Sentencia Contencioso-Administrativo 2190/2025 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 920/2024 de 13 de junio del 2025

PRIMERO.- OBJETO DE RECURSO.

Se interpone el presente recurso contra la resolución del TEARC de 15 de febrero de 2024, por la que se desestima el recurso seguido contra el Acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Cataluña, concepto y periodo impositivo: Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2017 y 2018.

Referencia: NUM000. Cuantía de la Reclamación: 57.235,03 euros, correspondientes al Impuesto de Sociedades del Ejercicio 2018 (el de mayor cuantía).

Expone la resolución recurrida como antecedentes de relevancia para la resolución de los presentes:

" PRIMERO.- Como antecedentes, consta que en fecha 09/06/2020 se había notificado al interesado el inicio de actuaciones inspectoras de alcance general, en relación con el Impuesto de Sociedades de los ejercicios 2015 a 2018, teniendo una duración máxima de 18 meses, de acuerdo con el art. 150.1 LGT, de modo que las mismas debían concluir, como máximo, el día 08/12/2021, según se indica en el acuerdo de liquidación.

Posteriormente, en fecha 16/12/2021, se le notificó una comunicación de

reanudación de actuaciones inspectoras, en relación al Impuesto de Sociedades de los ejercicios 2017 a 2018, circunscribiéndose únicamente la comprobación en este caso al contrato privado de opción de compra (2017) y escritura pública de compraventa de la opción de compra (2018) entre D. Cesareo y la Sociedad ADVANTAGE VENTURE CAPITAL SLU, dado que en fecha 07/12/2021 se habían dictado Acuerdos de Liquidación por el Impuesto sobre Sociedades de los años 2015-2016 y 2017-018, que regularizaban otros aspectos, haciendo referencia expresa a que no incluía la operación señalada, cuyo análisis quedaba pendiente.

SEGUNDO.- La sociedad se constituyó mediante Escritura pública en fecha 16/03/2012, siendo su capital social, durante los periodos comprobados, de 150.000 euros, donde el 100% de sus acciones están en manos de su socio fundador y Administrador único, D. Cesareo. Durante los periodos comprobados, la sociedad estaba dada de alta en el el Epígrafe 8299 "Otras actividades de apoyo a las empresas n.c.o.p.", así como en el Epígrafe 811 "Alquiler de viviendas" y 8612 " Alquiler de locales industriales". La actividad de la sociedad, en línea con el objeto social que figura en sus Estatutos, consiste en el ejercicio de las siguientes actividades económicas:

"a. Servicios de Estratégicos corporativa, captación de inversión, fidelización de estos, obtención de financiación, internacionalización y relación con inversores, Advisoring en cuestiones corporativas y advisoring en operaciones de media for equity.

b. Actividad de alquiler de inmuebles."

TERCERO.- Como resultado de las actuaciones, en fecha 19/09/2022 se incoó acta de Disconformidad Nº NUM000 , por Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2017 y 2018, en la cual se recogía la siguiente propuesta de liquidación, que tras la finalización del plazo posterior de alegaciones sin que el interesado hubiera presentado las mismas, fue confirmada mediante acuerdo por el órgano competente para liquidar, notificando acto en fecha 02/05/2023:

1º.- Por un lado, la contenida en el Acuerdo de Liquidación de fecha 07/12/2021 (A23- NUM001), que se llevó a cabo al determinarse la simulación en los Servicios prestados por el Sr. Cesareo a la sociedad ADVANTAGE, en relación exclusivamente con la actividad de prestación de Servicios estratégicos, dado que son servicios en los que la persona física interpone a la sociedad ante los clientes, todos ellos con conocimiento de esta circunstancia.

2º.- Por otro lado, la que corresponde a la operación que consta en el contrato opción de compra realizada en el año 2017 y la posterior venta en el 2018 del 75% de la mencionada opción.

CUARTO.- Con carácter previo a estos acuerdos, la Inspección había apreciado la existencia de indicios de la comisión de un delito fiscal en relación con esta última operación relativa a la opción de compra, dictando en fecha 25/05/2022 una Propuesta de liquidación vinculada a delito, confirmada mediante acuerdo de fecha04/11/2022 y remitida a la Fiscalía el 10/11/2022.

En fecha 29/03/2023 se recibió decreto de archivo de 21/03/2023 de la Fiscalía

Provincial de Barcelona, por el que se acuerda el archivo de las diligencias por no resultar debidamente justificada la perpetración de los hechos delictivos, al señalar que pese al evidente ánimo de defraudar del Sr. Cesareo, existe duda razonable en la determinación de la cuota y en si ésta supera, por tanto, los 120.000 euros,

QUINTO.- Frente a dicho acuerdo, el interesado interpuso la presente Reclamación, en fecha 02/06/2023, en la cual se formulan las siguientes alegaciones:

- Inexistencia de simulación en la operación de prestación de servicios entre D. Cesareo y la sociedad ADVANTAGE.

- Inexistencia de simulación en la constitución de la opción de compra y su posterior transmisión a ADVANTAGE.

A efectos de asignar número independiente de Reclamación a cada uno de los periodos que son objeto de liquidación, este TEAR ha llevado a cabo de manera interna el desglose de las cantidades anteriores, quedando el resultado como se indica a continuación:

Reclamación Nº NUM002, frente a la liquidación por Impuesto de

Sociedades, ejercicio 2017.

Reclamación Nº NUM003, frente a la liquidación por Impuesto de

Sociedades, ejercicio 2018.

Las anteriores reclamaciones se han acumulado por este Tribunal y, siguiendo el criterio del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), la acumulación implica que a partir de ese momento existe un único procedimiento económico administrativo de reclamación, por lo que en la decisión o fallo de esta resolución se utilizará el singular, es decir se referirá a la presente reclamación, aunque previamente a la acumulación existían varias reclamaciones independientes.

SEXTO.- En relación a los acuerdos previos derivado también del presente procedimiento Nº A02- NUM004; A02- NUM005; A02- NUM006; A02- NUM001, el interesado interpuso ante este mismo órgano revisor Reclamaciones Nº NUM007 y acumuladas. A la fecha de la presente Resolución, tales reclamaciones han sido Resueltas de manera acumulada por parte de este mismo TEAR, en Resolución de fecha 11/05/2023, confirmando en todo punto las liquidaciones derivadas de la actuación inspectora.

Sobre dicha resolución pende la existencia de un proceso contencioso administrativo, iniciado mediante la interposición del oportuno recurso por parte del interesado ante el TSJ de Cataluña en fecha 21/07/2023, que, hasta la fecha, no ha sido objeto de decisión judicial, por lo que nuestra resolución no ha adquirido firmeza.

SÉPTIMO.- Por último, y con conexión a las presentes actuaciones, se llevaron a cabo de manera paralela actuaciones de comprobación con el socio y administrador único de la entidad, D. Cesareo, por el IRPF e Impuesto de Patrimonio de los ejercicios 2015-2018, las cuales concluyeron con diversos acuerdos de liquidación, todos ellos objeto de impugnación también ante el presente TEAR. En lo que a las presentes actuaciones respecta, se ha presentado por parte de D. Cesareo Reclamación Nº NUM008 y NUM009 y acumulada, que se resuelven por este mismo órgano en la presente fecha."

SEGUNDO.- POSICIÓN DE LA RECURRENTE.

La entidad recurrente, ADVANTAGE VENTURE CAPITAL S.L.U., articula su recurso contra la resolución del TEARC exponiendo en resumida síntesis:

1. Niega categóricamente la existencia de simulación en la actividad de prestación de servicios que motiva la regularización tributaria practicada. La entidad recurrente sostiene que su constitución como sociedad holding tiene una finalidad económica real y determinada: canalizar inversiones en el ecosistema de startups, dotando de credibilidad y estabilidad a proyectos emergentes en un entorno de alto riesgo y volatilidad. Esta participación societaria justifica, según afirma, la prestación de servicios de asesoramiento estratégico y de análisis de oportunidades de negocio. La parte acompaña dictamen pericial que, partiendo de las singularidades propias del mercado tecnológico, concluye que sin la existencia de AVC no podrían prestarse los servicios objeto de regularización, afirmación que pretende desvirtuar el carácter ficticio atribuido por la Inspección. Además, sostiene que los servicios fueron valorados conforme a mercado, como se acreditó en el Informe de operaciones vinculadas presentado durante las actuaciones inspectoras. Así la entidad destaca que en ejercicios anteriores (2011 a 2014), la Inspección, tras revisar idéntica operativa, no consideró procedente practicar regularización alguna, circunstancia que, a juicio del recurrente, evidencia la ausencia de intención defraudatoria y, por ende, la improcedencia de la imposición de sanción por simulación. Afirma, en consecuencia, que un cambio de criterio por parte de la Administración, sin alteración sustancial de los hechos, no puede justificar la aplicación de una medida sancionadora gravemente lesiva como la aquí impuesta.

2. se alega la improcedencia de la imputación de ingresos procedentes de actividad inmobiliaria en el ejercicio 2018, afirmando la recurrente que en dicho ejercicio disponía de personal contratado expresamente para la gestión, administración y comercialización inmobiliaria, actividad distinta y separada de la mera tenencia y arrendamiento de inmuebles, actividad esta última que fue traspasada a otra entidad del grupo (Advantage Venture Capital Real State SL). La parte entiende que la conclusión de la Inspección, parte de una interpretación errónea de los hechos, desconociendo la existencia de servicios inmobiliarios activos e independientes prestados por AVC en ese periodo.

3. con relación a la operación de opción de compra sobre participaciones sociales, la entidad recurrente defiende la existencia de un sentido económico real en dicha operación, rechazando que la vinculación entre las partes (el Sr. Cesareo y AVC) desvirtúe por sí sola la validez del negocio jurídico. Alega que la operación se celebró a valor de mercado, según informes periciales, y que la existencia de una ganancia obtenida en el ejercicio no puede interpretarse automáticamente como una maniobra destinada a compensar pérdidas, ni invalida la realidad de la operación. Denuncia, asimismo, que el TEARC introduce argumentos nuevos sobre la justificación de precios y porcentajes aplicados que nunca fueron objeto de requerimiento ni fueron debatidos en sede inspectora, lo que lesiona el principio de contradicción y de defensa de la entidad. Además, la recurrente denuncia que la Inspección ignoró el criterio vinculante contenido en el Acuerdo del Ministerio Fiscal, que afirmaba la existencia de una duda razonable sobre si el importe recibido por el Sr. Cesareo (1.171.000 €) incluía o no los 703.900 € correspondientes al precio de la opción. Al no haber justificado adecuadamente el cambio de criterio ni motivado la desestimación de dicho informe, la resolución impugnada carece, a juicio del recurrente, de la fundamentación necesaria, vulnerando el principio de legalidad tributaria y el derecho a una resolución congruente.

Así continúa, alegando la indebida aplicación del concepto de simulación en relación con la operación de opción de compra. La parte recurrente entiende que la Inspección incurre en una confusión conceptual, asimilando la existencia de vinculación entre las partes a una simulación por defecto. Se recuerda que, conforme a la jurisprudencia del Tribunal Supremo, y en particular la STS de 26 de junio de 2008 (recurso núm. 7772/2003), no cabe aplicar el levantamiento del velo societario o el concepto de simulación sin que se acredite de forma clara y precisa la inexistencia de causa negocial, el ánimo defraudatorio y la existencia de ocultación, elementos que no concurren en el presente caso.

Por todo lo anterior, la parte solicita la anulación de la resolución impugnada por carecer de fundamentación suficiente, por vulnerar los principios de legalidad y seguridad jurídica, y por aplicar indebidamente la figura de la simulación negocial en un contexto económico y societario complejo, que no ha sido adecuadamente valorado por la Administración tributaria ni por el Tribunal económico-administrativo.

TERCERO.- POSICIÓN DE LA DEMANDADA.

Comparece la Abogacía del Estado en representación del TEARC, formulando oposición y exponiendo en síntesis:

1.Sobre la simulación en la prestación de servicios (2015-2018):

Se reiteran los argumentos expuestos en la contestación a la demanda contra la resolución del TEAR (Recurso C-A, Reclamación NUM007),

2.Sobre la imputación de rentas por Servicios inmobiliarios. Destaca la ausencia de personal cualificado en AVC para desempeñar las funciones inmobiliarias alegadas, salvo las auxiliares (limpieza). El demandante no ha acreditado que dichos servicios fueran prestados por terceros distintos al Sr. Cesareo, pese a la facilidad probatoria que ello implicaría.

3.Sobre la simulación en la opción de compra. Se comparte íntegramente la valoración del TEAR (FJ Quinto y siguientes de la resolución recurrida), que constató la falta de causa económica real en la operación, destinada a encubrir un reparto de dividendos. El análisis de la Inspección, respaldado por el TEAR, demuestra que la operación carecía de lógica comercial y perseguía un beneficio fiscal indebido.

4.Sobre el archivo por el Ministerio Fiscal. No existe impedimento legal para liquidar administrativamente una operación defraudatoria, aunque el Ministerio Fiscal archive la vía penal. El archivo no desvirtúa la naturaleza tributaria irregular ya probada (FJ Décimo Primero).

5.Aplicación de jurisprudencia. La sentencia del TEAR (FJ Décimo Segundo) aplica correctamente la doctrina del Tribunal Supremo sobre simulación relativa, al acreditar que la opción de compra encubría una transmisión ficticia con finalidad elusiva.

En conclusión, sostiene que el recurso carece de fundamento y procede su desestimación.

CUARTO.- RESOLUCIÓN DE LA CONTROVERSIA. Marco jurídico.

Con carácter previo, expone la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, acerca de la simulación:

"Artículo 16. Simulación.

1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.

3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente."

Añade el mismo texto legal sobre carga y valoración de la prueba:

" Artículo 105. Carga de la prueba.

1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria.

Artículo 106. Normas sobre medios y valoración de la prueba.

1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.

2. Las pruebas o informaciones suministradas por otros Estados o entidades internacionales o supranacionales en el marco de la asistencia mutua podrán incorporarse, con el valor probatorio que proceda conforme al apartado anterior, al procedimiento que corresponda.

3. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria.

4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones.

rtículo 107. Valor probatorio de las diligencias.

1. Las diligencias extendidas en el curso de las actuaciones y los procedimientos tributarios tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario.

2. Los hechos contenidos en las diligencias y aceptados por el obligado tributario objeto del procedimiento, así como sus manifestaciones, se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse por éstos mediante prueba de que incurrieron en error de hecho.

Artículo 108. Presunciones en materia tributaria.

1. Las presunciones establecidas por las normas tributarias pueden destruirse mediante prueba en contrario, excepto en los casos en que una norma con rango de ley expresamente lo prohíba.

2. Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.

3. La Administración tributaria podrá considerar como titular de cualquier bien, derecho, empresa, servicio, actividad, explotación o función a quien figure como tal en un registro fiscal o en otros de carácter público, salvo prueba en contrario.

4. Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario.

Los datos incluidos en declaraciones o contestaciones a requerimientos en cumplimiento de la obligación de suministro de información recogida en los artículos 93 y 94 de esta ley que vayan a ser utilizados en la regularización de la situación tributaria de otros obligados se presumen ciertos, pero deberán ser contrastados de acuerdo con lo dispuesto en esta sección cuando el obligado tributario alegue la inexactitud o falsedad de los mismos. Para ello podrá exigirse al declarante que ratifique y aporte prueba de los datos relativos a terceros incluidos en las declaraciones presentadas.

5. En el caso de obligaciones tributarias con periodos de liquidación inferior al año, se podrá realizar una distribución lineal de la cuota anual que resulte entre los periodos de liquidación correspondientes cuando la Administración Tributaria no pueda, en base a la información obrante en su poder, atribuirla a un periodo de liquidación concreto conforme a la normativa reguladora del tributo, y el obligado tributario, requerido expresamente a tal efecto, no justifique que procede un reparto temporal diferente."

Conforme a lo anterior, cabe precisar que, conforme se ha expuesto, la simulación ( artículo 16 LGT) , " el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes", en el bien entendido que si existe simulación la Administración Tributaria tiene que declararlo en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.

Habría, además, una simulación absoluta cuando tras la apariencia creada, no existe causa alguna, esto es, se trata de crear una apariencia de negocio jurídico que realmente no se quiere celebrar; y una simulación relativa cuando tras el negocio simulado existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes, una suerte de ocultación que se produce generando la apariencia de un negocio ficticio, realmente no querido, que sirve de pantalla para encubrir el efectivamente realizado en violación de Ley. En este sentido, la existencia real de las operaciones si bien impide hablar de simulación absoluta no impide la calificación de la operación como simulación relativa cuando tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso.

Pues bien, la simulación supone la creación de una realidad jurídica aparente (simulada) que oculta una realidad jurídica distinta (subyacente) o que oculta la inexistencia de acto o de negocio jurídico. Esta simulación puede alcanzar a cualquiera de los elementos del negocio o del contrato; en nuestro ordenamiento, por tanto, tratándose del contrato, puede afectar a los sujetos, al objeto y a la causa ( art. 1261 CC).

En definitiva, los contratos simulados fingen un negocio jurídico inexistente (simulación absoluta) o encubren otro distinto (simulación relativa).

La simulación se suele explicar como la discordancia consciente y querida por las partes entre la voluntad interna y la voluntad declarada. Cuando las partes se ponen de acuerdo para presentar a terceros un negocio que nunca quisieron se habla de simulación absoluta y si encubren un negocio distinto al realmente querido de simulación relativa. Es negocio simulado, según la más reconocida opinión de los civilistas, aquel que contiene una declaración de voluntad no real, emitida conscientemente y con acuerdo de las partes para producir, con fines de engaño, la apariencia de un negocio que no existe o que es distinto del verdaderamente realizado.

Esta Sala ha dicho reiteradamente, y en muchas ocasiones por lo que sería pesado citar ni tan siquiera los pronunciamientos más recientes, que:

. La "causa simulandi" debe acreditarla la Administración, que es quien invoca la simulación, si bien ésta no se caracteriza por su evidencia, pues se mueve en el ámbito de la intención de las partes, por lo que generalmente habrá que acudir a los indicios y a las presunciones para llegar a la convicción de que se ha producido una simulación.

. La presunción es una prueba por indicios en la que el criterio humano, al igual que ocurre en el campo de las presunciones legales, parte de un hecho conocido para llegar a demostrar el desconocido, exigiendo una actividad intelectual que demuestre el enlace preciso y directo existente entre ambos. Y ha de aplicarse con especial cuidado y escrupulosidad, especialmente cuando trate de acreditarse a través de presunciones, por vía de deducción, el hecho imponible, base y origen de la relación jurídico-tributaría. En este sentido, tales presunciones han de reunir los siguientes requisitos: a) Seriedad, esto es, que exista un auténtico nexo o relación entre el hecho conocido y la consecuencia extraída, que permita considerar esta en un orden lógico como extremadamente probable; b) Precisión, que el hecho o hechos conocidos estén plena y completamente acreditados y sean claramente reveladores del hecho desconocido que pretende demostrarse; y c) Concordancia, entre todos los hechos conocidos que deben conducir a la misma conclusión.

