Sentencia Contencioso-Administrativo 473/2026 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 2392/2023 de 13 de marzo del 2026

PRIMERO.- OBJETO DE RECURSO.

Se interpone el presente recurso contra la resolución del TEARC de 2 de junio de 2023, seguida en el recurso 08-02635-2021, que acuerda desestimar la reclamación económico administrativa, seguida contra la desestimación presunta por silencio administrativo del recurso de reposición que fue interpuesto frente al acuerdo dictado por la DEPENDENCIA REGIONAL DE GESTION TRIBUTARIA de la AEAT en Cataluña por el que se practicaba liquidación provisional por IRPF 2015. Cuantía: 21.422,08 euros. Clave de liquidación: NUM000.

Expone como antecedente la resolución objeto de recurso:

" PRIMERO.- En fecha 4 de diciembre de 2019 se notifica al interesado mediante correo certificado (dirigido al domicilio sito en DIRECCION000, CANYELLES- BARCELONA, tras previos intentos en el domicilio sito en DIRECCION001, OLIVELLA - BARCELONA) requerimiento de datos por el IRPF 2015, con el cual se daba inicio a un procedimiento de comprobación limitada cuyo alcance se circunscribe a << Constatar que, con los datos que dispone la Administración, usted OQ) está obligado a presentar declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en el ejercicio 2015>>.

En dicho documento se señalaba que <<(...) en el año 2015 usted ha percibido las rentas que se detallan a continuación. Tipo de renta: Trabajo. Pagador: Societe air france. País: Francia. Renta percibida: 221.124,00 euros>>.

El interesado da contestación al requerimiento en fecha 16 de diciembre de 2019 manifestando que todos sus ingresos son de origen francés y que paga todos sus impuestos en Francia; que está como inquilino en Canyelles y que vive en España menos de 150 días al año.

SEGUNDO.- Previa notificación de propuesta de liquidación, en fecha 21 de agosto de 2020 se notifica al interesado liquidación provisional por el IRPF 2015, en la cual se integran como retribuciones del trabajo el importe bruto de 177.128,00 euros, así como deducción por doble imposición internacional por importe de 50.442,66 euros, dando lugar a una cuota diferencial de 18.576,59 euros. Todo ello en base a la o siguiente motivación, que reproducimos parcialmente:

« - En la atención al requerimiento manifiestaba que en el ejercicio 2015 no residió fiscalmente en España, y que fue residente fiscal en Francia, sin aportar documentación alguna al respecto. En dicho ejercicio figura como arrendatario del inmueble sito en DIRECCION001, en la DIRECCION002 en el términio municipal de Olivella. Según declaración informativa 159 los consumos eléctricos de ese inmueble han sido elevados y constantes durante todo el ejercicio, de lo que se desprende que ha constituido su residencia habitual en 2015 y por tanto se le considera residente fiscal en España por aplicación del art.9. l.a), con independencia del origen de sus intereses económicos.

Para desvirtuar dicha condición de residente fiscal en España se le indicó en el trámite de alegaciones que debía aportar certificado de residencia fiscal a efectos de convenio con España, expedido por las autoridades competentes de Francia. En este caso, se produciría un conflicto de residencia, y para resolverlo ha de aportar documentación justificativa de que en el ejercicio 2015 tenía en Francia: a) una vivienda a su disposición; b) su centro de intereses vitales, es decir, justificación que sus relaciones económicas y personales más estrechas se encuentran en 2015 en dicho país. c) su residencia habitual, d) nacionalidad francesa.

No aporta tal certificado en las alegaciones presentadas el 2 de Julio de 2020. En su lugar únicamente manifiesta que su pareja e hijos residieron en Francia (sin justificarlo) y aporta un listado de vuelos y estancias fuera de España, todas ellas por motivos laborales e intermitentes y de corta duración, en distintos países. Dichas ausencias esporádicas se computan para determinar el período de permanencia en territorio español, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país.

Y lo cierto es que no aporta ni CRF en Francia emitido por las autoridades francesas, entendiendo esta unidad que no puede aportar tal documentación porque tributa en dicho país como No Residente Fiscal, tal y como se desprende del Impot sur le Revenu 2015 aportado, en el que, además, figura como su domicilio DIRECCION001 Olivella.

- De los datos obrantes en poder de esta Administración, consta que el obligado tributario ha obtenido rendimientos satisfechos por pagadores con residencia fiscal fuera de territorio español. Según resulta del intercambio de información entre autoridades tributarias de los estados miembros, en aplicación de la Directiva de Cooperación Administrativa , Directiva 2011/16/UE, el contribuyente ha percibido de Francia, en el ejercicio 2014 rendimientos derivados de sueldos y salarios, según detalle siguiente:

- Retribuciones dinerarias: 221.124,00 euros, satisfechos por el pagador SOCIETE AIR FRANCE, en concepto de salarios.

- Retribuciones dinerarias: 6.999,00 euros, satisfechos por el pagador SOCIETE AIR FRANCE, en concepto de dietas.

En el trámite de alegaciones aporta plan de vuelos del que se desprende que ninguno despega y aterriza en territorio español, por lo que tiene derecho a aplicarse la exención establecida en el art. 7p LIRPF, resultando una base imponible sujeta y no exenta de 177.128,00 euros.

La deducción practicada por doble imposición internacional por las rentas obtenidas y gravadas en el extranjero se efectúa de acuerdo con el artículo 80 de la Ley del Impuesto.

Tal y como establece el art. 15.3 CDI entre España y Francia, 'las remuneraciones obtenidas por razón de un empleo a bordo de un buque, aeronave o transporte de carretera explotado en tráfico internacional, pueden someterse a imposición en el Estado contratante en el que se encuentre la sede de dirección efectiva de la empresa' Por su parte, el art. 22.1 determina que cuando un residente en España obtenga rentas que, con arreglo a las disposiciones del presente convenio, puedan someterse a imposición en Francia, España permitirá la deducción del impuesto sobre la renta de ese residente' Por su parte, el art. 80.1 LIRPF establece que:

1. Cuando entre las rentas del contribuyente figuren rendimientos o ganancias patrimoniales obtenidos y gravados en el extranjero, se deducirá la menor de las cantidades siguientes:

a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes sobre dichos rendimientos o ganancias patrimoniales.

b) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjero.

Según el Impost sur le revenus de 2015 aportado, se ha devengado un impuesto de 67.558 euros sobre unos ingresos de 237.228 euros. en Francia. Dado que en la presente liquidación, únicamente figuran rentas por importe de 177.128 euros, el importe de la deducción por impuesto satisfecho en el extranjero asciende a 50.442, 66 el..lrOS

La notificación de dicha liquidación con clave NUM000 e importe de 21.422,08 euros (Cuota: 18.576,59 euros, Intereses de demora: 2.845,49 euros) se produjo el 21 de agosto de 2020.

TERCERO.- Disconforme con dicha regularización se interpone recurso de reposición en fecha 21 de septiembre de 2020, el cual es finalmente desestimado en fecha 2 de marzo de 2021, notificado el 22 de marzo de 2021

CUARTO.- Sin esperar a la resolución expresa del recurso de reposición, el interesado presenta en fecha 23 de diciembre de 2020, con fecha de entrada en este Tribunal el 4 de marzo de 2021, la presente reclamación económico administrativa, en la cual expone lo siguiente:

1º Que la resolución impugnada incumple los artículos 4 y 15.3 del Convenio de Doble Imposición entre España y Francia.

2º Que el interesado obtiene todos sus ingresos de una empresa francesa, AIR FRANCE, cuyo domicilio fiscal es público y notorio que está ubicado en Francia. Que conforme a listado de vuelo emitido por AIR FRANCE, queda acreditado que en 2015 estuvo un total de 171 días viajando por todo el mundo, en vuelos que salían en todos los casos de aeropuertos franceses. Que ningún destino corresponde con aeropuerto ubicado en España.

3º Que tiene su residencia habitual en Francia, y que la aportación de la tarjeta electoral donde se señala la dirección habitual en Francia, es una prueba contundente ya que conforme a la Ley Francesa tal tarjeta sólo se expide a los residentes habituales en dicho país. Aporta la siguiente documentación: - Portada e índice de la mencionada Ley francesa electoral. - Copia parcial del Código Electoral de la República de Francia. - Certificado emitido por el Ayuntamiento de Tourrettes Sur Loup con fecha 10/09/2020 que acredita que el Sr. Vicente consta inscrito en su lista electoral desde el día 1/03/2005. - Recibo de la mutualidad Social de Air France del año 2015 en que consta la dirección del Sr. Vicente y familia.

4º Que su centro principal de intereses está en Francia, con su familia ( esposa y dos hijos ). Que aporta como documentación complementaria: - Copia del pasaporte de Bélgica del hijo del Sr. Vicente. - Certificado de la Universidad de Niza del hijo del Sr. Vicente.

5º Error en la valoración de la prueba. Señala el interesado que de los documentos aportados por 2015 y 2016 " Tax d 'habitation et audiovisual " en los cuales consta dirección en España que lo fue según el interesado como " domicilio a efectos de notificaciones ", no se infiere que el interesado haya manifestado ante la Administración fiscal francesa que es residente habitual en España.

6º Señala el interesado como conclusiones, que no está de acuerdo con la resolución impugnada al considerar que con la documentación aportada ha quedado acreditado que el Sr. Vicente en 2015 no estuvo 183 días residiendo en España, que tenía su residencia habitual con su familia en Francia, en concreto en Tourretes Sur Loup, localidad en la cual constaba inscrito en el Censo Electoral, y que el centro de sus intereses económicos y de su vida diaria está en Francia; no siendo procedente que se le estime residente en España a efectos del IRPF.

QUINTO.- Como se señaló, el recurso de reposición es finalmente desestimado de forma expresa, por medio de acuerdo de fecha 2 de marzo de 2021 en el que se expone:

I "En el ejercicio 2015 figura como arrendatario del inmueble sito en DIRECCION001, en la DIRECCION002 en el término municipal de Olivella. Según declaración informativa 159 los consumos eléctricos de ese inmueble han sido elevados y constantes durante todo el ejercicio, de lo que se desprende que ha constituido su residencia habitual en 2015 y por tanto se le considera residente fiscal en España por aplicación del art. 9. l.a), con independencia del origen de sus intereses económicos.

