Sentencia Contencioso-Administrativo 2783/2025 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 1372/2023 de 17 de julio del 2025

PRIMERO.- OBJETO DE RECURSO.

Se interpone el presente recurso contra la resolución desestimatoria del TEARC de fecha 16 de marzo de 2023, seguida contra los acuerdos dictados por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña de la AEAT, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2016, 2017 y 2018 y sanciones tributarias resultantes. Cuantía: 26.086,66 euros (sanción IS 2016).Referencia acuerdos: A02- NUM000 y A51- NUM001. Clave liquidaciones: NUM002 y NUM003.

Expone como antecedentes relevantes la resolución recurrida:

"PRIMERO.- En fecha 14 de octubre de 2020 se inició procedimiento inspector de alcance general dirigido a comprobar el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2016 a 2018, ambos inclusive, y el Impuesto sobre el Valor Añadido de los períodes 3T 2016 a 4T 2018, ambos inclusive.

En fecha 7 de abril de 2022 se notificó Acuerdo de liquidación definitiva IS de los ejercicios 2016 a 2018.

SEGUNDO.- La entidad RETMER SL figura dada de alta en el epígrafe 722 "Transporte de mercancías por carretera"del Impuesto sobre Actividades Económicas.

TERCERO.- La regularización efectuada por la Inspección de los tributos ha consistido en practicar los siguientes ajustes:

Se incrementan los ingresos declarados en el importe de los Servicios facturados por el Sr. Diego a COMPAÑÍA CANOA QUEBRADA SL, que son imputables a RETMER SL.

Se minoran los ingresos declarados en el importe de las ventas de combustible al Sr. Diego, al tratarse de operaciones facturadas por la sociedad por servicios empresariales supuestamente prestados a dicha persona en el ejercicio de una actividad empresarial ficticia.

Se reducen los gastos declarados por RETMER SL en el importe de los servicios de transporte facturados por el Sr. Diego.

Se admite la deducción por la sociedad de los gastos relacionados con la actividad de transporte facturados por los proveedores a nombre del Sr.

Diego (teléfono, asesoría, energía eléctrica, ...).

Además de lo anterior, se ha comprobado que el gasto de amortización deducible en 2016 por la adquisición del vehículo de marca BMW asciende a 34.669,55 euros. La sociedad declaró 39.024,77 euros, por lo que los gastos de amortización declarados por RETMER SL en 2016 se minoran en 4.355,22 euros.

CUARTO.- Trayendo causa de la liquidación dictada, fue incoado procedimiento sancionador que fue resuelto mediante acuerdo, notificado el 24 de octubre de 2022, por el que se imponen sanciones del artículo 191 LGT por infraccions tributarias calificadas como muy graves en relación con los ejercicios objeto de comprobación.

QUINTO.- En este Tribunal han tenido entrada las reclamacions economico administratives NUM004 y NUM005, presentadas los días 4 de mayo y 16 de noviembre de 2022, frente a los acuerdos dictados, que se desglosan por ejercicios de la siguiente forma, siendo acumuladas en orden a su tramitación y resolución conjunta:

Reclamación NUM004, contra la liquidación del ejercicio 2016.

Reclamación NUM006, contra la liquidación del ejercicio 2017.

Reclamación NUM007, contra la liquidación del ejercicio 2018.

Reclamación NUM005, contra la sanción del ejercicio 2016.

Reclamación NUM008, contra la sanción del ejercicio 2017.

Reclamación NUM009, contra la sanción del ejercicio 2018.

Previos los trámites oportunos, en fechas 10 de junio y 22 de diciembre de 2022, la reclamante presentó escritos de alegaciones donde manifiesta, en síntesis:

Improcedencia del Acuerdo de liquidación, en tanto que es contrario a la doctrina de los actos propios.

Improcedencia del Acuerdo de liquidación, por inexistencia de simulación declarada por la Inspección de los tributos.

Ad cautelam,calificación de la situación descrita como fraude de ley, pero jamás como simulación.

Ad cautelam,improcedencia de la declaración de simulación cuando la

Inspección de los tributos debería haber aplicado, en su caso, el régimen de operaciones vinculadas.

Improcedencia de la sanción impugnada dada la inexistencia del elemento objetivo del tipo infractor.

Ad cautelam,improcedencia de la sanción impugnada dada la inexistencia del elemento subjetivo del tipo infractor: no se ha acreditado la culpabilidad de RETMER SL, que, por el contrario, se ha limitado a actuar siguiendo el dictado de la Inspección de los Tributos en la regularización que se le practico en los ejercicios 2011 y 2012 y para el período de 2013 a 2016.

Improcedencia de la sanción impugnada dada la inexistencia de motivación suficiente."

SEGUNDO.- POSICIÓN DE LA ACTORA.

La parte recurrente solicita la anulación del acuerdo de liquidación y del acuerdo sancionador impugnados, alegando múltiples motivos jurídicos, tanto de carácter principal como subsidiario, que se exponen a continuación:

1. Improcedencia del acuerdo de liquidación por vulneración de la doctrina de los actos propios.

Se alega que la Inspección de los Tributos ya analizó en 2014 la relación existente entre la actividad desarrollada por el Sr. Diego como transportista autónomo y la empresa RETMER, S.L., en el marco de una inspección completa correspondiente a los ejercicios 2011 y 2012, que concluyó con actas de conformidad. En aquel momento, no se apreció simulación ni artificiosidad alguna, lo que generó una expectativa legítima de estabilidad jurídica conforme a los principios de buena fe, confianza legítima y seguridad jurídica. La reconsideración del mismo encuadre jurídico sobre hechos sustancialmente idénticos resulta contraria a la doctrina de los actos propios, vinculante para la Administración en virtud del artículo 3.1 del Código Civil y de reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo.

2. Improcedencia del acuerdo de liquidación por inexistencia de simulación.

La parte actora sostiene que no se ha acreditado la concurrencia de simulación absoluta ni relativa, ni existen pruebas suficientes, siquiera indiciarias, de que el Sr. Diego no realizara efectivamente los servicios de transporte facturados a RETMER. Aporta al efecto libros de ingresos y gastos, facturas emitidas, certificados de kilometraje de vehículos e ITV, así como declaraciones que confirman su actividad de transporte desde hace más de 40 años. La coexistencia de ambas actividades, la empresarial del Sr. Diego y la de RETMER, S.L., se justifica plenamente desde una perspectiva económica y operativa.

3. Ad cautelam, improcedencia de la calificación como simulación: en su caso, correspondería calificar como fraude de ley.

Subsidiariamente, se argumenta que los hechos descritos, de considerarse irregulares, no reúnen los elementos jurídicos propios de la simulación, sino que, en todo caso, deberían haberse encauzado mediante el procedimiento específico de conflicto en la aplicación de la norma (fraude de ley) previsto en el artículo 15 de la Ley General Tributaria. La declaración de simulación requiere una alteración consciente de la realidad negocial, lo que no ha sido acreditado en este caso.

4. Ad cautelam, improcedencia de la simulación cuando debió aplicarse el régimen de operaciones vinculadas.

De forma igualmente subsidiaria, la recurrente sostiene que, si la Inspección consideraba incorrectos los precios pactados entre RETMER y el Sr. Diego, debió aplicar el régimen de operaciones vinculadas previsto en el artículo 18 de la LIS, con arreglo a los métodos de valoración establecidos reglamentariamente, y no acudir a la figura de la simulación para desvirtuar la operación y declarar su inexistencia.

5. Improcedencia de la sanción impuesta por inexistencia del elemento objetivo del tipo infractor.

La parte actora niega que concurra el presupuesto objetivo para imponer sanción, en tanto que no se ha producido ocultación, omisión o falsedad en los datos suministrados, ni se ha demostrado que las operaciones declaradas sean inexistentes. La actividad del Sr. Diego fue pública, reiterada y conforme a los parámetros del régimen de estimación objetiva, sin que existiera ocultamiento alguno.

6. Ad cautelam, improcedencia de la sanción por inexistencia del elemento subjetivo del tipo infractor.

Incluso admitiendo la existencia de una irregularidad a efectos dialéctico, no ha quedado acreditada la culpabilidad de RETMER, S.L., que actuó siguiendo criterios ya aceptados por la propia Inspección en ejercicios anteriores. La entidad ha mantenido una conducta coherente, sin ánimo defraudatorio, limitándose a aplicar la línea interpretativa previamente establecida por la Administración.

7. Improcedencia de la sanción por falta de motivación suficiente.

Finalmente, se alega que el acuerdo sancionador carece de una motivación concreta e individualizada que justifique la existencia de dolo o culpa, limitándose a una mera reproducción automática de los hechos descritos en el acuerdo de liquidación. Esta deficiencia vulnera lo dispuesto en el artículo 211.2 de la LGT y la doctrina constitucional sobre el derecho a la defensa.

Por todo ello termina solicitando el dictado de una sentencia anulatoria de los actos recurridos.

TERCERO.- POSICIÓN DE LA DEMANDADA.

La Abogacía del Estado interesa la desestimación íntegra del recurso, al considerar conforme a Derecho la resolución del TEARC de 16 de marzo de 2023, que confirmó los acuerdos de liquidación y sanción dictados por la Inspección por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2016 a 2018.

En primer lugar, defiende la existencia de una simulación negocial al haberse articulado una división ficticia de la actividad económica de RETMER, S.L., mediante la emisión de facturas por parte de su socio y administrador, sin que éste dispusiera de medios materiales ni humanos para prestar efectivamente los servicios. La simulación fue acreditada mediante prueba indiciaria suficiente, seria, precisa y concordante, conforme a reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo, no pudiendo desvirtuarse por un análisis aislado de cada indicio.

Frente a ello, no cabe acudir ni al régimen de operaciones vinculadas ni al fraude de ley, figuras jurídicas distintas y excluyentes respecto a la simulación, cuya constatación impide aplicar aquellos mecanismos.

En segundo lugar, niega la vulneración de la doctrina de los actos propios o del principio de confianza legítima, ya que la ausencia de regularización en ejercicios anteriores no genera un derecho subjetivo a mantener situaciones irregulares en el tiempo. La Administración actuó con base en nuevos elementos y su actuación fue motivada, coherente y legítima.

Finalmente, justifica la existencia de culpabilidad en la conducta de RETMER, S.L., desmintiendo que la actuación se fundara en una interpretación razonable de la norma. Tanto el acuerdo sancionador como la resolución del TEARC exponen con claridad los elementos objetivos y subjetivos del ilícito tributario.

Por todo ello, interesa la íntegra desestimación de la demanda.

CUARTO.- RESOLUCIÓN DE LA CONTROVERSIA. Concurrencia de simulación o en su caso subsidiariamente fraude le ley u operaciones vinculadas.

Regula la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en lo que aquí interesa:

" Artículo 118. Formas de iniciación de la gestión tributaria.

De acuerdo con lo previsto en la normativa tributaria, la gestión tributaria se iniciará:

a) Por una autoliquidación, por una comunicación de datos o por cualquier otra clase de declaración.

b) Por una solicitud del obligado tributario, de acuerdo con lo previsto en el artículo 98 de esta ley.

c) De oficio por la Administración tributaria."

" Artículo 13. Calificación.

Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez."

"Artículo 16. Simulación.

1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.

3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente."

Añade el mismo texto legal sobre carga y valoración de la prueba:

" Artículo 105. Carga de la prueba.

1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria.

Artículo 106. Normas sobre medios y valoración de la prueba.

1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.

2. Las pruebas o informaciones suministradas por otros Estados o entidades internacionales o supranacionales en el marco de la asistencia mutua podrán incorporarse, con el valor probatorio que proceda conforme al apartado anterior, al procedimiento que corresponda.

3. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria.

4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones.

rtículo 107. Valor probatorio de las diligencias.

1. Las diligencias extendidas en el curso de las actuaciones y los procedimientos tributarios tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario.

2. Los hechos contenidos en las diligencias y aceptados por el obligado tributario objeto del procedimiento, así como sus manifestaciones, se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse por éstos mediante prueba de que incurrieron en error de hecho.

Artículo 108. Presunciones en materia tributaria.

1. Las presunciones establecidas por las normas tributarias pueden destruirse mediante prueba en contrario, excepto en los casos en que una norma con rango de ley expresamente lo prohíba.

2. Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.

3. La Administración tributaria podrá considerar como titular de cualquier bien, derecho, empresa, servicio, actividad, explotación o función a quien figure como tal en un registro fiscal o en otros de carácter público, salvo prueba en contrario.

4. Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario.

Los datos incluidos en declaraciones o contestaciones a requerimientos en cumplimiento de la obligación de suministro de información recogida en los artículos 93 y 94 de esta ley que vayan a ser utilizados en la regularización de la situación tributaria de otros obligados se presumen ciertos, pero deberán ser contrastados de acuerdo con lo dispuesto en esta sección cuando el obligado tributario alegue la inexactitud o falsedad de los mismos. Para ello podrá exigirse al declarante que ratifique y aporte prueba de los datos relativos a terceros incluidos en las declaraciones presentadas.