Habida cuenta de que la simulación constituye la confección artificiosa de una apariencia destinada a velar la realidad que la contradice, es obvio que la prueba de la simulación encierra una gran dificultad, pues en el negocio simulado suelen concurrir todos los requisitos externos que constituyen la apariencia jurídica y, por tanto, la prueba ha de basarse en presunciones que fundamenten la convicción de la existencia del negocio simulado. La propia jurisprudencia civil destaca las dificultades prácticas de la prueba directa y plena de la simulación por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer los vestigios de la misma y por aparentar que el contrato es cierto y efectivo reflejo de la realidad. Esto hace preciso acudir a la prueba indirecta de las presunciones, que consisten en una labor intelectual a través de la cual quien debe calificar su existencia, partiendo de un hecho conocido llega a dar con otro que no lo era, en este caso, la existencia de simulación. Esto supone la existencia de uno o varios hechos básicos completamente acreditados, y que entre éstos y la simulación exista un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano, aun cuando quepa alguna duda acerca de su absoluta exactitud, ya que la presunción no es una fuente de certeza sino de probabilidad.

Por otra parte, en cuanto a la prueba de indicios, que es admitida como totalmente válida para regularizar, no cabe su discusión de forma individual o autónoma, indicio por indicio, de forma que la fuerza de la oposición en cada uno de ellos contradiga la valoración en su conjunto. Es el conjunto de los indicios, valorados conjuntamente, los que llevan al convencimiento de que la operación, entramado social creado y su utilización en el caso, es un ardid del creador para la ocultación de diversos extremos de la obligación tributaria tal y como se está desarrollando en el mercado.

En este sentido se pronuncia el TS, en La Sentencia de 28 de noviembre de 2003, después de afirmar la validez de la prueba de carácter indiciario para desvirtuar la presunción de inocencia, y refiriéndose al caso concreto objeto de casación, dice:

"(...) para conocer la concurrencia de una causa real oculta tras la causa aparente, debemos acudir a la prueba de indicios, por constituir ordinariamente la falsedad de la causa un elemento interno de las relaciones humanas, que se mantiene deliberadamente secreto o disimulado frente a terceros. Por ello este elemento interno solo puede acreditarse a través de una serie de actos o signos que lo exteriorizan, es decir, datos o indicios que si bien no pueden proporcionar directamente la evidencia de una intención deliberadamente oculta, sí permiten conocerla mediante un juego lógico o racional, ya que cada uno de ellos por sí solo o bien varios de dichos indicios conjuntamente, fortaleciéndose entre sí llevan al Juez, mediante inferencia racional, a una absoluta convicción de la falsedad de la causa expresada y a la realidad de la verdadera que se trata de ocultar".

Condensa la Jurisprudencia sobre la cuestión, en un análisis didáctico, la Sentencia del TS de 24 de abril de 2012 señala que:

" El problema más relevante en los contratos simulados de cualquier tipo (sobre todo en el ámbito tributario), consiste en su acreditación. La tarea no es sencilla porque tiene que deducirse en cada caso no del propósito psicológico que guía las acciones humanas y que resulta impenetrable en sí misma, sino en la existencia de datos o indicios objetivos que permitan la conclusión racional y fundada de la existencia de simulación. Esta advertencia está asumida por la propia STS 3ª 20 septiembre 2005 al afirmar que "en cualquier caso, para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación; esto es, los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración Tributaria". El objeto de la prueba consistirá en acreditar que el negocio aparente no corresponde a lo efectivamente pactado por las partes, ya que su intención es evitar el hecho imponible que en la realidad se realizó para eludir el pago de impuestos.

En los supuestos de simulación, rara vez se presentan pruebas directas dado el interés de los contratantes de que no se descubra su engaño, por lo que ha de hacerse uso de las presunciones admitidas en el ordenamiento jurídico, a fin de alcanzar la certeza de la existencia, veracidad y licitud o no de la causa en el negocio jurídico correspondiente. En este sentido, las STS 3ª 10 julio 1984 y 20 julio 1998 ya establecían como principio general que cualquier actuación de la Administración tributaria que no pueda acreditarse por pruebas de carácter objetivo y real puede ser suplida por la aplicación de presunciones legales e iuris tantum. Con relación a esas últimas, su admisibilidad como medio de prueba está condicionado a que entre el hecho demostrado y aquél que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano tal como dispone el artículo 118.2 Ley General Tributaria ( reproduciendo el texto del artículo 1253 CC) , ya que, en caso contrario, nos hallaríamos ante meras conjeturas o sospechas inadmisibles desde una perspectiva legal.

La propia STS 3ª 20 septiembre 2005 admite la validez del uso de las presunciones en el ámbito tributario "siempre que los indicios hayan quedado suficientemente probados por medios directos, exista el necesario enlace o relación entre dichos indicios y la consecuencia o hecho deducido que se pretende probar para la aplicación de la correspondiente norma, y, se exprese razonadamente el referido enlace o relación". Para que una presunción iuris tantum pueda aplicarse y admitirse en el ámbito tributario deben concurrir y acreditarse tres elementos:

1-) La afirmación base, que es el hecho demostrado. Para su constancia pueden utilizarse cualesquiera medios de prueba, aunque deben ser suficientes para que merezcan la conceptuación de hecho acreditado.

2-) La afirmación presumida, que es el hecho que se trate de deducir y que suele acreditarse mediante la propia actividad presuntiva, aunque ha de ser distinta de la afirmación base y estar situada a un nivel superior, puesto que, si se declara presumido un hecho sin más, no se estaría ante una verdadera presunción, sino ante meras conjeturas o sospechas.

3-) El enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano, es decir, de la lógica. En este sentido, el enlace entre el hecho acreditado y el que se trate de demostrar no ha de consistir en otra cosa que la conexión o congruencia entre ambos, de suerte que el conocimiento de uno, lleve al intérprete, como consecuencia obligada de aquella lógica o recta razón, al conocimiento del otro. Según la doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central ese enlace debe entenderse acreditado cuando concurren tres requisitos:

a) Seriedad, esto es, que exista un auténtico nexo o relación entre el hecho conocido y la consecuencia extraída que permita considerar ésta en un orden lógico, como extremadamente posible.

b) Precisión o, lo que es lo mismo, que el hecho o hechos conocidos estén plena y completamente acreditados y sean claramente reveladores del hecho desconocido que pretende demostrarse.

c) Concordancia entre todos los hechos conocidos, que deben conducir a la misma conclusión (TEAC 25 septiembre, 26 octubre y 21 diciembre 2001, 7 marzo 2003 y 16 marzo 2005).

Además, también debe recordarse que los posibles hechos base (indicios) que pueda utilizar la Administración tributaria pueden no ser especialmente significativos, a título individual, pero tomados en su conjunto e interrelacionados, sí pueden permitir sentar la conclusión lógica y coherente de haberse realizado un contrato simulado en perjuicio de la Hacienda Pública (como afirman las SAN 16 y 30 septiembre 2004). La STS 3ª 20 septiembre 2005 toma como referencia el antiguo 114 LGT/1963 y los antecedentes del artículo 1214 CC (entonces vigente), para atribuir a la Administración tributaria la carga de la prueba de la existencia de simulación contractual, al afirmar que "la simulación es un hecho cuya carga de la prueba corresponde a quien lo afirma. En efecto, la "causa simulandi" debe acreditarla la Administración que la alega". Esta misma doctrina ya estaba recogida en el ámbito tributario en las STSJ La Rioja 13 julio 2000 y 15 noviembre 2002 y STSJ Navarra 8 febrero 2002."

QUINTO.- RESOLUCIÓN DE LA CONTROVERSIA. Sobre la simulación en la prestación de servicios por parte de ADVANTAGE VENTURE CAPITAL, S.L.U.

Se examina en el presente proceso la corrección jurídica de la regularización tributaria practicada por la Inspección de los Tributos en relación con los ejercicios 2017 y 2018, en la que se declara la existencia de una simulación relativa y subjetiva en la facturación de servicios profesionales de asesoramiento estratégico por parte de la entidad ADVANTAGE VENTURE CAPITAL, S.L.U. (en adelante, ADVANTAGE), cuando en realidad tales servicios habrían sido prestados de forma directa y personal por su socio y administrador único, D. Cesareo.

La cuestión central a resolver es, por tanto, si la actuación de ADVANTAGE y de su socio constituye un supuesto de interposición artificiosa de una sociedad carente de verdadera autonomía funcional, con el fin de reducir indebidamente la carga tributaria que correspondería en caso de que los servicios fueran prestados por la persona física directamente a los clientes.

La Inspección, y el TEARC, concluyen que nos hallamos ante un supuesto de simulación encuadrable en el artículo 16 de la Ley General Tributaria ( LGT) , configurado como presupuesto habilitante para la regularización de los efectos tributarios reales de una operación cuando se acredita que la apariencia formal difiere de la realidad económica subyacente.

La doctrina del Tribunal Supremo ha sostenido de forma reiterada (entre otras, SSTS de 30 de abril de 2010, rec. 4846/2004; 19 de abril de 2012, rec. 4858/2009; y 18 de julio de 2016, rec. 1844/2015) que la simulación tributaria puede ser declarada cuando concurren elementos objetivos y subjetivos: el primero, consistente en el ocultamiento de la verdadera naturaleza del negocio; el segundo, en la voluntad de engañar al fisco, sustituyendo el negocio real por uno aparente para obtener ventajas fiscales indebidas.

En el presente caso, del conjunto del expediente administrativo y de la prueba practicada, cabe afirmar que concurren de manera acumulativa los requisitos exigidos por la jurisprudencia para considerar que la relación jurídica formalizada a través de ADVANTAGE en la prestación de servicios estratégicos no se corresponde con la realidad material.

1. Control absoluto de la sociedad y vinculación directa con los clientes. ADVANTAGE es una sociedad unipersonal, íntegramente participada por D. Cesareo, quien además ostenta el cargo de administrador único. Dicha estructura societaria revela un control absoluto por parte de la persona física, lo que impide considerar a la entidad como un sujeto económico autónomo. No se trata, por tanto, de una sociedad funcionalmente operativa con capacidad de decisión propia, sino de una extensión formal de la persona física, quien actúa como único decisor en todos los ámbitos, incluidos los económicos, operativos y estratégicos.

A lo anterior se añade que la mayoría de los clientes a los que ADVANTAGE factura servicios son entidades participadas, directa o indirectamente, por el propio Sr. Cesareo. Tal circunstancia tiene especial relevancia en tanto revela la inexistencia de terceros independientes que pudieran actuar con libertad en la contratación de los servicios, lo que corrobora que no es la sociedad ADVANTAGE la que resulta atractiva para la prestación de servicios, sino la figura del propio Sr. Cesareo, en quien los clientes depositan su confianza.

2. Ausencia de medios materiales y personales suficientes para prestar los servicios.

Durante el ejercicio 2017, ADVANTAGE carecía por completo de trabajadores por cuenta ajena. En 2018, si bien se producen algunas contrataciones, éstas responden en su mayoría a funciones accesorias o ajenas al núcleo de la prestación de servicios estratégicos (limpieza, mantenimiento, labores administrativas), sin que se haya acreditado que dichos empleados tuvieran la cualificación técnica o el conocimiento específico necesarios para desempeñar las funciones profesionales objeto de los contratos con los clientes.

La única contratación con alguna proximidad funcional es la de Dª Joaquina, cuyas tareas, sin embargo, han sido reconocidas como puramente administrativas y de apoyo. De ello se desprende que los únicos servicios técnicos prestados por ADVANTAGE proceden materialmente de D. Cesareo, a quien además la propia sociedad retribuye por dichos servicios mediante facturación profesional.

En cuanto a los medios materiales, la sociedad tampoco cuenta con infraestructura propia suficiente. Los inmuebles registrados en su activo corresponden a bienes afectos a la actividad inmobiliaria, no directamente a la prestación de servicios estratégicos. Además, uno de ellos se corresponde con la residencia personal del Sr. Cesareo, lo que refuerza el carácter indistinto entre patrimonio personal y social.

3. Identidad de los servicios prestados y de los facturantes.

Se ha comprobado que los informes, documentos y asesoramientos que ADVANTAGE remite a sus clientes coinciden materialmente con los elaborados por el Sr. Cesareo, quien a su vez factura parte de estos mismos conceptos a su propia sociedad, lo que pone de manifiesto la completa superposición entre los servicios facturados por uno y otro. No hay, por tanto, transformación, reelaboración o participación societaria adicional que justifique una subcontratación o intervención de ADVANTAGE como operador económico intermedio.

La utilización de denominaciones distintas en las facturas (estratégicos por la sociedad, asesoría o captación por el profesional) no altera esta conclusión, dado que lo sustancial es la coincidencia sustantiva entre el contenido técnico y las actuaciones desarrolladas. Lo relevante, en términos fiscales, no es la forma, sino la sustancia de las operaciones.

4. Motivación fiscal como causa de la interposición. La utilización de ADVANTAGE como vehículo formal ha permitido que las rentas generadas por la actividad profesional del Sr. Cesareo tributen en el Impuesto sobre Sociedades (IS), a un tipo nominal del 25%, en lugar de hacerlo en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), donde habrían soportado una carga impositiva superior, de acuerdo con la progresividad del tributo y el tipo marginal correspondiente. Asimismo, se ha evitado la aplicación del régimen de retenciones a cuenta en origen, postergando de manera artificial la exigibilidad de los tributos correspondientes.

Este objetivo fiscal, por sí mismo, no constituiría una irregularidad si no viniera acompañado de una artificiosidad estructural, como ocurre en el presente supuesto, en el que la sociedad interpuesta carece de actividad real diferenciada de la de su socio, sirviendo únicamente como soporte formal para minimizar la carga fiscal efectiva.

De acuerdo con lo anterior, y conforme al artículo 16.1 de la LGT, nos encontramos ante una simulación relativa y subjetiva, en la que se simula la existencia de una relación negocial entre ADVANTAGE y sus clientes, así como entre el Sr. Cesareo y su sociedad, cuando en realidad la única relación negocial sustancial es la existente entre el Sr. Cesareo y los destinatarios de sus servicios.

La existencia de dicha simulación es acreditada, no por conjeturas, sino por una pluralidad de hechos probados, concurrentes y concordantes, todos ellos constitutivos de presunciones graves, precisas y concordantes conforme al artículo 108.1 de la LGT.

5. Inexistencia de prueba en contrario. En sede administrativa, ni en esta sede jurisdiccional, la parte actora ha aportado elemento probatorio alguno que desvirtúe las conclusiones de la Inspección. No se ha acreditado la existencia de personal técnico implicado en la prestación de servicios, ni que ADVANTAGE cuente con estructura funcional propia, ni que los servicios facturados fueran elaborados por terceros distintos al Sr. Cesareo. No consta documentación que acredite una actuación colectiva o corporativa de ADVANTAGE en la ejecución de los contratos de asesoramiento.

Asimismo, la mera creación de una sociedad para canalizar servicios personalísimos no puede modificar la titularidad de la renta generada, si se mantiene la misma persona física como único prestador efectivo del servicio.

En virtud de todo lo anterior, se entiende considera acreditado que la entidad ADVANTAGE ha sido utilizada como una mera estructura interpuesta para encubrir la verdadera relación jurídica entre el Sr. Cesareo y los clientes a los que prestó sus servicios profesionales. Dicha interposición carece de sustancia económica y tiene como única finalidad reducir la carga tributaria mediante la utilización de un tipo impositivo inferior y la elusión del régimen de retenciones.

6. En cuanto a la supuesta contradicción con la actuación llevada a cabo por la administración para los ejercicios 2011 a 2014, esta justifica las notables diferencias concurrentes al exponer :

" La comprobación realiza de los años expuestos no supone contradicción alguna con la regularización presente.

En aquella se comprobaron los años 2011 a 2014 concluyendo que el Sr. Cesareo no fue residente en territorio español en los ejercicios 2013 y 2014 y por ello no debía de tributar por el IRPF, sin por el IRNR. En cuanto al año 2012 en que el obligado se manifestó ser residente en Reino Unido, la Inspección puso de relieve una serie de hechos que determinaron su tributación por obligación personal en España.

En dicho año no constaban imputaciones recibidas de la sociedad ADVANTAGE ni que el Sr. Cesareo facturara a dicha sociedad por la prestación de Servicios estratégicos, por lo que no se analizó la relación entre ambos."

7. En consecuencia, se estima ajustada a Derecho la actuación administrativa de regularización, al haberse constatado una simulación relativa en los términos del artículo 16 LGT, debiendo imputarse los ingresos obtenidos por tales servicios al Sr. Cesareo a efectos de su tributación en el IRPF.

El uso de sociedades sin medios reales y sin actividad propia diferenciada para prestar servicios que dependen exclusivamente de la persona física debe calificarse como una operativa artificiosa y contraria al principio de tributación conforme a la capacidad económica efectiva, tal como consagra el artículo 31.1 de la Constitución Española.

Por todo lo expuesto, no cabe sino desestimar el recurso interpuesto por la parte actora, confirmando la validez y legalidad de la regularización practicada.

SEXTO.- RESOLUCIÓN DE LA CONTROVERSIA. Sobre la simulación en el contrato de opción de compra de participaciones.

En aras a exponer los datos fácticos con trascendencia tributaria, expone con claridad la resolución impugnada y no es objeto de controversia:

" (...) En el estudio de la realidad del contrato de opción de compra firmado entre la sociedad ADVANTAGE -como concedente- y el Sr. Cesareo, socio y Administrador único de la misma -como optante a la compra de títulos de la cartera que ADVANTAGE tenía en la sociedad ANTAI.

Se identifica a ANTAI como una incubadora de Start ups, de la cual, ADVANTAGE figura en los años comprobados como socio al 50% y administrador (junto a los restantes socios de ANTAI). Es decir, en el momento de formalización del contrato de opción, D. Cesareo, titular directo del 100% del capital de ADVANTAGE, ostentava también, de manera indirecta a través de esta última, el 50% del capital de ANTAI.

En cuanto a la rentabilidad que para ADVANTAGE supone la participación en el capital de ANTAI, esta última constata el pago de dividendos en 2015 y 2016 en favor de ADVANTAGE por importes de 2.75 millones de euros y 5,086 millones de euros, que ADVANTAGE declara exentos por el art. 21 LIS, destinándose a reserva voluntarias (dividendos que no son distribuidos al socio único de la sociedad, ( D. Cesareo). (...)

1. Nacimiento del Derecho de opción (12/07/2017):

La opción de compra se establece mediante contrato privado de fecha 12/07/2017 por el cual el Sr. Cesareo se reservaba un derecho de opción de compra sobre la cartera de participaciones en el capital social de la sociedad ANTAI de la que ADVANTAGE era titular (el número de participaciones sobre las que recae el derecho de opción asciende a 151.500 títulos, que representan el 15% del capital de ANTAI), por un precio establecido en el contrato de 50.000 euros, y un plazo de ejercicio del derecho de opción de 4 años a contar desde la firma, estableciéndose también en el citado contrato la forma de determinación del precio de adquisición de los citados títulos, si el optante finalmente ejerce su derecho, el cual será el resultado de añadir al valor de mercado de las acciones en el momento de firma del contrato (establecido a partir de los datos de la entidad en 28,73 euros por participación unitaria) un porcentaje del 37,87%, determinado así en el momento inicial un precio de adquisición de 39,60 euros por participación, que la optante debería pagar en caso de ejercer su derecho.

En relación a los medios de pago de la citada opción, durante la tramitación del procedimiento se aportó cheque nominativo de fecha 31/07/2017 por importe de 58.67,27 dólares, que habría de ingresarse en la cuenta de la sociedad.

Sin embargo, no consta el ingreso del citado cheque en fechas próximas, si bien, en abril de 2018, consta que tal cheque fue sellado por la entidad financiera en la que tanto el interesado como su socio tienen abiertas sendas cuentas bancarias, y en fecha próxima, 19/04/2018, consta la transferencia de 50.000 euros de la cuenta de D. Cesareo a la cuenta de la sociedad ADVANTAGE en dicha entidad financiera. La contabilización de la citada opción de compra en la sociedad se realiza con cargo a una deuda con el socio en 2017 (en la fecha del contrato), deuda que se liquida en 2018 a cuenta de la transferencia de 50.000 euros anteriormente mencionada.