Para desvirtuar dicha condición de residente fiscal en España se le indicó a lo largo del procedimiento de comprobación limitada que debía aportar certificado de residencia fiscal a efectos de convenio con España, expedido por las autoridades competentes de Francia. Este certificado no ha sido aportado en fase de comprobación limitada pero tampoco ahora al presentar el Recurso de reposición, por tanto, al no constar que las autoridades fiscales de Francia le consideren residente fiscal en dicho país, no se produce conflicto de residencia, por lo que no es necesario acudir al artículo 4 del Convenio entre el Reino de España y la República Francesa firmado el 10 de octubre de 1995.

Respecto al listado de vuelos aportado y estancias fuera de España, todas ellas por motivos laborales e intermitentes y de corta duración, en distintos países: Dichas estancias fuera de España se consideran ausencias esporádicas y se computan para determinar el período de permanencia en territorio español, por lo que el contribuyente es Residente fiscal en España de conformidad al artículo 9. l.a) de la LIRPE

Además, en el Impost sur le Revenu 2015 aportado, figura como su domicilio DIRECCION001 Olivella. Sumado al hecho que no aporta Certificado de Residencia Fiscal en Francia a los efectos del convenio con España, hace suponer que no es posible su aportación al tributar en Francia como No residente fiscal en dicho país.

También alega el contribuyente que no se ha cumplido con el artículo 15.3 del Convenio de Doble Imposición entre España y Francia: (...)

sus remuneraciones obtenidas en 2015 de la empresa SOCIETE AIR FRANCE pueden efectivamente someterse a tributación en el estado contratante en que esté situada la dirección efectiva de la empresa, pero por otra parte en nuestra legislación interna se recoge en el artículo 2 de la LIRPF que: "Constituye el objeto de este Impuesto la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador. "

Es decir, el contribuyente ha de tributar por su renta mundial, independientemente de que para eliminar la doble imposición resultante de su tributación e Francia haya que proceder de conformidad al artículo 24.2 del Convenio entre España y Francia y al artículo 80.1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de nuestra legislación interna. Dicha eliminación de la doble imposición así se ha tenido en cuenta en la Liquidación provisional efectuada...

SEGUNDO.- POSICIÓN DE LA RECURRENTE.

La parte recurrente sostiene, en esencia, que la resolución impugnada incurre en un error al considerar que el Sr. Vicente tenía su residencia fiscal en España durante el ejercicio 2015 y, por tanto, que estaba obligado a tributar en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por la totalidad de sus rendimientos. A juicio de la recurrente, dicha conclusión se adoptó pese a la documentación aportada en el procedimiento administrativo, que según afirma acreditaría que el interesado no residía en territorio español en el periodo objeto de regularización.

Asimismo, la parte recurrente alega que la resolución administrativa vulnera lo dispuesto en los artículos 4 y 15.3 del Convenio para evitar la doble imposición entre España y Francia. Argumenta que desarrolla su actividad profesional como piloto y percibe la totalidad de sus ingresos de la compañía AIR FRANCE, cuyo domicilio fiscal se encuentra en Francia, lo que, a su entender, evidenciaría que la tributación correspondiente debería situarse en dicho Estado.

Igualmente, la parte actora denuncia un error en la valoración de la prueba, indicando que no se tuvo en cuenta adecuadamente el listado anual de de vuelo emitido por AIR FRANCE, del que entiende se desprende que el interesado permaneció 171 días del año 2015 viajando por distintos países, excluida España, en el desempeño de su actividad profesional, además de 13 días en actividades de tierra, indicándose igualmente que todas las salidas se realizaban desde el aeropuerto Charles de Gaulle de París.

Añade que su centro de vida y de intereses se encontraba en Francia, aportando a tal efecto su tarjeta electoral con domicilio en dicho país, la circunstancia de que su hijo cursara estudios universitarios en Niza, y un certificado de domicilio expedido por el Ayuntamiento de Tourrettes-sur-Loup.

Finalmente, sostiene que la Administración habría interpretado erróneamente determinados documentos relativos al impuesto francés "Tax d'habitation et audiovisuel", al considerar que la dirección española que en ellos figura evidenciaría una residencia en España, cuando según afirma, dicha dirección fue designada únicamente a efectos de notificaciones en el correspondiente procedimiento tributario francés.

TERCERO.- POSICIÓN DE LA DEMANDADA.

La Administración demandada se opone a la estimación del recurso y sostiene la conformidad a Derecho de la resolución impugnada. Afirma que, conforme a lo dispuesto en el artículo 9.1.a) de la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el actor debía ser considerado residente fiscal en España durante el ejercicio 2015, al constar que figuraba como arrendatario de una vivienda situada en la DIRECCION001 de Olivella, cuyos consumos eléctricos según la declaración informativa modelo 159, fueron elevados y constantes durante todo el año, lo que evidenciaría su ocupación habitual.

Asimismo, la demandada destaca que el actor no aportó en ningún momento el certificado de residencia fiscal en Francia expedido por las autoridades competentes de dicho Estado, pese a haber sido requerido para ello, por lo que no puede apreciarse la existencia de un conflicto de doble residencia que justifique acudir a las reglas del artículo 4 del Convenio entre España y Francia para evitar la doble imposición de 10 de octubre de 1995.

Añade que los desplazamientos profesionales invocados por el recurrente constituyen ausencias esporádicas que no alteran la determinación de la residencia fiscal en España y que, en todo caso, el contribuyente debe tributar por su renta mundial, sin perjuicio de la deducción por doble imposición aplicada en la liquidación.

CUARTO. RESOLUCIÓN DE LA CONTROVERSIA. Residencia fiscal.

Para resolver la controversia planteada debe examinarse, en primer término, si concurren en el presente caso los presupuestos que permitan considerar al recurrente residente fiscal en Francia durante el ejercicio 2015, tal como sostiene en su demanda, o si, por el contrario, procede confirmar la calificación efectuada por la Administración tributaria y posteriormente ratificada en vía económico administrativa.

Encabeza el marco normativo aplicable el artículo 9.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, LIRPF) , establece dos criterios principales para considerar residente en España a una persona física:

"1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.

2. No se considerarán contribuyentes, a título de reciprocidad, los nacionales extranjeros que tengan su residencia habitual en España, cuando esta circunstancia fuera consecuencia de alguno de los supuestos establecidos en el apartado 1 del artículo 10 de esta Ley y no proceda la aplicación de normas específicas derivadas de los tratados internacionales en los que España sea parte."

Se ha de partir pues del principio de tributación por la renta mundial que nace del Art. 2 y que expone:

" Artículo 2. Objeto del Impuesto.

Constituye el objeto de este Impuesto la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador."

El mismo texto legal ya prevé el mecanismo de deducción de rentas gravadas en el extranjero a efectos de evitar una doble imposición:

" Artículo 80. Deducción por doble imposición internacional.

1. Cuando entre las rentas del contribuyente figuren rendimientos o ganancias patrimoniales obtenidos y gravados en el extranjero, se deducirá la menor de las cantidades siguientes:

a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes sobre dichos rendimientos o ganancias patrimoniales.

b) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjero.

2. A estos efectos, el tipo medio efectivo de gravamen será el resultado de multiplicar por 100 el cociente obtenido de dividir la cuota líquida total por la base liquidable. A tal fin, se deberá diferenciar el tipo de gravamen que corresponda a las rentas generales y del ahorro, según proceda. El tipo de gravamen se expresará con dos decimales.

3. Cuando se obtengan rentas en el extranjero a través de un establecimiento permanente se practicará la deducción por doble imposición internacional prevista en este artículo, y en ningún caso resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 22 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. "

Asimismo establece el Convenio entre el Reino de España y la República Francesa a fin de evitar la doble imposición y de prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, firmado en Madrid el 10 de octubre de 1995:

" Artículo 15. Trabajos dependientes.

1. Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 16, 18, 19 y 20, los sueldos, salarios y remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo solo pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado contratante. Si el empleo se ejerce aquí, las remuneraciones percibidas por este concepto pueden someterse a imposición en este otro Estado.

2. No obstante lo dispuesto en el apartado 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado contratante solo pueden someterse a imposición en el primer Estado, si:

a) El perceptor no permanece en total en el otro Estado, en uno o varios períodos, más de ciento ochenta y tres días durante cualquier período de doce meses consecutivos, y

b) Las remuneraciones se pagan por o en nombre de una persona empleadora que no es residente del otro Estado, y

c) Las remuneraciones no se soportan por un establecimiento permanente o una base fija que la persona empleadora tiene en el otro Estado.

3. No obstante las disposiciones de los apartados 1 y 2, las renumeraciones obtenidas por razón de un empleo ejercido a bordo de un buque o aeronave explotado en tráfico internacional pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que esté situada la sede de dirección efectiva de la empresa."

" Artículo 22. Otras rentas.

1. Las rentas de un residente de un Estado contratante, cualquiera que fuese su procedencia, siendo este residente su beneficiario efectivo, y que no estén mencionadas en otros artículos del presente Convenio, solo pueden someterse a imposición en este Estado.

2. Lo dispuesto en el apartado 1 no se aplica a las rentas, excluidas las que se deriven de bienes definidos como inmuebles en el apartado 2 del artículo 6, cuando el beneficiario de dichas rentas, residente de un Estado contratante, realice en el otro Estado contratante una actividad industrial o comercial por medio de un establecimiento permanente situado en él o preste servicios profesionales por medio de una base fija igualmente situada en él, con los que el derecho o propiedad por los que se pagan las rentas esté vinculado efectivamente. En estos casos, se aplican las disposiciones del artículo 7 o del artículo 14, según proceda."

Sobre la cuestión objeto de debate existe asimismo consolidada jurisprudencia de especial relevancia en el caso, así y al respecto, ha establecido el Tribunal Supremo, en su sentencia de 28 de noviembre de 2017 (recurso de casación 1999/2016), que el cómputo de los días de permanencia en España puede acreditarse no solo con pasaporte, sino con todo tipo de indicios objetivos (uso de servicios médicos, consumos telefónicos, contratos y suministros).