5. En el caso de obligaciones tributarias con periodos de liquidación inferior al año, se podrá realizar una distribución lineal de la cuota anual que resulte entre los periodos de liquidación correspondientes cuando la Administración Tributaria no pueda, en base a la información obrante en su poder, atribuirla a un periodo de liquidación concreto conforme a la normativa reguladora del tributo, y el obligado tributario, requerido expresamente a tal efecto, no justifique que procede un reparto temporal diferente."

Conforme a lo anterior, cabe precisar que, conforme se ha expuesto, la simulación ( artículo 16 LGT) , " el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes", en el bien entendido que si existe simulación la Administración Tributaria tiene que declararlo en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.

Habría, además, una simulación absoluta cuando tras la apariencia creada, no existe causa alguna, esto es, se trata de crear una apariencia de negocio jurídico que realmente no se quiere celebrar; y una simulación relativa cuando tras el negocio simulado existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes, una suerte de ocultación que se produce generando la apariencia de un negocio ficticio, realmente no querido, que sirve de pantalla para encubrir el efectivamente realizado en violación de Ley. En este sentido, la existencia real de las operaciones si bien impide hablar de simulación absoluta no impide la calificación de la operación como simulación relativa cuando tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso.

Pues bien, la simulación supone la creación de una realidad jurídica aparente (simulada) que oculta una realidad jurídica distinta (subyacente) o que oculta la inexistencia de acto o de negocio jurídico. Esta simulación puede alcanzar a cualquiera de los elementos del negocio o del contrato; en nuestro ordenamiento, por tanto, tratándose del contrato, puede afectar a los sujetos, al objeto y a la causa ( art. 1261 CC).

En definitiva, los contratos simulados fingen un negocio jurídico inexistente (simulación absoluta) o encubren otro distinto (simulación relativa).

La simulación se suele explicar como la discordancia consciente y querida por las partes entre la voluntad interna y la voluntad declarada. Cuando las partes se ponen de acuerdo para presentar a terceros un negocio que nunca quisieron se habla de simulación absoluta y si encubren un negocio distinto al realmente querido de simulación relativa. Es negocio simulado, según la más reconocida opinión de los civilistas, aquel que contiene una declaración de voluntad no real, emitida conscientemente y con acuerdo de las partes para producir, con fines de engaño, la apariencia de un negocio que no existe o que es distinto del verdaderamente realizado.

Esta Sala ha dicho reiteradamente -y en muchas ocasiones por lo que sería pesado citar ni tan siquiera los pronunciamientos más recientes- que:

. La "causa simulandi" debe acreditarla la Administración, que es quien invoca la simulación, si bien ésta no se caracteriza por su evidencia, pues se mueve en el ámbito de la intención de las partes, por lo que generalmente habrá que acudir a los indicios y a las presunciones para llegar a la convicción de que se ha producido una simulación.

. La presunción es una prueba por indicios en la que el criterio humano, al igual que ocurre en el campo de las presunciones legales, parte de un hecho conocido para llegar a demostrar el desconocido, exigiendo una actividad intelectual que demuestre el enlace preciso y directo existente entre ambos. Y ha de aplicarse con especial cuidado y escrupulosidad, especialmente cuando trate de acreditarse a través de presunciones, por vía de deducción, el hecho imponible, base y origen de la relación jurídico-tributaría. En este sentido, tales presunciones han de reunir los siguientes requisitos: a) Seriedad, esto es, que exista un auténtico nexo o relación entre el hecho conocido y la consecuencia extraída, que permita considerar esta en un orden lógico como extremadamente probable; b) Precisión, que el hecho o hechos conocidos estén plena y completamente acreditados y sean claramente reveladores del hecho desconocido que pretende demostrarse; y c) Concordancia, entre todos los hechos conocidos que deben conducir a la misma conclusión.

. Habida cuenta de que la simulación constituye la confección artificiosa de una apariencia destinada a velar la realidad que la contradice, es obvio que la prueba de la simulación encierra una gran dificultad, pues en el negocio simulado suelen concurrir todos los requisitos externos que constituyen la apariencia jurídica y, por tanto, la prueba ha de basarse en presunciones que fundamenten la convicción de la existencia del negocio simulado. La propia jurisprudencia civil destaca las dificultades prácticas de la prueba directa y plena de la simulación por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer los vestigios de la misma y por aparentar que el contrato es cierto y efectivo reflejo de la realidad. Esto hace preciso acudir a la prueba indirecta de las presunciones, que consisten en una labor intelectual a través de la cual quien debe calificar su existencia, partiendo de un hecho conocido llega a dar con otro que no lo era, en este caso, la existencia de simulación. Esto supone la existencia de uno o varios hechos básicos completamente acreditados, y que entre éstos y la simulación exista un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano, aun cuando quepa alguna duda acerca de su absoluta exactitud, ya que la presunción no es una fuente de certeza sino de probabilidad.

Por otra parte, en cuanto a la prueba de indicios, que es admitida como totalmente válida para regularizar, no cabe su discusión de forma individual o autónoma, indicio por indicio, de forma que la fuerza de la oposición en cada uno de ellos contradiga la valoración en su conjunto. Es el conjunto de los indicios, valorados conjuntamente, los que llevan al convencimiento de que la operación, entramado social creado y su utilización en el caso, es un ardid del creador para la ocultación de diversos extremos de la obligación tributaria tal y como se está desarrollando en el mercado.

En este sentido se pronuncia el TS, en La Sentencia de 28 de noviembre de 2003, después de afirmar la validez de la prueba de carácter indiciario para desvirtuar la presunción de inocencia, y refiriéndose al caso concreto objeto de casación, dice:

"(...) para conocer la concurrencia de una causa real oculta tras la causa aparente, debemos acudir a la prueba de indicios, por constituir ordinariamente la falsedad de la causa un elemento interno de las relaciones humanas, que se mantiene deliberadamente secreto o disimulado frente a terceros. Por ello este elemento interno solo puede acreditarse a través de una serie de actos o signos que lo exteriorizan, es decir, datos o indicios que si bien no pueden proporcionar directamente la evidencia de una intención deliberadamente oculta, sí permiten conocerla mediante un juego lógico o racional, ya que cada uno de ellos por sí solo o bien varios de dichos indicios conjuntamente, fortaleciéndose entre sí llevan al Juez, mediante inferencia racional, a una absoluta convicción de la falsedad de la causa expresada y a la realidad de la verdadera que se trata de ocultar".

Condensa la Jurisprudencia sobre la cuestión, en un análisis didáctico, la Sentencia del TS de 24 de abril de 2012 señala que:

" El problema más relevante en los contratos simulados de cualquier tipo (sobre todo en el ámbito tributario), consiste en su acreditación. La tarea no es sencilla porque tiene que deducirse en cada caso no del propósito psicológico que guía las acciones humanas y que resulta impenetrable en sí misma, sino en la existencia de datos o indicios objetivos que permitan la conclusión racional y fundada de la existencia de simulación. Esta advertencia está asumida por la propia STS 3ª 20 septiembre 2005 al afirmar que "en cualquier caso, para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación; esto es, los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración Tributaria". El objeto de la prueba consistirá en acreditar que el negocio aparente no corresponde a lo efectivamente pactado por las partes, ya que su intención es evitar el hecho imponible que en la realidad se realizó para eludir el pago de impuestos.

En los supuestos de simulación, rara vez se presentan pruebas directas dado el interés de los contratantes de que no se descubra su engaño, por lo que ha de hacerse uso de las presunciones admitidas en el ordenamiento jurídico, a fin de alcanzar la certeza de la existencia, veracidad y licitud o no de la causa en el negocio jurídico correspondiente. En este sentido, las STS 3ª 10 julio 1984 y 20 julio 1998 ya establecían como principio general que cualquier actuación de la Administración tributaria que no pueda acreditarse por pruebas de carácter objetivo y real puede ser suplida por la aplicación de presunciones legales e iuris tantum. Con relación a esas últimas, su admisibilidad como medio de prueba está condicionado a que entre el hecho demostrado y aquél que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano tal como dispone el artículo 118.2 Ley General Tributaria (reproduciendo el texto del artículo 1253 CC) , ya que, en caso contrario, nos hallaríamos ante meras conjeturas o sospechas inadmisibles desde una perspectiva legal.

La propia STS 3ª 20 septiembre 2005 admite la validez del uso de las presunciones en el ámbito tributario "siempre que los indicios hayan quedado suficientemente probados por medios directos, exista el necesario enlace o relación entre dichos indicios y la consecuencia o hecho deducido que se pretende probar para la aplicación de la correspondiente norma, y, se exprese razonadamente el referido enlace o relación". Para que una presunción iuris tantum pueda aplicarse y admitirse en el ámbito tributario deben concurrir y acreditarse tres elementos:

1-) La afirmación base, que es el hecho demostrado. Para su constancia pueden utilizarse cualesquiera medios de prueba, aunque deben ser suficientes para que merezcan la conceptuación de hecho acreditado.

2-) La afirmación presumida, que es el hecho que se trate de deducir y que suele acreditarse mediante la propia actividad presuntiva, aunque ha de ser distinta de la afirmación base y estar situada a un nivel superior, puesto que, si se declara presumido un hecho sin más, no se estaría ante una verdadera presunción, sino ante meras conjeturas o sospechas.

3-) El enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano, es decir, de la lógica. En este sentido, el enlace entre el hecho acreditado y el que se trate de demostrar no ha de consistir en otra cosa que la conexión o congruencia entre ambos, de suerte que el conocimiento de uno, lleve al intérprete, como consecuencia obligada de aquella lógica o recta razón, al conocimiento del otro. Según la doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central ese enlace debe entenderse acreditado cuando concurren tres requisitos:

a) Seriedad, esto es, que exista un auténtico nexo o relación entre el hecho conocido y la consecuencia extraída que permita considerar ésta en un orden lógico, como extremadamente posible.

b) Precisión o, lo que es lo mismo, que el hecho o hechos conocidos estén plena y completamente acreditados y sean claramente reveladores del hecho desconocido que pretende demostrarse.

c) Concordancia entre todos los hechos conocidos, que deben conducir a la misma conclusión (TEAC 25 septiembre, 26 octubre y 21 diciembre 2001, 7 marzo 2003 y 16 marzo 2005).

Además, también debe recordarse que los posibles hechos base (indicios) que pueda utilizar la Administración tributaria pueden no ser especialmente significativos, a título individual, pero tomados en su conjunto e interrelacionados, sí pueden permitir sentar la conclusión lógica y coherente de haberse realizado un contrato simulado en perjuicio de la Hacienda Pública (como afirman las SAN 16 y 30 septiembre 2004). La STS 3ª 20 septiembre 2005 toma como referencia el antiguo 114 LGT/1963 y los antecedentes del artículo 1214 CC (entonces vigente), para atribuir a la Administración tributaria la carga de la prueba de la existencia de simulación contractual, al afirmar que "la simulación es un hecho cuya carga de la prueba corresponde a quien lo afirma. En efecto, la "causa simulandi" debe acreditarla la Administración que la alega". Esta misma doctrina ya estaba recogida en el ámbito tributario en las STSJ La Rioja 13 julio 2000 y 15 noviembre 2002 y STSJ Navarra 8 febrero 2002."

Expone la resolución de liquidación en relación a los indicios por los que concluye la simulación, en primer término en los hechos de trascendencia tributaria:

" Atendiendo a estas circunstancias las actuaciones inspectoras se centraron en determinar si la actividad empresarial declarada por el socio, administrador y trabajador de RETMER SL, Don Diego era independiente de la ejercida por dicha entidad y por tanto si eran deducibles para dicha sociedad los gastos facturados por él.

En las páginas 3 a 23 del Acta, a las cuales nos remitimos, se exponen d forma detallada los hechos puestos de manifiesto como resultado de las actuaciones inspectoras. En síntesis, son los siguientes:

1) No consta que el Sr. Diego tuviera trabajadores dados de alta en el régimen general de la seguridad social, tampoco consta que hubiera satisfecho retribuciones del trabajo personal o hubiera realizado pagos a terceros por prestaciones de servicios de transporte recibidos. Manifestó que ejerció la actividad conjuntamente con su hijo, Don Jose Luis, pero no aportó ningún documento ni siquiera indicios que lo probaran. Su hijo además aparece como trabajador por cuenta ajena de la sociedad y percibe rendimientos de trabajo personal de ésta.

2) Es titular de dos vehículos, uno de ellos adquirido a la propia sociedad.

3) No tiene local afecto y utiliza las instalaciones de la sociedad para aparcar sus vehículos y para repostar, siendo este el domicilio que hace constar en las facturas emitidas, que tienen el mismo formato que el de la sociedad.

4) En cuanto a las operaciones supuestamente realizadas, el Sr. Diego:

- Emitió facturas mensuales a la sociedad RETMER SL por el únic concepto "Servicios de transporte con los vehículos con matrícula NUM010 y NUM011 según albaranes". Salvo las facturas emitidas no facilitó ningún elemento de prueba que permitiera determinar cuáles fueron en realidad los servicios que se facturaron, ni la forma de valoración de los mismos.

Además, emitió una única factura en 2016 y otra en 2017 a la sociedad Compañía Canoa Quebrada SL (B25270893) por los conceptos "almacenaje" y "transporte".

Compañía Canoa Quebrada SL es cliente habitual de RETMER SL y destinataria de servicios de transporte facturados por ésta.