2. Transmisión del Derecho de opción sobre del 75% de las participaciones de ANTAI por parte de D. Cesareo a favor de la sociedad ADVANTAGE (28/12/2018):

Se aporta Escritura Pública de compraventa de fecha 28/12/2018, por la cual, D. Cesareo transfiere el 75% de su derecho a adquirir la adquisición de las participaciones de ANTAI sobre las que se estableció el derecho de opción a favor, de nuevo, de la sociedad ADVANTAGE -la cual sigue siendo, recordemos, titular de los citados títulos-, por importe de 3.519.639,54 euros, determinado según la forma establecida en la propia transmisión, pagándose la operación por parte de ADVANTAGE a D. Cesareo, mediante transferencias bancarias, verificados los días 28/12/2018 (este primero se verifica en dos pagos separados por el 50% del importe total para cada uno de los mismos, es decir, dos pagos de 586.606,59 euros); y otros dos pagos más por importes de 1.173.213,18 euros los días 28/12/2019 y 28/12/2020. (...)

Analizados los movimientos bancarios en la cuenta bancaria abierta por la entidad ADVANTAGE en EEUU, entre el 1 de octubre y el 31 de diciembre de 2017 se observan entradas en la cuenta por 2.030.844,62 euros, y salidas por importe total de 1.935.039,68 euros (diferencia inferior a los 100.000 euros entre salidas y entradas de fondos). (...).

3. Declaración del Resultado de la operación en el IRPF de D. Cesareo y

consecuencias fiscales.

El Sr. Cesareo declaró una ganancia patrimonial derivada de la transmisión del derecho de opción cuya imputación fiscal, aludiendo al régimen especial del criterio de caja establecido en el art. 14.2.d) de la Ley 35/2006, de 28 de diciembre, de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se produce a medida en que se percibe la contraprestación, al considerarse una operación con pago fraccionado. El importe total de la ganancia declarada es de 3.482.139,54 euros (diferencia entre el valor de transmisión fijado y el 75% del valor de la opción de compra), distribuida en tres ejercicios por importe anual de 1.160.713,18 euros.

Sin embargo, tales ganancias fueron compensadas en cada uno de los ejercicios (IRPF 2018, 2019 y 2020) con unas pérdidas patrimoniales que el declarante D. Cesareo había consignado en su autoliquidación por IRPF 2016 por importe total de 4.784.303,53 euros (derivadas de la venta previa de unas acciones que D. Cesareo había realizado en favor de ADVANTAGE, realizada mediante acta de protocolización en 23/12/2016 del contrato privado de compraventa firmada entre las partes en 01/04/2016, siendo el precio de venta de las mismas de 1 euro en su conjunto). El valor de tal pérdida fue acordado entre D. Cesareo y la actuación inspectora previa mediante Acta con Acuerdo Nº A11- NUM010 incoada el 07/06/2017."

es preciso en todo caso recordar desde este punto y a lo largo del anàlisis de la cuestión, que en la constitución de la opción de compra de participaciones, actúan, por una parte, D. Cesareo (el Optante) y, por otra, también D. Cesareo, en nombre y representación de ADVANTAGE VENTURE CAPITAL SLU (la Condecente). Constata la admnistración y no ha venido desvirtuado, que la firma del contrato se realizó de forma electrónica a través de la empresa SIGNATURIT. Se ha comprobado en la plataforma de validación VALIDe (https://valide.redsara.es) que ambos documentos se firmaron electrónicamente, incluyendo un sello de tiempo, el 13 de julio de 2017.

Así, en la estructura societaria creada por el recurrente, en la que el Sr. Cesareo que fue a favor de quién se constituyó inicialmente el derecho de opción sobre ANTAI sobre la participación de ADVANTAGE, era el socio único de ADVANTAGE, que a su vez era titular del 50% de ANTAI, por lo que de facto, previo a cualquier operación, ya controlaba ese 15% de las participaciones de ANTAI. Opción que con posterioridad volvió a transmitir a ADVANTAGE. Así, todas las razones ofrecidas por el recurrente sobre el sentido económico de la operación, no desvirtúan esta realidad material subyacente.

En el caso que nos ocupa, se analiza una operación compleja articulada por la mercantil ADVANTAGE y su socio único y administrador, el Sr. Cesareo, cuya configuración formal mediante contratos de opción de compra y compraventa parcial de dicha opción encubre, en realidad, un reparto de dividendos exento de tributación. El hilo conductor de esta conclusión reside en el carácter ficticio de la causa invocada en los negocios celebrados, y en la utilización de tales actos para producir artificiosamente una ganancia patrimonial destinada a ser compensada con pérdidas patrimoniales generadas con anterioridad, con la finalidad última de obtener un resultado fiscal favorable sin respaldo económico ni jurídico real.

La simulación jurídica, tanto objetiva como subjetiva, ha sido definida por reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo como aquella situación en la que las partes intervinientes en un negocio declaran una voluntad que no se corresponde con su intención real, bien porque en realidad no desean producir efecto alguno (simulación absoluta), bien porque desean producir efectos distintos de los que aparentan (simulación relativa). Tal figura queda comprendida en el ámbito de aplicación del artículo 16 de la Ley General Tributaria ( LGT) , que establece que "en los actos o negocios en los que se aprecie simulación, se atenderá a la naturaleza jurídica del hecho efectivamente realizado por las partes".

Sobre la configuración negocial aparente y la realidad subyacente. Del análisis de las pruebas obrantes en el expediente se desprende que los contratos suscritos entre ADVANTAGE y el Sr. Cesareo no reflejan una verdadera voluntad de las partes en orden a la adquisición de participaciones sociales ni al ejercicio de derechos derivados de una opción de compra. Se ha acreditado que la suscripción del contrato de opción no obedecía a una necesidad o estrategia de negocio, sino que su única función era establecer un instrumento que permitiese crear una ganancia patrimonial ficticia susceptible de ser compensada con las pérdidas patrimoniales generadas en el ejercicio 2016.

Debe destacarse, además, que la inexistencia de contraprestación real para ADVANTAGE refuerza la hipótesis de simulación, al producirse una salida de fondos sociales sin causa onerosa que justifique tal disminución patrimonial, generando una ventaja unilaterial y exclusiva en favor del Sr. Cesareo.

El contrato de opción invocado carece de fundamento económico-social. El supuesto motivo alegado por el Sr. Cesareo, vinculado a la posibilidad de una restricción de movimientos de capital ("corralito") como consecuencia del conflicto político en Catalunya durante el año 2017, no se sostiene ni resulta congruente con la actuación posterior del obligado tributario, quien, lejos de mantener dicha medida como instrumento de protección, la abandonó de facto al no ejercitar ni transmitir el 25% restante de la opción antes del vencimiento del plazo. Así, la medida adoptada no protegía al recurrente de la eventual situación a que refiere, y prueba de ello es que las empresas en le momento, transfirieron su sede social e incluso fiscal, pero no optaron por figuras como la analizada, reconociéndose además por tanto que tenía la dicha operación una voluntad oculta que no era la ganancia patrimonial pura fruto de una operación mercantil, sino superar una situación de un hipotético corralito en el ámbito de Cataluña, que no en el resto de España.

El incumplimiento parcial del objeto de la opción pone de manifiesto que el interés real del obligado tributario no era alcanzar la posesión de las participaciones de ANTAI cuyo control ostentaba a través de su otra mercantil, sino vehicular la transacción necesaria para hacer efectiva la compensación fiscal en correlación a la cantidad de sus pérdidas declaradas en 2016.

El elemento subjetivo de la simulación: identidad personal de las partes y unidad de voluntad negocial. Otro de los elementos que refuerzan la simulación es la existencia de una identidad personal en la figura del Sr. Cesareo, quien actuaba, de manera simultánea, como socio único, administrador y beneficiario de las operaciones efectuadas. En consecuencia, el proceso de formación de la voluntad de ambas partes ha estado absolutamente dirigido y controlado por una misma persona, eliminándose toda posiblidad de contraprestación negociada y toda separación entre los intereses de emisor y receptor.

La falta de independencia y de interés contrapuesto entre las partes en los contratos suscritos reduce el valor probatorio de los documentos aportados y evidencia la artificialidad de la estructura diseñada.

En el supuesto, donde existe unidad de decisión y ausencia de causa negocial, procede desvirtuar la forma aparente de los actos y atender a su verdadera naturaleza, en este caso, la distribución de beneficios por parte de la sociedad al socio único, lo cual constituye un rendimiento de capital mobiliario a efectos del artículo 25.1.a) de la LIRPF.

Finalidad exclusivamente fiscal de la operación: abuso del derecho y fraude a la ley. El análisis del contexto temporal, los importes involucrados, y las decisiones adoptadas por el Sr. Cesareo revelan un patrón de conducta dirigido exclusivamente a la obtención de un beneficio fiscal. Dicha actuación constituye un claro supuesto de simulación relativa con fines tributarios, en la que el negocio aparente (opción de compra y compraventa de un derecho sobre participaciones) encubre un negocio real (distribución de dividendos).

Es precisamente el solapamiento de figuras jurídicas,sin efecto económico entre ellas, su acumulación en plazos coincidentes con la vigencia del derecho a la compensación de pérdidas, y el resultado final de neutralidad tributaria, lo que permite configurar este supuesto como un uso abusivo del ordenamiento con fines de elusión fiscal.

La conducta desplegada por el obligado tributario vulnera no sólo el principio de capacidad económica, sino también el principio de lealtad tributaria, al ampararse en una formalidad contractual inexistente en su sustancia, con el fin último de evitar la tributación correspondiente.

Regularización conforme al artículo 16 de la LGT. En virtud de lo expuesto, y de conformidad con el artículo 16 de la LGT, corresponde a la Administración tributaria calificar la operación realizada atendiendo a su verdadera naturaleza jurídica. Dado que el efecto económico real ha sido el reparto de fondos sociales por parte de ADVANTAGE en beneficio de su socio único, sin contraprestación efectiva para la sociedad, procede considerar que la renta obtenida por el Sr. Cesareo constituye un rendimiento del capital mobiliario conforme al artículo 25.1.a) LIRPF.

Así, la operación ha de considerarse como un reparto encubierto de dividendos, respecto del cual se ha omitido la obligación tributaria correspondiente, motivo por el cual la Administración ha actuado de forma ajustada a derecho al practicar la regularización y girar la liquidación por los tributos no ingresados.

Del mismo modo, debe descartarse la aplicación de las reglas de compensación previstas en el artículo 49 LIRPF, por cuanto no nos hallamos ante una ganancia patrimonial sino ante un rendimiento dinerario, cuyo tratamiento fiscal es distinto y está sujeto a limitaciones específicas.

En consecuencia, la operación no puede beneficiarse del régimen de integración y compensación de la base imponible del ahorro prevista para las ganancias patrimoniales, al tratarse de una renta de distinta naturaleza.

Por todo ello, debe desestimarse cualquier alegación sustentada en la forma externa de los contratos invocados, y tener por acreditada la simulación negocial, resultando procedente la regularización practicada, conforme al hecho imponible efectivamente realizado.

SÉPTIMO.- RESOLUCIÓN DE LA CONTROVERSIA. imputación de ingresos procedentes de actividad inmobiliaria en el ejercicio 2018.

El recurrente se opone asimismo a la regularización de las rentas y sus efectos inherentes en relación a servicios inmobiliarios que realiza la AEAT, atendiendo a que dicho negocio con sus activos inmobiliarios había sido transferido a otra sociedad del recurrente, este aduce que contaba con medios para ejercer la dicha actividad. A esto se ha de responder, que queda constatado que en el año 2018 se realizan una serie de contrataciones que tienen por objeto cubrir necesidades de apoyo y limpieza. Concretamente se realizaron 8 contrataciones de personal de las que 7 están relacionadas con la actividad inmobiliaria (4 de ellas con servicio de limpieza) y que los contratos son de corta duración, alguno apenas unos meses. Además, es una contratación realizada en los últimos meses del año.

Cabe señalar al respecto que ADVANTAGE refactura a la sociedad ADVANTAGE VENTURE CAPITAL REAL ESTATE, a quien había transmitido su patrimonio inmobiliario en junio de 2018 como consecuencia de una ampliación de capital de esta sociedad, el gasto pagado por la dedicación del personal al mantenimiento de las propiedades inmobiliarias.

Por lo que cabe excluir a este personal dentro de la actividad de la prestación de los Servicios estratégicos.

De ello se desprende que en contra de lo manifestado por el recurrente, carecía de personal para realizar las funciones inmobiliarias a que refiere, pues el personal con el que contaba, en su mayoría asociado a limpieza, se prestaban sobre activos traspasados a otra sociedad, por lo que debe desestimarse la pretensión anulatoria.

OCTAVO.- COSTAS.

De conformidad con el criterio del vencimiento objetivo mitigado, procede imponer las costas del presente recurso a la actora, limitadas a 2.000 € por todos los conceptos.

PRIMERO.- OBJETO DE RECURSO.

Se interpone el presente recurso contra la resolución del TEARC de 15 de febrero de 2024, por la que se desestima el recurso seguido contra el Acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Cataluña, concepto y periodo impositivo: Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2017 y 2018.

Referencia: NUM000. Cuantía de la Reclamación: 57.235,03 euros, correspondientes al Impuesto de Sociedades del Ejercicio 2018 (el de mayor cuantía).

Expone la resolución recurrida como antecedentes de relevancia para la resolución de los presentes:

" PRIMERO.- Como antecedentes, consta que en fecha 09/06/2020 se había notificado al interesado el inicio de actuaciones inspectoras de alcance general, en relación con el Impuesto de Sociedades de los ejercicios 2015 a 2018, teniendo una duración máxima de 18 meses, de acuerdo con el art. 150.1 LGT, de modo que las mismas debían concluir, como máximo, el día 08/12/2021, según se indica en el acuerdo de liquidación.

Posteriormente, en fecha 16/12/2021, se le notificó una comunicación de

reanudación de actuaciones inspectoras, en relación al Impuesto de Sociedades de los ejercicios 2017 a 2018, circunscribiéndose únicamente la comprobación en este caso al contrato privado de opción de compra (2017) y escritura pública de compraventa de la opción de compra (2018) entre D. Cesareo y la Sociedad ADVANTAGE VENTURE CAPITAL SLU, dado que en fecha 07/12/2021 se habían dictado Acuerdos de Liquidación por el Impuesto sobre Sociedades de los años 2015-2016 y 2017-018, que regularizaban otros aspectos, haciendo referencia expresa a que no incluía la operación señalada, cuyo análisis quedaba pendiente.

SEGUNDO.- La sociedad se constituyó mediante Escritura pública en fecha 16/03/2012, siendo su capital social, durante los periodos comprobados, de 150.000 euros, donde el 100% de sus acciones están en manos de su socio fundador y Administrador único, D. Cesareo. Durante los periodos comprobados, la sociedad estaba dada de alta en el el Epígrafe 8299 "Otras actividades de apoyo a las empresas n.c.o.p.", así como en el Epígrafe 811 "Alquiler de viviendas" y 8612 " Alquiler de locales industriales". La actividad de la sociedad, en línea con el objeto social que figura en sus Estatutos, consiste en el ejercicio de las siguientes actividades económicas:

"a. Servicios de Estratégicos corporativa, captación de inversión, fidelización de estos, obtención de financiación, internacionalización y relación con inversores, Advisoring en cuestiones corporativas y advisoring en operaciones de media for equity.

b. Actividad de alquiler de inmuebles."

TERCERO.- Como resultado de las actuaciones, en fecha 19/09/2022 se incoó acta de Disconformidad Nº NUM000 , por Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2017 y 2018, en la cual se recogía la siguiente propuesta de liquidación, que tras la finalización del plazo posterior de alegaciones sin que el interesado hubiera presentado las mismas, fue confirmada mediante acuerdo por el órgano competente para liquidar, notificando acto en fecha 02/05/2023:

1º.- Por un lado, la contenida en el Acuerdo de Liquidación de fecha 07/12/2021 (A23- NUM001), que se llevó a cabo al determinarse la simulación en los Servicios prestados por el Sr. Cesareo a la sociedad ADVANTAGE, en relación exclusivamente con la actividad de prestación de Servicios estratégicos, dado que son servicios en los que la persona física interpone a la sociedad ante los clientes, todos ellos con conocimiento de esta circunstancia.

2º.- Por otro lado, la que corresponde a la operación que consta en el contrato opción de compra realizada en el año 2017 y la posterior venta en el 2018 del 75% de la mencionada opción.

CUARTO.- Con carácter previo a estos acuerdos, la Inspección había apreciado la existencia de indicios de la comisión de un delito fiscal en relación con esta última operación relativa a la opción de compra, dictando en fecha 25/05/2022 una Propuesta de liquidación vinculada a delito, confirmada mediante acuerdo de fecha04/11/2022 y remitida a la Fiscalía el 10/11/2022.

En fecha 29/03/2023 se recibió decreto de archivo de 21/03/2023 de la Fiscalía

Provincial de Barcelona, por el que se acuerda el archivo de las diligencias por no resultar debidamente justificada la perpetración de los hechos delictivos, al señalar que pese al evidente ánimo de defraudar del Sr. Cesareo, existe duda razonable en la determinación de la cuota y en si ésta supera, por tanto, los 120.000 euros,

QUINTO.- Frente a dicho acuerdo, el interesado interpuso la presente Reclamación, en fecha 02/06/2023, en la cual se formulan las siguientes alegaciones:

- Inexistencia de simulación en la operación de prestación de servicios entre D. Cesareo y la sociedad ADVANTAGE.

- Inexistencia de simulación en la constitución de la opción de compra y su posterior transmisión a ADVANTAGE.

A efectos de asignar número independiente de Reclamación a cada uno de los periodos que son objeto de liquidación, este TEAR ha llevado a cabo de manera interna el desglose de las cantidades anteriores, quedando el resultado como se indica a continuación:

Reclamación Nº NUM002, frente a la liquidación por Impuesto de

Sociedades, ejercicio 2017.

Reclamación Nº NUM003, frente a la liquidación por Impuesto de

Sociedades, ejercicio 2018.

Las anteriores reclamaciones se han acumulado por este Tribunal y, siguiendo el criterio del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), la acumulación implica que a partir de ese momento existe un único procedimiento económico administrativo de reclamación, por lo que en la decisión o fallo de esta resolución se utilizará el singular, es decir se referirá a la presente reclamación, aunque previamente a la acumulación existían varias reclamaciones independientes.

SEXTO.- En relación a los acuerdos previos derivado también del presente procedimiento Nº A02- NUM004; A02- NUM005; A02- NUM006; A02- NUM001, el interesado interpuso ante este mismo órgano revisor Reclamaciones Nº NUM007 y acumuladas. A la fecha de la presente Resolución, tales reclamaciones han sido Resueltas de manera acumulada por parte de este mismo TEAR, en Resolución de fecha 11/05/2023, confirmando en todo punto las liquidaciones derivadas de la actuación inspectora.

Sobre dicha resolución pende la existencia de un proceso contencioso administrativo, iniciado mediante la interposición del oportuno recurso por parte del interesado ante el TSJ de Cataluña en fecha 21/07/2023, que, hasta la fecha, no ha sido objeto de decisión judicial, por lo que nuestra resolución no ha adquirido firmeza.