De igual modo, el Tribunal Económico-Administrativo Central, en resolución de 25 de junio de 2015 (RG 00/06365/2012), ha precisado que la falta de certificado fiscal extranjero impide reconocer residencia fuera de España a efectos del IRPF.

Antes de entrar en el fondo del caso, es necesario traer a colación también en este encuadre de la cuestión objeto de debate, la regla general de la carga de la prueba contenida en el Art. 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria:

" Artículo 105. Carga de la prueba.

1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria."

Descendiendo al ámbito del supuesto de autos, cabe señalar que del conjunto de actuaciones obrantes en el expediente se desprende que en dicho ejercicio el interesado figuraba como arrendatario de la vivienda situada en la DIRECCION001, DIRECCION002, en Olivella. Consta asimismo, según la información suministrada mediante la declaración informativa modelo 159 relativa a consumos energéticos, que los consumos eléctricos asociados a dicho inmueble fueron "elevados y constantes a lo largo de todo el año 2015", circunstancia que constituye un indicio relevante de ocupación continuada del inmueble durante el período controvertido. Sobre esta base, la Administración consideró aplicable lo dispuesto en el artículo 9.1.a) de la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en cuanto determina la residencia fiscal en España cuando se acredita la permanencia habitual en territorio español.

Frente a ello, el recurrente se limita a afirmar que durante el citado ejercicio ostentaba la condición de residente fiscal en Francia. Sin embargo, la mera alegación de tal circunstancia no resulta suficiente para desvirtuar los indicios objetivos apreciados por la Administración. Debe recordarse que, conforme al artículo 105.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, corresponde a quien invoca un determinado derecho acreditar los hechos constitutivos del mismo. En el caso de autos, la Administración requirió expresamente al interesado para que aportara el correspondiente certificado de residencia fiscal en Francia expedido por las autoridades tributarias competentes de dicho Estado, documento que constituye el medio ordinario de acreditación de tal circunstancia en el ámbito de los convenios para evitar la doble imposición y pese a la reiteración de dicho requerimiento en las distintas fases del procedimiento ( durante el trámite de comprobación limitada, en el recurso de reposición, en la vía económico-administrativa y posteriormente en este proceso judicial) donde la falta de dicho certificado ha sido eje central de la decisión, el interesado no ha aportado el citado certificado en ningún momento. La ausencia de este documento resulta particularmente significativa, pues es el propio recurrente quien sostiene frente a la Administración española que su residencia fiscal se encontraba en Francia. En tales condiciones, la falta de acreditación de este extremo, que de ser sus afirmaciones correctas, se hallaría plenamente a su alcance, impide tener por demostrada la situación jurídica que pretende hacer valer.

Por el contrario, los elementos de prueba existentes apuntan en sentido distinto. Así, además del arrendamiento de la vivienda en Olivella y de los consumos energéticos asociados a la misma, consta que incluso en la documentación fiscal francesa aportada por el propio recurrente y muy en particular, en la declaración del "Impôst sur le revenu", de aquel mismo ejercicio, figura como domicilio el referido inmueble situado en territorio español. Esta circunstancia refuerza la conclusión alcanzada por la Administración acerca de la efectiva vinculación residencial del interesado con España durante el período controvertido. Tampoco ha logrado desvirtuar dicha conclusión mediante la restante documentación aportada. En concreto, el listado de vuelos y desplazamientos profesionales que acompaña evidencia estancias intermitentes y de corta duración en distintos países por razones laborales, pero no permite acreditar una residencia efectiva y estable en Francia. Tales desplazamientos, en la medida en que responden a obligaciones profesionales y presentan carácter temporal, no alteran la apreciación de la residencia habitual cuando subsiste un punto de referencia residencial permanente en territorio español.

Asimismo, otras circunstancias invocadas por el recurrente como la residencia de sus familiares en Francia, la posesión de determinados documentos administrativos o la realización de actividades profesionales con origen en aeropuertos extranjeros, carecen de entidad suficiente para modificar la valoración conjunta de la prueba. La determinación de la residencia fiscal exige un análisis global de las circunstancias personales y económicas del contribuyente, en el que deben prevalecer los elementos objetivos que evidencian el lugar en el que se desarrolla de forma efectiva su vida cotidiana, elementos que en el presente caso se sitúan de manera clara en territorio español.

En este contexto por tanto, no resulta procedente ni necesario acudir a los criterios de desempate previstos en el artículo 4 del Convenio entre el Reino de España y la República Francesa para evitar la doble imposición y prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, firmado en Madrid el 10 de octubre de 1995. Dicho precepto establece reglas para dirimir la situación cuando una persona física resulte residente en ambos Estados conforme a sus respectivas legislaciones internas. Sin embargo, la aplicación de tales reglas presupone precisamente la existencia de una doble residencia acreditada, circunstancia que no concurre en el presente supuesto. La Administración ha demostrado la residencia del interesado en España, mientras que la alegada residencia en Francia no ha sido probada en modo alguno.

No altera esta conclusión la invocación del artículo 15 del citado Convenio, relativo al tratamiento fiscal de determinadas remuneraciones derivadas de trabajos desarrollados en transporte internacional. En efecto, aun cuando las remuneraciones percibidas por el recurrente de Air France puedan someterse a imposición en Francia conforme a dicho precepto, ello no excluye la sujeción del contribuyente al impuesto español en caso de ostentar la condición de residente fiscal en España. Conforme al artículo 2 de la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, los contribuyentes residentes tributan por la totalidad de su renta mundial, con independencia del lugar donde se hubiesen producido las rentas o de la residencia del pagador. La eventual doble imposición que pudiera derivarse de esta circunstancia se neutraliza mediante los mecanismos previstos tanto en el propio Convenio como en la normativa interna, singularmente a través de la deducción por doble imposición internacional regulada en el artículo 80 de la citada ley, mecanismo que, según resulta del expediente, fue aplicado por la Administración al practicar la correspondiente liquidación.

De todo ello se desprende, que la cuestión habría podido resolverse de manera sencilla mediante la aportación del certificado de residencia fiscal expedido por las autoridades francesas, documento que se encuentra al alcance de cualquier contribuyente que efectivamente ostente tal condición. La persistente ausencia de dicho certificado a lo largo de todas las instancias del procedimiento constituye un elemento adicional que refuerza la conclusión alcanzada.

En atención a todo lo expuesto, la valoración conjunta de las pruebas disponibles conduce a considerar acreditada la residencia fiscal del recurrente en España durante el ejercicio 2015, sin que las alegaciones formuladas resulten suficientes para desvirtuar dicha apreciación. La carga de acreditar la residencia fiscal en un Estado distinto corresponde al propio contribuyente cuando pretende oponerla frente a la Administración tributaria española, circunstancia que en el presente supuesto no ha sido cumplida y que conlleva la íntegra desestimación del recurso.

QUINTO.- COSTAS.

De conformidad con el criterio del vencimiento objetivo mitigado del Art. 139.1 LJCA, procede la condena en costas del recurrente, si bien limitadas a la cantidad de 2.000 euros por todos los conceptos.

PRIMERO.- OBJETO DE RECURSO.

Se interpone el presente recurso contra la resolución del TEARC de 2 de junio de 2023, seguida en el recurso 08-02635-2021, que acuerda desestimar la reclamación económico administrativa, seguida contra la desestimación presunta por silencio administrativo del recurso de reposición que fue interpuesto frente al acuerdo dictado por la DEPENDENCIA REGIONAL DE GESTION TRIBUTARIA de la AEAT en Cataluña por el que se practicaba liquidación provisional por IRPF 2015. Cuantía: 21.422,08 euros. Clave de liquidación: NUM000.

Expone como antecedente la resolución objeto de recurso:

" PRIMERO.- En fecha 4 de diciembre de 2019 se notifica al interesado mediante correo certificado (dirigido al domicilio sito en DIRECCION000, CANYELLES- BARCELONA, tras previos intentos en el domicilio sito en DIRECCION001, OLIVELLA - BARCELONA) requerimiento de datos por el IRPF 2015, con el cual se daba inicio a un procedimiento de comprobación limitada cuyo alcance se circunscribe a << Constatar que, con los datos que dispone la Administración, usted OQ) está obligado a presentar declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en el ejercicio 2015>>.

En dicho documento se señalaba que <<(...) en el año 2015 usted ha percibido las rentas que se detallan a continuación. Tipo de renta: Trabajo. Pagador: Societe air france. País: Francia. Renta percibida: 221.124,00 euros>>.

El interesado da contestación al requerimiento en fecha 16 de diciembre de 2019 manifestando que todos sus ingresos son de origen francés y que paga todos sus impuestos en Francia; que está como inquilino en Canyelles y que vive en España menos de 150 días al año.

SEGUNDO.- Previa notificación de propuesta de liquidación, en fecha 21 de agosto de 2020 se notifica al interesado liquidación provisional por el IRPF 2015, en la cual se integran como retribuciones del trabajo el importe bruto de 177.128,00 euros, así como deducción por doble imposición internacional por importe de 50.442,66 euros, dando lugar a una cuota diferencial de 18.576,59 euros. Todo ello en base a la o siguiente motivación, que reproducimos parcialmente:

« - En la atención al requerimiento manifiestaba que en el ejercicio 2015 no residió fiscalmente en España, y que fue residente fiscal en Francia, sin aportar documentación alguna al respecto. En dicho ejercicio figura como arrendatario del inmueble sito en DIRECCION001, en la DIRECCION002 en el términio municipal de Olivella. Según declaración informativa 159 los consumos eléctricos de ese inmueble han sido elevados y constantes durante todo el ejercicio, de lo que se desprende que ha constituido su residencia habitual en 2015 y por tanto se le considera residente fiscal en España por aplicación del art.9. l.a), con independencia del origen de sus intereses económicos.

Para desvirtuar dicha condición de residente fiscal en España se le indicó en el trámite de alegaciones que debía aportar certificado de residencia fiscal a efectos de convenio con España, expedido por las autoridades competentes de Francia. En este caso, se produciría un conflicto de residencia, y para resolverlo ha de aportar documentación justificativa de que en el ejercicio 2015 tenía en Francia: a) una vivienda a su disposición; b) su centro de intereses vitales, es decir, justificación que sus relaciones económicas y personales más estrechas se encuentran en 2015 en dicho país. c) su residencia habitual, d) nacionalidad francesa.

