunal Supremo en la sentencia trascrita, una cosa es pretender extender a un beneficio fiscal a supuestos para los que no está previsto, y otra diferente, que la norma que prevé ese beneficio fiscal ha de ser interpretada, a fin de determinar cuál era la voluntad específica del legislador al dictarla, y acomodarse lo máximo posible a esta.

Pues bien, como ya hemos visto, la pretensión del legislador era, precisamente, la de fomentar el alquiler de viviendas en la provincia. Sin embargo, una interpretación literal de la norma, no solo llevaría a proporcionar un trato discriminatorio a los sujetos pasivos del impuesto simplemente por razón del lugar donde tienen fijado su domicilio, sino que, además, anularía, en gran medida, el efecto pretendido por el legislador, impidiendo que la norma cumpla con sus objetivos.

Lo razonado nos lleva a estimar el recurso interpuesto por Catella y a ordenar a la administración la devolución de lo indebidamente satisfecho por aquella en concepto de ITPO, con los intereses que procedan.

CUARTO.- COSTAS.

Dada la novedad de la cuestión planteada, no procede hacer expresa imposición de las costas causadas en la tramitación del procedimiento.