- En cuanto a los gastos de la actividad, registró en el Libro de facturas recibidas compras de combustible a RETMER SL y otros gastos menores facturados por terceros (asesoría, teléfono, energía eléctrica...). No registró gastos de reparación de los vehículos de los que era titular el Sr. Diego, que fueron asumidos, contabilizados y declarados como propios por la sociedad RETMER SL.

Las comprobaciones realizadas pusieron de manifiesto la falta de medio del Sr. Diego para prestar los servicios de transporte que declaró realizar; la utilización común de los medios materiales de la sociedad; la falta de justificación económica de la separación de actividades más allá de la obtención indebida de un beneficio fiscal; y la falta de justificación material y formal de la realización efectiva de los servicios facturados y de su correlación con los ingresos de la sociedad."

La fundamentación de la referida liquidación continúa exponiendo:

" El socio y administrador único de RETMER SL, Don Diego, consta también como perceptor de rendimientos del trabajo personal por importe de 12.000,00 € en 2016, 2017 y 2018. Según manifestó él mismo, realizó las funciones de gestión y dirección de la actividad de la sociedad, que consisten básicamente en la dirección de operaciones y tráfico como la asignación de rutas, correos, seguimiento de los envíos, recogidas y gestión comercial con los clientes. Pero además de coordinar y controlar el buen funcionamiento y dirigir el centro logístico de la empresa, Don Diego asumió también otras tareas, entre ellas, elaborar los albaranes por las tardes (por la mañana se ocupa de ello la responsable de la contabilidad cuyo horario es de 9:00 a 13:00 horas), llevar personalmente el control del consumo de gasóleo, recibir la documentación de todos los conductores, resolver todas las incidencias que surgen en los repartos y sustituir cuando es necesario (por vacaciones o enfermedad) a los transportistas.

Tal como se detalla a continuación, de las declaraciones de los trabajadores de RETMER SL (recogidas en las Diligencias nº 5 a 13) se desprende que la gestión y administración de la actividad de la sociedad recae exclusivamente en Don Diego y que no delega en otras personas, ocupándose incluso personalmente de la carga y descarga de loscamiones cuando la misma se lleva a cabo en los almacenes de RETMER S.L. (...) La sociedad alegó que, además de los servicios realizados por sus trabajadores por cuenta ajena, subcontrató también servicios de transporte a terceros, concretamente a Don Diego. Requerida para que justificara las condiciones y contratos en su caso pactados, se limitó a manifestar lo siguiente (documento "PUNTO 2 SERVICIOS SUBCONTRATDOS PDF" del expediente electrónico): De los Servicios subcontrtados no existe contrato documental, cuando precisa de dichos Servicios contacta con la agencia, normalmente por teléfono. (...).

5.-Examinada la documentación aportada (Libros de Contabilidad, Libros registros de facturas emitidas y recibidas y justificantes de las anotaciones practicadas) se comprobó que RETMER SL:

- Declaró como deducibles gastos facturados por Don Diego por importe de 85.525,00 € en 2016, 76.700,00 € en 2017 y 81.950,00 € en 2018, por el concepto "Servicios de transporte con los vehículos con matrícula NUM010 y NUM011 según albaranes". Estos importes representan respectivamente un porcentaje del 15 %, 12% y 13% de los ingresos declarados por RETMER SL en cada uno de esos periodos.

- Declaró también como deducibles gastos de reparación de los vehículos de los que era titular el Sr. Diego, matrículas NUM010 y NUM011, que contabilizó en las cuentas "622000007 REPARACIO NUM011" y"622000008 REPARACIO NUM010".

- Declaró como ingresos de explotación 11.512,88 € en 2016, 18.034,93 € en 2017 y 16.189,23 € en 2018 por ventas de gasóleo al Sr. Diego. (...) La Inspección requirió expresamente tanto a RETMER S.L. como al Sr. Diego para que aportaran los albaranes, documentos y cualquier tipo de información del detalle de los servicios prestados que justificara la realidad de las operaciones facturadas y su valoración.

El Sr. Diego se limitó a manifestar que facturó a la sociedad por sus servicios al precio de 1,25 € por kilómetro recorrido y que el kilometraje se obtiene directamente del cuentakilómetros de los vehículos, del que él mismo lleva el control, sin tener en cuenta las distancias recorridas en cada trayecto contratado. (...). Por tanto, salvo las facturas emitidas por el Sr. Diego no se han aportado otros documentos, albaranes o cualquier tipo de información ni siquiera indicios que permitan conocer qué servicios se realizó, el origen y destino de los mismos, ni el remitente o el

destinatario.

Esto contrasta con el detalle que sí se ha facilitado de los servicios que RETMER S.L. facturó a sus clientes puesto que las facturas emitidas, juntamente con los albaranes y el resto de documentación aportada permitieron conocer claramente:

- Las tarifas que aplica a cada cliente. Se comprueba que RETMER SL calcula sus tarifes normalmente en función de los palés transportados o bien, si se trata de envíos pequeños, en función de los kilogramos transportados. Las tarifas se fijan para cada cliente, teniendo en cuenta que los servicios que se prestan suelen ser de caràcter repetitivo.

- La valoración y el detalle de los servicios de transporte prestados, como la fecha del servicio, número de palés transportados, origen y destino de la mercancía, remitente, destinatario y el importe parcial facturado por cada transporte.

La utilización de un sistema de facturación y de tarifas distintas en las operaciones vinculadas y la falta de cualquier otro tipo de documentación e información ha impedido establecer una correlación entre los supuestos servicios recibidos del Sr. Diego, y los ingresos que RETMER SL facturó a sus propios clientes. (...)

2.8 CONCLUSION

El examen conjunto de todas las pruebas obtenidas permite concluir que:

1) Don Diego no disponía en 2016, 2017 y 2018 de medios suficientes para prestar los servicios que facturó.

Formalmente emite facturas a clientes pero no aporta pruebas de que hubiera realizado a título individual la efectiva ordenación por cuenta propia de medios de producción y/o de recursos humanos determinantes de una actividad económica propia.

Para aparentar su simulada actividad como autónomo, Don Diego adquirió dos vehículos, pero sin disponer de personal, de local ni de ningún elemento de inmovilizado o bien de inversión distinto de los anteriores, siendo prácticamente su único cliente la sociedad inspeccionada, teniendo las facturas emitidas por ambos idénticos formatos y produciéndose además una confusión entre los gastos asumidos en la práctica por cada uno de ellos.

Y aunque formalmente era propietario de dos vehículos, la simple titularidad de esos bienes no es indicador suficiente de su afectación a una actividad concreta, porque además de no haber demostrado el Sr. Diego que los hubiera destinado de forma efectiva para el ejercicio de una actividad propia, los trabajadores de Retmer S.L. reconocieron que los utilizaban y fue la sociedad la que sufragó los gastos de mantenimiento de los mismos.

2) Es RETMER SL la que dispone de los elementos materiales y humanos suficientes y es la que ejerce la actividad económica en primera persona, la que tiene el nombre comercial y la única empresa visible en el mercado. RETMER S.L. no se limitó a realizar una labor auxiliar de agencia de transporte de aproximación entre cliente y transportista, sino que actuó en el mercado en nombre e interés propio. Por lo que se aprecia la existencia de una única actividad económica atribuible a la sociedad RETMER S.L.

3) Don Diego tributó en el régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en el régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido, regímenes en que el importe a ingresar se determina en función de módulos objetivos y no de las ventas, logrando un considerable ahorro fiscal para la sociedad y el propio socio.

Los servicios que facturó a Retmer SL y que esta entidad dedujo como gasto, no supusieron mayores rentas sujetas a tributación por el IRPF del Sr. Diego, lo que le permitió imputar como gastos a Retmer SL importes elevados que reducen la base imponible de la entidad produciendo un ahorro fiscal tanto en sede del particular (que puede de este modo percibir rendimientos encubiertos del capital mobiliario) como de la sociedad.

De esta forma, Don Diego cobró cantidades significativas de la sociedad presentándose ante la Hacienda Pública como perceptor de rendimientos de una actividad económica que en realidad no ejercía más que en apariencia y declarando por ella, rendimientos mínimos. Por su parte, la sociedad RETMER S.L. dedujo indebidamente unos gastos por las facturas emitidas por su socio, así como las cuotas de IVA repercutidas por aquel.

El propio resultado de las actas incoadas tanto a Retmer SL como al Sr. Diego reflejan ese ahorro fiscal logrado por la separación artificial de las operaciones. En cuanto a la Retmer SL en los tres ejercicios inspeccionados se incrementa su base imponible respecto a la declarada en un importe de 199.548,91€. En cuanto al Sr. Diego, ha tenido un rendimiento del capital mobiliario no declarado que entre los tres ejercicios inspeccionados suma un importe de 206.262,85 €.

Las pruebas obtenidas no dejan lugar a dudas de que se produjo una simulación que consistió en realizar una división artificial de la actividad ejercida por RETMER SL, dando la apariencia de una actividad propia supuestamente desarrollada por su socio y administrador único, con el único objetivo de conseguir una ventaja fiscal.

Por tanto, de acuerdo con lo anteriormente expuesto, no puede estimarse la pretensión del interesado, ya que si bien es cierto que los trabajadores, socios y administradores pueden ejercer legal y realmente la misma actividad que desarrolla la sociedad en la que participan o prestan sus servicios, lo que no es admisible es que se simule artificiosamente el ejercicio de la actividad. (...)"

Por tanto, los elementos tomados en consideración por la administración son más que aquellos que el recurrente combate en su escrito de demanda, y que no han venido desvirtuados, ni los unos ni los otros.

Pues lo cierto es que la confusión de actividad alcanza a la totalidad de la actividad, se centra en la falta de documentación de la supuesta contratación de los Servicios personales tanto por su momento, como su objeto, como su destino, como su necesidad, la ausencia de imputación de gastos relevantes como los de reparación y mantenimiento de los vehículos del Sr. Diego, la declaración de testigos sobre el uso de los vehículos, la utilización conjunta de instalaciones tanto de almacenaje, aparcamiento, y repostaje; la gestión administrativa y contable unificada y de la que los testigos han puesto de manifiesto que también se encargaba el propio recurrente que actuaba como administrador único de la mercantil. La confusión llega al punto de la identidad de marca comercial de ambos negocios que comparten hasta logotipo. De este modo se evidencia que existe y es especialmente relevante, una confusión patrimonial entre el patrimonio de la sociedad y el patrimonio privado o personal del Sr. Diego, pues ha quedado suficientemente acreditado que todos ellos constituyen un entramado patrimonial confuso, así es este a título personal junto con su mujer la que paga los gastos de luz de la nave, donde actúan ambas supuestas actividades, ya que los accionistas y cónyuges habitan en el piso superior alquilando a la sociedad por un contrato verbal la vivienda, y que es el Sr. Diego el que realiza la gran mayoría de las funciones en la mercantil, incluso de índole administrativa, y es la mercantil la que se hace cargo de los gastos de mantenimiento de los vehículos titularidad del Sr. Diego, así como se aprovisionan del mismo depósito de combustible sito en la sede de la mercantil, y en este mismo sentido se dan múltiples traslaciones, que vienen a evidenciar la unidad material de la actividad expuesta.

La existencia de dicha simulación es acreditada, no por conjeturas, sino por una pluralidad de hechos probados, concurrentes y concordantes, que en conjunto y precisamente por su concurrencia, todos ellos, son constitutivos de presunciones graves, precisas y concordantes conforme al artículo 108.1 de la LGT.

Destacando la inexistencia de prueba en contrario frente a los contundentes y muy numerosos indicios de la administración, limitándose la prueba a elementos no controvertidos, como el número de kilómetros realizados por los vehículos del Sr. Diego, cuando no se discute en el presente pleito su cantidad, sino por cuenta de quién los realizó. Ni en sede administrativa, ni en esta sede jurisdiccional, la parte actora ha aportado elemento probatorio alguno que desvirtúe las conclusiones de la Inspección. No se ha acreditado la existencia de personal técnico implicado en la prestación de servicios, ni que el Sr. Diego cuente con estructura funcional propia más allá de la titularidad material de dos vehículos que conductores de RETMER SL han afirmado conducir, por más que el recurrente intente poner en tela de juicio unas declaraciones que se prestaron sin manifiesto de duda alguna por conductores profesionales y habituales de RETMER SL. Asimismo, la mera creación de una sociedad para canalizar servicios personalísimos no puede modificar la titularidad de la renta generada, si se mantiene la misma persona física como prestador efectivo del servicio. Y ello atendiendo a la "disponibilidad" y "facilidad probatoria", la doctrina ha sido recogida de manera expresa por la normativa, pues disponiendo el artículo 217 de la Ley 1/2000 , de Enjuiciamiento Civil, que corresponde de manera genérica al actor la carga de probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda el efecto jurídico correspondiente a sus pretensiones, tal afirmación viene matizada en el punto 6 de dicho precepto, al establecerse que, "para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio".

En virtud de todo lo anterior, se entiende considera acreditado que la denominada actividad paralela del Sr. Diego y RETMER SL carece de sustancia económica y tiene como única finalidad reducir la carga tributaria mediante la utilización de declaración objetiva, acreditada por la administración y transcrita en la presente resolución, el ahorro fiscal generado y el consiguiente detrimento a la hacienda pública.