No aporta tal certificado en las alegaciones presentadas el 2 de Julio de 2020. En su lugar únicamente manifiesta que su pareja e hijos residieron en Francia (sin justificarlo) y aporta un listado de vuelos y estancias fuera de España, todas ellas por motivos laborales e intermitentes y de corta duración, en distintos países. Dichas ausencias esporádicas se computan para determinar el período de permanencia en territorio español, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país.

Y lo cierto es que no aporta ni CRF en Francia emitido por las autoridades francesas, entendiendo esta unidad que no puede aportar tal documentación porque tributa en dicho país como No Residente Fiscal, tal y como se desprende del Impot sur le Revenu 2015 aportado, en el que, además, figura como su domicilio DIRECCION001 Olivella.

- De los datos obrantes en poder de esta Administración, consta que el obligado tributario ha obtenido rendimientos satisfechos por pagadores con residencia fiscal fuera de territorio español. Según resulta del intercambio de información entre autoridades tributarias de los estados miembros, en aplicación de la Directiva de Cooperación Administrativa , Directiva 2011/16/UE, el contribuyente ha percibido de Francia, en el ejercicio 2014 rendimientos derivados de sueldos y salarios, según detalle siguiente:

- Retribuciones dinerarias: 221.124,00 euros, satisfechos por el pagador SOCIETE AIR FRANCE, en concepto de salarios.

- Retribuciones dinerarias: 6.999,00 euros, satisfechos por el pagador SOCIETE AIR FRANCE, en concepto de dietas.

En el trámite de alegaciones aporta plan de vuelos del que se desprende que ninguno despega y aterriza en territorio español, por lo que tiene derecho a aplicarse la exención establecida en el art. 7p LIRPF, resultando una base imponible sujeta y no exenta de 177.128,00 euros.

La deducción practicada por doble imposición internacional por las rentas obtenidas y gravadas en el extranjero se efectúa de acuerdo con el artículo 80 de la Ley del Impuesto.

Tal y como establece el art. 15.3 CDI entre España y Francia, 'las remuneraciones obtenidas por razón de un empleo a bordo de un buque, aeronave o transporte de carretera explotado en tráfico internacional, pueden someterse a imposición en el Estado contratante en el que se encuentre la sede de dirección efectiva de la empresa' Por su parte, el art. 22.1 determina que cuando un residente en España obtenga rentas que, con arreglo a las disposiciones del presente convenio, puedan someterse a imposición en Francia, España permitirá la deducción del impuesto sobre la renta de ese residente' Por su parte, el art. 80.1 LIRPF establece que:

1. Cuando entre las rentas del contribuyente figuren rendimientos o ganancias patrimoniales obtenidos y gravados en el extranjero, se deducirá la menor de las cantidades siguientes:

a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes sobre dichos rendimientos o ganancias patrimoniales.

b) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjero.

Según el Impost sur le revenus de 2015 aportado, se ha devengado un impuesto de 67.558 euros sobre unos ingresos de 237.228 euros. en Francia. Dado que en la presente liquidación, únicamente figuran rentas por importe de 177.128 euros, el importe de la deducción por impuesto satisfecho en el extranjero asciende a 50.442, 66 el..lrOS

La notificación de dicha liquidación con clave NUM000 e importe de 21.422,08 euros (Cuota: 18.576,59 euros, Intereses de demora: 2.845,49 euros) se produjo el 21 de agosto de 2020.

TERCERO.- Disconforme con dicha regularización se interpone recurso de reposición en fecha 21 de septiembre de 2020, el cual es finalmente desestimado en fecha 2 de marzo de 2021, notificado el 22 de marzo de 2021

CUARTO.- Sin esperar a la resolución expresa del recurso de reposición, el interesado presenta en fecha 23 de diciembre de 2020, con fecha de entrada en este Tribunal el 4 de marzo de 2021, la presente reclamación económico administrativa, en la cual expone lo siguiente:

1º Que la resolución impugnada incumple los artículos 4 y 15.3 del Convenio de Doble Imposición entre España y Francia.

2º Que el interesado obtiene todos sus ingresos de una empresa francesa, AIR FRANCE, cuyo domicilio fiscal es público y notorio que está ubicado en Francia. Que conforme a listado de vuelo emitido por AIR FRANCE, queda acreditado que en 2015 estuvo un total de 171 días viajando por todo el mundo, en vuelos que salían en todos los casos de aeropuertos franceses. Que ningún destino corresponde con aeropuerto ubicado en España.

3º Que tiene su residencia habitual en Francia, y que la aportación de la tarjeta electoral donde se señala la dirección habitual en Francia, es una prueba contundente ya que conforme a la Ley Francesa tal tarjeta sólo se expide a los residentes habituales en dicho país. Aporta la siguiente documentación: - Portada e índice de la mencionada Ley francesa electoral. - Copia parcial del Código Electoral de la República de Francia. - Certificado emitido por el Ayuntamiento de Tourrettes Sur Loup con fecha 10/09/2020 que acredita que el Sr. Vicente consta inscrito en su lista electoral desde el día 1/03/2005. - Recibo de la mutualidad Social de Air France del año 2015 en que consta la dirección del Sr. Vicente y familia.

4º Que su centro principal de intereses está en Francia, con su familia ( esposa y dos hijos ). Que aporta como documentación complementaria: - Copia del pasaporte de Bélgica del hijo del Sr. Vicente. - Certificado de la Universidad de Niza del hijo del Sr. Vicente.

5º Error en la valoración de la prueba. Señala el interesado que de los documentos aportados por 2015 y 2016 " Tax d 'habitation et audiovisual " en los cuales consta dirección en España que lo fue según el interesado como " domicilio a efectos de notificaciones ", no se infiere que el interesado haya manifestado ante la Administración fiscal francesa que es residente habitual en España.

6º Señala el interesado como conclusiones, que no está de acuerdo con la resolución impugnada al considerar que con la documentación aportada ha quedado acreditado que el Sr. Vicente en 2015 no estuvo 183 días residiendo en España, que tenía su residencia habitual con su familia en Francia, en concreto en Tourretes Sur Loup, localidad en la cual constaba inscrito en el Censo Electoral, y que el centro de sus intereses económicos y de su vida diaria está en Francia; no siendo procedente que se le estime residente en España a efectos del IRPF.

QUINTO.- Como se señaló, el recurso de reposición es finalmente desestimado de forma expresa, por medio de acuerdo de fecha 2 de marzo de 2021 en el que se expone:

I "En el ejercicio 2015 figura como arrendatario del inmueble sito en DIRECCION001, en la DIRECCION002 en el término municipal de Olivella. Según declaración informativa 159 los consumos eléctricos de ese inmueble han sido elevados y constantes durante todo el ejercicio, de lo que se desprende que ha constituido su residencia habitual en 2015 y por tanto se le considera residente fiscal en España por aplicación del art. 9. l.a), con independencia del origen de sus intereses económicos.

Para desvirtuar dicha condición de residente fiscal en España se le indicó a lo largo del procedimiento de comprobación limitada que debía aportar certificado de residencia fiscal a efectos de convenio con España, expedido por las autoridades competentes de Francia. Este certificado no ha sido aportado en fase de comprobación limitada pero tampoco ahora al presentar el Recurso de reposición, por tanto, al no constar que las autoridades fiscales de Francia le consideren residente fiscal en dicho país, no se produce conflicto de residencia, por lo que no es necesario acudir al artículo 4 del Convenio entre el Reino de España y la República Francesa firmado el 10 de octubre de 1995.

Respecto al listado de vuelos aportado y estancias fuera de España, todas ellas por motivos laborales e intermitentes y de corta duración, en distintos países: Dichas estancias fuera de España se consideran ausencias esporádicas y se computan para determinar el período de permanencia en territorio español, por lo que el contribuyente es Residente fiscal en España de conformidad al artículo 9. l.a) de la LIRPE

Además, en el Impost sur le Revenu 2015 aportado, figura como su domicilio DIRECCION001 Olivella. Sumado al hecho que no aporta Certificado de Residencia Fiscal en Francia a los efectos del convenio con España, hace suponer que no es posible su aportación al tributar en Francia como No residente fiscal en dicho país.

También alega el contribuyente que no se ha cumplido con el artículo 15.3 del Convenio de Doble Imposición entre España y Francia: (...)

sus remuneraciones obtenidas en 2015 de la empresa SOCIETE AIR FRANCE pueden efectivamente someterse a tributación en el estado contratante en que esté situada la dirección efectiva de la empresa, pero por otra parte en nuestra legislación interna se recoge en el artículo 2 de la LIRPF que: "Constituye el objeto de este Impuesto la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador. "

Es decir, el contribuyente ha de tributar por su renta mundial, independientemente de que para eliminar la doble imposición resultante de su tributación e Francia haya que proceder de conformidad al artículo 24.2 del Convenio entre España y Francia y al artículo 80.1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de nuestra legislación interna. Dicha eliminación de la doble imposición así se ha tenido en cuenta en la Liquidación provisional efectuada...

SEGUNDO.- POSICIÓN DE LA RECURRENTE.

La parte recurrente sostiene, en esencia, que la resolución impugnada incurre en un error al considerar que el Sr. Vicente tenía su residencia fiscal en España durante el ejercicio 2015 y, por tanto, que estaba obligado a tributar en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por la totalidad de sus rendimientos. A juicio de la recurrente, dicha conclusión se adoptó pese a la documentación aportada en el procedimiento administrativo, que según afirma acreditaría que el interesado no residía en territorio español en el periodo objeto de regularización.

Asimismo, la parte recurrente alega que la resolución administrativa vulnera lo dispuesto en los artículos 4 y 15.3 del Convenio para evitar la doble imposición entre España y Francia. Argumenta que desarrolla su actividad profesional como piloto y percibe la totalidad de sus ingresos de la compañía AIR FRANCE, cuyo domicilio fiscal se encuentra en Francia, lo que, a su entender, evidenciaría que la tributación correspondiente debería situarse en dicho Estado.

Igualmente, la parte actora denuncia un error en la valoración de la prueba, indicando que no se tuvo en cuenta adecuadamente el listado anual de de vuelo emitido por AIR FRANCE, del que entiende se desprende que el interesado permaneció 171 días del año 2015 viajando por distintos países, excluida España, en el desempeño de su actividad profesional, además de 13 días en actividades de tierra, indicándose igualmente que todas las salidas se realizaban desde el aeropuerto Charles de Gaulle de París.