SÉPTIMO.- Por último, y con conexión a las presentes actuaciones, se llevaron a cabo de manera paralela actuaciones de comprobación con el socio y administrador único de la entidad, D. Cesareo, por el IRPF e Impuesto de Patrimonio de los ejercicios 2015-2018, las cuales concluyeron con diversos acuerdos de liquidación, todos ellos objeto de impugnación también ante el presente TEAR. En lo que a las presentes actuaciones respecta, se ha presentado por parte de D. Cesareo Reclamación Nº NUM008 y NUM009 y acumulada, que se resuelven por este mismo órgano en la presente fecha."

SEGUNDO.- POSICIÓN DE LA RECURRENTE.

La entidad recurrente, ADVANTAGE VENTURE CAPITAL S.L.U., articula su recurso contra la resolución del TEARC exponiendo en resumida síntesis:

1. Niega categóricamente la existencia de simulación en la actividad de prestación de servicios que motiva la regularización tributaria practicada. La entidad recurrente sostiene que su constitución como sociedad holding tiene una finalidad económica real y determinada: canalizar inversiones en el ecosistema de startups, dotando de credibilidad y estabilidad a proyectos emergentes en un entorno de alto riesgo y volatilidad. Esta participación societaria justifica, según afirma, la prestación de servicios de asesoramiento estratégico y de análisis de oportunidades de negocio. La parte acompaña dictamen pericial que, partiendo de las singularidades propias del mercado tecnológico, concluye que sin la existencia de AVC no podrían prestarse los servicios objeto de regularización, afirmación que pretende desvirtuar el carácter ficticio atribuido por la Inspección. Además, sostiene que los servicios fueron valorados conforme a mercado, como se acreditó en el Informe de operaciones vinculadas presentado durante las actuaciones inspectoras. Así la entidad destaca que en ejercicios anteriores (2011 a 2014), la Inspección, tras revisar idéntica operativa, no consideró procedente practicar regularización alguna, circunstancia que, a juicio del recurrente, evidencia la ausencia de intención defraudatoria y, por ende, la improcedencia de la imposición de sanción por simulación. Afirma, en consecuencia, que un cambio de criterio por parte de la Administración, sin alteración sustancial de los hechos, no puede justificar la aplicación de una medida sancionadora gravemente lesiva como la aquí impuesta.

2. se alega la improcedencia de la imputación de ingresos procedentes de actividad inmobiliaria en el ejercicio 2018, afirmando la recurrente que en dicho ejercicio disponía de personal contratado expresamente para la gestión, administración y comercialización inmobiliaria, actividad distinta y separada de la mera tenencia y arrendamiento de inmuebles, actividad esta última que fue traspasada a otra entidad del grupo (Advantage Venture Capital Real State SL). La parte entiende que la conclusión de la Inspección, parte de una interpretación errónea de los hechos, desconociendo la existencia de servicios inmobiliarios activos e independientes prestados por AVC en ese periodo.

3. con relación a la operación de opción de compra sobre participaciones sociales, la entidad recurrente defiende la existencia de un sentido económico real en dicha operación, rechazando que la vinculación entre las partes (el Sr. Cesareo y AVC) desvirtúe por sí sola la validez del negocio jurídico. Alega que la operación se celebró a valor de mercado, según informes periciales, y que la existencia de una ganancia obtenida en el ejercicio no puede interpretarse automáticamente como una maniobra destinada a compensar pérdidas, ni invalida la realidad de la operación. Denuncia, asimismo, que el TEARC introduce argumentos nuevos sobre la justificación de precios y porcentajes aplicados que nunca fueron objeto de requerimiento ni fueron debatidos en sede inspectora, lo que lesiona el principio de contradicción y de defensa de la entidad. Además, la recurrente denuncia que la Inspección ignoró el criterio vinculante contenido en el Acuerdo del Ministerio Fiscal, que afirmaba la existencia de una duda razonable sobre si el importe recibido por el Sr. Cesareo (1.171.000 €) incluía o no los 703.900 € correspondientes al precio de la opción. Al no haber justificado adecuadamente el cambio de criterio ni motivado la desestimación de dicho informe, la resolución impugnada carece, a juicio del recurrente, de la fundamentación necesaria, vulnerando el principio de legalidad tributaria y el derecho a una resolución congruente.

Así continúa, alegando la indebida aplicación del concepto de simulación en relación con la operación de opción de compra. La parte recurrente entiende que la Inspección incurre en una confusión conceptual, asimilando la existencia de vinculación entre las partes a una simulación por defecto. Se recuerda que, conforme a la jurisprudencia del Tribunal Supremo, y en particular la STS de 26 de junio de 2008 (recurso núm. 7772/2003), no cabe aplicar el levantamiento del velo societario o el concepto de simulación sin que se acredite de forma clara y precisa la inexistencia de causa negocial, el ánimo defraudatorio y la existencia de ocultación, elementos que no concurren en el presente caso.

Por todo lo anterior, la parte solicita la anulación de la resolución impugnada por carecer de fundamentación suficiente, por vulnerar los principios de legalidad y seguridad jurídica, y por aplicar indebidamente la figura de la simulación negocial en un contexto económico y societario complejo, que no ha sido adecuadamente valorado por la Administración tributaria ni por el Tribunal económico-administrativo.

TERCERO.- POSICIÓN DE LA DEMANDADA.

Comparece la Abogacía del Estado en representación del TEARC, formulando oposición y exponiendo en síntesis:

1.Sobre la simulación en la prestación de servicios (2015-2018):

Se reiteran los argumentos expuestos en la contestación a la demanda contra la resolución del TEAR (Recurso C-A, Reclamación NUM007),

2.Sobre la imputación de rentas por Servicios inmobiliarios. Destaca la ausencia de personal cualificado en AVC para desempeñar las funciones inmobiliarias alegadas, salvo las auxiliares (limpieza). El demandante no ha acreditado que dichos servicios fueran prestados por terceros distintos al Sr. Cesareo, pese a la facilidad probatoria que ello implicaría.

3.Sobre la simulación en la opción de compra. Se comparte íntegramente la valoración del TEAR (FJ Quinto y siguientes de la resolución recurrida), que constató la falta de causa económica real en la operación, destinada a encubrir un reparto de dividendos. El análisis de la Inspección, respaldado por el TEAR, demuestra que la operación carecía de lógica comercial y perseguía un beneficio fiscal indebido.

4.Sobre el archivo por el Ministerio Fiscal. No existe impedimento legal para liquidar administrativamente una operación defraudatoria, aunque el Ministerio Fiscal archive la vía penal. El archivo no desvirtúa la naturaleza tributaria irregular ya probada (FJ Décimo Primero).

5.Aplicación de jurisprudencia. La sentencia del TEAR (FJ Décimo Segundo) aplica correctamente la doctrina del Tribunal Supremo sobre simulación relativa, al acreditar que la opción de compra encubría una transmisión ficticia con finalidad elusiva.

En conclusión, sostiene que el recurso carece de fundamento y procede su desestimación.

CUARTO.- RESOLUCIÓN DE LA CONTROVERSIA. Marco jurídico.

Con carácter previo, expone la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, acerca de la simulación:

"Artículo 16. Simulación.

1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.

3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente."

Añade el mismo texto legal sobre carga y valoración de la prueba:

" Artículo 105. Carga de la prueba.

1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria.

Artículo 106. Normas sobre medios y valoración de la prueba.

1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.

2. Las pruebas o informaciones suministradas por otros Estados o entidades internacionales o supranacionales en el marco de la asistencia mutua podrán incorporarse, con el valor probatorio que proceda conforme al apartado anterior, al procedimiento que corresponda.

3. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria.

4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones.

rtículo 107. Valor probatorio de las diligencias.

1. Las diligencias extendidas en el curso de las actuaciones y los procedimientos tributarios tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario.

2. Los hechos contenidos en las diligencias y aceptados por el obligado tributario objeto del procedimiento, así como sus manifestaciones, se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse por éstos mediante prueba de que incurrieron en error de hecho.

Artículo 108. Presunciones en materia tributaria.

1. Las presunciones establecidas por las normas tributarias pueden destruirse mediante prueba en contrario, excepto en los casos en que una norma con rango de ley expresamente lo prohíba.

2. Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.

3. La Administración tributaria podrá considerar como titular de cualquier bien, derecho, empresa, servicio, actividad, explotación o función a quien figure como tal en un registro fiscal o en otros de carácter público, salvo prueba en contrario.

4. Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario.

Los datos incluidos en declaraciones o contestaciones a requerimientos en cumplimiento de la obligación de suministro de información recogida en los artículos 93 y 94 de esta ley que vayan a ser utilizados en la regularización de la situación tributaria de otros obligados se presumen ciertos, pero deberán ser contrastados de acuerdo con lo dispuesto en esta sección cuando el obligado tributario alegue la inexactitud o falsedad de los mismos. Para ello podrá exigirse al declarante que ratifique y aporte prueba de los datos relativos a terceros incluidos en las declaraciones presentadas.

5. En el caso de obligaciones tributarias con periodos de liquidación inferior al año, se podrá realizar una distribución lineal de la cuota anual que resulte entre los periodos de liquidación correspondientes cuando la Administración Tributaria no pueda, en base a la información obrante en su poder, atribuirla a un periodo de liquidación concreto conforme a la normativa reguladora del tributo, y el obligado tributario, requerido expresamente a tal efecto, no justifique que procede un reparto temporal diferente."

Conforme a lo anterior, cabe precisar que, conforme se ha expuesto, la simulación ( artículo 16 LGT) , " el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes", en el bien entendido que si existe simulación la Administración Tributaria tiene que declararlo en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.

Habría, además, una simulación absoluta cuando tras la apariencia creada, no existe causa alguna, esto es, se trata de crear una apariencia de negocio jurídico que realmente no se quiere celebrar; y una simulación relativa cuando tras el negocio simulado existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes, una suerte de ocultación que se produce generando la apariencia de un negocio ficticio, realmente no querido, que sirve de pantalla para encubrir el efectivamente realizado en violación de Ley. En este sentido, la existencia real de las operaciones si bien impide hablar de simulación absoluta no impide la calificación de la operación como simulación relativa cuando tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso.

Pues bien, la simulación supone la creación de una realidad jurídica aparente (simulada) que oculta una realidad jurídica distinta (subyacente) o que oculta la inexistencia de acto o de negocio jurídico. Esta simulación puede alcanzar a cualquiera de los elementos del negocio o del contrato; en nuestro ordenamiento, por tanto, tratándose del contrato, puede afectar a los sujetos, al objeto y a la causa ( art. 1261 CC).

En definitiva, los contratos simulados fingen un negocio jurídico inexistente (simulación absoluta) o encubren otro distinto (simulación relativa).

La simulación se suele explicar como la discordancia consciente y querida por las partes entre la voluntad interna y la voluntad declarada. Cuando las partes se ponen de acuerdo para presentar a terceros un negocio que nunca quisieron se habla de simulación absoluta y si encubren un negocio distinto al realmente querido de simulación relativa. Es negocio simulado, según la más reconocida opinión de los civilistas, aquel que contiene una declaración de voluntad no real, emitida conscientemente y con acuerdo de las partes para producir, con fines de engaño, la apariencia de un negocio que no existe o que es distinto del verdaderamente realizado.

Esta Sala ha dicho reiteradamente, y en muchas ocasiones por lo que sería pesado citar ni tan siquiera los pronunciamientos más recientes, que:

. La "causa simulandi" debe acreditarla la Administración, que es quien invoca la simulación, si bien ésta no se caracteriza por su evidencia, pues se mueve en el ámbito de la intención de las partes, por lo que generalmente habrá que acudir a los indicios y a las presunciones para llegar a la convicción de que se ha producido una simulación.

. La presunción es una prueba por indicios en la que el criterio humano, al igual que ocurre en el campo de las presunciones legales, parte de un hecho conocido para llegar a demostrar el desconocido, exigiendo una actividad intelectual que demuestre el enlace preciso y directo existente entre ambos. Y ha de aplicarse con especial cuidado y escrupulosidad, especialmente cuando trate de acreditarse a través de presunciones, por vía de deducción, el hecho imponible, base y origen de la relación jurídico-tributaría. En este sentido, tales presunciones han de reunir los siguientes requisitos: a) Seriedad, esto es, que exista un auténtico nexo o relación entre el hecho conocido y la consecuencia extraída, que permita considerar esta en un orden lógico como extremadamente probable; b) Precisión, que el hecho o hechos conocidos estén plena y completamente acreditados y sean claramente reveladores del hecho desconocido que pretende demostrarse; y c) Concordancia, entre todos los hechos conocidos que deben conducir a la misma conclusión.

Habida cuenta de que la simulación constituye la confección artificiosa de una apariencia destinada a velar la realidad que la contradice, es obvio que la prueba de la simulación encierra una gran dificultad, pues en el negocio simulado suelen concurrir todos los requisitos externos que constituyen la apariencia jurídica y, por tanto, la prueba ha de basarse en presunciones que fundamenten la convicción de la existencia del negocio simulado. La propia jurisprudencia civil destaca las dificultades prácticas de la prueba directa y plena de la simulación por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer los vestigios de la misma y por aparentar que el contrato es cierto y efectivo reflejo de la realidad. Esto hace preciso acudir a la prueba indirecta de las presunciones, que consisten en una labor intelectual a través de la cual quien debe calificar su existencia, partiendo de un hecho conocido llega a dar con otro que no lo era, en este caso, la existencia de simulación. Esto supone la existencia de uno o varios hechos básicos completamente acreditados, y que entre éstos y la simulación exista un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano, aun cuando quepa alguna duda acerca de su absoluta exactitud, ya que la presunción no es una fuente de certeza sino de probabilidad.

Por otra parte, en cuanto a la prueba de indicios, que es admitida como totalmente válida para regularizar, no cabe su discusión de forma individual o autónoma, indicio por indicio, de forma que la fuerza de la oposición en cada uno de ellos contradiga la valoración en su conjunto. Es el conjunto de los indicios, valorados conjuntamente, los que llevan al convencimiento de que la operación, entramado social creado y su utilización en el caso, es un ardid del creador para la ocultación de diversos extremos de la obligación tributaria tal y como se está desarrollando en el mercado.

En este sentido se pronuncia el TS, en La Sentencia de 28 de noviembre de 2003, después de afirmar la validez de la prueba de carácter indiciario para desvirtuar la presunción de inocencia, y refiriéndose al caso concreto objeto de casación, dice:

"(...) para conocer la concurrencia de una causa real oculta tras la causa aparente, debemos acudir a la prueba de indicios, por constituir ordinariamente la falsedad de la causa un elemento interno de las relaciones humanas, que se mantiene deliberadamente secreto o disimulado frente a terceros. Por ello este elemento interno solo puede acreditarse a través de una serie de actos o signos que lo exteriorizan, es decir, datos o indicios que si bien no pueden proporcionar directamente la evidencia de una intención deliberadamente oculta, sí permiten conocerla mediante un juego lógico o racional, ya que cada uno de ellos por sí solo o bien varios de dichos indicios conjuntamente, fortaleciéndose entre sí llevan al Juez, mediante inferencia racional, a una absoluta convicción de la falsedad de la causa expresada y a la realidad de la verdadera que se trata de ocultar".

Condensa la Jurisprudencia sobre la cuestión, en un análisis didáctico, la Sentencia del TS de 24 de abril de 2012 señala que:

" El problema más relevante en los contratos simulados de cualquier tipo (sobre todo en el ámbito tributario), consiste en su acreditación. La tarea no es sencilla porque tiene que deducirse en cada caso no del propósito psicológico que guía las acciones humanas y que resulta impenetrable en sí misma, sino en la existencia de datos o indicios objetivos que permitan la conclusión racional y fundada de la existencia de simulación. Esta advertencia está asumida por la propia STS 3ª 20 septiembre 2005 al afirmar que "en cualquier caso, para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación; esto es, los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración Tributaria". El objeto de la prueba consistirá en acreditar que el negocio aparente no corresponde a lo efectivamente pactado por las partes, ya que su intención es evitar el hecho imponible que en la realidad se realizó para eludir el pago de impuestos.

En los supuestos de simulación, rara vez se presentan pruebas directas dado el interés de los contratantes de que no se descubra su engaño, por lo que ha de hacerse uso de las presunciones admitidas en el ordenamiento jurídico, a fin de alcanzar la certeza de la existencia, veracidad y licitud o no de la causa en el negocio jurídico correspondiente. En este sentido, las STS 3ª 10 julio 1984 y 20 julio 1998 ya establecían como principio general que cualquier actuación de la Administración tributaria que no pueda acreditarse por pruebas de carácter objetivo y real puede ser suplida por la aplicación de presunciones legales e iuris tantum. Con relación a esas últimas, su admisibilidad como medio de prueba está condicionado a que entre el hecho demostrado y aquél que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano tal como dispone el artículo 118.2 Ley General Tributaria ( reproduciendo el texto del artículo 1253 CC) , ya que, en caso contrario, nos hallaríamos ante meras conjeturas o sospechas inadmisibles desde una perspectiva legal.

La propia STS 3ª 20 septiembre 2005 admite la validez del uso de las presunciones en el ámbito tributario "siempre que los indicios hayan quedado suficientemente probados por medios directos, exista el necesario enlace o relación entre dichos indicios y la consecuencia o hecho deducido que se pretende probar para la aplicación de la correspondiente norma, y, se exprese razonadamente el referido enlace o relación". Para que una presunción iuris tantum pueda aplicarse y admitirse en el ámbito tributario deben concurrir y acreditarse tres elementos:

1-) La afirmación base, que es el hecho demostrado. Para su constancia pueden utilizarse cualesquiera medios de prueba, aunque deben ser suficientes para que merezcan la conceptuación de hecho acreditado.

2-) La afirmación presumida, que es el hecho que se trate de deducir y que suele acreditarse mediante la propia actividad presuntiva, aunque ha de ser distinta de la afirmación base y estar situada a un nivel superior, puesto que, si se declara presumido un hecho sin más, no se estaría ante una verdadera presunción, sino ante meras conjeturas o sospechas.

3-) El enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano, es decir, de la lógica. En este sentido, el enlace entre el hecho acreditado y el que se trate de demostrar no ha de consistir en otra cosa que la conexión o congruencia entre ambos, de suerte que el conocimiento de uno, lleve al intérprete, como consecuencia obligada de aquella lógica o recta razón, al conocimiento del otro. Según la doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central ese enlace debe entenderse acreditado cuando concurren tres requisitos:

a) Seriedad, esto es, que exista un auténtico nexo o relación entre el hecho conocido y la consecuencia extraída que permita considerar ésta en un orden lógico, como extremadamente posible.

b) Precisión o, lo que es lo mismo, que el hecho o hechos conocidos estén plena y completamente acreditados y sean claramente reveladores del hecho desconocido que pretende demostrarse.

c) Concordancia entre todos los hechos conocidos, que deben conducir a la misma conclusión (TEAC 25 septiembre, 26 octubre y 21 diciembre 2001, 7 marzo 2003 y 16 marzo 2005).

Además, también debe recordarse que los posibles hechos base (indicios) que pueda utilizar la Administración tributaria pueden no ser especialmente significativos, a título individual, pero tomados en su conjunto e interrelacionados, sí pueden permitir sentar la conclusión lógica y coherente de haberse realizado un contrato simulado en perjuicio de la Hacienda Pública (como afirman las SAN 16 y 30 septiembre 2004). La STS 3ª 20 septiembre 2005 toma como referencia el antiguo 114 LGT/1963 y los antecedentes del artículo 1214 CC (entonces vigente), para atribuir a la Administración tributaria la carga de la prueba de la existencia de simulación contractual, al afirmar que "la simulación es un hecho cuya carga de la prueba corresponde a quien lo afirma. En efecto, la "causa simulandi" debe acreditarla la Administración que la alega". Esta misma doctrina ya estaba recogida en el ámbito tributario en las STSJ La Rioja 13 julio 2000 y 15 noviembre 2002 y STSJ Navarra 8 febrero 2002."