Alcanzada la convicción de la efectiva concurrencia de simulación, decaen las pretensiones ad cautelam, entendiéndolas subsidiarias, efectuadas por la recurrente relativas a la alternativa de en su caso concurrencia de fraude del ley o alternativamente a su vez, concurrencia del supuesto de operaciones vinculadas; y ello por ser dichas instituciones jurídicas incompatibles en el supuesto con la concurrencia de simulación acreditada que supone una identidad en la explotación del negocio que solo es artificiosamente segregada a efectos de obtener una ventaja fiscal.

En relación con la libertad de empresa y la economía de opción alegada por el reclamante, hay que señalar que es cierto que la existencia de sociedades en las que tenga una presencia prácticamente total el socio es una realidad admitida por el ordenamiento. Ahora bien, para que una sociedad de este tipo quede amparada por la normativa tributaria, es necesario que ello responda a razones económicas válidas o, expresado en términos jurídicos, que la causa no sea falsa sino verdadera y lícita, por lo que, a sensu contrario, no podrá aceptarse esa utilización cuando se fundamente en motivos que en la práctica sean exclusiva o fundamentalmente de índole fiscal.

Procede así la íntegra desestimación de la alegación formulada.

QUINTO.- RESOLUCIÓN DE LA CONTROVERSIA. sobre los principios de vinculación a los actos propios y de confianza legítima

Respecto al quiebro del principio de confianza legítima con respecto a una inspección tributaria de anteriores ejercicios (2012-2013) cabe destacar respecto a la doctrina de los actos propios y la confianza legítima, en la Sentencia de la Sala de lo Contencioso del Tribunal Supremo, de 5 de enero de 1999 (RC 10679/1990 ), se recoge lo siguiente:

"[...] En la S.T.C. de 21 de abril de 1988, nº 73/1988 , se afirma que la llamada doctrina de los actos propios o regla que decreta la inadmisibilidad de venire contra factum propium surgida originariamente en el ámbito del Derecho privado, significa la vinculación del autor de una declaración de voluntad generalmente de carácter tácito al sentido objetivo de la misma y la imposibilidad de adoptar después un comportamiento contradictorio, lo que encuentra su fundamento último en la protección que objetivamente requiere la confianza que fundadamente se puede haber depositado en el comportamiento ajeno y la regla de la buena fe que impone el deber de coherencia en el comportamiento y limita por ello el ejercicio de los derechos objetivos.

El principio de protección de la confianza legítima ha sido acogido igualmente por la jurisprudencia de esta Sala del Tribunal Supremo (entre otras, en las sentencias de 1 de febrero de 1990 (fº.jº. 1 º y 2º), 13 de febrero de 1992 ( fº.jº. 4 º), 17 de febrero , 5 de junio y 28 de julio de 1997 . Un día antes de la fecha de esta sentencia se ha publicado en el BOE la Ley 4/1999, de modificación de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre. Uno de los artículos modificados es el 3º, cuyo nº 1, párrafo 2º, pasa a tener la siguiente redacción: "Igualmente, deberán (las Administraciones Públicas) respetar en su actuación los principios de buena fe y de confianza legítima", expresándose en el Apartado II de la Exposición de Motivos de la citada Ley lo siguiente: "En el título preliminar se introducen dos principios de actuación de las Administraciones Públicas, derivados del de seguridad jurídica. Por una parte, el principio de buena fe, aplicado por la jurisprudencia contencioso- administrativa incluso antes de su recepción por el título preliminar del Código Civil. Por otra, el principio, bien conocido en el derecho procedimental administrativo europeo y también recogido por la jurisprudencia contencioso-administrativa, de la confianza legítima de los ciudadanos en que la actuación de las Administraciones Públicas no puede ser alterada arbitrariamente".

Asimismo en la Sentencia del mismo Tribunal 5332/2008, (Recurso 4835/2004 ), se menciona que "La doctrina invocada de los actos propios "exige y requiere que los mismos se realicen con el fin de crear, modificar o extinguir algún derecho, causando, estando y definiendo la situación jurídica del mismo y debiendo ser concluyente y definitivo" ( SSTS, entre otras muchas, de 27 de julio y 5 de noviembre de 1987 , 15 de junio de 1989 , 18 de enero y 27 de julio de 1990 , 31 de enero y 30 de octubre de 1995 , así como 13 de junio de 2000 )".

Asimismo, debe mencionarse el Fundamento de Derecho Séptimo de la Sentencia de la Audiencia Nacional nº 1313/2013, de fecha 1 de abril de 2013 (Recurso 104/2010 ), en el que se recoge:

"SÉPTIMO.- Finalmente, no hay en este caso vulneración del principio de vinculación administrativa a los propios actos, pues al margen de que no consta en toda su extensión y contenido el acta en que se habría reconocido tal derecho en relación con el ejercicio 1999, no resulta admisible la perpetuación en el tiempo de situaciones antijurídicas por el solo hecho de que la Administración las hubiera declarado como tales, pues aun cuando aceptásemos la existencia de un reconocimiento o admisión del derecho a la dotación a la RIC -y no una mera abstención de pronunciamiento al respectoes lo cierto que el criterio luego sentado por la Inspección y por los tribunales económico-administrativos es plenamente coincidente con el establecido por esta Sala, en criterio reiterado y avalado por el Tribunal Supremo en varias sentencias, como las de 5 de julio de 2012 (recurso de casación nº 724/2010 ), y la de 15 de septiembre de 2011 (en un recurso de casación para unificación de doctrina), con cita en ellas de otras varias, razones por las que no es dable aplicar a favor del interesado el principio venire contra factum proprium non valet en relación con un acto propio disconforme a Derecho, pues la vinculación al previo precedente tiene como límite infranqueable el de la legalidad, siendo además lícito, admisible y aún deseable que la Administración rectifique sus criterios u opiniones erróneas, que no entrañan revocación de oficio cuando se proyecta sobre situaciones posteriores, con tal que justifique suficientemente ese cambio, que en este caso es suficiente a los efectos que nos ocupan."

Por otra parte, el principio de confianza legítima aparecía explícitamente recogido en el apartado 1 del artículo 3 de la Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común tras la reforma llevada a cabo por la Ley 4/1999. Dicho artículo, relativo a los principios generales y aplicable ratione temporis, establece:

"1. Las Administraciones públicas sirven con objetividad los intereses generales y actúan de acuerdo con los principios de eficacia, jerarquía, descentralización, desconcentración y coordinación, con sometimiento pleno a la Constitución, a la Ley y al Derecho.

Igualmente, deberán respetar en su actuación los principios de buena fe y de confianza legítima."

Este principio -recogido también en el actualmente vigente artículo 3 de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público -, que tiene su origen en el Derecho Administrativo Alemán, constituye en la actualidad, desde las sentencias del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea de 22 de marzo de 1961 y 13 de julio de 1965 (asunto Lemmerz-Werk ), un principio general del Derecho Comunitario (reiteradamente aplicado por dicho Tribunal -cfr. por todas, STJCE de 26 de enero de 1998-) ha sido objeto de recepción por la jurisprudencia de Tribunal Supremo (entre otras, en las sentencias de 1 de febrero de 1990 , 13 de febrero de 1992 , 17 de febrero , 5 de junio , 28 de julio de 1997 , 10 de mayo , 13 y 24 de julio de 1999 , 4 de junio de 2001 y 15 de abril de 2002 ).

Así el Tribunal Supremo en su Sentencia de 8 de junio de 1990 ha declarado que, el principio de confianza legítima se aplica:

"No cuando se produzca cualquier tipo de convicción psicológica subjetiva en el particular, sino cuando dicha "confianza" se basa en signos o hechos extremos producidos por la Administración lo suficientemente concluyentes, para que induzcan racionalmente a aquél a confiar en la "apariencia de legalidad" de una actuación administrativa concreta moviendo su voluntad a realizar determinados actos e inversiones de medios personales o económicos, que después no concuerdan con las verdaderas consecuencias de los actos que realmente y en definitiva son producidos con posterioridad por la Administración."

Con posterioridad, la Sentencia de 13 de mayo de 2009 (casación 2357/07 ), que reproduciendo lo declarado en la sentencia de 15 de abril de 2002 , recoge:

"El principio de protección a la confianza legítima, relacionado con los más tradicionales, en nuestro ordenamiento, de la seguridad jurídica y la buena fe en las relaciones entre la Administración y los particulares, comporta, según la doctrina del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea y la jurisprudencia de esta Sala, el que la autoridad pública no pueda adoptar medidas que resulten contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad en las decisiones de aquélla, y en función de las cuales los particulares han adoptado determinadas decisiones. O, dicho en otros términos, la virtualidad del principio que se invoca puede suponer la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de la obligación de ésta de responder de la alteración (producida sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias) de las circunstancias habituales y estables, generadoras de esperanzas fundadas de mantenimiento (Cfr. SSTS de 10 de mayo , 13 y 24 de julio de 1999 y 4 de junio de 2001 ). Pero ello en el bien entendido de que, no pueden apreciarse los necesarios presupuestos para la aplicación del principio invocado en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, y que ni el principio de seguridad jurídica ni el de la confianza legítima garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles."

De lo expuesto, se desprende que la doctrina de los actos propios no puede invocarse frente actuaciones de la Administración que no ponen de manifiesto de forma concluyente y definitiva su voluntad. Asimismo, tiene como límite la legalidad establecida, no pudiendo utilizarse para perpetuar situaciones antijurídicas. Por otra parte, el principio de confianza legítima debe ser aplicado, contemplando las circunstancias particulares concurrentes en cada caso, con cautela y restrictivamente pues supone anteponer el principio de seguridad jurídica al de legalidad de la actuación administrativa, no debiéndose aplicar tampoco "contra legem".

A la vista de lo anteriormente expuesto, del expediente remitido a este órgano revisor y de la documentación aportada por el interesado, este Tribunal considera que no existe vulneración de la doctrina de los actos propios porque, con independencia de lo que resolvieron los Órganos de Gestión Tributaria en relación con el IS del reclamante del ejercicio 2012-2013, como ya ha señalado la Audiencia Nacional y hemos puesto de manifiesto en el fundamento anterior, "la vinculación al previo precedente tiene como límite infranqueable el de la legalidad, siendo además lícito, admisible y aún deseable que la Administración rectifique sus criterios u opiniones erróneas, que no entrañan revocación de oficio cuando se proyecta sobre situaciones posteriores, con tal que justifique suficientemente ese cambio, que en este caso es suficiente a los efectos que nos ocupan".

Pues bien, como ya se ha puesto de manifiesto, no hay duda de que concurren hechos significativos acreditados en el expediente acerca de la falta de sentido económico y de la rentabilidad de la operaciones y un enlace preciso y directo con la prueba de la simulación aquí enjuiciada, con independencia de lo que se haya podido resolver en relación con otros ejercicios en procedimientos distintos

Por lo expuesto, procede la íntegra desestimación de la alegación formulada.

SEXTO.- RESOLUCIÓN DE LA CONTROVERSIA. Concurrencia del elemento subjetivo de la infracción por la que se impone la sanción y cuantificación de esta.

Sobre el elemento subjetivo del tipo culpabilidad se ha pronunciado el Tribunal Supremo en la Sentencia de 29-03-2010 :

"Como la simulación se caracteriza por la existencia de una divergencia, querida y deliberadamente producida por las partes, entre su verdadera voluntad y su manifestación externa, con el fin de generar una apariencia jurídica que oculte a los terceros dicha voluntad, su apreciación en materia tributaria normalmente va acompañada de la sanción de las infracciones tributarias en que eventualmente se haya incurrido.

Porque la ocultación imprescindible para la existencia de simulación determinará, en la generalidad de los casos, que se haya incurrido en alguno de los comportamientos infractores tipificados en la LGT ( STC. 150/1987, de 1 de octubre . FJ 2º)".

Con más claridad se han manifestado otras resoluciones judiciales al señalar que:

"lo cierto es que, una vez que hemos llegado a la conclusión de que ha existido simulación y, por lo tanto, realizado una serie de operaciones con el fin de eludir sus responsabilidades fiscales, es inevitable concluir que su conducta fue culpable y voluntaria" ( SAN 16.10.2013, recurso nº 1082/2011 ) y "aceptado el hecho de la simulación, en la que necesariamente intervino el demandante... difícilmente podemos eludir el dolo ( Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, Sentencia de 2 Octubre 2009, rec. 1139/2004 ; Sentencia de 7 Julio 2011, rec. 260/2008 ; Sentencia de 14 Marzo 2013, rec. 1528/2012 )."

Por tanto, en este caso, la presencia de la mecánica simulatoria revela la concurrencia de un evidente elemento subjetivo de culpabilidad que acompañó a la conducta del obligado tributario, no siendo posible en operativas como la enjuiciada hablar de interpretación razonable de la norma, puesto que del acervo probatorio recabado por la administración resulta que se utilizaron formas artificiosas.