Añade que su centro de vida y de intereses se encontraba en Francia, aportando a tal efecto su tarjeta electoral con domicilio en dicho país, la circunstancia de que su hijo cursara estudios universitarios en Niza, y un certificado de domicilio expedido por el Ayuntamiento de Tourrettes-sur-Loup.

Finalmente, sostiene que la Administración habría interpretado erróneamente determinados documentos relativos al impuesto francés "Tax d'habitation et audiovisuel", al considerar que la dirección española que en ellos figura evidenciaría una residencia en España, cuando según afirma, dicha dirección fue designada únicamente a efectos de notificaciones en el correspondiente procedimiento tributario francés.

TERCERO.- POSICIÓN DE LA DEMANDADA.

La Administración demandada se opone a la estimación del recurso y sostiene la conformidad a Derecho de la resolución impugnada. Afirma que, conforme a lo dispuesto en el artículo 9.1.a) de la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el actor debía ser considerado residente fiscal en España durante el ejercicio 2015, al constar que figuraba como arrendatario de una vivienda situada en la DIRECCION001 de Olivella, cuyos consumos eléctricos según la declaración informativa modelo 159, fueron elevados y constantes durante todo el año, lo que evidenciaría su ocupación habitual.

Asimismo, la demandada destaca que el actor no aportó en ningún momento el certificado de residencia fiscal en Francia expedido por las autoridades competentes de dicho Estado, pese a haber sido requerido para ello, por lo que no puede apreciarse la existencia de un conflicto de doble residencia que justifique acudir a las reglas del artículo 4 del Convenio entre España y Francia para evitar la doble imposición de 10 de octubre de 1995.

Añade que los desplazamientos profesionales invocados por el recurrente constituyen ausencias esporádicas que no alteran la determinación de la residencia fiscal en España y que, en todo caso, el contribuyente debe tributar por su renta mundial, sin perjuicio de la deducción por doble imposición aplicada en la liquidación.

CUARTO. RESOLUCIÓN DE LA CONTROVERSIA. Residencia fiscal.

Para resolver la controversia planteada debe examinarse, en primer término, si concurren en el presente caso los presupuestos que permitan considerar al recurrente residente fiscal en Francia durante el ejercicio 2015, tal como sostiene en su demanda, o si, por el contrario, procede confirmar la calificación efectuada por la Administración tributaria y posteriormente ratificada en vía económico administrativa.

Encabeza el marco normativo aplicable el artículo 9.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, LIRPF) , establece dos criterios principales para considerar residente en España a una persona física:

"1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.

2. No se considerarán contribuyentes, a título de reciprocidad, los nacionales extranjeros que tengan su residencia habitual en España, cuando esta circunstancia fuera consecuencia de alguno de los supuestos establecidos en el apartado 1 del artículo 10 de esta Ley y no proceda la aplicación de normas específicas derivadas de los tratados internacionales en los que España sea parte."

Se ha de partir pues del principio de tributación por la renta mundial que nace del Art. 2 y que expone:

" Artículo 2. Objeto del Impuesto.

Constituye el objeto de este Impuesto la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador."

El mismo texto legal ya prevé el mecanismo de deducción de rentas gravadas en el extranjero a efectos de evitar una doble imposición:

" Artículo 80. Deducción por doble imposición internacional.

1. Cuando entre las rentas del contribuyente figuren rendimientos o ganancias patrimoniales obtenidos y gravados en el extranjero, se deducirá la menor de las cantidades siguientes:

a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes sobre dichos rendimientos o ganancias patrimoniales.

b) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjero.

2. A estos efectos, el tipo medio efectivo de gravamen será el resultado de multiplicar por 100 el cociente obtenido de dividir la cuota líquida total por la base liquidable. A tal fin, se deberá diferenciar el tipo de gravamen que corresponda a las rentas generales y del ahorro, según proceda. El tipo de gravamen se expresará con dos decimales.

3. Cuando se obtengan rentas en el extranjero a través de un establecimiento permanente se practicará la deducción por doble imposición internacional prevista en este artículo, y en ningún caso resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 22 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. "

Asimismo establece el Convenio entre el Reino de España y la República Francesa a fin de evitar la doble imposición y de prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, firmado en Madrid el 10 de octubre de 1995:

" Artículo 15. Trabajos dependientes.

1. Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 16, 18, 19 y 20, los sueldos, salarios y remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo solo pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado contratante. Si el empleo se ejerce aquí, las remuneraciones percibidas por este concepto pueden someterse a imposición en este otro Estado.

2. No obstante lo dispuesto en el apartado 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado contratante solo pueden someterse a imposición en el primer Estado, si:

a) El perceptor no permanece en total en el otro Estado, en uno o varios períodos, más de ciento ochenta y tres días durante cualquier período de doce meses consecutivos, y

b) Las remuneraciones se pagan por o en nombre de una persona empleadora que no es residente del otro Estado, y

c) Las remuneraciones no se soportan por un establecimiento permanente o una base fija que la persona empleadora tiene en el otro Estado.

3. No obstante las disposiciones de los apartados 1 y 2, las renumeraciones obtenidas por razón de un empleo ejercido a bordo de un buque o aeronave explotado en tráfico internacional pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que esté situada la sede de dirección efectiva de la empresa."

" Artículo 22. Otras rentas.

1. Las rentas de un residente de un Estado contratante, cualquiera que fuese su procedencia, siendo este residente su beneficiario efectivo, y que no estén mencionadas en otros artículos del presente Convenio, solo pueden someterse a imposición en este Estado.

2. Lo dispuesto en el apartado 1 no se aplica a las rentas, excluidas las que se deriven de bienes definidos como inmuebles en el apartado 2 del artículo 6, cuando el beneficiario de dichas rentas, residente de un Estado contratante, realice en el otro Estado contratante una actividad industrial o comercial por medio de un establecimiento permanente situado en él o preste servicios profesionales por medio de una base fija igualmente situada en él, con los que el derecho o propiedad por los que se pagan las rentas esté vinculado efectivamente. En estos casos, se aplican las disposiciones del artículo 7 o del artículo 14, según proceda."

Sobre la cuestión objeto de debate existe asimismo consolidada jurisprudencia de especial relevancia en el caso, así y al respecto, ha establecido el Tribunal Supremo, en su sentencia de 28 de noviembre de 2017 (recurso de casación 1999/2016), que el cómputo de los días de permanencia en España puede acreditarse no solo con pasaporte, sino con todo tipo de indicios objetivos (uso de servicios médicos, consumos telefónicos, contratos y suministros).

De igual modo, el Tribunal Económico-Administrativo Central, en resolución de 25 de junio de 2015 (RG 00/06365/2012), ha precisado que la falta de certificado fiscal extranjero impide reconocer residencia fuera de España a efectos del IRPF.

Antes de entrar en el fondo del caso, es necesario traer a colación también en este encuadre de la cuestión objeto de debate, la regla general de la carga de la prueba contenida en el Art. 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria:

" Artículo 105. Carga de la prueba.

1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria."

Descendiendo al ámbito del supuesto de autos, cabe señalar que del conjunto de actuaciones obrantes en el expediente se desprende que en dicho ejercicio el interesado figuraba como arrendatario de la vivienda situada en la DIRECCION001, DIRECCION002, en Olivella. Consta asimismo, según la información suministrada mediante la declaración informativa modelo 159 relativa a consumos energéticos, que los consumos eléctricos asociados a dicho inmueble fueron "elevados y constantes a lo largo de todo el año 2015", circunstancia que constituye un indicio relevante de ocupación continuada del inmueble durante el período controvertido. Sobre esta base, la Administración consideró aplicable lo dispuesto en el artículo 9.1.a) de la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en cuanto determina la residencia fiscal en España cuando se acredita la permanencia habitual en territorio español.

Frente a ello, el recurrente se limita a afirmar que durante el citado ejercicio ostentaba la condición de residente fiscal en Francia. Sin embargo, la mera alegación de tal circunstancia no resulta suficiente para desvirtuar los indicios objetivos apreciados por la Administración. Debe recordarse que, conforme al artículo 105.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, corresponde a quien invoca un determinado derecho acreditar los hechos constitutivos del mismo. En el caso de autos, la Administración requirió expresamente al interesado para que aportara el correspondiente certificado de residencia fiscal en Francia expedido por las autoridades tributarias competentes de dicho Estado, documento que constituye el medio ordinario de acreditación de tal circunstancia en el ámbito de los convenios para evitar la doble imposición y pese a la reiteración de dicho requerimiento en las distintas fases del procedimiento ( durante el trámite de comprobación limitada, en el recurso de reposición, en la vía económico-administrativa y posteriormente en este proceso judicial) donde la falta de dicho certificado ha sido eje central de la decisión, el interesado no ha aportado el citado certificado en ningún momento. La ausencia de este documento resulta particularmente significativa, pues es el propio recurrente quien sostiene frente a la Administración española que su residencia fiscal se encontraba en Francia. En tales condiciones, la falta de acreditación de este extremo, que de ser sus afirmaciones correctas, se hallaría plenamente a su alcance, impide tener por demostrada la situación jurídica que pretende hacer valer.

Por el contrario, los elementos de prueba existentes apuntan en sentido distinto. Así, además del arrendamiento de la vivienda en Olivella y de los consumos energéticos asociados a la misma, consta que incluso en la documentación fiscal francesa aportada por el propio recurrente y muy en particular, en la declaración del "Impôst sur le revenu", de aquel mismo ejercicio, figura como domicilio el referido inmueble situado en territorio español. Esta circunstancia refuerza la conclusión alcanzada por la Administración acerca de la efectiva vinculación residencial del interesado con España durante el período controvertido. Tampoco ha logrado desvirtuar dicha conclusión mediante la restante documentación aportada. En concreto, el listado de vuelos y desplazamientos profesionales que acompaña evidencia estancias intermitentes y de corta duración en distintos países por razones laborales, pero no permite acreditar una residencia efectiva y estable en Francia. Tales desplazamientos, en la medida en que responden a obligaciones profesionales y presentan carácter temporal, no alteran la apreciación de la residencia habitual cuando subsiste un punto de referencia residencial permanente en territorio español.