QUINTO.- RESOLUCIÓN DE LA CONTROVERSIA. Sobre la simulación en la prestación de servicios por parte de ADVANTAGE VENTURE CAPITAL, S.L.U.

Se examina en el presente proceso la corrección jurídica de la regularización tributaria practicada por la Inspección de los Tributos en relación con los ejercicios 2017 y 2018, en la que se declara la existencia de una simulación relativa y subjetiva en la facturación de servicios profesionales de asesoramiento estratégico por parte de la entidad ADVANTAGE VENTURE CAPITAL, S.L.U. (en adelante, ADVANTAGE), cuando en realidad tales servicios habrían sido prestados de forma directa y personal por su socio y administrador único, D. Cesareo.

La cuestión central a resolver es, por tanto, si la actuación de ADVANTAGE y de su socio constituye un supuesto de interposición artificiosa de una sociedad carente de verdadera autonomía funcional, con el fin de reducir indebidamente la carga tributaria que correspondería en caso de que los servicios fueran prestados por la persona física directamente a los clientes.

La Inspección, y el TEARC, concluyen que nos hallamos ante un supuesto de simulación encuadrable en el artículo 16 de la Ley General Tributaria ( LGT) , configurado como presupuesto habilitante para la regularización de los efectos tributarios reales de una operación cuando se acredita que la apariencia formal difiere de la realidad económica subyacente.

La doctrina del Tribunal Supremo ha sostenido de forma reiterada (entre otras, SSTS de 30 de abril de 2010, rec. 4846/2004; 19 de abril de 2012, rec. 4858/2009; y 18 de julio de 2016, rec. 1844/2015) que la simulación tributaria puede ser declarada cuando concurren elementos objetivos y subjetivos: el primero, consistente en el ocultamiento de la verdadera naturaleza del negocio; el segundo, en la voluntad de engañar al fisco, sustituyendo el negocio real por uno aparente para obtener ventajas fiscales indebidas.

En el presente caso, del conjunto del expediente administrativo y de la prueba practicada, cabe afirmar que concurren de manera acumulativa los requisitos exigidos por la jurisprudencia para considerar que la relación jurídica formalizada a través de ADVANTAGE en la prestación de servicios estratégicos no se corresponde con la realidad material.

1. Control absoluto de la sociedad y vinculación directa con los clientes. ADVANTAGE es una sociedad unipersonal, íntegramente participada por D. Cesareo, quien además ostenta el cargo de administrador único. Dicha estructura societaria revela un control absoluto por parte de la persona física, lo que impide considerar a la entidad como un sujeto económico autónomo. No se trata, por tanto, de una sociedad funcionalmente operativa con capacidad de decisión propia, sino de una extensión formal de la persona física, quien actúa como único decisor en todos los ámbitos, incluidos los económicos, operativos y estratégicos.

A lo anterior se añade que la mayoría de los clientes a los que ADVANTAGE factura servicios son entidades participadas, directa o indirectamente, por el propio Sr. Cesareo. Tal circunstancia tiene especial relevancia en tanto revela la inexistencia de terceros independientes que pudieran actuar con libertad en la contratación de los servicios, lo que corrobora que no es la sociedad ADVANTAGE la que resulta atractiva para la prestación de servicios, sino la figura del propio Sr. Cesareo, en quien los clientes depositan su confianza.

2. Ausencia de medios materiales y personales suficientes para prestar los servicios.

Durante el ejercicio 2017, ADVANTAGE carecía por completo de trabajadores por cuenta ajena. En 2018, si bien se producen algunas contrataciones, éstas responden en su mayoría a funciones accesorias o ajenas al núcleo de la prestación de servicios estratégicos (limpieza, mantenimiento, labores administrativas), sin que se haya acreditado que dichos empleados tuvieran la cualificación técnica o el conocimiento específico necesarios para desempeñar las funciones profesionales objeto de los contratos con los clientes.

La única contratación con alguna proximidad funcional es la de Dª Joaquina, cuyas tareas, sin embargo, han sido reconocidas como puramente administrativas y de apoyo. De ello se desprende que los únicos servicios técnicos prestados por ADVANTAGE proceden materialmente de D. Cesareo, a quien además la propia sociedad retribuye por dichos servicios mediante facturación profesional.

En cuanto a los medios materiales, la sociedad tampoco cuenta con infraestructura propia suficiente. Los inmuebles registrados en su activo corresponden a bienes afectos a la actividad inmobiliaria, no directamente a la prestación de servicios estratégicos. Además, uno de ellos se corresponde con la residencia personal del Sr. Cesareo, lo que refuerza el carácter indistinto entre patrimonio personal y social.

3. Identidad de los servicios prestados y de los facturantes.

Se ha comprobado que los informes, documentos y asesoramientos que ADVANTAGE remite a sus clientes coinciden materialmente con los elaborados por el Sr. Cesareo, quien a su vez factura parte de estos mismos conceptos a su propia sociedad, lo que pone de manifiesto la completa superposición entre los servicios facturados por uno y otro. No hay, por tanto, transformación, reelaboración o participación societaria adicional que justifique una subcontratación o intervención de ADVANTAGE como operador económico intermedio.

La utilización de denominaciones distintas en las facturas (estratégicos por la sociedad, asesoría o captación por el profesional) no altera esta conclusión, dado que lo sustancial es la coincidencia sustantiva entre el contenido técnico y las actuaciones desarrolladas. Lo relevante, en términos fiscales, no es la forma, sino la sustancia de las operaciones.

4. Motivación fiscal como causa de la interposición. La utilización de ADVANTAGE como vehículo formal ha permitido que las rentas generadas por la actividad profesional del Sr. Cesareo tributen en el Impuesto sobre Sociedades (IS), a un tipo nominal del 25%, en lugar de hacerlo en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), donde habrían soportado una carga impositiva superior, de acuerdo con la progresividad del tributo y el tipo marginal correspondiente. Asimismo, se ha evitado la aplicación del régimen de retenciones a cuenta en origen, postergando de manera artificial la exigibilidad de los tributos correspondientes.

Este objetivo fiscal, por sí mismo, no constituiría una irregularidad si no viniera acompañado de una artificiosidad estructural, como ocurre en el presente supuesto, en el que la sociedad interpuesta carece de actividad real diferenciada de la de su socio, sirviendo únicamente como soporte formal para minimizar la carga fiscal efectiva.

De acuerdo con lo anterior, y conforme al artículo 16.1 de la LGT, nos encontramos ante una simulación relativa y subjetiva, en la que se simula la existencia de una relación negocial entre ADVANTAGE y sus clientes, así como entre el Sr. Cesareo y su sociedad, cuando en realidad la única relación negocial sustancial es la existente entre el Sr. Cesareo y los destinatarios de sus servicios.

La existencia de dicha simulación es acreditada, no por conjeturas, sino por una pluralidad de hechos probados, concurrentes y concordantes, todos ellos constitutivos de presunciones graves, precisas y concordantes conforme al artículo 108.1 de la LGT.

5. Inexistencia de prueba en contrario. En sede administrativa, ni en esta sede jurisdiccional, la parte actora ha aportado elemento probatorio alguno que desvirtúe las conclusiones de la Inspección. No se ha acreditado la existencia de personal técnico implicado en la prestación de servicios, ni que ADVANTAGE cuente con estructura funcional propia, ni que los servicios facturados fueran elaborados por terceros distintos al Sr. Cesareo. No consta documentación que acredite una actuación colectiva o corporativa de ADVANTAGE en la ejecución de los contratos de asesoramiento.

Asimismo, la mera creación de una sociedad para canalizar servicios personalísimos no puede modificar la titularidad de la renta generada, si se mantiene la misma persona física como único prestador efectivo del servicio.

En virtud de todo lo anterior, se entiende considera acreditado que la entidad ADVANTAGE ha sido utilizada como una mera estructura interpuesta para encubrir la verdadera relación jurídica entre el Sr. Cesareo y los clientes a los que prestó sus servicios profesionales. Dicha interposición carece de sustancia económica y tiene como única finalidad reducir la carga tributaria mediante la utilización de un tipo impositivo inferior y la elusión del régimen de retenciones.

6. En cuanto a la supuesta contradicción con la actuación llevada a cabo por la administración para los ejercicios 2011 a 2014, esta justifica las notables diferencias concurrentes al exponer :

" La comprobación realiza de los años expuestos no supone contradicción alguna con la regularización presente.

En aquella se comprobaron los años 2011 a 2014 concluyendo que el Sr. Cesareo no fue residente en territorio español en los ejercicios 2013 y 2014 y por ello no debía de tributar por el IRPF, sin por el IRNR. En cuanto al año 2012 en que el obligado se manifestó ser residente en Reino Unido, la Inspección puso de relieve una serie de hechos que determinaron su tributación por obligación personal en España.

En dicho año no constaban imputaciones recibidas de la sociedad ADVANTAGE ni que el Sr. Cesareo facturara a dicha sociedad por la prestación de Servicios estratégicos, por lo que no se analizó la relación entre ambos."

7. En consecuencia, se estima ajustada a Derecho la actuación administrativa de regularización, al haberse constatado una simulación relativa en los términos del artículo 16 LGT, debiendo imputarse los ingresos obtenidos por tales servicios al Sr. Cesareo a efectos de su tributación en el IRPF.

El uso de sociedades sin medios reales y sin actividad propia diferenciada para prestar servicios que dependen exclusivamente de la persona física debe calificarse como una operativa artificiosa y contraria al principio de tributación conforme a la capacidad económica efectiva, tal como consagra el artículo 31.1 de la Constitución Española.

Por todo lo expuesto, no cabe sino desestimar el recurso interpuesto por la parte actora, confirmando la validez y legalidad de la regularización practicada.

SEXTO.- RESOLUCIÓN DE LA CONTROVERSIA. Sobre la simulación en el contrato de opción de compra de participaciones.

En aras a exponer los datos fácticos con trascendencia tributaria, expone con claridad la resolución impugnada y no es objeto de controversia:

" (...) En el estudio de la realidad del contrato de opción de compra firmado entre la sociedad ADVANTAGE -como concedente- y el Sr. Cesareo, socio y Administrador único de la misma -como optante a la compra de títulos de la cartera que ADVANTAGE tenía en la sociedad ANTAI.

Se identifica a ANTAI como una incubadora de Start ups, de la cual, ADVANTAGE figura en los años comprobados como socio al 50% y administrador (junto a los restantes socios de ANTAI). Es decir, en el momento de formalización del contrato de opción, D. Cesareo, titular directo del 100% del capital de ADVANTAGE, ostentava también, de manera indirecta a través de esta última, el 50% del capital de ANTAI.

En cuanto a la rentabilidad que para ADVANTAGE supone la participación en el capital de ANTAI, esta última constata el pago de dividendos en 2015 y 2016 en favor de ADVANTAGE por importes de 2.75 millones de euros y 5,086 millones de euros, que ADVANTAGE declara exentos por el art. 21 LIS, destinándose a reserva voluntarias (dividendos que no son distribuidos al socio único de la sociedad, ( D. Cesareo). (...)

1. Nacimiento del Derecho de opción (12/07/2017):

La opción de compra se establece mediante contrato privado de fecha 12/07/2017 por el cual el Sr. Cesareo se reservaba un derecho de opción de compra sobre la cartera de participaciones en el capital social de la sociedad ANTAI de la que ADVANTAGE era titular (el número de participaciones sobre las que recae el derecho de opción asciende a 151.500 títulos, que representan el 15% del capital de ANTAI), por un precio establecido en el contrato de 50.000 euros, y un plazo de ejercicio del derecho de opción de 4 años a contar desde la firma, estableciéndose también en el citado contrato la forma de determinación del precio de adquisición de los citados títulos, si el optante finalmente ejerce su derecho, el cual será el resultado de añadir al valor de mercado de las acciones en el momento de firma del contrato (establecido a partir de los datos de la entidad en 28,73 euros por participación unitaria) un porcentaje del 37,87%, determinado así en el momento inicial un precio de adquisición de 39,60 euros por participación, que la optante debería pagar en caso de ejercer su derecho.

En relación a los medios de pago de la citada opción, durante la tramitación del procedimiento se aportó cheque nominativo de fecha 31/07/2017 por importe de 58.67,27 dólares, que habría de ingresarse en la cuenta de la sociedad.

Sin embargo, no consta el ingreso del citado cheque en fechas próximas, si bien, en abril de 2018, consta que tal cheque fue sellado por la entidad financiera en la que tanto el interesado como su socio tienen abiertas sendas cuentas bancarias, y en fecha próxima, 19/04/2018, consta la transferencia de 50.000 euros de la cuenta de D. Cesareo a la cuenta de la sociedad ADVANTAGE en dicha entidad financiera. La contabilización de la citada opción de compra en la sociedad se realiza con cargo a una deuda con el socio en 2017 (en la fecha del contrato), deuda que se liquida en 2018 a cuenta de la transferencia de 50.000 euros anteriormente mencionada.

2. Transmisión del Derecho de opción sobre del 75% de las participaciones de ANTAI por parte de D. Cesareo a favor de la sociedad ADVANTAGE (28/12/2018):

Se aporta Escritura Pública de compraventa de fecha 28/12/2018, por la cual, D. Cesareo transfiere el 75% de su derecho a adquirir la adquisición de las participaciones de ANTAI sobre las que se estableció el derecho de opción a favor, de nuevo, de la sociedad ADVANTAGE -la cual sigue siendo, recordemos, titular de los citados títulos-, por importe de 3.519.639,54 euros, determinado según la forma establecida en la propia transmisión, pagándose la operación por parte de ADVANTAGE a D. Cesareo, mediante transferencias bancarias, verificados los días 28/12/2018 (este primero se verifica en dos pagos separados por el 50% del importe total para cada uno de los mismos, es decir, dos pagos de 586.606,59 euros); y otros dos pagos más por importes de 1.173.213,18 euros los días 28/12/2019 y 28/12/2020. (...)

Analizados los movimientos bancarios en la cuenta bancaria abierta por la entidad ADVANTAGE en EEUU, entre el 1 de octubre y el 31 de diciembre de 2017 se observan entradas en la cuenta por 2.030.844,62 euros, y salidas por importe total de 1.935.039,68 euros (diferencia inferior a los 100.000 euros entre salidas y entradas de fondos). (...).

3. Declaración del Resultado de la operación en el IRPF de D. Cesareo y

consecuencias fiscales.

El Sr. Cesareo declaró una ganancia patrimonial derivada de la transmisión del derecho de opción cuya imputación fiscal, aludiendo al régimen especial del criterio de caja establecido en el art. 14.2.d) de la Ley 35/2006, de 28 de diciembre, de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se produce a medida en que se percibe la contraprestación, al considerarse una operación con pago fraccionado. El importe total de la ganancia declarada es de 3.482.139,54 euros (diferencia entre el valor de transmisión fijado y el 75% del valor de la opción de compra), distribuida en tres ejercicios por importe anual de 1.160.713,18 euros.

Sin embargo, tales ganancias fueron compensadas en cada uno de los ejercicios (IRPF 2018, 2019 y 2020) con unas pérdidas patrimoniales que el declarante D. Cesareo había consignado en su autoliquidación por IRPF 2016 por importe total de 4.784.303,53 euros (derivadas de la venta previa de unas acciones que D. Cesareo había realizado en favor de ADVANTAGE, realizada mediante acta de protocolización en 23/12/2016 del contrato privado de compraventa firmada entre las partes en 01/04/2016, siendo el precio de venta de las mismas de 1 euro en su conjunto). El valor de tal pérdida fue acordado entre D. Cesareo y la actuación inspectora previa mediante Acta con Acuerdo Nº A11- NUM010 incoada el 07/06/2017."

es preciso en todo caso recordar desde este punto y a lo largo del anàlisis de la cuestión, que en la constitución de la opción de compra de participaciones, actúan, por una parte, D. Cesareo (el Optante) y, por otra, también D. Cesareo, en nombre y representación de ADVANTAGE VENTURE CAPITAL SLU (la Condecente). Constata la admnistración y no ha venido desvirtuado, que la firma del contrato se realizó de forma electrónica a través de la empresa SIGNATURIT. Se ha comprobado en la plataforma de validación VALIDe (https://valide.redsara.es) que ambos documentos se firmaron electrónicamente, incluyendo un sello de tiempo, el 13 de julio de 2017.

Así, en la estructura societaria creada por el recurrente, en la que el Sr. Cesareo que fue a favor de quién se constituyó inicialmente el derecho de opción sobre ANTAI sobre la participación de ADVANTAGE, era el socio único de ADVANTAGE, que a su vez era titular del 50% de ANTAI, por lo que de facto, previo a cualquier operación, ya controlaba ese 15% de las participaciones de ANTAI. Opción que con posterioridad volvió a transmitir a ADVANTAGE. Así, todas las razones ofrecidas por el recurrente sobre el sentido económico de la operación, no desvirtúan esta realidad material subyacente.

En el caso que nos ocupa, se analiza una operación compleja articulada por la mercantil ADVANTAGE y su socio único y administrador, el Sr. Cesareo, cuya configuración formal mediante contratos de opción de compra y compraventa parcial de dicha opción encubre, en realidad, un reparto de dividendos exento de tributación. El hilo conductor de esta conclusión reside en el carácter ficticio de la causa invocada en los negocios celebrados, y en la utilización de tales actos para producir artificiosamente una ganancia patrimonial destinada a ser compensada con pérdidas patrimoniales generadas con anterioridad, con la finalidad última de obtener un resultado fiscal favorable sin respaldo económico ni jurídico real.

La simulación jurídica, tanto objetiva como subjetiva, ha sido definida por reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo como aquella situación en la que las partes intervinientes en un negocio declaran una voluntad que no se corresponde con su intención real, bien porque en realidad no desean producir efecto alguno (simulación absoluta), bien porque desean producir efectos distintos de los que aparentan (simulación relativa). Tal figura queda comprendida en el ámbito de aplicación del artículo 16 de la Ley General Tributaria ( LGT) , que establece que "en los actos o negocios en los que se aprecie simulación, se atenderá a la naturaleza jurídica del hecho efectivamente realizado por las partes".

Sobre la configuración negocial aparente y la realidad subyacente. Del análisis de las pruebas obrantes en el expediente se desprende que los contratos suscritos entre ADVANTAGE y el Sr. Cesareo no reflejan una verdadera voluntad de las partes en orden a la adquisición de participaciones sociales ni al ejercicio de derechos derivados de una opción de compra. Se ha acreditado que la suscripción del contrato de opción no obedecía a una necesidad o estrategia de negocio, sino que su única función era establecer un instrumento que permitiese crear una ganancia patrimonial ficticia susceptible de ser compensada con las pérdidas patrimoniales generadas en el ejercicio 2016.

Debe destacarse, además, que la inexistencia de contraprestación real para ADVANTAGE refuerza la hipótesis de simulación, al producirse una salida de fondos sociales sin causa onerosa que justifique tal disminución patrimonial, generando una ventaja unilaterial y exclusiva en favor del Sr. Cesareo.