En conclusión, la conducta, ampliamente analizada en esta resolución de RETMER SL, manifiesta una clara voluntad de defraudar los intereses económicos de la Hacienda Pública, en claro incumplimiento del mandato establecido en el artículo 31.1 de la Constitución Española , por lo que ha de ser calificada de dolosa, sin que quepa achacarla a un mero error y sin que se aprecie ninguna de las circunstancias previstas en el artículo 179.2 de la LGT .

La concurrencia de los elementos objetivo y subjetivo necesarios para calificar la conducta de la sociedad como constitutiva de infracción tributaria justifica la imposición de sanción.

Aplicando los criterios sucintamente expuestos al presente caso, respecto de las conductas que fundamentan las sanciones, a nuestro juicio, concurre, el elemento subjetivo de culpabilidad necesario para apreciar la comisión de la infracción sancionada, concurrencia que se encuentra específicamente motivada en el Acuerdo sancionador impugnado.

Además, conviene recordar que habida cuenta de que la conclusión inspectora sobre la existencia de simulación ha sido ratificada por este Tribunal en la presente resolución, resulta que la conducta del interesado en la comisión del tipo objetivo ha sido activa, con conocimiento y voluntad de utilizar la citada operativa a los efectos de la defraudación tributaria descubierta, por lo cual la presunción de buena fe ha quedado destruida por las pruebas e indicios aportados por la Inspección, sin que pueda hablarse de la concurrencia de interpretación razonable alguna de la norma fiscal en conductas como la enjuiciada.

Así, son mínimas las necesidades de motivación del elemento subjetivo de culpabilidad en conductas como la enjuiciada, basadas en la simulación, por resultar de las mismas naturalmente, ya que "lo cierto es que, una vez que hemos llegado a la conclusión de que ha existido simulación y, por lo tanto, realizado una serie de operaciones con el fin de eludir sus responsabilidades fiscales, es inevitable concluir que su conducta fue culpable y voluntaria" ( SAN 22.1.2014, recurso nº 3680/2012 ) y "aceptado el hecho de la simulación, en la que necesariamente intervino el demandante... difícilmente podemos eludir el dolo ( Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, Sentencia de 2 octubre 2009, rec. 1139/2004 ; Sentencia de 7 julio 2011, rec. 260/2008 ; Sentencia de 14 marzo 2013, rec. 1528/2012 ), puesto que de todos los datos que ha examinado la inspección se desprende que la finalidad de los negocios jurídicos articulados tenía por objeto procurar un importante ahorro fiscal mediante estas artificiosas operaciones..."( SAN 24.10.2014, recurso nº 459/2011 ).

Este criterio ha sido confirmado por la Sentencia del Tribunal Supremo 1187/2020 de 21 de septiembre de 2020, rec. casación 3130-2017 , en la que se decide:

"1ºFijar los criterios interpretativos expresados en el fundamento jurídico tercero esta sentencia...". Fundamento 3ª que finaliza señalando:

"Estamos ya en disposición de responder a la cuestión con interés casacional que, como se sabe, consiste en "aclarar y matizar la doctrina jurisprudencial existente sobre imposición o no de sanciones en caso de simulación a fin de determinar si, estimada la existencia de un acto o negocio simulado, a la vista de lo dispuesto en el artículo 16.3 LGT es procedente, en todo caso, aplicar la sanción o, por el contrario, es invocable la excepción del artículo 179 LGT que excluye la responsabilidad por infracción tributaria en aquellos casos en los que el obligado tributario aduce una interpretación razonable de la norma, ante la existencia de calificaciones jurídicas divergentes en relación con operaciones similares. La respuesta es que estimada la existencia de "actos o negocios simulados", a la vista de lo dispuesto en el artículo 16.3 LGT , procede, en su caso, la imposición de sanciones, sin que una interpretación razonable de la norma, amparada en el artículo 179.2d)LGT , que excluye la responsabilidad, resulte operativa."

Este mismo criterio ha sido nuevamente reiterado por la STS 3309/2020 de 15 de octubre de 2020 , en la que además se indica lo siguiente:

"La calificación se realiza en el marco de un procedimiento de aplicación de los tributos, en este caso en el seno de un procedimiento de inspección, mientras que la determinación de la culpabilidad del contribuyente se lleva a cabo en el marco del procedimiento sancionador. Si se considera, como es el caso, acreditada la existencia de simulación, es ilógico concluir que la interpretación razonable de la norma excluye la sanción impuesta, puesto que la simulación, como conducta dolosa, lleva aparejada tras la apertura del correspondiente procedimiento sancionador que, en esta ocasión, ha concluido con la imposición de dicha sanción. No es, desde luego, este uno de esos casos en los que prima la interpretación razonable; las circunstancias concurrentes, plasmadas en el expediente administrativo, y la valoración de la prueba obrante en el mismo, hecha suya por el Tribunal de Instancia, revelan, y ello es tan fundamental como que no puede faltar, ocultación de los "actos o negocios" relevantes llevados a cabo por el interesado. Ese proceder del interesado está guiado por la finalidad de dejar de ingresar parte de la cuota tributaria que, con arreglo a la ley, le correspondería.

Se ha producido, pues, una ocultación fáctica, ocultación que ha sido consciente y deliberada, con la finalidad de dejar de ingresar parte de la cuota tributaria que, con arreglo a la ley, le correspondería pagar al interesado.

Si por la sentencia impugnada se ha asumido que nos hallamos ante una simulación relativa, es contradictorio sostener, al mismo tiempo, que su conducta, puede ampararse en el artículo 179.2, d) LGT . La simulación, por su propia naturaleza, es siempre dolosa. Lo coherente era desestimar la alegación relativa a la interpretación razonable y continuar con el análisis de las restantes alegaciones formulas por el interesado. La operatividad del artículo 179.2, d) LGT no es general, en la hipótesis de simulación no tiene cabida. Ese artículo, que lleva por título "principio de responsabilidad en materia de infracciones tributarias", establece que las acciones y omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria, entre otros supuestos, cuando (letra d) se haya puesto de manifiesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Si algo pone de manifiesto la simulación, y en este caso, se ha admitido su existencia por la sentencia de instancia es, más bien, lo contrario, que se ha actuado diligentemente para, en última instancia, incumplir las obligaciones tributarias. Si ello es así, es incongruente considerar aplicable al caso uno de los supuestos que, a título ejemplificativo, se contienen en dicha letra d), del apartado 2 del artículo 179 LGT .

Finalmente, en este mismo sentido se ha vuelto a pronunciar el Tribunal Supremo en sentencia de 22 de octubre de 2020 (rec. 4786/2018 ):

"Estamos ya en disposición de responder a la cuestión con interés casacional que, como se sabe consiste en "aclarar y matizar la doctrina jurisprudencial existente sobre imposición o no de sanciones en caso de simulación a fin de determinar si, estimada la existencia de un acto o negocio simulado, a la vista de lo dispuesto en el artículo 16.3 LGT es procedente, en todo caso, aplicar la sanción o, por el contrario, es invocable la excepción del artículo 179 LGT que excluye la responsabilidad por infracción tributaria en aquellos casos en los que el obligado tributario aduce una interpretación razonable de la norma, ante la existencia de calificaciones jurídicas divergentes en relación con operaciones similares". La respuesta es que estimada la existencia de "actos o negocios simulados", a la vista de lo dispuesto en el artículo 16.3 LGT , procede, en su caso, la imposición de sanciones, sin que una interpretación razonable de la norma, amparada en el artículo 179.2, d) LGT , que excluye la responsabilidad, resulte operativa".

Por todo ello, a juicio de este Tribunal queda suficientemente confirmada tanto la concurrencia del elemento subjetivo en la conducta sancionada como la existencia de simulación en su conducta, siendo la calificación y cuantificación de la sanción impuesta totalmente ajustada a la Ley, en contra de lo manifestado por la reclamante. A este respecto hay que señalar que, como ya se ha puesto de manifiesto, es jurisprudencia del Tribunal Supremo que la simulación presupone la existencia de ocultación y, por tanto, dolo ( STS 5667/2014, recurso casación 3611/2013 ).

En definitiva, recogiendo la doctrina expuesta por el Tribunal Constitucional y la del Tribunal Supremo fundamentalmente en las Sentencias de su Sala Segunda de 1 de marzo de 1985 y de 29 de febrero de 1988 en la materia, en el sentido de que no puede hablarse de la infracción como una especie de responsabilidad objetiva o presunta, sino que la intencionalidad es esencial para que pueda apreciarse su existencia, es de ver que sólo el error invencible supone una ausencia de culpabilidad mientras que el vencible excluye el dolo pero no la culpa, debiendo el invencible alegarse y probarse por quien lo padezca y teniendo en cuenta las circunstancias psicológicas y de cultura del infractor. En el caso presente, se ha puesto de manifiesto la claridad de la norma por lo que ha de confirmarse la sanción impuesta al existir una conducta cuando menos negligente. El artículo 1104 del Código Civil considera como actuación negligente, aquella que no se adecúa a la naturaleza de la obligación y no corresponde a las circunstancias de las personas, del tiempo y lugar, lo cual para un ordenado contribuyente, se concreta en que una actuación diligente es aquella que le obliga forzosamente a conocer, las normas relativas al régimen aplicable al IS en virtud de la actividad realizada, de donde se desprende que la contribuyente no actuó con la diligencia mínima exigible a todo obligado tributario a la hora de confeccionar sus declaraciones tributarias; además, la negligencia, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma, como sucede en este caso, en consecuencia procede confirmar las sanciones impuestas.

En conclusión, la Inspección lejos de actuar con automatismo ha analizado la conducta del contribuyente en relación a los motivos que generaron la regularización de la cual deriva el ilícito tributario y ha apreciado en su comportamiento la existencia de, cuanto menos, negligencia, dejando constancia en el acuerdo sancionador de las razones que cimientan su conclusión. En definitiva, considera esta Instancia que el acuerdo dictado tipifica adecuadamente la infracción cometida, así como se aluden a los motivos por los que considera tal circunstancia incursa en culpabilidad sancionable. Consecuentemente, el reclamante frente al acuerdo dictado ha podido afrontar su defensa con pleno conocimiento de los hechos y fundamentos de derecho respectivos, y así lo ha hecho, por lo que, a juicio de este Tribunal, no se ha causado indefensión alguna en sede del recurrente.

Por último y tal como señala el Tribunal Supremo en la Sentencia de 12 de julio de 2010 (RC 480/2007 ):

"Nuestra jurisprudencia,...., impide castigar y, por consiguiente, estimar que hubo culpabilidad por el mero y automático hecho de constatarse la aislada presencia de alguno de los pormenores a los que nos hemos referido. Pero en modo alguno niega la posibilidad de inferir, razonada, razonablemente y de forma suficientemente explicada, la existencia de aquel elemento subjetivo del juego conjunto de las circunstancias concurrentes. De otro modo, se correría el riesgo de dejar vacía de contenido la potestad sancionadora de la Administración tributaria".

Y en este caso, la Administración ha razonado los motivos por los cuales considera que la conducta del contribuyente es merecedora de sanción, cuestión diferente es que el interesado discrepe, pero eso no significa que el acuerdo no esté suficientemente motivado.

Con respecto a la cuestión de la cuantificación la cuestión fenece pues se ha dictado Sentencia por el TS en el Recurso 8550/2021, Stcia. 744/2023, que tan siquiera refería a supuestos de simulación, desestimando la cuestión respecto a la cuantificación de la sanción e indicando:

" CUARTO. - Contenido interpretativo de esta sentencia y resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

De conformidad con el artículo 93.1 LJCA, en función de lo razonado precedentemente, procede declarar lo siguiente:

En supuestos de operaciones vinculadas en las que, por diferencias en la valoración de tales operaciones, por un lado, se regulariza en el Impuesto de Sociedades a la sociedad, devolviéndole las cantidades que procedan y, por otro lado, se regulariza a su socio en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, imputándole las rentas que fueron declaradas por la sociedad vinculada, la base de cálculo de la sanción tributaria prevista en el artículo 191 LGT debe ser la cuantía no ingresada en la autoliquidación de la persona física como consecuencia de la comisión de la infracción.

En consecuencia, siendo la sentencia impugnada conforme a la anterior doctrina, el recurso de casación debe ser desestimado."

SÉPTIMO.- COSTAS.

De conformidad con el criterio del vencimiento objetivo mitigado del Art 139.1 LJCA, procede la imposición de costas al recurrente en la cantidad limitada de 3.000 € por todos los conceptos.

PRIMERO.- OBJETO DE RECURSO.

Se interpone el presente recurso contra la resolución desestimatoria del TEARC de fecha 16 de marzo de 2023, seguida contra los acuerdos dictados por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña de la AEAT, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2016, 2017 y 2018 y sanciones tributarias resultantes. Cuantía: 26.086,66 euros (sanción IS 2016).Referencia acuerdos: A02- NUM000 y A51- NUM001. Clave liquidaciones: NUM002 y NUM003.

Expone como antecedentes relevantes la resolución recurrida:

"PRIMERO.- En fecha 14 de octubre de 2020 se inició procedimiento inspector de alcance general dirigido a comprobar el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2016 a 2018, ambos inclusive, y el Impuesto sobre el Valor Añadido de los períodes 3T 2016 a 4T 2018, ambos inclusive.

En fecha 7 de abril de 2022 se notificó Acuerdo de liquidación definitiva IS de los ejercicios 2016 a 2018.