Asimismo, otras circunstancias invocadas por el recurrente como la residencia de sus familiares en Francia, la posesión de determinados documentos administrativos o la realización de actividades profesionales con origen en aeropuertos extranjeros, carecen de entidad suficiente para modificar la valoración conjunta de la prueba. La determinación de la residencia fiscal exige un análisis global de las circunstancias personales y económicas del contribuyente, en el que deben prevalecer los elementos objetivos que evidencian el lugar en el que se desarrolla de forma efectiva su vida cotidiana, elementos que en el presente caso se sitúan de manera clara en territorio español.

En este contexto por tanto, no resulta procedente ni necesario acudir a los criterios de desempate previstos en el artículo 4 del Convenio entre el Reino de España y la República Francesa para evitar la doble imposición y prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, firmado en Madrid el 10 de octubre de 1995. Dicho precepto establece reglas para dirimir la situación cuando una persona física resulte residente en ambos Estados conforme a sus respectivas legislaciones internas. Sin embargo, la aplicación de tales reglas presupone precisamente la existencia de una doble residencia acreditada, circunstancia que no concurre en el presente supuesto. La Administración ha demostrado la residencia del interesado en España, mientras que la alegada residencia en Francia no ha sido probada en modo alguno.

No altera esta conclusión la invocación del artículo 15 del citado Convenio, relativo al tratamiento fiscal de determinadas remuneraciones derivadas de trabajos desarrollados en transporte internacional. En efecto, aun cuando las remuneraciones percibidas por el recurrente de Air France puedan someterse a imposición en Francia conforme a dicho precepto, ello no excluye la sujeción del contribuyente al impuesto español en caso de ostentar la condición de residente fiscal en España. Conforme al artículo 2 de la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, los contribuyentes residentes tributan por la totalidad de su renta mundial, con independencia del lugar donde se hubiesen producido las rentas o de la residencia del pagador. La eventual doble imposición que pudiera derivarse de esta circunstancia se neutraliza mediante los mecanismos previstos tanto en el propio Convenio como en la normativa interna, singularmente a través de la deducción por doble imposición internacional regulada en el artículo 80 de la citada ley, mecanismo que, según resulta del expediente, fue aplicado por la Administración al practicar la correspondiente liquidación.

De todo ello se desprende, que la cuestión habría podido resolverse de manera sencilla mediante la aportación del certificado de residencia fiscal expedido por las autoridades francesas, documento que se encuentra al alcance de cualquier contribuyente que efectivamente ostente tal condición. La persistente ausencia de dicho certificado a lo largo de todas las instancias del procedimiento constituye un elemento adicional que refuerza la conclusión alcanzada.

En atención a todo lo expuesto, la valoración conjunta de las pruebas disponibles conduce a considerar acreditada la residencia fiscal del recurrente en España durante el ejercicio 2015, sin que las alegaciones formuladas resulten suficientes para desvirtuar dicha apreciación. La carga de acreditar la residencia fiscal en un Estado distinto corresponde al propio contribuyente cuando pretende oponerla frente a la Administración tributaria española, circunstancia que en el presente supuesto no ha sido cumplida y que conlleva la íntegra desestimación del recurso.

QUINTO.- COSTAS.

De conformidad con el criterio del vencimiento objetivo mitigado del Art. 139.1 LJCA, procede la condena en costas del recurrente, si bien limitadas a la cantidad de 2.000 euros por todos los conceptos.

PRIMERO.- OBJETO DE RECURSO.

Se interpone el presente recurso contra la resolución del TEARC de 2 de junio de 2023, seguida en el recurso 08-02635-2021, que acuerda desestimar la reclamación económico administrativa, seguida contra la desestimación presunta por silencio administrativo del recurso de reposición que fue interpuesto frente al acuerdo dictado por la DEPENDENCIA REGIONAL DE GESTION TRIBUTARIA de la AEAT en Cataluña por el que se practicaba liquidación provisional por IRPF 2015. Cuantía: 21.422,08 euros. Clave de liquidación: NUM000.

Expone como antecedente la resolución objeto de recurso:

" PRIMERO.- En fecha 4 de diciembre de 2019 se notifica al interesado mediante correo certificado (dirigido al domicilio sito en DIRECCION000, CANYELLES- BARCELONA, tras previos intentos en el domicilio sito en DIRECCION001, OLIVELLA - BARCELONA) requerimiento de datos por el IRPF 2015, con el cual se daba inicio a un procedimiento de comprobación limitada cuyo alcance se circunscribe a << Constatar que, con los datos que dispone la Administración, usted OQ) está obligado a presentar declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en el ejercicio 2015>>.

En dicho documento se señalaba que <<(...) en el año 2015 usted ha percibido las rentas que se detallan a continuación. Tipo de renta: Trabajo. Pagador: Societe air france. País: Francia. Renta percibida: 221.124,00 euros>>.

El interesado da contestación al requerimiento en fecha 16 de diciembre de 2019 manifestando que todos sus ingresos son de origen francés y que paga todos sus impuestos en Francia; que está como inquilino en Canyelles y que vive en España menos de 150 días al año.

SEGUNDO.- Previa notificación de propuesta de liquidación, en fecha 21 de agosto de 2020 se notifica al interesado liquidación provisional por el IRPF 2015, en la cual se integran como retribuciones del trabajo el importe bruto de 177.128,00 euros, así como deducción por doble imposición internacional por importe de 50.442,66 euros, dando lugar a una cuota diferencial de 18.576,59 euros. Todo ello en base a la o siguiente motivación, que reproducimos parcialmente:

« - En la atención al requerimiento manifiestaba que en el ejercicio 2015 no residió fiscalmente en España, y que fue residente fiscal en Francia, sin aportar documentación alguna al respecto. En dicho ejercicio figura como arrendatario del inmueble sito en DIRECCION001, en la DIRECCION002 en el términio municipal de Olivella. Según declaración informativa 159 los consumos eléctricos de ese inmueble han sido elevados y constantes durante todo el ejercicio, de lo que se desprende que ha constituido su residencia habitual en 2015 y por tanto se le considera residente fiscal en España por aplicación del art.9. l.a), con independencia del origen de sus intereses económicos.

Para desvirtuar dicha condición de residente fiscal en España se le indicó en el trámite de alegaciones que debía aportar certificado de residencia fiscal a efectos de convenio con España, expedido por las autoridades competentes de Francia. En este caso, se produciría un conflicto de residencia, y para resolverlo ha de aportar documentación justificativa de que en el ejercicio 2015 tenía en Francia: a) una vivienda a su disposición; b) su centro de intereses vitales, es decir, justificación que sus relaciones económicas y personales más estrechas se encuentran en 2015 en dicho país. c) su residencia habitual, d) nacionalidad francesa.

No aporta tal certificado en las alegaciones presentadas el 2 de Julio de 2020. En su lugar únicamente manifiesta que su pareja e hijos residieron en Francia (sin justificarlo) y aporta un listado de vuelos y estancias fuera de España, todas ellas por motivos laborales e intermitentes y de corta duración, en distintos países. Dichas ausencias esporádicas se computan para determinar el período de permanencia en territorio español, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país.

Y lo cierto es que no aporta ni CRF en Francia emitido por las autoridades francesas, entendiendo esta unidad que no puede aportar tal documentación porque tributa en dicho país como No Residente Fiscal, tal y como se desprende del Impot sur le Revenu 2015 aportado, en el que, además, figura como su domicilio DIRECCION001 Olivella.

- De los datos obrantes en poder de esta Administración, consta que el obligado tributario ha obtenido rendimientos satisfechos por pagadores con residencia fiscal fuera de territorio español. Según resulta del intercambio de información entre autoridades tributarias de los estados miembros, en aplicación de la Directiva de Cooperación Administrativa , Directiva 2011/16/UE, el contribuyente ha percibido de Francia, en el ejercicio 2014 rendimientos derivados de sueldos y salarios, según detalle siguiente:

- Retribuciones dinerarias: 221.124,00 euros, satisfechos por el pagador SOCIETE AIR FRANCE, en concepto de salarios.

- Retribuciones dinerarias: 6.999,00 euros, satisfechos por el pagador SOCIETE AIR FRANCE, en concepto de dietas.

En el trámite de alegaciones aporta plan de vuelos del que se desprende que ninguno despega y aterriza en territorio español, por lo que tiene derecho a aplicarse la exención establecida en el art. 7p LIRPF, resultando una base imponible sujeta y no exenta de 177.128,00 euros.

La deducción practicada por doble imposición internacional por las rentas obtenidas y gravadas en el extranjero se efectúa de acuerdo con el artículo 80 de la Ley del Impuesto.

Tal y como establece el art. 15.3 CDI entre España y Francia, 'las remuneraciones obtenidas por razón de un empleo a bordo de un buque, aeronave o transporte de carretera explotado en tráfico internacional, pueden someterse a imposición en el Estado contratante en el que se encuentre la sede de dirección efectiva de la empresa' Por su parte, el art. 22.1 determina que cuando un residente en España obtenga rentas que, con arreglo a las disposiciones del presente convenio, puedan someterse a imposición en Francia, España permitirá la deducción del impuesto sobre la renta de ese residente' Por su parte, el art. 80.1 LIRPF establece que:

1. Cuando entre las rentas del contribuyente figuren rendimientos o ganancias patrimoniales obtenidos y gravados en el extranjero, se deducirá la menor de las cantidades siguientes:

a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes sobre dichos rendimientos o ganancias patrimoniales.

b) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjero.

Según el Impost sur le revenus de 2015 aportado, se ha devengado un impuesto de 67.558 euros sobre unos ingresos de 237.228 euros. en Francia. Dado que en la presente liquidación, únicamente figuran rentas por importe de 177.128 euros, el importe de la deducción por impuesto satisfecho en el extranjero asciende a 50.442, 66 el..lrOS

La notificación de dicha liquidación con clave NUM000 e importe de 21.422,08 euros (Cuota: 18.576,59 euros, Intereses de demora: 2.845,49 euros) se produjo el 21 de agosto de 2020.