El contrato de opción invocado carece de fundamento económico-social. El supuesto motivo alegado por el Sr. Cesareo, vinculado a la posibilidad de una restricción de movimientos de capital ("corralito") como consecuencia del conflicto político en Catalunya durante el año 2017, no se sostiene ni resulta congruente con la actuación posterior del obligado tributario, quien, lejos de mantener dicha medida como instrumento de protección, la abandonó de facto al no ejercitar ni transmitir el 25% restante de la opción antes del vencimiento del plazo. Así, la medida adoptada no protegía al recurrente de la eventual situación a que refiere, y prueba de ello es que las empresas en le momento, transfirieron su sede social e incluso fiscal, pero no optaron por figuras como la analizada, reconociéndose además por tanto que tenía la dicha operación una voluntad oculta que no era la ganancia patrimonial pura fruto de una operación mercantil, sino superar una situación de un hipotético corralito en el ámbito de Cataluña, que no en el resto de España.

El incumplimiento parcial del objeto de la opción pone de manifiesto que el interés real del obligado tributario no era alcanzar la posesión de las participaciones de ANTAI cuyo control ostentaba a través de su otra mercantil, sino vehicular la transacción necesaria para hacer efectiva la compensación fiscal en correlación a la cantidad de sus pérdidas declaradas en 2016.

El elemento subjetivo de la simulación: identidad personal de las partes y unidad de voluntad negocial. Otro de los elementos que refuerzan la simulación es la existencia de una identidad personal en la figura del Sr. Cesareo, quien actuaba, de manera simultánea, como socio único, administrador y beneficiario de las operaciones efectuadas. En consecuencia, el proceso de formación de la voluntad de ambas partes ha estado absolutamente dirigido y controlado por una misma persona, eliminándose toda posiblidad de contraprestación negociada y toda separación entre los intereses de emisor y receptor.

La falta de independencia y de interés contrapuesto entre las partes en los contratos suscritos reduce el valor probatorio de los documentos aportados y evidencia la artificialidad de la estructura diseñada.

En el supuesto, donde existe unidad de decisión y ausencia de causa negocial, procede desvirtuar la forma aparente de los actos y atender a su verdadera naturaleza, en este caso, la distribución de beneficios por parte de la sociedad al socio único, lo cual constituye un rendimiento de capital mobiliario a efectos del artículo 25.1.a) de la LIRPF.

Finalidad exclusivamente fiscal de la operación: abuso del derecho y fraude a la ley. El análisis del contexto temporal, los importes involucrados, y las decisiones adoptadas por el Sr. Cesareo revelan un patrón de conducta dirigido exclusivamente a la obtención de un beneficio fiscal. Dicha actuación constituye un claro supuesto de simulación relativa con fines tributarios, en la que el negocio aparente (opción de compra y compraventa de un derecho sobre participaciones) encubre un negocio real (distribución de dividendos).

Es precisamente el solapamiento de figuras jurídicas,sin efecto económico entre ellas, su acumulación en plazos coincidentes con la vigencia del derecho a la compensación de pérdidas, y el resultado final de neutralidad tributaria, lo que permite configurar este supuesto como un uso abusivo del ordenamiento con fines de elusión fiscal.

La conducta desplegada por el obligado tributario vulnera no sólo el principio de capacidad económica, sino también el principio de lealtad tributaria, al ampararse en una formalidad contractual inexistente en su sustancia, con el fin último de evitar la tributación correspondiente.

Regularización conforme al artículo 16 de la LGT. En virtud de lo expuesto, y de conformidad con el artículo 16 de la LGT, corresponde a la Administración tributaria calificar la operación realizada atendiendo a su verdadera naturaleza jurídica. Dado que el efecto económico real ha sido el reparto de fondos sociales por parte de ADVANTAGE en beneficio de su socio único, sin contraprestación efectiva para la sociedad, procede considerar que la renta obtenida por el Sr. Cesareo constituye un rendimiento del capital mobiliario conforme al artículo 25.1.a) LIRPF.

Así, la operación ha de considerarse como un reparto encubierto de dividendos, respecto del cual se ha omitido la obligación tributaria correspondiente, motivo por el cual la Administración ha actuado de forma ajustada a derecho al practicar la regularización y girar la liquidación por los tributos no ingresados.

Del mismo modo, debe descartarse la aplicación de las reglas de compensación previstas en el artículo 49 LIRPF, por cuanto no nos hallamos ante una ganancia patrimonial sino ante un rendimiento dinerario, cuyo tratamiento fiscal es distinto y está sujeto a limitaciones específicas.

En consecuencia, la operación no puede beneficiarse del régimen de integración y compensación de la base imponible del ahorro prevista para las ganancias patrimoniales, al tratarse de una renta de distinta naturaleza.

Por todo ello, debe desestimarse cualquier alegación sustentada en la forma externa de los contratos invocados, y tener por acreditada la simulación negocial, resultando procedente la regularización practicada, conforme al hecho imponible efectivamente realizado.

SÉPTIMO.- RESOLUCIÓN DE LA CONTROVERSIA. imputación de ingresos procedentes de actividad inmobiliaria en el ejercicio 2018.

El recurrente se opone asimismo a la regularización de las rentas y sus efectos inherentes en relación a servicios inmobiliarios que realiza la AEAT, atendiendo a que dicho negocio con sus activos inmobiliarios había sido transferido a otra sociedad del recurrente, este aduce que contaba con medios para ejercer la dicha actividad. A esto se ha de responder, que queda constatado que en el año 2018 se realizan una serie de contrataciones que tienen por objeto cubrir necesidades de apoyo y limpieza. Concretamente se realizaron 8 contrataciones de personal de las que 7 están relacionadas con la actividad inmobiliaria (4 de ellas con servicio de limpieza) y que los contratos son de corta duración, alguno apenas unos meses. Además, es una contratación realizada en los últimos meses del año.

Cabe señalar al respecto que ADVANTAGE refactura a la sociedad ADVANTAGE VENTURE CAPITAL REAL ESTATE, a quien había transmitido su patrimonio inmobiliario en junio de 2018 como consecuencia de una ampliación de capital de esta sociedad, el gasto pagado por la dedicación del personal al mantenimiento de las propiedades inmobiliarias.

Por lo que cabe excluir a este personal dentro de la actividad de la prestación de los Servicios estratégicos.

De ello se desprende que en contra de lo manifestado por el recurrente, carecía de personal para realizar las funciones inmobiliarias a que refiere, pues el personal con el que contaba, en su mayoría asociado a limpieza, se prestaban sobre activos traspasados a otra sociedad, por lo que debe desestimarse la pretensión anulatoria.

OCTAVO.- COSTAS.

De conformidad con el criterio del vencimiento objetivo mitigado, procede imponer las costas del presente recurso a la actora, limitadas a 2.000 € por todos los conceptos.

PRIMERO.- OBJETO DE RECURSO.

Se interpone el presente recurso contra la resolución del TEARC de 15 de febrero de 2024, por la que se desestima el recurso seguido contra el Acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Cataluña, concepto y periodo impositivo: Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2017 y 2018.

Referencia: NUM000. Cuantía de la Reclamación: 57.235,03 euros, correspondientes al Impuesto de Sociedades del Ejercicio 2018 (el de mayor cuantía).

Expone la resolución recurrida como antecedentes de relevancia para la resolución de los presentes:

" PRIMERO.- Como antecedentes, consta que en fecha 09/06/2020 se había notificado al interesado el inicio de actuaciones inspectoras de alcance general, en relación con el Impuesto de Sociedades de los ejercicios 2015 a 2018, teniendo una duración máxima de 18 meses, de acuerdo con el art. 150.1 LGT, de modo que las mismas debían concluir, como máximo, el día 08/12/2021, según se indica en el acuerdo de liquidación.

Posteriormente, en fecha 16/12/2021, se le notificó una comunicación de

reanudación de actuaciones inspectoras, en relación al Impuesto de Sociedades de los ejercicios 2017 a 2018, circunscribiéndose únicamente la comprobación en este caso al contrato privado de opción de compra (2017) y escritura pública de compraventa de la opción de compra (2018) entre D. Cesareo y la Sociedad ADVANTAGE VENTURE CAPITAL SLU, dado que en fecha 07/12/2021 se habían dictado Acuerdos de Liquidación por el Impuesto sobre Sociedades de los años 2015-2016 y 2017-018, que regularizaban otros aspectos, haciendo referencia expresa a que no incluía la operación señalada, cuyo análisis quedaba pendiente.

SEGUNDO.- La sociedad se constituyó mediante Escritura pública en fecha 16/03/2012, siendo su capital social, durante los periodos comprobados, de 150.000 euros, donde el 100% de sus acciones están en manos de su socio fundador y Administrador único, D. Cesareo. Durante los periodos comprobados, la sociedad estaba dada de alta en el el Epígrafe 8299 "Otras actividades de apoyo a las empresas n.c.o.p.", así como en el Epígrafe 811 "Alquiler de viviendas" y 8612 " Alquiler de locales industriales". La actividad de la sociedad, en línea con el objeto social que figura en sus Estatutos, consiste en el ejercicio de las siguientes actividades económicas:

"a. Servicios de Estratégicos corporativa, captación de inversión, fidelización de estos, obtención de financiación, internacionalización y relación con inversores, Advisoring en cuestiones corporativas y advisoring en operaciones de media for equity.

b. Actividad de alquiler de inmuebles."

TERCERO.- Como resultado de las actuaciones, en fecha 19/09/2022 se incoó acta de Disconformidad Nº NUM000 , por Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2017 y 2018, en la cual se recogía la siguiente propuesta de liquidación, que tras la finalización del plazo posterior de alegaciones sin que el interesado hubiera presentado las mismas, fue confirmada mediante acuerdo por el órgano competente para liquidar, notificando acto en fecha 02/05/2023:

1º.- Por un lado, la contenida en el Acuerdo de Liquidación de fecha 07/12/2021 (A23- NUM001), que se llevó a cabo al determinarse la simulación en los Servicios prestados por el Sr. Cesareo a la sociedad ADVANTAGE, en relación exclusivamente con la actividad de prestación de Servicios estratégicos, dado que son servicios en los que la persona física interpone a la sociedad ante los clientes, todos ellos con conocimiento de esta circunstancia.

2º.- Por otro lado, la que corresponde a la operación que consta en el contrato opción de compra realizada en el año 2017 y la posterior venta en el 2018 del 75% de la mencionada opción.

CUARTO.- Con carácter previo a estos acuerdos, la Inspección había apreciado la existencia de indicios de la comisión de un delito fiscal en relación con esta última operación relativa a la opción de compra, dictando en fecha 25/05/2022 una Propuesta de liquidación vinculada a delito, confirmada mediante acuerdo de fecha04/11/2022 y remitida a la Fiscalía el 10/11/2022.

En fecha 29/03/2023 se recibió decreto de archivo de 21/03/2023 de la Fiscalía

Provincial de Barcelona, por el que se acuerda el archivo de las diligencias por no resultar debidamente justificada la perpetración de los hechos delictivos, al señalar que pese al evidente ánimo de defraudar del Sr. Cesareo, existe duda razonable en la determinación de la cuota y en si ésta supera, por tanto, los 120.000 euros,

QUINTO.- Frente a dicho acuerdo, el interesado interpuso la presente Reclamación, en fecha 02/06/2023, en la cual se formulan las siguientes alegaciones:

- Inexistencia de simulación en la operación de prestación de servicios entre D. Cesareo y la sociedad ADVANTAGE.

- Inexistencia de simulación en la constitución de la opción de compra y su posterior transmisión a ADVANTAGE.

A efectos de asignar número independiente de Reclamación a cada uno de los periodos que son objeto de liquidación, este TEAR ha llevado a cabo de manera interna el desglose de las cantidades anteriores, quedando el resultado como se indica a continuación:

Reclamación Nº NUM002, frente a la liquidación por Impuesto de

Sociedades, ejercicio 2017.

Reclamación Nº NUM003, frente a la liquidación por Impuesto de

Sociedades, ejercicio 2018.

Las anteriores reclamaciones se han acumulado por este Tribunal y, siguiendo el criterio del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), la acumulación implica que a partir de ese momento existe un único procedimiento económico administrativo de reclamación, por lo que en la decisión o fallo de esta resolución se utilizará el singular, es decir se referirá a la presente reclamación, aunque previamente a la acumulación existían varias reclamaciones independientes.

SEXTO.- En relación a los acuerdos previos derivado también del presente procedimiento Nº A02- NUM004; A02- NUM005; A02- NUM006; A02- NUM001, el interesado interpuso ante este mismo órgano revisor Reclamaciones Nº NUM007 y acumuladas. A la fecha de la presente Resolución, tales reclamaciones han sido Resueltas de manera acumulada por parte de este mismo TEAR, en Resolución de fecha 11/05/2023, confirmando en todo punto las liquidaciones derivadas de la actuación inspectora.

Sobre dicha resolución pende la existencia de un proceso contencioso administrativo, iniciado mediante la interposición del oportuno recurso por parte del interesado ante el TSJ de Cataluña en fecha 21/07/2023, que, hasta la fecha, no ha sido objeto de decisión judicial, por lo que nuestra resolución no ha adquirido firmeza.

SÉPTIMO.- Por último, y con conexión a las presentes actuaciones, se llevaron a cabo de manera paralela actuaciones de comprobación con el socio y administrador único de la entidad, D. Cesareo, por el IRPF e Impuesto de Patrimonio de los ejercicios 2015-2018, las cuales concluyeron con diversos acuerdos de liquidación, todos ellos objeto de impugnación también ante el presente TEAR. En lo que a las presentes actuaciones respecta, se ha presentado por parte de D. Cesareo Reclamación Nº NUM008 y NUM009 y acumulada, que se resuelven por este mismo órgano en la presente fecha."

SEGUNDO.- POSICIÓN DE LA RECURRENTE.

La entidad recurrente, ADVANTAGE VENTURE CAPITAL S.L.U., articula su recurso contra la resolución del TEARC exponiendo en resumida síntesis:

1. Niega categóricamente la existencia de simulación en la actividad de prestación de servicios que motiva la regularización tributaria practicada. La entidad recurrente sostiene que su constitución como sociedad holding tiene una finalidad económica real y determinada: canalizar inversiones en el ecosistema de startups, dotando de credibilidad y estabilidad a proyectos emergentes en un entorno de alto riesgo y volatilidad. Esta participación societaria justifica, según afirma, la prestación de servicios de asesoramiento estratégico y de análisis de oportunidades de negocio. La parte acompaña dictamen pericial que, partiendo de las singularidades propias del mercado tecnológico, concluye que sin la existencia de AVC no podrían prestarse los servicios objeto de regularización, afirmación que pretende desvirtuar el carácter ficticio atribuido por la Inspección. Además, sostiene que los servicios fueron valorados conforme a mercado, como se acreditó en el Informe de operaciones vinculadas presentado durante las actuaciones inspectoras. Así la entidad destaca que en ejercicios anteriores (2011 a 2014), la Inspección, tras revisar idéntica operativa, no consideró procedente practicar regularización alguna, circunstancia que, a juicio del recurrente, evidencia la ausencia de intención defraudatoria y, por ende, la improcedencia de la imposición de sanción por simulación. Afirma, en consecuencia, que un cambio de criterio por parte de la Administración, sin alteración sustancial de los hechos, no puede justificar la aplicación de una medida sancionadora gravemente lesiva como la aquí impuesta.

2. se alega la improcedencia de la imputación de ingresos procedentes de actividad inmobiliaria en el ejercicio 2018, afirmando la recurrente que en dicho ejercicio disponía de personal contratado expresamente para la gestión, administración y comercialización inmobiliaria, actividad distinta y separada de la mera tenencia y arrendamiento de inmuebles, actividad esta última que fue traspasada a otra entidad del grupo (Advantage Venture Capital Real State SL). La parte entiende que la conclusión de la Inspección, parte de una interpretación errónea de los hechos, desconociendo la existencia de servicios inmobiliarios activos e independientes prestados por AVC en ese periodo.

3. con relación a la operación de opción de compra sobre participaciones sociales, la entidad recurrente defiende la existencia de un sentido económico real en dicha operación, rechazando que la vinculación entre las partes (el Sr. Cesareo y AVC) desvirtúe por sí sola la validez del negocio jurídico. Alega que la operación se celebró a valor de mercado, según informes periciales, y que la existencia de una ganancia obtenida en el ejercicio no puede interpretarse automáticamente como una maniobra destinada a compensar pérdidas, ni invalida la realidad de la operación. Denuncia, asimismo, que el TEARC introduce argumentos nuevos sobre la justificación de precios y porcentajes aplicados que nunca fueron objeto de requerimiento ni fueron debatidos en sede inspectora, lo que lesiona el principio de contradicción y de defensa de la entidad. Además, la recurrente denuncia que la Inspección ignoró el criterio vinculante contenido en el Acuerdo del Ministerio Fiscal, que afirmaba la existencia de una duda razonable sobre si el importe recibido por el Sr. Cesareo (1.171.000 €) incluía o no los 703.900 € correspondientes al precio de la opción. Al no haber justificado adecuadamente el cambio de criterio ni motivado la desestimación de dicho informe, la resolución impugnada carece, a juicio del recurrente, de la fundamentación necesaria, vulnerando el principio de legalidad tributaria y el derecho a una resolución congruente.

Así continúa, alegando la indebida aplicación del concepto de simulación en relación con la operación de opción de compra. La parte recurrente entiende que la Inspección incurre en una confusión conceptual, asimilando la existencia de vinculación entre las partes a una simulación por defecto. Se recuerda que, conforme a la jurisprudencia del Tribunal Supremo, y en particular la STS de 26 de junio de 2008 (recurso núm. 7772/2003), no cabe aplicar el levantamiento del velo societario o el concepto de simulación sin que se acredite de forma clara y precisa la inexistencia de causa negocial, el ánimo defraudatorio y la existencia de ocultación, elementos que no concurren en el presente caso.

Por todo lo anterior, la parte solicita la anulación de la resolución impugnada por carecer de fundamentación suficiente, por vulnerar los principios de legalidad y seguridad jurídica, y por aplicar indebidamente la figura de la simulación negocial en un contexto económico y societario complejo, que no ha sido adecuadamente valorado por la Administración tributaria ni por el Tribunal económico-administrativo.

TERCERO.- POSICIÓN DE LA DEMANDADA.

Comparece la Abogacía del Estado en representación del TEARC, formulando oposición y exponiendo en síntesis:

1.Sobre la simulación en la prestación de servicios (2015-2018):

Se reiteran los argumentos expuestos en la contestación a la demanda contra la resolución del TEAR (Recurso C-A, Reclamación NUM007),

2.Sobre la imputación de rentas por Servicios inmobiliarios. Destaca la ausencia de personal cualificado en AVC para desempeñar las funciones inmobiliarias alegadas, salvo las auxiliares (limpieza). El demandante no ha acreditado que dichos servicios fueran prestados por terceros distintos al Sr. Cesareo, pese a la facilidad probatoria que ello implicaría.

3.Sobre la simulación en la opción de compra. Se comparte íntegramente la valoración del TEAR (FJ Quinto y siguientes de la resolución recurrida), que constató la falta de causa económica real en la operación, destinada a encubrir un reparto de dividendos. El análisis de la Inspección, respaldado por el TEAR, demuestra que la operación carecía de lógica comercial y perseguía un beneficio fiscal indebido.

4.Sobre el archivo por el Ministerio Fiscal. No existe impedimento legal para liquidar administrativamente una operación defraudatoria, aunque el Ministerio Fiscal archive la vía penal. El archivo no desvirtúa la naturaleza tributaria irregular ya probada (FJ Décimo Primero).