SEGUNDO.- La entidad RETMER SL figura dada de alta en el epígrafe 722 "Transporte de mercancías por carretera"del Impuesto sobre Actividades Económicas.

TERCERO.- La regularización efectuada por la Inspección de los tributos ha consistido en practicar los siguientes ajustes:

Se incrementan los ingresos declarados en el importe de los Servicios facturados por el Sr. Diego a COMPAÑÍA CANOA QUEBRADA SL, que son imputables a RETMER SL.

Se minoran los ingresos declarados en el importe de las ventas de combustible al Sr. Diego, al tratarse de operaciones facturadas por la sociedad por servicios empresariales supuestamente prestados a dicha persona en el ejercicio de una actividad empresarial ficticia.

Se reducen los gastos declarados por RETMER SL en el importe de los servicios de transporte facturados por el Sr. Diego.

Se admite la deducción por la sociedad de los gastos relacionados con la actividad de transporte facturados por los proveedores a nombre del Sr.

Diego (teléfono, asesoría, energía eléctrica, ...).

Además de lo anterior, se ha comprobado que el gasto de amortización deducible en 2016 por la adquisición del vehículo de marca BMW asciende a 34.669,55 euros. La sociedad declaró 39.024,77 euros, por lo que los gastos de amortización declarados por RETMER SL en 2016 se minoran en 4.355,22 euros.

CUARTO.- Trayendo causa de la liquidación dictada, fue incoado procedimiento sancionador que fue resuelto mediante acuerdo, notificado el 24 de octubre de 2022, por el que se imponen sanciones del artículo 191 LGT por infraccions tributarias calificadas como muy graves en relación con los ejercicios objeto de comprobación.

QUINTO.- En este Tribunal han tenido entrada las reclamacions economico administratives NUM004 y NUM005, presentadas los días 4 de mayo y 16 de noviembre de 2022, frente a los acuerdos dictados, que se desglosan por ejercicios de la siguiente forma, siendo acumuladas en orden a su tramitación y resolución conjunta:

Reclamación NUM004, contra la liquidación del ejercicio 2016.

Reclamación NUM006, contra la liquidación del ejercicio 2017.

Reclamación NUM007, contra la liquidación del ejercicio 2018.

Reclamación NUM005, contra la sanción del ejercicio 2016.

Reclamación NUM008, contra la sanción del ejercicio 2017.

Reclamación NUM009, contra la sanción del ejercicio 2018.

Previos los trámites oportunos, en fechas 10 de junio y 22 de diciembre de 2022, la reclamante presentó escritos de alegaciones donde manifiesta, en síntesis:

Improcedencia del Acuerdo de liquidación, en tanto que es contrario a la doctrina de los actos propios.

Improcedencia del Acuerdo de liquidación, por inexistencia de simulación declarada por la Inspección de los tributos.

Ad cautelam,calificación de la situación descrita como fraude de ley, pero jamás como simulación.

Ad cautelam,improcedencia de la declaración de simulación cuando la

Inspección de los tributos debería haber aplicado, en su caso, el régimen de operaciones vinculadas.

Improcedencia de la sanción impugnada dada la inexistencia del elemento objetivo del tipo infractor.

Ad cautelam,improcedencia de la sanción impugnada dada la inexistencia del elemento subjetivo del tipo infractor: no se ha acreditado la culpabilidad de RETMER SL, que, por el contrario, se ha limitado a actuar siguiendo el dictado de la Inspección de los Tributos en la regularización que se le practico en los ejercicios 2011 y 2012 y para el período de 2013 a 2016.

Improcedencia de la sanción impugnada dada la inexistencia de motivación suficiente."

SEGUNDO.- POSICIÓN DE LA ACTORA.

La parte recurrente solicita la anulación del acuerdo de liquidación y del acuerdo sancionador impugnados, alegando múltiples motivos jurídicos, tanto de carácter principal como subsidiario, que se exponen a continuación:

1. Improcedencia del acuerdo de liquidación por vulneración de la doctrina de los actos propios.

Se alega que la Inspección de los Tributos ya analizó en 2014 la relación existente entre la actividad desarrollada por el Sr. Diego como transportista autónomo y la empresa RETMER, S.L., en el marco de una inspección completa correspondiente a los ejercicios 2011 y 2012, que concluyó con actas de conformidad. En aquel momento, no se apreció simulación ni artificiosidad alguna, lo que generó una expectativa legítima de estabilidad jurídica conforme a los principios de buena fe, confianza legítima y seguridad jurídica. La reconsideración del mismo encuadre jurídico sobre hechos sustancialmente idénticos resulta contraria a la doctrina de los actos propios, vinculante para la Administración en virtud del artículo 3.1 del Código Civil y de reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo.

2. Improcedencia del acuerdo de liquidación por inexistencia de simulación.

La parte actora sostiene que no se ha acreditado la concurrencia de simulación absoluta ni relativa, ni existen pruebas suficientes, siquiera indiciarias, de que el Sr. Diego no realizara efectivamente los servicios de transporte facturados a RETMER. Aporta al efecto libros de ingresos y gastos, facturas emitidas, certificados de kilometraje de vehículos e ITV, así como declaraciones que confirman su actividad de transporte desde hace más de 40 años. La coexistencia de ambas actividades, la empresarial del Sr. Diego y la de RETMER, S.L., se justifica plenamente desde una perspectiva económica y operativa.

3. Ad cautelam, improcedencia de la calificación como simulación: en su caso, correspondería calificar como fraude de ley.

Subsidiariamente, se argumenta que los hechos descritos, de considerarse irregulares, no reúnen los elementos jurídicos propios de la simulación, sino que, en todo caso, deberían haberse encauzado mediante el procedimiento específico de conflicto en la aplicación de la norma (fraude de ley) previsto en el artículo 15 de la Ley General Tributaria. La declaración de simulación requiere una alteración consciente de la realidad negocial, lo que no ha sido acreditado en este caso.

4. Ad cautelam, improcedencia de la simulación cuando debió aplicarse el régimen de operaciones vinculadas.

De forma igualmente subsidiaria, la recurrente sostiene que, si la Inspección consideraba incorrectos los precios pactados entre RETMER y el Sr. Diego, debió aplicar el régimen de operaciones vinculadas previsto en el artículo 18 de la LIS, con arreglo a los métodos de valoración establecidos reglamentariamente, y no acudir a la figura de la simulación para desvirtuar la operación y declarar su inexistencia.

5. Improcedencia de la sanción impuesta por inexistencia del elemento objetivo del tipo infractor.

La parte actora niega que concurra el presupuesto objetivo para imponer sanción, en tanto que no se ha producido ocultación, omisión o falsedad en los datos suministrados, ni se ha demostrado que las operaciones declaradas sean inexistentes. La actividad del Sr. Diego fue pública, reiterada y conforme a los parámetros del régimen de estimación objetiva, sin que existiera ocultamiento alguno.

6. Ad cautelam, improcedencia de la sanción por inexistencia del elemento subjetivo del tipo infractor.

Incluso admitiendo la existencia de una irregularidad a efectos dialéctico, no ha quedado acreditada la culpabilidad de RETMER, S.L., que actuó siguiendo criterios ya aceptados por la propia Inspección en ejercicios anteriores. La entidad ha mantenido una conducta coherente, sin ánimo defraudatorio, limitándose a aplicar la línea interpretativa previamente establecida por la Administración.

7. Improcedencia de la sanción por falta de motivación suficiente.

Finalmente, se alega que el acuerdo sancionador carece de una motivación concreta e individualizada que justifique la existencia de dolo o culpa, limitándose a una mera reproducción automática de los hechos descritos en el acuerdo de liquidación. Esta deficiencia vulnera lo dispuesto en el artículo 211.2 de la LGT y la doctrina constitucional sobre el derecho a la defensa.

Por todo ello termina solicitando el dictado de una sentencia anulatoria de los actos recurridos.

TERCERO.- POSICIÓN DE LA DEMANDADA.

La Abogacía del Estado interesa la desestimación íntegra del recurso, al considerar conforme a Derecho la resolución del TEARC de 16 de marzo de 2023, que confirmó los acuerdos de liquidación y sanción dictados por la Inspección por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2016 a 2018.

En primer lugar, defiende la existencia de una simulación negocial al haberse articulado una división ficticia de la actividad económica de RETMER, S.L., mediante la emisión de facturas por parte de su socio y administrador, sin que éste dispusiera de medios materiales ni humanos para prestar efectivamente los servicios. La simulación fue acreditada mediante prueba indiciaria suficiente, seria, precisa y concordante, conforme a reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo, no pudiendo desvirtuarse por un análisis aislado de cada indicio.

Frente a ello, no cabe acudir ni al régimen de operaciones vinculadas ni al fraude de ley, figuras jurídicas distintas y excluyentes respecto a la simulación, cuya constatación impide aplicar aquellos mecanismos.

En segundo lugar, niega la vulneración de la doctrina de los actos propios o del principio de confianza legítima, ya que la ausencia de regularización en ejercicios anteriores no genera un derecho subjetivo a mantener situaciones irregulares en el tiempo. La Administración actuó con base en nuevos elementos y su actuación fue motivada, coherente y legítima.

Finalmente, justifica la existencia de culpabilidad en la conducta de RETMER, S.L., desmintiendo que la actuación se fundara en una interpretación razonable de la norma. Tanto el acuerdo sancionador como la resolución del TEARC exponen con claridad los elementos objetivos y subjetivos del ilícito tributario.

Por todo ello, interesa la íntegra desestimación de la demanda.

CUARTO.- RESOLUCIÓN DE LA CONTROVERSIA. Concurrencia de simulación o en su caso subsidiariamente fraude le ley u operaciones vinculadas.

Regula la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en lo que aquí interesa:

" Artículo 118. Formas de iniciación de la gestión tributaria.

De acuerdo con lo previsto en la normativa tributaria, la gestión tributaria se iniciará:

a) Por una autoliquidación, por una comunicación de datos o por cualquier otra clase de declaración.

b) Por una solicitud del obligado tributario, de acuerdo con lo previsto en el artículo 98 de esta ley.

c) De oficio por la Administración tributaria."

" Artículo 13. Calificación.

Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez."

"Artículo 16. Simulación.

1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.

3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente."

Añade el mismo texto legal sobre carga y valoración de la prueba:

" Artículo 105. Carga de la prueba.

1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria.

Artículo 106. Normas sobre medios y valoración de la prueba.

1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.

2. Las pruebas o informaciones suministradas por otros Estados o entidades internacionales o supranacionales en el marco de la asistencia mutua podrán incorporarse, con el valor probatorio que proceda conforme al apartado anterior, al procedimiento que corresponda.

3. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria.

4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones.

rtículo 107. Valor probatorio de las diligencias.

1. Las diligencias extendidas en el curso de las actuaciones y los procedimientos tributarios tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario.

2. Los hechos contenidos en las diligencias y aceptados por el obligado tributario objeto del procedimiento, así como sus manifestaciones, se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse por éstos mediante prueba de que incurrieron en error de hecho.

Artículo 108. Presunciones en materia tributaria.

1. Las presunciones establecidas por las normas tributarias pueden destruirse mediante prueba en contrario, excepto en los casos en que una norma con rango de ley expresamente lo prohíba.

2. Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.

3. La Administración tributaria podrá considerar como titular de cualquier bien, derecho, empresa, servicio, actividad, explotación o función a quien figure como tal en un registro fiscal o en otros de carácter público, salvo prueba en contrario.

4. Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario.

Los datos incluidos en declaraciones o contestaciones a requerimientos en cumplimiento de la obligación de suministro de información recogida en los artículos 93 y 94 de esta ley que vayan a ser utilizados en la regularización de la situación tributaria de otros obligados se presumen ciertos, pero deberán ser contrastados de acuerdo con lo dispuesto en esta sección cuando el obligado tributario alegue la inexactitud o falsedad de los mismos. Para ello podrá exigirse al declarante que ratifique y aporte prueba de los datos relativos a terceros incluidos en las declaraciones presentadas.

5. En el caso de obligaciones tributarias con periodos de liquidación inferior al año, se podrá realizar una distribución lineal de la cuota anual que resulte entre los periodos de liquidación correspondientes cuando la Administración Tributaria no pueda, en base a la información obrante en su poder, atribuirla a un periodo de liquidación concreto conforme a la normativa reguladora del tributo, y el obligado tributario, requerido expresamente a tal efecto, no justifique que procede un reparto temporal diferente."

Conforme a lo anterior, cabe precisar que, conforme se ha expuesto, la simulación ( artículo 16 LGT) , " el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes", en el bien entendido que si existe simulación la Administración Tributaria tiene que declararlo en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.

Habría, además, una simulación absoluta cuando tras la apariencia creada, no existe causa alguna, esto es, se trata de crear una apariencia de negocio jurídico que realmente no se quiere celebrar; y una simulación relativa cuando tras el negocio simulado existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes, una suerte de ocultación que se produce generando la apariencia de un negocio ficticio, realmente no querido, que sirve de pantalla para encubrir el efectivamente realizado en violación de Ley. En este sentido, la existencia real de las operaciones si bien impide hablar de simulación absoluta no impide la calificación de la operación como simulación relativa cuando tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso.