TERCERO.- Disconforme con dicha regularización se interpone recurso de reposición en fecha 21 de septiembre de 2020, el cual es finalmente desestimado en fecha 2 de marzo de 2021, notificado el 22 de marzo de 2021

CUARTO.- Sin esperar a la resolución expresa del recurso de reposición, el interesado presenta en fecha 23 de diciembre de 2020, con fecha de entrada en este Tribunal el 4 de marzo de 2021, la presente reclamación económico administrativa, en la cual expone lo siguiente:

1º Que la resolución impugnada incumple los artículos 4 y 15.3 del Convenio de Doble Imposición entre España y Francia.

2º Que el interesado obtiene todos sus ingresos de una empresa francesa, AIR FRANCE, cuyo domicilio fiscal es público y notorio que está ubicado en Francia. Que conforme a listado de vuelo emitido por AIR FRANCE, queda acreditado que en 2015 estuvo un total de 171 días viajando por todo el mundo, en vuelos que salían en todos los casos de aeropuertos franceses. Que ningún destino corresponde con aeropuerto ubicado en España.

3º Que tiene su residencia habitual en Francia, y que la aportación de la tarjeta electoral donde se señala la dirección habitual en Francia, es una prueba contundente ya que conforme a la Ley Francesa tal tarjeta sólo se expide a los residentes habituales en dicho país. Aporta la siguiente documentación: - Portada e índice de la mencionada Ley francesa electoral. - Copia parcial del Código Electoral de la República de Francia. - Certificado emitido por el Ayuntamiento de Tourrettes Sur Loup con fecha 10/09/2020 que acredita que el Sr. Vicente consta inscrito en su lista electoral desde el día 1/03/2005. - Recibo de la mutualidad Social de Air France del año 2015 en que consta la dirección del Sr. Vicente y familia.

4º Que su centro principal de intereses está en Francia, con su familia ( esposa y dos hijos ). Que aporta como documentación complementaria: - Copia del pasaporte de Bélgica del hijo del Sr. Vicente. - Certificado de la Universidad de Niza del hijo del Sr. Vicente.

5º Error en la valoración de la prueba. Señala el interesado que de los documentos aportados por 2015 y 2016 " Tax d 'habitation et audiovisual " en los cuales consta dirección en España que lo fue según el interesado como " domicilio a efectos de notificaciones ", no se infiere que el interesado haya manifestado ante la Administración fiscal francesa que es residente habitual en España.

6º Señala el interesado como conclusiones, que no está de acuerdo con la resolución impugnada al considerar que con la documentación aportada ha quedado acreditado que el Sr. Vicente en 2015 no estuvo 183 días residiendo en España, que tenía su residencia habitual con su familia en Francia, en concreto en Tourretes Sur Loup, localidad en la cual constaba inscrito en el Censo Electoral, y que el centro de sus intereses económicos y de su vida diaria está en Francia; no siendo procedente que se le estime residente en España a efectos del IRPF.

QUINTO.- Como se señaló, el recurso de reposición es finalmente desestimado de forma expresa, por medio de acuerdo de fecha 2 de marzo de 2021 en el que se expone:

I "En el ejercicio 2015 figura como arrendatario del inmueble sito en DIRECCION001, en la DIRECCION002 en el término municipal de Olivella. Según declaración informativa 159 los consumos eléctricos de ese inmueble han sido elevados y constantes durante todo el ejercicio, de lo que se desprende que ha constituido su residencia habitual en 2015 y por tanto se le considera residente fiscal en España por aplicación del art. 9. l.a), con independencia del origen de sus intereses económicos.

Para desvirtuar dicha condición de residente fiscal en España se le indicó a lo largo del procedimiento de comprobación limitada que debía aportar certificado de residencia fiscal a efectos de convenio con España, expedido por las autoridades competentes de Francia. Este certificado no ha sido aportado en fase de comprobación limitada pero tampoco ahora al presentar el Recurso de reposición, por tanto, al no constar que las autoridades fiscales de Francia le consideren residente fiscal en dicho país, no se produce conflicto de residencia, por lo que no es necesario acudir al artículo 4 del Convenio entre el Reino de España y la República Francesa firmado el 10 de octubre de 1995.

Respecto al listado de vuelos aportado y estancias fuera de España, todas ellas por motivos laborales e intermitentes y de corta duración, en distintos países: Dichas estancias fuera de España se consideran ausencias esporádicas y se computan para determinar el período de permanencia en territorio español, por lo que el contribuyente es Residente fiscal en España de conformidad al artículo 9. l.a) de la LIRPE

Además, en el Impost sur le Revenu 2015 aportado, figura como su domicilio DIRECCION001 Olivella. Sumado al hecho que no aporta Certificado de Residencia Fiscal en Francia a los efectos del convenio con España, hace suponer que no es posible su aportación al tributar en Francia como No residente fiscal en dicho país.

También alega el contribuyente que no se ha cumplido con el artículo 15.3 del Convenio de Doble Imposición entre España y Francia: (...)

sus remuneraciones obtenidas en 2015 de la empresa SOCIETE AIR FRANCE pueden efectivamente someterse a tributación en el estado contratante en que esté situada la dirección efectiva de la empresa, pero por otra parte en nuestra legislación interna se recoge en el artículo 2 de la LIRPF que: "Constituye el objeto de este Impuesto la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador. "

Es decir, el contribuyente ha de tributar por su renta mundial, independientemente de que para eliminar la doble imposición resultante de su tributación e Francia haya que proceder de conformidad al artículo 24.2 del Convenio entre España y Francia y al artículo 80.1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de nuestra legislación interna. Dicha eliminación de la doble imposición así se ha tenido en cuenta en la Liquidación provisional efectuada...

SEGUNDO.- POSICIÓN DE LA RECURRENTE.

La parte recurrente sostiene, en esencia, que la resolución impugnada incurre en un error al considerar que el Sr. Vicente tenía su residencia fiscal en España durante el ejercicio 2015 y, por tanto, que estaba obligado a tributar en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por la totalidad de sus rendimientos. A juicio de la recurrente, dicha conclusión se adoptó pese a la documentación aportada en el procedimiento administrativo, que según afirma acreditaría que el interesado no residía en territorio español en el periodo objeto de regularización.

Asimismo, la parte recurrente alega que la resolución administrativa vulnera lo dispuesto en los artículos 4 y 15.3 del Convenio para evitar la doble imposición entre España y Francia. Argumenta que desarrolla su actividad profesional como piloto y percibe la totalidad de sus ingresos de la compañía AIR FRANCE, cuyo domicilio fiscal se encuentra en Francia, lo que, a su entender, evidenciaría que la tributación correspondiente debería situarse en dicho Estado.

Igualmente, la parte actora denuncia un error en la valoración de la prueba, indicando que no se tuvo en cuenta adecuadamente el listado anual de de vuelo emitido por AIR FRANCE, del que entiende se desprende que el interesado permaneció 171 días del año 2015 viajando por distintos países, excluida España, en el desempeño de su actividad profesional, además de 13 días en actividades de tierra, indicándose igualmente que todas las salidas se realizaban desde el aeropuerto Charles de Gaulle de París.

Añade que su centro de vida y de intereses se encontraba en Francia, aportando a tal efecto su tarjeta electoral con domicilio en dicho país, la circunstancia de que su hijo cursara estudios universitarios en Niza, y un certificado de domicilio expedido por el Ayuntamiento de Tourrettes-sur-Loup.

Finalmente, sostiene que la Administración habría interpretado erróneamente determinados documentos relativos al impuesto francés "Tax d'habitation et audiovisuel", al considerar que la dirección española que en ellos figura evidenciaría una residencia en España, cuando según afirma, dicha dirección fue designada únicamente a efectos de notificaciones en el correspondiente procedimiento tributario francés.

TERCERO.- POSICIÓN DE LA DEMANDADA.

La Administración demandada se opone a la estimación del recurso y sostiene la conformidad a Derecho de la resolución impugnada. Afirma que, conforme a lo dispuesto en el artículo 9.1.a) de la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el actor debía ser considerado residente fiscal en España durante el ejercicio 2015, al constar que figuraba como arrendatario de una vivienda situada en la DIRECCION001 de Olivella, cuyos consumos eléctricos según la declaración informativa modelo 159, fueron elevados y constantes durante todo el año, lo que evidenciaría su ocupación habitual.

Asimismo, la demandada destaca que el actor no aportó en ningún momento el certificado de residencia fiscal en Francia expedido por las autoridades competentes de dicho Estado, pese a haber sido requerido para ello, por lo que no puede apreciarse la existencia de un conflicto de doble residencia que justifique acudir a las reglas del artículo 4 del Convenio entre España y Francia para evitar la doble imposición de 10 de octubre de 1995.

Añade que los desplazamientos profesionales invocados por el recurrente constituyen ausencias esporádicas que no alteran la determinación de la residencia fiscal en España y que, en todo caso, el contribuyente debe tributar por su renta mundial, sin perjuicio de la deducción por doble imposición aplicada en la liquidación.

CUARTO. RESOLUCIÓN DE LA CONTROVERSIA. Residencia fiscal.

Para resolver la controversia planteada debe examinarse, en primer término, si concurren en el presente caso los presupuestos que permitan considerar al recurrente residente fiscal en Francia durante el ejercicio 2015, tal como sostiene en su demanda, o si, por el contrario, procede confirmar la calificación efectuada por la Administración tributaria y posteriormente ratificada en vía económico administrativa.

Encabeza el marco normativo aplicable el artículo 9.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, LIRPF) , establece dos criterios principales para considerar residente en España a una persona física:

"1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.

2. No se considerarán contribuyentes, a título de reciprocidad, los nacionales extranjeros que tengan su residencia habitual en España, cuando esta circunstancia fuera consecuencia de alguno de los supuestos establecidos en el apartado 1 del artículo 10 de esta Ley y no proceda la aplicación de normas específicas derivadas de los tratados internacionales en los que España sea parte."

Se ha de partir pues del principio de tributación por la renta mundial que nace del Art. 2 y que expone:

" Artículo 2. Objeto del Impuesto.

Constituye el objeto de este Impuesto la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador."

El mismo texto legal ya prevé el mecanismo de deducción de rentas gravadas en el extranjero a efectos de evitar una doble imposición:

" Artículo 80. Deducción por doble imposición internacional.