5.Aplicación de jurisprudencia. La sentencia del TEAR (FJ Décimo Segundo) aplica correctamente la doctrina del Tribunal Supremo sobre simulación relativa, al acreditar que la opción de compra encubría una transmisión ficticia con finalidad elusiva.

En conclusión, sostiene que el recurso carece de fundamento y procede su desestimación.

CUARTO.- RESOLUCIÓN DE LA CONTROVERSIA. Marco jurídico.

Con carácter previo, expone la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, acerca de la simulación:

"Artículo 16. Simulación.

1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.

3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente."

Añade el mismo texto legal sobre carga y valoración de la prueba:

" Artículo 105. Carga de la prueba.

1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria.

Artículo 106. Normas sobre medios y valoración de la prueba.

1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.

2. Las pruebas o informaciones suministradas por otros Estados o entidades internacionales o supranacionales en el marco de la asistencia mutua podrán incorporarse, con el valor probatorio que proceda conforme al apartado anterior, al procedimiento que corresponda.

3. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria.

4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones.

rtículo 107. Valor probatorio de las diligencias.

1. Las diligencias extendidas en el curso de las actuaciones y los procedimientos tributarios tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario.

2. Los hechos contenidos en las diligencias y aceptados por el obligado tributario objeto del procedimiento, así como sus manifestaciones, se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse por éstos mediante prueba de que incurrieron en error de hecho.

Artículo 108. Presunciones en materia tributaria.

1. Las presunciones establecidas por las normas tributarias pueden destruirse mediante prueba en contrario, excepto en los casos en que una norma con rango de ley expresamente lo prohíba.

2. Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.

3. La Administración tributaria podrá considerar como titular de cualquier bien, derecho, empresa, servicio, actividad, explotación o función a quien figure como tal en un registro fiscal o en otros de carácter público, salvo prueba en contrario.

4. Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario.

Los datos incluidos en declaraciones o contestaciones a requerimientos en cumplimiento de la obligación de suministro de información recogida en los artículos 93 y 94 de esta ley que vayan a ser utilizados en la regularización de la situación tributaria de otros obligados se presumen ciertos, pero deberán ser contrastados de acuerdo con lo dispuesto en esta sección cuando el obligado tributario alegue la inexactitud o falsedad de los mismos. Para ello podrá exigirse al declarante que ratifique y aporte prueba de los datos relativos a terceros incluidos en las declaraciones presentadas.

5. En el caso de obligaciones tributarias con periodos de liquidación inferior al año, se podrá realizar una distribución lineal de la cuota anual que resulte entre los periodos de liquidación correspondientes cuando la Administración Tributaria no pueda, en base a la información obrante en su poder, atribuirla a un periodo de liquidación concreto conforme a la normativa reguladora del tributo, y el obligado tributario, requerido expresamente a tal efecto, no justifique que procede un reparto temporal diferente."

Conforme a lo anterior, cabe precisar que, conforme se ha expuesto, la simulación ( artículo 16 LGT) , " el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes", en el bien entendido que si existe simulación la Administración Tributaria tiene que declararlo en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.

Habría, además, una simulación absoluta cuando tras la apariencia creada, no existe causa alguna, esto es, se trata de crear una apariencia de negocio jurídico que realmente no se quiere celebrar; y una simulación relativa cuando tras el negocio simulado existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes, una suerte de ocultación que se produce generando la apariencia de un negocio ficticio, realmente no querido, que sirve de pantalla para encubrir el efectivamente realizado en violación de Ley. En este sentido, la existencia real de las operaciones si bien impide hablar de simulación absoluta no impide la calificación de la operación como simulación relativa cuando tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso.

Pues bien, la simulación supone la creación de una realidad jurídica aparente (simulada) que oculta una realidad jurídica distinta (subyacente) o que oculta la inexistencia de acto o de negocio jurídico. Esta simulación puede alcanzar a cualquiera de los elementos del negocio o del contrato; en nuestro ordenamiento, por tanto, tratándose del contrato, puede afectar a los sujetos, al objeto y a la causa ( art. 1261 CC).

En definitiva, los contratos simulados fingen un negocio jurídico inexistente (simulación absoluta) o encubren otro distinto (simulación relativa).

La simulación se suele explicar como la discordancia consciente y querida por las partes entre la voluntad interna y la voluntad declarada. Cuando las partes se ponen de acuerdo para presentar a terceros un negocio que nunca quisieron se habla de simulación absoluta y si encubren un negocio distinto al realmente querido de simulación relativa. Es negocio simulado, según la más reconocida opinión de los civilistas, aquel que contiene una declaración de voluntad no real, emitida conscientemente y con acuerdo de las partes para producir, con fines de engaño, la apariencia de un negocio que no existe o que es distinto del verdaderamente realizado.

Esta Sala ha dicho reiteradamente, y en muchas ocasiones por lo que sería pesado citar ni tan siquiera los pronunciamientos más recientes, que:

. La "causa simulandi" debe acreditarla la Administración, que es quien invoca la simulación, si bien ésta no se caracteriza por su evidencia, pues se mueve en el ámbito de la intención de las partes, por lo que generalmente habrá que acudir a los indicios y a las presunciones para llegar a la convicción de que se ha producido una simulación.

. La presunción es una prueba por indicios en la que el criterio humano, al igual que ocurre en el campo de las presunciones legales, parte de un hecho conocido para llegar a demostrar el desconocido, exigiendo una actividad intelectual que demuestre el enlace preciso y directo existente entre ambos. Y ha de aplicarse con especial cuidado y escrupulosidad, especialmente cuando trate de acreditarse a través de presunciones, por vía de deducción, el hecho imponible, base y origen de la relación jurídico-tributaría. En este sentido, tales presunciones han de reunir los siguientes requisitos: a) Seriedad, esto es, que exista un auténtico nexo o relación entre el hecho conocido y la consecuencia extraída, que permita considerar esta en un orden lógico como extremadamente probable; b) Precisión, que el hecho o hechos conocidos estén plena y completamente acreditados y sean claramente reveladores del hecho desconocido que pretende demostrarse; y c) Concordancia, entre todos los hechos conocidos que deben conducir a la misma conclusión.

Habida cuenta de que la simulación constituye la confección artificiosa de una apariencia destinada a velar la realidad que la contradice, es obvio que la prueba de la simulación encierra una gran dificultad, pues en el negocio simulado suelen concurrir todos los requisitos externos que constituyen la apariencia jurídica y, por tanto, la prueba ha de basarse en presunciones que fundamenten la convicción de la existencia del negocio simulado. La propia jurisprudencia civil destaca las dificultades prácticas de la prueba directa y plena de la simulación por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer los vestigios de la misma y por aparentar que el contrato es cierto y efectivo reflejo de la realidad. Esto hace preciso acudir a la prueba indirecta de las presunciones, que consisten en una labor intelectual a través de la cual quien debe calificar su existencia, partiendo de un hecho conocido llega a dar con otro que no lo era, en este caso, la existencia de simulación. Esto supone la existencia de uno o varios hechos básicos completamente acreditados, y que entre éstos y la simulación exista un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano, aun cuando quepa alguna duda acerca de su absoluta exactitud, ya que la presunción no es una fuente de certeza sino de probabilidad.

Por otra parte, en cuanto a la prueba de indicios, que es admitida como totalmente válida para regularizar, no cabe su discusión de forma individual o autónoma, indicio por indicio, de forma que la fuerza de la oposición en cada uno de ellos contradiga la valoración en su conjunto. Es el conjunto de los indicios, valorados conjuntamente, los que llevan al convencimiento de que la operación, entramado social creado y su utilización en el caso, es un ardid del creador para la ocultación de diversos extremos de la obligación tributaria tal y como se está desarrollando en el mercado.

En este sentido se pronuncia el TS, en La Sentencia de 28 de noviembre de 2003, después de afirmar la validez de la prueba de carácter indiciario para desvirtuar la presunción de inocencia, y refiriéndose al caso concreto objeto de casación, dice:

"(...) para conocer la concurrencia de una causa real oculta tras la causa aparente, debemos acudir a la prueba de indicios, por constituir ordinariamente la falsedad de la causa un elemento interno de las relaciones humanas, que se mantiene deliberadamente secreto o disimulado frente a terceros. Por ello este elemento interno solo puede acreditarse a través de una serie de actos o signos que lo exteriorizan, es decir, datos o indicios que si bien no pueden proporcionar directamente la evidencia de una intención deliberadamente oculta, sí permiten conocerla mediante un juego lógico o racional, ya que cada uno de ellos por sí solo o bien varios de dichos indicios conjuntamente, fortaleciéndose entre sí llevan al Juez, mediante inferencia racional, a una absoluta convicción de la falsedad de la causa expresada y a la realidad de la verdadera que se trata de ocultar".

Condensa la Jurisprudencia sobre la cuestión, en un análisis didáctico, la Sentencia del TS de 24 de abril de 2012 señala que:

" El problema más relevante en los contratos simulados de cualquier tipo (sobre todo en el ámbito tributario), consiste en su acreditación. La tarea no es sencilla porque tiene que deducirse en cada caso no del propósito psicológico que guía las acciones humanas y que resulta impenetrable en sí misma, sino en la existencia de datos o indicios objetivos que permitan la conclusión racional y fundada de la existencia de simulación. Esta advertencia está asumida por la propia STS 3ª 20 septiembre 2005 al afirmar que "en cualquier caso, para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación; esto es, los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración Tributaria". El objeto de la prueba consistirá en acreditar que el negocio aparente no corresponde a lo efectivamente pactado por las partes, ya que su intención es evitar el hecho imponible que en la realidad se realizó para eludir el pago de impuestos.

En los supuestos de simulación, rara vez se presentan pruebas directas dado el interés de los contratantes de que no se descubra su engaño, por lo que ha de hacerse uso de las presunciones admitidas en el ordenamiento jurídico, a fin de alcanzar la certeza de la existencia, veracidad y licitud o no de la causa en el negocio jurídico correspondiente. En este sentido, las STS 3ª 10 julio 1984 y 20 julio 1998 ya establecían como principio general que cualquier actuación de la Administración tributaria que no pueda acreditarse por pruebas de carácter objetivo y real puede ser suplida por la aplicación de presunciones legales e iuris tantum. Con relación a esas últimas, su admisibilidad como medio de prueba está condicionado a que entre el hecho demostrado y aquél que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano tal como dispone el artículo 118.2 Ley General Tributaria ( reproduciendo el texto del artículo 1253 CC) , ya que, en caso contrario, nos hallaríamos ante meras conjeturas o sospechas inadmisibles desde una perspectiva legal.

La propia STS 3ª 20 septiembre 2005 admite la validez del uso de las presunciones en el ámbito tributario "siempre que los indicios hayan quedado suficientemente probados por medios directos, exista el necesario enlace o relación entre dichos indicios y la consecuencia o hecho deducido que se pretende probar para la aplicación de la correspondiente norma, y, se exprese razonadamente el referido enlace o relación". Para que una presunción iuris tantum pueda aplicarse y admitirse en el ámbito tributario deben concurrir y acreditarse tres elementos:

1-) La afirmación base, que es el hecho demostrado. Para su constancia pueden utilizarse cualesquiera medios de prueba, aunque deben ser suficientes para que merezcan la conceptuación de hecho acreditado.

2-) La afirmación presumida, que es el hecho que se trate de deducir y que suele acreditarse mediante la propia actividad presuntiva, aunque ha de ser distinta de la afirmación base y estar situada a un nivel superior, puesto que, si se declara presumido un hecho sin más, no se estaría ante una verdadera presunción, sino ante meras conjeturas o sospechas.

3-) El enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano, es decir, de la lógica. En este sentido, el enlace entre el hecho acreditado y el que se trate de demostrar no ha de consistir en otra cosa que la conexión o congruencia entre ambos, de suerte que el conocimiento de uno, lleve al intérprete, como consecuencia obligada de aquella lógica o recta razón, al conocimiento del otro. Según la doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central ese enlace debe entenderse acreditado cuando concurren tres requisitos:

a) Seriedad, esto es, que exista un auténtico nexo o relación entre el hecho conocido y la consecuencia extraída que permita considerar ésta en un orden lógico, como extremadamente posible.

b) Precisión o, lo que es lo mismo, que el hecho o hechos conocidos estén plena y completamente acreditados y sean claramente reveladores del hecho desconocido que pretende demostrarse.

c) Concordancia entre todos los hechos conocidos, que deben conducir a la misma conclusión (TEAC 25 septiembre, 26 octubre y 21 diciembre 2001, 7 marzo 2003 y 16 marzo 2005).

Además, también debe recordarse que los posibles hechos base (indicios) que pueda utilizar la Administración tributaria pueden no ser especialmente significativos, a título individual, pero tomados en su conjunto e interrelacionados, sí pueden permitir sentar la conclusión lógica y coherente de haberse realizado un contrato simulado en perjuicio de la Hacienda Pública (como afirman las SAN 16 y 30 septiembre 2004). La STS 3ª 20 septiembre 2005 toma como referencia el antiguo 114 LGT/1963 y los antecedentes del artículo 1214 CC (entonces vigente), para atribuir a la Administración tributaria la carga de la prueba de la existencia de simulación contractual, al afirmar que "la simulación es un hecho cuya carga de la prueba corresponde a quien lo afirma. En efecto, la "causa simulandi" debe acreditarla la Administración que la alega". Esta misma doctrina ya estaba recogida en el ámbito tributario en las STSJ La Rioja 13 julio 2000 y 15 noviembre 2002 y STSJ Navarra 8 febrero 2002."

QUINTO.- RESOLUCIÓN DE LA CONTROVERSIA. Sobre la simulación en la prestación de servicios por parte de ADVANTAGE VENTURE CAPITAL, S.L.U.

Se examina en el presente proceso la corrección jurídica de la regularización tributaria practicada por la Inspección de los Tributos en relación con los ejercicios 2017 y 2018, en la que se declara la existencia de una simulación relativa y subjetiva en la facturación de servicios profesionales de asesoramiento estratégico por parte de la entidad ADVANTAGE VENTURE CAPITAL, S.L.U. (en adelante, ADVANTAGE), cuando en realidad tales servicios habrían sido prestados de forma directa y personal por su socio y administrador único, D. Cesareo.

La cuestión central a resolver es, por tanto, si la actuación de ADVANTAGE y de su socio constituye un supuesto de interposición artificiosa de una sociedad carente de verdadera autonomía funcional, con el fin de reducir indebidamente la carga tributaria que correspondería en caso de que los servicios fueran prestados por la persona física directamente a los clientes.

La Inspección, y el TEARC, concluyen que nos hallamos ante un supuesto de simulación encuadrable en el artículo 16 de la Ley General Tributaria ( LGT) , configurado como presupuesto habilitante para la regularización de los efectos tributarios reales de una operación cuando se acredita que la apariencia formal difiere de la realidad económica subyacente.

La doctrina del Tribunal Supremo ha sostenido de forma reiterada (entre otras, SSTS de 30 de abril de 2010, rec. 4846/2004; 19 de abril de 2012, rec. 4858/2009; y 18 de julio de 2016, rec. 1844/2015) que la simulación tributaria puede ser declarada cuando concurren elementos objetivos y subjetivos: el primero, consistente en el ocultamiento de la verdadera naturaleza del negocio; el segundo, en la voluntad de engañar al fisco, sustituyendo el negocio real por uno aparente para obtener ventajas fiscales indebidas.

En el presente caso, del conjunto del expediente administrativo y de la prueba practicada, cabe afirmar que concurren de manera acumulativa los requisitos exigidos por la jurisprudencia para considerar que la relación jurídica formalizada a través de ADVANTAGE en la prestación de servicios estratégicos no se corresponde con la realidad material.

1. Control absoluto de la sociedad y vinculación directa con los clientes. ADVANTAGE es una sociedad unipersonal, íntegramente participada por D. Cesareo, quien además ostenta el cargo de administrador único. Dicha estructura societaria revela un control absoluto por parte de la persona física, lo que impide considerar a la entidad como un sujeto económico autónomo. No se trata, por tanto, de una sociedad funcionalmente operativa con capacidad de decisión propia, sino de una extensión formal de la persona física, quien actúa como único decisor en todos los ámbitos, incluidos los económicos, operativos y estratégicos.

A lo anterior se añade que la mayoría de los clientes a los que ADVANTAGE factura servicios son entidades participadas, directa o indirectamente, por el propio Sr. Cesareo. Tal circunstancia tiene especial relevancia en tanto revela la inexistencia de terceros independientes que pudieran actuar con libertad en la contratación de los servicios, lo que corrobora que no es la sociedad ADVANTAGE la que resulta atractiva para la prestación de servicios, sino la figura del propio Sr. Cesareo, en quien los clientes depositan su confianza.

2. Ausencia de medios materiales y personales suficientes para prestar los servicios.

Durante el ejercicio 2017, ADVANTAGE carecía por completo de trabajadores por cuenta ajena. En 2018, si bien se producen algunas contrataciones, éstas responden en su mayoría a funciones accesorias o ajenas al núcleo de la prestación de servicios estratégicos (limpieza, mantenimiento, labores administrativas), sin que se haya acreditado que dichos empleados tuvieran la cualificación técnica o el conocimiento específico necesarios para desempeñar las funciones profesionales objeto de los contratos con los clientes.

La única contratación con alguna proximidad funcional es la de Dª Joaquina, cuyas tareas, sin embargo, han sido reconocidas como puramente administrativas y de apoyo. De ello se desprende que los únicos servicios técnicos prestados por ADVANTAGE proceden materialmente de D. Cesareo, a quien además la propia sociedad retribuye por dichos servicios mediante facturación profesional.

En cuanto a los medios materiales, la sociedad tampoco cuenta con infraestructura propia suficiente. Los inmuebles registrados en su activo corresponden a bienes afectos a la actividad inmobiliaria, no directamente a la prestación de servicios estratégicos. Además, uno de ellos se corresponde con la residencia personal del Sr. Cesareo, lo que refuerza el carácter indistinto entre patrimonio personal y social.

3. Identidad de los servicios prestados y de los facturantes.

Se ha comprobado que los informes, documentos y asesoramientos que ADVANTAGE remite a sus clientes coinciden materialmente con los elaborados por el Sr. Cesareo, quien a su vez factura parte de estos mismos conceptos a su propia sociedad, lo que pone de manifiesto la completa superposición entre los servicios facturados por uno y otro. No hay, por tanto, transformación, reelaboración o participación societaria adicional que justifique una subcontratación o intervención de ADVANTAGE como operador económico intermedio.

La utilización de denominaciones distintas en las facturas (estratégicos por la sociedad, asesoría o captación por el profesional) no altera esta conclusión, dado que lo sustancial es la coincidencia sustantiva entre el contenido técnico y las actuaciones desarrolladas. Lo relevante, en términos fiscales, no es la forma, sino la sustancia de las operaciones.

4. Motivación fiscal como causa de la interposición. La utilización de ADVANTAGE como vehículo formal ha permitido que las rentas generadas por la actividad profesional del Sr. Cesareo tributen en el Impuesto sobre Sociedades (IS), a un tipo nominal del 25%, en lugar de hacerlo en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), donde habrían soportado una carga impositiva superior, de acuerdo con la progresividad del tributo y el tipo marginal correspondiente. Asimismo, se ha evitado la aplicación del régimen de retenciones a cuenta en origen, postergando de manera artificial la exigibilidad de los tributos correspondientes.

Este objetivo fiscal, por sí mismo, no constituiría una irregularidad si no viniera acompañado de una artificiosidad estructural, como ocurre en el presente supuesto, en el que la sociedad interpuesta carece de actividad real diferenciada de la de su socio, sirviendo únicamente como soporte formal para minimizar la carga fiscal efectiva.