Pues bien, la simulación supone la creación de una realidad jurídica aparente (simulada) que oculta una realidad jurídica distinta (subyacente) o que oculta la inexistencia de acto o de negocio jurídico. Esta simulación puede alcanzar a cualquiera de los elementos del negocio o del contrato; en nuestro ordenamiento, por tanto, tratándose del contrato, puede afectar a los sujetos, al objeto y a la causa ( art. 1261 CC).

En definitiva, los contratos simulados fingen un negocio jurídico inexistente (simulación absoluta) o encubren otro distinto (simulación relativa).

La simulación se suele explicar como la discordancia consciente y querida por las partes entre la voluntad interna y la voluntad declarada. Cuando las partes se ponen de acuerdo para presentar a terceros un negocio que nunca quisieron se habla de simulación absoluta y si encubren un negocio distinto al realmente querido de simulación relativa. Es negocio simulado, según la más reconocida opinión de los civilistas, aquel que contiene una declaración de voluntad no real, emitida conscientemente y con acuerdo de las partes para producir, con fines de engaño, la apariencia de un negocio que no existe o que es distinto del verdaderamente realizado.

Esta Sala ha dicho reiteradamente -y en muchas ocasiones por lo que sería pesado citar ni tan siquiera los pronunciamientos más recientes- que:

. La "causa simulandi" debe acreditarla la Administración, que es quien invoca la simulación, si bien ésta no se caracteriza por su evidencia, pues se mueve en el ámbito de la intención de las partes, por lo que generalmente habrá que acudir a los indicios y a las presunciones para llegar a la convicción de que se ha producido una simulación.

. La presunción es una prueba por indicios en la que el criterio humano, al igual que ocurre en el campo de las presunciones legales, parte de un hecho conocido para llegar a demostrar el desconocido, exigiendo una actividad intelectual que demuestre el enlace preciso y directo existente entre ambos. Y ha de aplicarse con especial cuidado y escrupulosidad, especialmente cuando trate de acreditarse a través de presunciones, por vía de deducción, el hecho imponible, base y origen de la relación jurídico-tributaría. En este sentido, tales presunciones han de reunir los siguientes requisitos: a) Seriedad, esto es, que exista un auténtico nexo o relación entre el hecho conocido y la consecuencia extraída, que permita considerar esta en un orden lógico como extremadamente probable; b) Precisión, que el hecho o hechos conocidos estén plena y completamente acreditados y sean claramente reveladores del hecho desconocido que pretende demostrarse; y c) Concordancia, entre todos los hechos conocidos que deben conducir a la misma conclusión.

. Habida cuenta de que la simulación constituye la confección artificiosa de una apariencia destinada a velar la realidad que la contradice, es obvio que la prueba de la simulación encierra una gran dificultad, pues en el negocio simulado suelen concurrir todos los requisitos externos que constituyen la apariencia jurídica y, por tanto, la prueba ha de basarse en presunciones que fundamenten la convicción de la existencia del negocio simulado. La propia jurisprudencia civil destaca las dificultades prácticas de la prueba directa y plena de la simulación por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer los vestigios de la misma y por aparentar que el contrato es cierto y efectivo reflejo de la realidad. Esto hace preciso acudir a la prueba indirecta de las presunciones, que consisten en una labor intelectual a través de la cual quien debe calificar su existencia, partiendo de un hecho conocido llega a dar con otro que no lo era, en este caso, la existencia de simulación. Esto supone la existencia de uno o varios hechos básicos completamente acreditados, y que entre éstos y la simulación exista un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano, aun cuando quepa alguna duda acerca de su absoluta exactitud, ya que la presunción no es una fuente de certeza sino de probabilidad.

Por otra parte, en cuanto a la prueba de indicios, que es admitida como totalmente válida para regularizar, no cabe su discusión de forma individual o autónoma, indicio por indicio, de forma que la fuerza de la oposición en cada uno de ellos contradiga la valoración en su conjunto. Es el conjunto de los indicios, valorados conjuntamente, los que llevan al convencimiento de que la operación, entramado social creado y su utilización en el caso, es un ardid del creador para la ocultación de diversos extremos de la obligación tributaria tal y como se está desarrollando en el mercado.

En este sentido se pronuncia el TS, en La Sentencia de 28 de noviembre de 2003, después de afirmar la validez de la prueba de carácter indiciario para desvirtuar la presunción de inocencia, y refiriéndose al caso concreto objeto de casación, dice:

"(...) para conocer la concurrencia de una causa real oculta tras la causa aparente, debemos acudir a la prueba de indicios, por constituir ordinariamente la falsedad de la causa un elemento interno de las relaciones humanas, que se mantiene deliberadamente secreto o disimulado frente a terceros. Por ello este elemento interno solo puede acreditarse a través de una serie de actos o signos que lo exteriorizan, es decir, datos o indicios que si bien no pueden proporcionar directamente la evidencia de una intención deliberadamente oculta, sí permiten conocerla mediante un juego lógico o racional, ya que cada uno de ellos por sí solo o bien varios de dichos indicios conjuntamente, fortaleciéndose entre sí llevan al Juez, mediante inferencia racional, a una absoluta convicción de la falsedad de la causa expresada y a la realidad de la verdadera que se trata de ocultar".

Condensa la Jurisprudencia sobre la cuestión, en un análisis didáctico, la Sentencia del TS de 24 de abril de 2012 señala que:

" El problema más relevante en los contratos simulados de cualquier tipo (sobre todo en el ámbito tributario), consiste en su acreditación. La tarea no es sencilla porque tiene que deducirse en cada caso no del propósito psicológico que guía las acciones humanas y que resulta impenetrable en sí misma, sino en la existencia de datos o indicios objetivos que permitan la conclusión racional y fundada de la existencia de simulación. Esta advertencia está asumida por la propia STS 3ª 20 septiembre 2005 al afirmar que "en cualquier caso, para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación; esto es, los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración Tributaria". El objeto de la prueba consistirá en acreditar que el negocio aparente no corresponde a lo efectivamente pactado por las partes, ya que su intención es evitar el hecho imponible que en la realidad se realizó para eludir el pago de impuestos.

En los supuestos de simulación, rara vez se presentan pruebas directas dado el interés de los contratantes de que no se descubra su engaño, por lo que ha de hacerse uso de las presunciones admitidas en el ordenamiento jurídico, a fin de alcanzar la certeza de la existencia, veracidad y licitud o no de la causa en el negocio jurídico correspondiente. En este sentido, las STS 3ª 10 julio 1984 y 20 julio 1998 ya establecían como principio general que cualquier actuación de la Administración tributaria que no pueda acreditarse por pruebas de carácter objetivo y real puede ser suplida por la aplicación de presunciones legales e iuris tantum. Con relación a esas últimas, su admisibilidad como medio de prueba está condicionado a que entre el hecho demostrado y aquél que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano tal como dispone el artículo 118.2 Ley General Tributaria (reproduciendo el texto del artículo 1253 CC) , ya que, en caso contrario, nos hallaríamos ante meras conjeturas o sospechas inadmisibles desde una perspectiva legal.

La propia STS 3ª 20 septiembre 2005 admite la validez del uso de las presunciones en el ámbito tributario "siempre que los indicios hayan quedado suficientemente probados por medios directos, exista el necesario enlace o relación entre dichos indicios y la consecuencia o hecho deducido que se pretende probar para la aplicación de la correspondiente norma, y, se exprese razonadamente el referido enlace o relación". Para que una presunción iuris tantum pueda aplicarse y admitirse en el ámbito tributario deben concurrir y acreditarse tres elementos:

1-) La afirmación base, que es el hecho demostrado. Para su constancia pueden utilizarse cualesquiera medios de prueba, aunque deben ser suficientes para que merezcan la conceptuación de hecho acreditado.

2-) La afirmación presumida, que es el hecho que se trate de deducir y que suele acreditarse mediante la propia actividad presuntiva, aunque ha de ser distinta de la afirmación base y estar situada a un nivel superior, puesto que, si se declara presumido un hecho sin más, no se estaría ante una verdadera presunción, sino ante meras conjeturas o sospechas.

3-) El enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano, es decir, de la lógica. En este sentido, el enlace entre el hecho acreditado y el que se trate de demostrar no ha de consistir en otra cosa que la conexión o congruencia entre ambos, de suerte que el conocimiento de uno, lleve al intérprete, como consecuencia obligada de aquella lógica o recta razón, al conocimiento del otro. Según la doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central ese enlace debe entenderse acreditado cuando concurren tres requisitos:

a) Seriedad, esto es, que exista un auténtico nexo o relación entre el hecho conocido y la consecuencia extraída que permita considerar ésta en un orden lógico, como extremadamente posible.

b) Precisión o, lo que es lo mismo, que el hecho o hechos conocidos estén plena y completamente acreditados y sean claramente reveladores del hecho desconocido que pretende demostrarse.

c) Concordancia entre todos los hechos conocidos, que deben conducir a la misma conclusión (TEAC 25 septiembre, 26 octubre y 21 diciembre 2001, 7 marzo 2003 y 16 marzo 2005).

Además, también debe recordarse que los posibles hechos base (indicios) que pueda utilizar la Administración tributaria pueden no ser especialmente significativos, a título individual, pero tomados en su conjunto e interrelacionados, sí pueden permitir sentar la conclusión lógica y coherente de haberse realizado un contrato simulado en perjuicio de la Hacienda Pública (como afirman las SAN 16 y 30 septiembre 2004). La STS 3ª 20 septiembre 2005 toma como referencia el antiguo 114 LGT/1963 y los antecedentes del artículo 1214 CC (entonces vigente), para atribuir a la Administración tributaria la carga de la prueba de la existencia de simulación contractual, al afirmar que "la simulación es un hecho cuya carga de la prueba corresponde a quien lo afirma. En efecto, la "causa simulandi" debe acreditarla la Administración que la alega". Esta misma doctrina ya estaba recogida en el ámbito tributario en las STSJ La Rioja 13 julio 2000 y 15 noviembre 2002 y STSJ Navarra 8 febrero 2002."

Expone la resolución de liquidación en relación a los indicios por los que concluye la simulación, en primer término en los hechos de trascendencia tributaria:

" Atendiendo a estas circunstancias las actuaciones inspectoras se centraron en determinar si la actividad empresarial declarada por el socio, administrador y trabajador de RETMER SL, Don Diego era independiente de la ejercida por dicha entidad y por tanto si eran deducibles para dicha sociedad los gastos facturados por él.

En las páginas 3 a 23 del Acta, a las cuales nos remitimos, se exponen d forma detallada los hechos puestos de manifiesto como resultado de las actuaciones inspectoras. En síntesis, son los siguientes:

1) No consta que el Sr. Diego tuviera trabajadores dados de alta en el régimen general de la seguridad social, tampoco consta que hubiera satisfecho retribuciones del trabajo personal o hubiera realizado pagos a terceros por prestaciones de servicios de transporte recibidos. Manifestó que ejerció la actividad conjuntamente con su hijo, Don Jose Luis, pero no aportó ningún documento ni siquiera indicios que lo probaran. Su hijo además aparece como trabajador por cuenta ajena de la sociedad y percibe rendimientos de trabajo personal de ésta.

2) Es titular de dos vehículos, uno de ellos adquirido a la propia sociedad.

3) No tiene local afecto y utiliza las instalaciones de la sociedad para aparcar sus vehículos y para repostar, siendo este el domicilio que hace constar en las facturas emitidas, que tienen el mismo formato que el de la sociedad.

4) En cuanto a las operaciones supuestamente realizadas, el Sr. Diego:

- Emitió facturas mensuales a la sociedad RETMER SL por el únic concepto "Servicios de transporte con los vehículos con matrícula NUM010 y NUM011 según albaranes". Salvo las facturas emitidas no facilitó ningún elemento de prueba que permitiera determinar cuáles fueron en realidad los servicios que se facturaron, ni la forma de valoración de los mismos.

Además, emitió una única factura en 2016 y otra en 2017 a la sociedad Compañía Canoa Quebrada SL (B25270893) por los conceptos "almacenaje" y "transporte".

Compañía Canoa Quebrada SL es cliente habitual de RETMER SL y destinataria de servicios de transporte facturados por ésta.

- En cuanto a los gastos de la actividad, registró en el Libro de facturas recibidas compras de combustible a RETMER SL y otros gastos menores facturados por terceros (asesoría, teléfono, energía eléctrica...). No registró gastos de reparación de los vehículos de los que era titular el Sr. Diego, que fueron asumidos, contabilizados y declarados como propios por la sociedad RETMER SL.

Las comprobaciones realizadas pusieron de manifiesto la falta de medio del Sr. Diego para prestar los servicios de transporte que declaró realizar; la utilización común de los medios materiales de la sociedad; la falta de justificación económica de la separación de actividades más allá de la obtención indebida de un beneficio fiscal; y la falta de justificación material y formal de la realización efectiva de los servicios facturados y de su correlación con los ingresos de la sociedad."