1. Cuando entre las rentas del contribuyente figuren rendimientos o ganancias patrimoniales obtenidos y gravados en el extranjero, se deducirá la menor de las cantidades siguientes:

a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes sobre dichos rendimientos o ganancias patrimoniales.

b) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjero.

2. A estos efectos, el tipo medio efectivo de gravamen será el resultado de multiplicar por 100 el cociente obtenido de dividir la cuota líquida total por la base liquidable. A tal fin, se deberá diferenciar el tipo de gravamen que corresponda a las rentas generales y del ahorro, según proceda. El tipo de gravamen se expresará con dos decimales.

3. Cuando se obtengan rentas en el extranjero a través de un establecimiento permanente se practicará la deducción por doble imposición internacional prevista en este artículo, y en ningún caso resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 22 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. "

Asimismo establece el Convenio entre el Reino de España y la República Francesa a fin de evitar la doble imposición y de prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, firmado en Madrid el 10 de octubre de 1995:

" Artículo 15. Trabajos dependientes.

1. Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 16, 18, 19 y 20, los sueldos, salarios y remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo solo pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado contratante. Si el empleo se ejerce aquí, las remuneraciones percibidas por este concepto pueden someterse a imposición en este otro Estado.

2. No obstante lo dispuesto en el apartado 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado contratante solo pueden someterse a imposición en el primer Estado, si:

a) El perceptor no permanece en total en el otro Estado, en uno o varios períodos, más de ciento ochenta y tres días durante cualquier período de doce meses consecutivos, y

b) Las remuneraciones se pagan por o en nombre de una persona empleadora que no es residente del otro Estado, y

c) Las remuneraciones no se soportan por un establecimiento permanente o una base fija que la persona empleadora tiene en el otro Estado.

3. No obstante las disposiciones de los apartados 1 y 2, las renumeraciones obtenidas por razón de un empleo ejercido a bordo de un buque o aeronave explotado en tráfico internacional pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que esté situada la sede de dirección efectiva de la empresa."

" Artículo 22. Otras rentas.

1. Las rentas de un residente de un Estado contratante, cualquiera que fuese su procedencia, siendo este residente su beneficiario efectivo, y que no estén mencionadas en otros artículos del presente Convenio, solo pueden someterse a imposición en este Estado.

2. Lo dispuesto en el apartado 1 no se aplica a las rentas, excluidas las que se deriven de bienes definidos como inmuebles en el apartado 2 del artículo 6, cuando el beneficiario de dichas rentas, residente de un Estado contratante, realice en el otro Estado contratante una actividad industrial o comercial por medio de un establecimiento permanente situado en él o preste servicios profesionales por medio de una base fija igualmente situada en él, con los que el derecho o propiedad por los que se pagan las rentas esté vinculado efectivamente. En estos casos, se aplican las disposiciones del artículo 7 o del artículo 14, según proceda."

Sobre la cuestión objeto de debate existe asimismo consolidada jurisprudencia de especial relevancia en el caso, así y al respecto, ha establecido el Tribunal Supremo, en su sentencia de 28 de noviembre de 2017 (recurso de casación 1999/2016), que el cómputo de los días de permanencia en España puede acreditarse no solo con pasaporte, sino con todo tipo de indicios objetivos (uso de servicios médicos, consumos telefónicos, contratos y suministros).

De igual modo, el Tribunal Económico-Administrativo Central, en resolución de 25 de junio de 2015 (RG 00/06365/2012), ha precisado que la falta de certificado fiscal extranjero impide reconocer residencia fuera de España a efectos del IRPF.

Antes de entrar en el fondo del caso, es necesario traer a colación también en este encuadre de la cuestión objeto de debate, la regla general de la carga de la prueba contenida en el Art. 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria:

" Artículo 105. Carga de la prueba.

1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria."

Descendiendo al ámbito del supuesto de autos, cabe señalar que del conjunto de actuaciones obrantes en el expediente se desprende que en dicho ejercicio el interesado figuraba como arrendatario de la vivienda situada en la DIRECCION001, DIRECCION002, en Olivella. Consta asimismo, según la información suministrada mediante la declaración informativa modelo 159 relativa a consumos energéticos, que los consumos eléctricos asociados a dicho inmueble fueron "elevados y constantes a lo largo de todo el año 2015", circunstancia que constituye un indicio relevante de ocupación continuada del inmueble durante el período controvertido. Sobre esta base, la Administración consideró aplicable lo dispuesto en el artículo 9.1.a) de la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en cuanto determina la residencia fiscal en España cuando se acredita la permanencia habitual en territorio español.

Frente a ello, el recurrente se limita a afirmar que durante el citado ejercicio ostentaba la condición de residente fiscal en Francia. Sin embargo, la mera alegación de tal circunstancia no resulta suficiente para desvirtuar los indicios objetivos apreciados por la Administración. Debe recordarse que, conforme al artículo 105.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, corresponde a quien invoca un determinado derecho acreditar los hechos constitutivos del mismo. En el caso de autos, la Administración requirió expresamente al interesado para que aportara el correspondiente certificado de residencia fiscal en Francia expedido por las autoridades tributarias competentes de dicho Estado, documento que constituye el medio ordinario de acreditación de tal circunstancia en el ámbito de los convenios para evitar la doble imposición y pese a la reiteración de dicho requerimiento en las distintas fases del procedimiento ( durante el trámite de comprobación limitada, en el recurso de reposición, en la vía económico-administrativa y posteriormente en este proceso judicial) donde la falta de dicho certificado ha sido eje central de la decisión, el interesado no ha aportado el citado certificado en ningún momento. La ausencia de este documento resulta particularmente significativa, pues es el propio recurrente quien sostiene frente a la Administración española que su residencia fiscal se encontraba en Francia. En tales condiciones, la falta de acreditación de este extremo, que de ser sus afirmaciones correctas, se hallaría plenamente a su alcance, impide tener por demostrada la situación jurídica que pretende hacer valer.

Por el contrario, los elementos de prueba existentes apuntan en sentido distinto. Así, además del arrendamiento de la vivienda en Olivella y de los consumos energéticos asociados a la misma, consta que incluso en la documentación fiscal francesa aportada por el propio recurrente y muy en particular, en la declaración del "Impôst sur le revenu", de aquel mismo ejercicio, figura como domicilio el referido inmueble situado en territorio español. Esta circunstancia refuerza la conclusión alcanzada por la Administración acerca de la efectiva vinculación residencial del interesado con España durante el período controvertido. Tampoco ha logrado desvirtuar dicha conclusión mediante la restante documentación aportada. En concreto, el listado de vuelos y desplazamientos profesionales que acompaña evidencia estancias intermitentes y de corta duración en distintos países por razones laborales, pero no permite acreditar una residencia efectiva y estable en Francia. Tales desplazamientos, en la medida en que responden a obligaciones profesionales y presentan carácter temporal, no alteran la apreciación de la residencia habitual cuando subsiste un punto de referencia residencial permanente en territorio español.

Asimismo, otras circunstancias invocadas por el recurrente como la residencia de sus familiares en Francia, la posesión de determinados documentos administrativos o la realización de actividades profesionales con origen en aeropuertos extranjeros, carecen de entidad suficiente para modificar la valoración conjunta de la prueba. La determinación de la residencia fiscal exige un análisis global de las circunstancias personales y económicas del contribuyente, en el que deben prevalecer los elementos objetivos que evidencian el lugar en el que se desarrolla de forma efectiva su vida cotidiana, elementos que en el presente caso se sitúan de manera clara en territorio español.

En este contexto por tanto, no resulta procedente ni necesario acudir a los criterios de desempate previstos en el artículo 4 del Convenio entre el Reino de España y la República Francesa para evitar la doble imposición y prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, firmado en Madrid el 10 de octubre de 1995. Dicho precepto establece reglas para dirimir la situación cuando una persona física resulte residente en ambos Estados conforme a sus respectivas legislaciones internas. Sin embargo, la aplicación de tales reglas presupone precisamente la existencia de una doble residencia acreditada, circunstancia que no concurre en el presente supuesto. La Administración ha demostrado la residencia del interesado en España, mientras que la alegada residencia en Francia no ha sido probada en modo alguno.

No altera esta conclusión la invocación del artículo 15 del citado Convenio, relativo al tratamiento fiscal de determinadas remuneraciones derivadas de trabajos desarrollados en transporte internacional. En efecto, aun cuando las remuneraciones percibidas por el recurrente de Air France puedan someterse a imposición en Francia conforme a dicho precepto, ello no excluye la sujeción del contribuyente al impuesto español en caso de ostentar la condición de residente fiscal en España. Conforme al artículo 2 de la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, los contribuyentes residentes tributan por la totalidad de su renta mundial, con independencia del lugar donde se hubiesen producido las rentas o de la residencia del pagador. La eventual doble imposición que pudiera derivarse de esta circunstancia se neutraliza mediante los mecanismos previstos tanto en el propio Convenio como en la normativa interna, singularmente a través de la deducción por doble imposición internacional regulada en el artículo 80 de la citada ley, mecanismo que, según resulta del expediente, fue aplicado por la Administración al practicar la correspondiente liquidación.

De todo ello se desprende, que la cuestión habría podido resolverse de manera sencilla mediante la aportación del certificado de residencia fiscal expedido por las autoridades francesas, documento que se encuentra al alcance de cualquier contribuyente que efectivamente ostente tal condición. La persistente ausencia de dicho certificado a lo largo de todas las instancias del procedimiento constituye un elemento adicional que refuerza la conclusión alcanzada.

En atención a todo lo expuesto, la valoración conjunta de las pruebas disponibles conduce a considerar acreditada la residencia fiscal del recurrente en España durante el ejercicio 2015, sin que las alegaciones formuladas resulten suficientes para desvirtuar dicha apreciación. La carga de acreditar la residencia fiscal en un Estado distinto corresponde al propio contribuyente cuando pretende oponerla frente a la Administración tributaria española, circunstancia que en el presente supuesto no ha sido cumplida y que conlleva la íntegra desestimación del recurso.

QUINTO.- COSTAS.

De conformidad con el criterio del vencimiento objetivo mitigado del Art. 139.1 LJCA, procede la condena en costas del recurrente, si bien limitadas a la cantidad de 2.000 euros por todos los conceptos.