De acuerdo con lo anterior, y conforme al artículo 16.1 de la LGT, nos encontramos ante una simulación relativa y subjetiva, en la que se simula la existencia de una relación negocial entre ADVANTAGE y sus clientes, así como entre el Sr. Cesareo y su sociedad, cuando en realidad la única relación negocial sustancial es la existente entre el Sr. Cesareo y los destinatarios de sus servicios.

La existencia de dicha simulación es acreditada, no por conjeturas, sino por una pluralidad de hechos probados, concurrentes y concordantes, todos ellos constitutivos de presunciones graves, precisas y concordantes conforme al artículo 108.1 de la LGT.

5. Inexistencia de prueba en contrario. En sede administrativa, ni en esta sede jurisdiccional, la parte actora ha aportado elemento probatorio alguno que desvirtúe las conclusiones de la Inspección. No se ha acreditado la existencia de personal técnico implicado en la prestación de servicios, ni que ADVANTAGE cuente con estructura funcional propia, ni que los servicios facturados fueran elaborados por terceros distintos al Sr. Cesareo. No consta documentación que acredite una actuación colectiva o corporativa de ADVANTAGE en la ejecución de los contratos de asesoramiento.

Asimismo, la mera creación de una sociedad para canalizar servicios personalísimos no puede modificar la titularidad de la renta generada, si se mantiene la misma persona física como único prestador efectivo del servicio.

En virtud de todo lo anterior, se entiende considera acreditado que la entidad ADVANTAGE ha sido utilizada como una mera estructura interpuesta para encubrir la verdadera relación jurídica entre el Sr. Cesareo y los clientes a los que prestó sus servicios profesionales. Dicha interposición carece de sustancia económica y tiene como única finalidad reducir la carga tributaria mediante la utilización de un tipo impositivo inferior y la elusión del régimen de retenciones.

6. En cuanto a la supuesta contradicción con la actuación llevada a cabo por la administración para los ejercicios 2011 a 2014, esta justifica las notables diferencias concurrentes al exponer :

" La comprobación realiza de los años expuestos no supone contradicción alguna con la regularización presente.

En aquella se comprobaron los años 2011 a 2014 concluyendo que el Sr. Cesareo no fue residente en territorio español en los ejercicios 2013 y 2014 y por ello no debía de tributar por el IRPF, sin por el IRNR. En cuanto al año 2012 en que el obligado se manifestó ser residente en Reino Unido, la Inspección puso de relieve una serie de hechos que determinaron su tributación por obligación personal en España.

En dicho año no constaban imputaciones recibidas de la sociedad ADVANTAGE ni que el Sr. Cesareo facturara a dicha sociedad por la prestación de Servicios estratégicos, por lo que no se analizó la relación entre ambos."

7. En consecuencia, se estima ajustada a Derecho la actuación administrativa de regularización, al haberse constatado una simulación relativa en los términos del artículo 16 LGT, debiendo imputarse los ingresos obtenidos por tales servicios al Sr. Cesareo a efectos de su tributación en el IRPF.

El uso de sociedades sin medios reales y sin actividad propia diferenciada para prestar servicios que dependen exclusivamente de la persona física debe calificarse como una operativa artificiosa y contraria al principio de tributación conforme a la capacidad económica efectiva, tal como consagra el artículo 31.1 de la Constitución Española.

Por todo lo expuesto, no cabe sino desestimar el recurso interpuesto por la parte actora, confirmando la validez y legalidad de la regularización practicada.

SEXTO.- RESOLUCIÓN DE LA CONTROVERSIA. Sobre la simulación en el contrato de opción de compra de participaciones.

En aras a exponer los datos fácticos con trascendencia tributaria, expone con claridad la resolución impugnada y no es objeto de controversia:

" (...) En el estudio de la realidad del contrato de opción de compra firmado entre la sociedad ADVANTAGE -como concedente- y el Sr. Cesareo, socio y Administrador único de la misma -como optante a la compra de títulos de la cartera que ADVANTAGE tenía en la sociedad ANTAI.

Se identifica a ANTAI como una incubadora de Start ups, de la cual, ADVANTAGE figura en los años comprobados como socio al 50% y administrador (junto a los restantes socios de ANTAI). Es decir, en el momento de formalización del contrato de opción, D. Cesareo, titular directo del 100% del capital de ADVANTAGE, ostentava también, de manera indirecta a través de esta última, el 50% del capital de ANTAI.

En cuanto a la rentabilidad que para ADVANTAGE supone la participación en el capital de ANTAI, esta última constata el pago de dividendos en 2015 y 2016 en favor de ADVANTAGE por importes de 2.75 millones de euros y 5,086 millones de euros, que ADVANTAGE declara exentos por el art. 21 LIS, destinándose a reserva voluntarias (dividendos que no son distribuidos al socio único de la sociedad, ( D. Cesareo). (...)

1. Nacimiento del Derecho de opción (12/07/2017):

La opción de compra se establece mediante contrato privado de fecha 12/07/2017 por el cual el Sr. Cesareo se reservaba un derecho de opción de compra sobre la cartera de participaciones en el capital social de la sociedad ANTAI de la que ADVANTAGE era titular (el número de participaciones sobre las que recae el derecho de opción asciende a 151.500 títulos, que representan el 15% del capital de ANTAI), por un precio establecido en el contrato de 50.000 euros, y un plazo de ejercicio del derecho de opción de 4 años a contar desde la firma, estableciéndose también en el citado contrato la forma de determinación del precio de adquisición de los citados títulos, si el optante finalmente ejerce su derecho, el cual será el resultado de añadir al valor de mercado de las acciones en el momento de firma del contrato (establecido a partir de los datos de la entidad en 28,73 euros por participación unitaria) un porcentaje del 37,87%, determinado así en el momento inicial un precio de adquisición de 39,60 euros por participación, que la optante debería pagar en caso de ejercer su derecho.

En relación a los medios de pago de la citada opción, durante la tramitación del procedimiento se aportó cheque nominativo de fecha 31/07/2017 por importe de 58.67,27 dólares, que habría de ingresarse en la cuenta de la sociedad.

Sin embargo, no consta el ingreso del citado cheque en fechas próximas, si bien, en abril de 2018, consta que tal cheque fue sellado por la entidad financiera en la que tanto el interesado como su socio tienen abiertas sendas cuentas bancarias, y en fecha próxima, 19/04/2018, consta la transferencia de 50.000 euros de la cuenta de D. Cesareo a la cuenta de la sociedad ADVANTAGE en dicha entidad financiera. La contabilización de la citada opción de compra en la sociedad se realiza con cargo a una deuda con el socio en 2017 (en la fecha del contrato), deuda que se liquida en 2018 a cuenta de la transferencia de 50.000 euros anteriormente mencionada.

2. Transmisión del Derecho de opción sobre del 75% de las participaciones de ANTAI por parte de D. Cesareo a favor de la sociedad ADVANTAGE (28/12/2018):

Se aporta Escritura Pública de compraventa de fecha 28/12/2018, por la cual, D. Cesareo transfiere el 75% de su derecho a adquirir la adquisición de las participaciones de ANTAI sobre las que se estableció el derecho de opción a favor, de nuevo, de la sociedad ADVANTAGE -la cual sigue siendo, recordemos, titular de los citados títulos-, por importe de 3.519.639,54 euros, determinado según la forma establecida en la propia transmisión, pagándose la operación por parte de ADVANTAGE a D. Cesareo, mediante transferencias bancarias, verificados los días 28/12/2018 (este primero se verifica en dos pagos separados por el 50% del importe total para cada uno de los mismos, es decir, dos pagos de 586.606,59 euros); y otros dos pagos más por importes de 1.173.213,18 euros los días 28/12/2019 y 28/12/2020. (...)

Analizados los movimientos bancarios en la cuenta bancaria abierta por la entidad ADVANTAGE en EEUU, entre el 1 de octubre y el 31 de diciembre de 2017 se observan entradas en la cuenta por 2.030.844,62 euros, y salidas por importe total de 1.935.039,68 euros (diferencia inferior a los 100.000 euros entre salidas y entradas de fondos). (...).

3. Declaración del Resultado de la operación en el IRPF de D. Cesareo y

consecuencias fiscales.

El Sr. Cesareo declaró una ganancia patrimonial derivada de la transmisión del derecho de opción cuya imputación fiscal, aludiendo al régimen especial del criterio de caja establecido en el art. 14.2.d) de la Ley 35/2006, de 28 de diciembre, de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se produce a medida en que se percibe la contraprestación, al considerarse una operación con pago fraccionado. El importe total de la ganancia declarada es de 3.482.139,54 euros (diferencia entre el valor de transmisión fijado y el 75% del valor de la opción de compra), distribuida en tres ejercicios por importe anual de 1.160.713,18 euros.

Sin embargo, tales ganancias fueron compensadas en cada uno de los ejercicios (IRPF 2018, 2019 y 2020) con unas pérdidas patrimoniales que el declarante D. Cesareo había consignado en su autoliquidación por IRPF 2016 por importe total de 4.784.303,53 euros (derivadas de la venta previa de unas acciones que D. Cesareo había realizado en favor de ADVANTAGE, realizada mediante acta de protocolización en 23/12/2016 del contrato privado de compraventa firmada entre las partes en 01/04/2016, siendo el precio de venta de las mismas de 1 euro en su conjunto). El valor de tal pérdida fue acordado entre D. Cesareo y la actuación inspectora previa mediante Acta con Acuerdo Nº A11- NUM010 incoada el 07/06/2017."

es preciso en todo caso recordar desde este punto y a lo largo del anàlisis de la cuestión, que en la constitución de la opción de compra de participaciones, actúan, por una parte, D. Cesareo (el Optante) y, por otra, también D. Cesareo, en nombre y representación de ADVANTAGE VENTURE CAPITAL SLU (la Condecente). Constata la admnistración y no ha venido desvirtuado, que la firma del contrato se realizó de forma electrónica a través de la empresa SIGNATURIT. Se ha comprobado en la plataforma de validación VALIDe (https://valide.redsara.es) que ambos documentos se firmaron electrónicamente, incluyendo un sello de tiempo, el 13 de julio de 2017.

Así, en la estructura societaria creada por el recurrente, en la que el Sr. Cesareo que fue a favor de quién se constituyó inicialmente el derecho de opción sobre ANTAI sobre la participación de ADVANTAGE, era el socio único de ADVANTAGE, que a su vez era titular del 50% de ANTAI, por lo que de facto, previo a cualquier operación, ya controlaba ese 15% de las participaciones de ANTAI. Opción que con posterioridad volvió a transmitir a ADVANTAGE. Así, todas las razones ofrecidas por el recurrente sobre el sentido económico de la operación, no desvirtúan esta realidad material subyacente.

En el caso que nos ocupa, se analiza una operación compleja articulada por la mercantil ADVANTAGE y su socio único y administrador, el Sr. Cesareo, cuya configuración formal mediante contratos de opción de compra y compraventa parcial de dicha opción encubre, en realidad, un reparto de dividendos exento de tributación. El hilo conductor de esta conclusión reside en el carácter ficticio de la causa invocada en los negocios celebrados, y en la utilización de tales actos para producir artificiosamente una ganancia patrimonial destinada a ser compensada con pérdidas patrimoniales generadas con anterioridad, con la finalidad última de obtener un resultado fiscal favorable sin respaldo económico ni jurídico real.

La simulación jurídica, tanto objetiva como subjetiva, ha sido definida por reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo como aquella situación en la que las partes intervinientes en un negocio declaran una voluntad que no se corresponde con su intención real, bien porque en realidad no desean producir efecto alguno (simulación absoluta), bien porque desean producir efectos distintos de los que aparentan (simulación relativa). Tal figura queda comprendida en el ámbito de aplicación del artículo 16 de la Ley General Tributaria ( LGT) , que establece que "en los actos o negocios en los que se aprecie simulación, se atenderá a la naturaleza jurídica del hecho efectivamente realizado por las partes".

Sobre la configuración negocial aparente y la realidad subyacente. Del análisis de las pruebas obrantes en el expediente se desprende que los contratos suscritos entre ADVANTAGE y el Sr. Cesareo no reflejan una verdadera voluntad de las partes en orden a la adquisición de participaciones sociales ni al ejercicio de derechos derivados de una opción de compra. Se ha acreditado que la suscripción del contrato de opción no obedecía a una necesidad o estrategia de negocio, sino que su única función era establecer un instrumento que permitiese crear una ganancia patrimonial ficticia susceptible de ser compensada con las pérdidas patrimoniales generadas en el ejercicio 2016.

Debe destacarse, además, que la inexistencia de contraprestación real para ADVANTAGE refuerza la hipótesis de simulación, al producirse una salida de fondos sociales sin causa onerosa que justifique tal disminución patrimonial, generando una ventaja unilaterial y exclusiva en favor del Sr. Cesareo.

El contrato de opción invocado carece de fundamento económico-social. El supuesto motivo alegado por el Sr. Cesareo, vinculado a la posibilidad de una restricción de movimientos de capital ("corralito") como consecuencia del conflicto político en Catalunya durante el año 2017, no se sostiene ni resulta congruente con la actuación posterior del obligado tributario, quien, lejos de mantener dicha medida como instrumento de protección, la abandonó de facto al no ejercitar ni transmitir el 25% restante de la opción antes del vencimiento del plazo. Así, la medida adoptada no protegía al recurrente de la eventual situación a que refiere, y prueba de ello es que las empresas en le momento, transfirieron su sede social e incluso fiscal, pero no optaron por figuras como la analizada, reconociéndose además por tanto que tenía la dicha operación una voluntad oculta que no era la ganancia patrimonial pura fruto de una operación mercantil, sino superar una situación de un hipotético corralito en el ámbito de Cataluña, que no en el resto de España.

El incumplimiento parcial del objeto de la opción pone de manifiesto que el interés real del obligado tributario no era alcanzar la posesión de las participaciones de ANTAI cuyo control ostentaba a través de su otra mercantil, sino vehicular la transacción necesaria para hacer efectiva la compensación fiscal en correlación a la cantidad de sus pérdidas declaradas en 2016.

El elemento subjetivo de la simulación: identidad personal de las partes y unidad de voluntad negocial. Otro de los elementos que refuerzan la simulación es la existencia de una identidad personal en la figura del Sr. Cesareo, quien actuaba, de manera simultánea, como socio único, administrador y beneficiario de las operaciones efectuadas. En consecuencia, el proceso de formación de la voluntad de ambas partes ha estado absolutamente dirigido y controlado por una misma persona, eliminándose toda posiblidad de contraprestación negociada y toda separación entre los intereses de emisor y receptor.

La falta de independencia y de interés contrapuesto entre las partes en los contratos suscritos reduce el valor probatorio de los documentos aportados y evidencia la artificialidad de la estructura diseñada.

En el supuesto, donde existe unidad de decisión y ausencia de causa negocial, procede desvirtuar la forma aparente de los actos y atender a su verdadera naturaleza, en este caso, la distribución de beneficios por parte de la sociedad al socio único, lo cual constituye un rendimiento de capital mobiliario a efectos del artículo 25.1.a) de la LIRPF.

Finalidad exclusivamente fiscal de la operación: abuso del derecho y fraude a la ley. El análisis del contexto temporal, los importes involucrados, y las decisiones adoptadas por el Sr. Cesareo revelan un patrón de conducta dirigido exclusivamente a la obtención de un beneficio fiscal. Dicha actuación constituye un claro supuesto de simulación relativa con fines tributarios, en la que el negocio aparente (opción de compra y compraventa de un derecho sobre participaciones) encubre un negocio real (distribución de dividendos).

Es precisamente el solapamiento de figuras jurídicas,sin efecto económico entre ellas, su acumulación en plazos coincidentes con la vigencia del derecho a la compensación de pérdidas, y el resultado final de neutralidad tributaria, lo que permite configurar este supuesto como un uso abusivo del ordenamiento con fines de elusión fiscal.

La conducta desplegada por el obligado tributario vulnera no sólo el principio de capacidad económica, sino también el principio de lealtad tributaria, al ampararse en una formalidad contractual inexistente en su sustancia, con el fin último de evitar la tributación correspondiente.

Regularización conforme al artículo 16 de la LGT. En virtud de lo expuesto, y de conformidad con el artículo 16 de la LGT, corresponde a la Administración tributaria calificar la operación realizada atendiendo a su verdadera naturaleza jurídica. Dado que el efecto económico real ha sido el reparto de fondos sociales por parte de ADVANTAGE en beneficio de su socio único, sin contraprestación efectiva para la sociedad, procede considerar que la renta obtenida por el Sr. Cesareo constituye un rendimiento del capital mobiliario conforme al artículo 25.1.a) LIRPF.

Así, la operación ha de considerarse como un reparto encubierto de dividendos, respecto del cual se ha omitido la obligación tributaria correspondiente, motivo por el cual la Administración ha actuado de forma ajustada a derecho al practicar la regularización y girar la liquidación por los tributos no ingresados.

Del mismo modo, debe descartarse la aplicación de las reglas de compensación previstas en el artículo 49 LIRPF, por cuanto no nos hallamos ante una ganancia patrimonial sino ante un rendimiento dinerario, cuyo tratamiento fiscal es distinto y está sujeto a limitaciones específicas.

En consecuencia, la operación no puede beneficiarse del régimen de integración y compensación de la base imponible del ahorro prevista para las ganancias patrimoniales, al tratarse de una renta de distinta naturaleza.

Por todo ello, debe desestimarse cualquier alegación sustentada en la forma externa de los contratos invocados, y tener por acreditada la simulación negocial, resultando procedente la regularización practicada, conforme al hecho imponible efectivamente realizado.

SÉPTIMO.- RESOLUCIÓN DE LA CONTROVERSIA. imputación de ingresos procedentes de actividad inmobiliaria en el ejercicio 2018.

El recurrente se opone asimismo a la regularización de las rentas y sus efectos inherentes en relación a servicios inmobiliarios que realiza la AEAT, atendiendo a que dicho negocio con sus activos inmobiliarios había sido transferido a otra sociedad del recurrente, este aduce que contaba con medios para ejercer la dicha actividad. A esto se ha de responder, que queda constatado que en el año 2018 se realizan una serie de contrataciones que tienen por objeto cubrir necesidades de apoyo y limpieza. Concretamente se realizaron 8 contrataciones de personal de las que 7 están relacionadas con la actividad inmobiliaria (4 de ellas con servicio de limpieza) y que los contratos son de corta duración, alguno apenas unos meses. Además, es una contratación realizada en los últimos meses del año.

Cabe señalar al respecto que ADVANTAGE refactura a la sociedad ADVANTAGE VENTURE CAPITAL REAL ESTATE, a quien había transmitido su patrimonio inmobiliario en junio de 2018 como consecuencia de una ampliación de capital de esta sociedad, el gasto pagado por la dedicación del personal al mantenimiento de las propiedades inmobiliarias.

Por lo que cabe excluir a este personal dentro de la actividad de la prestación de los Servicios estratégicos.

De ello se desprende que en contra de lo manifestado por el recurrente, carecía de personal para realizar las funciones inmobiliarias a que refiere, pues el personal con el que contaba, en su mayoría asociado a limpieza, se prestaban sobre activos traspasados a otra sociedad, por lo que debe desestimarse la pretensión anulatoria.

OCTAVO.- COSTAS.

De conformidad con el criterio del vencimiento objetivo mitigado, procede imponer las costas del presente recurso a la actora, limitadas a 2.000 € por todos los conceptos.