La fundamentación de la referida liquidación continúa exponiendo:

" El socio y administrador único de RETMER SL, Don Diego, consta también como perceptor de rendimientos del trabajo personal por importe de 12.000,00 € en 2016, 2017 y 2018. Según manifestó él mismo, realizó las funciones de gestión y dirección de la actividad de la sociedad, que consisten básicamente en la dirección de operaciones y tráfico como la asignación de rutas, correos, seguimiento de los envíos, recogidas y gestión comercial con los clientes. Pero además de coordinar y controlar el buen funcionamiento y dirigir el centro logístico de la empresa, Don Diego asumió también otras tareas, entre ellas, elaborar los albaranes por las tardes (por la mañana se ocupa de ello la responsable de la contabilidad cuyo horario es de 9:00 a 13:00 horas), llevar personalmente el control del consumo de gasóleo, recibir la documentación de todos los conductores, resolver todas las incidencias que surgen en los repartos y sustituir cuando es necesario (por vacaciones o enfermedad) a los transportistas.

Tal como se detalla a continuación, de las declaraciones de los trabajadores de RETMER SL (recogidas en las Diligencias nº 5 a 13) se desprende que la gestión y administración de la actividad de la sociedad recae exclusivamente en Don Diego y que no delega en otras personas, ocupándose incluso personalmente de la carga y descarga de loscamiones cuando la misma se lleva a cabo en los almacenes de RETMER S.L. (...) La sociedad alegó que, además de los servicios realizados por sus trabajadores por cuenta ajena, subcontrató también servicios de transporte a terceros, concretamente a Don Diego. Requerida para que justificara las condiciones y contratos en su caso pactados, se limitó a manifestar lo siguiente (documento "PUNTO 2 SERVICIOS SUBCONTRATDOS PDF" del expediente electrónico): De los Servicios subcontrtados no existe contrato documental, cuando precisa de dichos Servicios contacta con la agencia, normalmente por teléfono. (...).

5.-Examinada la documentación aportada (Libros de Contabilidad, Libros registros de facturas emitidas y recibidas y justificantes de las anotaciones practicadas) se comprobó que RETMER SL:

- Declaró como deducibles gastos facturados por Don Diego por importe de 85.525,00 € en 2016, 76.700,00 € en 2017 y 81.950,00 € en 2018, por el concepto "Servicios de transporte con los vehículos con matrícula NUM010 y NUM011 según albaranes". Estos importes representan respectivamente un porcentaje del 15 %, 12% y 13% de los ingresos declarados por RETMER SL en cada uno de esos periodos.

- Declaró también como deducibles gastos de reparación de los vehículos de los que era titular el Sr. Diego, matrículas NUM010 y NUM011, que contabilizó en las cuentas "622000007 REPARACIO NUM011" y"622000008 REPARACIO NUM010".

- Declaró como ingresos de explotación 11.512,88 € en 2016, 18.034,93 € en 2017 y 16.189,23 € en 2018 por ventas de gasóleo al Sr. Diego. (...) La Inspección requirió expresamente tanto a RETMER S.L. como al Sr. Diego para que aportaran los albaranes, documentos y cualquier tipo de información del detalle de los servicios prestados que justificara la realidad de las operaciones facturadas y su valoración.

El Sr. Diego se limitó a manifestar que facturó a la sociedad por sus servicios al precio de 1,25 € por kilómetro recorrido y que el kilometraje se obtiene directamente del cuentakilómetros de los vehículos, del que él mismo lleva el control, sin tener en cuenta las distancias recorridas en cada trayecto contratado. (...). Por tanto, salvo las facturas emitidas por el Sr. Diego no se han aportado otros documentos, albaranes o cualquier tipo de información ni siquiera indicios que permitan conocer qué servicios se realizó, el origen y destino de los mismos, ni el remitente o el

destinatario.

Esto contrasta con el detalle que sí se ha facilitado de los servicios que RETMER S.L. facturó a sus clientes puesto que las facturas emitidas, juntamente con los albaranes y el resto de documentación aportada permitieron conocer claramente:

- Las tarifas que aplica a cada cliente. Se comprueba que RETMER SL calcula sus tarifes normalmente en función de los palés transportados o bien, si se trata de envíos pequeños, en función de los kilogramos transportados. Las tarifas se fijan para cada cliente, teniendo en cuenta que los servicios que se prestan suelen ser de caràcter repetitivo.

- La valoración y el detalle de los servicios de transporte prestados, como la fecha del servicio, número de palés transportados, origen y destino de la mercancía, remitente, destinatario y el importe parcial facturado por cada transporte.

La utilización de un sistema de facturación y de tarifas distintas en las operaciones vinculadas y la falta de cualquier otro tipo de documentación e información ha impedido establecer una correlación entre los supuestos servicios recibidos del Sr. Diego, y los ingresos que RETMER SL facturó a sus propios clientes. (...)

2.8 CONCLUSION

El examen conjunto de todas las pruebas obtenidas permite concluir que:

1) Don Diego no disponía en 2016, 2017 y 2018 de medios suficientes para prestar los servicios que facturó.

Formalmente emite facturas a clientes pero no aporta pruebas de que hubiera realizado a título individual la efectiva ordenación por cuenta propia de medios de producción y/o de recursos humanos determinantes de una actividad económica propia.

Para aparentar su simulada actividad como autónomo, Don Diego adquirió dos vehículos, pero sin disponer de personal, de local ni de ningún elemento de inmovilizado o bien de inversión distinto de los anteriores, siendo prácticamente su único cliente la sociedad inspeccionada, teniendo las facturas emitidas por ambos idénticos formatos y produciéndose además una confusión entre los gastos asumidos en la práctica por cada uno de ellos.

Y aunque formalmente era propietario de dos vehículos, la simple titularidad de esos bienes no es indicador suficiente de su afectación a una actividad concreta, porque además de no haber demostrado el Sr. Diego que los hubiera destinado de forma efectiva para el ejercicio de una actividad propia, los trabajadores de Retmer S.L. reconocieron que los utilizaban y fue la sociedad la que sufragó los gastos de mantenimiento de los mismos.

2) Es RETMER SL la que dispone de los elementos materiales y humanos suficientes y es la que ejerce la actividad económica en primera persona, la que tiene el nombre comercial y la única empresa visible en el mercado. RETMER S.L. no se limitó a realizar una labor auxiliar de agencia de transporte de aproximación entre cliente y transportista, sino que actuó en el mercado en nombre e interés propio. Por lo que se aprecia la existencia de una única actividad económica atribuible a la sociedad RETMER S.L.

3) Don Diego tributó en el régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en el régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido, regímenes en que el importe a ingresar se determina en función de módulos objetivos y no de las ventas, logrando un considerable ahorro fiscal para la sociedad y el propio socio.

Los servicios que facturó a Retmer SL y que esta entidad dedujo como gasto, no supusieron mayores rentas sujetas a tributación por el IRPF del Sr. Diego, lo que le permitió imputar como gastos a Retmer SL importes elevados que reducen la base imponible de la entidad produciendo un ahorro fiscal tanto en sede del particular (que puede de este modo percibir rendimientos encubiertos del capital mobiliario) como de la sociedad.

De esta forma, Don Diego cobró cantidades significativas de la sociedad presentándose ante la Hacienda Pública como perceptor de rendimientos de una actividad económica que en realidad no ejercía más que en apariencia y declarando por ella, rendimientos mínimos. Por su parte, la sociedad RETMER S.L. dedujo indebidamente unos gastos por las facturas emitidas por su socio, así como las cuotas de IVA repercutidas por aquel.

El propio resultado de las actas incoadas tanto a Retmer SL como al Sr. Diego reflejan ese ahorro fiscal logrado por la separación artificial de las operaciones. En cuanto a la Retmer SL en los tres ejercicios inspeccionados se incrementa su base imponible respecto a la declarada en un importe de 199.548,91€. En cuanto al Sr. Diego, ha tenido un rendimiento del capital mobiliario no declarado que entre los tres ejercicios inspeccionados suma un importe de 206.262,85 €.

Las pruebas obtenidas no dejan lugar a dudas de que se produjo una simulación que consistió en realizar una división artificial de la actividad ejercida por RETMER SL, dando la apariencia de una actividad propia supuestamente desarrollada por su socio y administrador único, con el único objetivo de conseguir una ventaja fiscal.

Por tanto, de acuerdo con lo anteriormente expuesto, no puede estimarse la pretensión del interesado, ya que si bien es cierto que los trabajadores, socios y administradores pueden ejercer legal y realmente la misma actividad que desarrolla la sociedad en la que participan o prestan sus servicios, lo que no es admisible es que se simule artificiosamente el ejercicio de la actividad. (...)"

Por tanto, los elementos tomados en consideración por la administración son más que aquellos que el recurrente combate en su escrito de demanda, y que no han venido desvirtuados, ni los unos ni los otros.

Pues lo cierto es que la confusión de actividad alcanza a la totalidad de la actividad, se centra en la falta de documentación de la supuesta contratación de los Servicios personales tanto por su momento, como su objeto, como su destino, como su necesidad, la ausencia de imputación de gastos relevantes como los de reparación y mantenimiento de los vehículos del Sr. Diego, la declaración de testigos sobre el uso de los vehículos, la utilización conjunta de instalaciones tanto de almacenaje, aparcamiento, y repostaje; la gestión administrativa y contable unificada y de la que los testigos han puesto de manifiesto que también se encargaba el propio recurrente que actuaba como administrador único de la mercantil. La confusión llega al punto de la identidad de marca comercial de ambos negocios que comparten hasta logotipo. De este modo se evidencia que existe y es especialmente relevante, una confusión patrimonial entre el patrimonio de la sociedad y el patrimonio privado o personal del Sr. Diego, pues ha quedado suficientemente acreditado que todos ellos constituyen un entramado patrimonial confuso, así es este a título personal junto con su mujer la que paga los gastos de luz de la nave, donde actúan ambas supuestas actividades, ya que los accionistas y cónyuges habitan en el piso superior alquilando a la sociedad por un contrato verbal la vivienda, y que es el Sr. Diego el que realiza la gran mayoría de las funciones en la mercantil, incluso de índole administrativa, y es la mercantil la que se hace cargo de los gastos de mantenimiento de los vehículos titularidad del Sr. Diego, así como se aprovisionan del mismo depósito de combustible sito en la sede de la mercantil, y en este mismo sentido se dan múltiples traslaciones, que vienen a evidenciar la unidad material de la actividad expuesta.

La existencia de dicha simulación es acreditada, no por conjeturas, sino por una pluralidad de hechos probados, concurrentes y concordantes, que en conjunto y precisamente por su concurrencia, todos ellos, son constitutivos de presunciones graves, precisas y concordantes conforme al artículo 108.1 de la LGT.

Destacando la inexistencia de prueba en contrario frente a los contundentes y muy numerosos indicios de la administración, limitándose la prueba a elementos no controvertidos, como el número de kilómetros realizados por los vehículos del Sr. Diego, cuando no se discute en el presente pleito su cantidad, sino por cuenta de quién los realizó. Ni en sede administrativa, ni en esta sede jurisdiccional, la parte actora ha aportado elemento probatorio alguno que desvirtúe las conclusiones de la Inspección. No se ha acreditado la existencia de personal técnico implicado en la prestación de servicios, ni que el Sr. Diego cuente con estructura funcional propia más allá de la titularidad material de dos vehículos que conductores de RETMER SL han afirmado conducir, por más que el recurrente intente poner en tela de juicio unas declaraciones que se prestaron sin manifiesto de duda alguna por conductores profesionales y habituales de RETMER SL. Asimismo, la mera creación de una sociedad para canalizar servicios personalísimos no puede modificar la titularidad de la renta generada, si se mantiene la misma persona física como prestador efectivo del servicio. Y ello atendiendo a la "disponibilidad" y "facilidad probatoria", la doctrina ha sido recogida de manera expresa por la normativa, pues disponiendo el artículo 217 de la Ley 1/2000 , de Enjuiciamiento Civil, que corresponde de manera genérica al actor la carga de probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda el efecto jurídico correspondiente a sus pretensiones, tal afirmación viene matizada en el punto 6 de dicho precepto, al establecerse que, "para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio".

En virtud de todo lo anterior, se entiende considera acreditado que la denominada actividad paralela del Sr. Diego y RETMER SL carece de sustancia económica y tiene como única finalidad reducir la carga tributaria mediante la utilización de declaración objetiva, acreditada por la administración y transcrita en la presente resolución, el ahorro fiscal generado y el consiguiente detrimento a la hacienda pública.

Alcanzada la convicción de la efectiva concurrencia de simulación, decaen las pretensiones ad cautelam, entendiéndolas subsidiarias, efectuadas por la recurrente relativas a la alternativa de en su caso concurrencia de fraude del ley o alternativamente a su vez, concurrencia del supuesto de operaciones vinculadas; y ello por ser dichas instituciones jurídicas incompatibles en el supuesto con la concurrencia de simulación acreditada que supone una identidad en la explotación del negocio que solo es artificiosamente segregada a efectos de obtener una ventaja fiscal.

En relación con la libertad de empresa y la economía de opción alegada por el reclamante, hay que señalar que es cierto que la existencia de sociedades en las que tenga una presencia prácticamente total el socio es una realidad admitida por el ordenamiento. Ahora bien, para que una sociedad de este tipo quede amparada por la normativa tributaria, es necesario que ello responda a razones económicas válidas o, expresado en términos jurídicos, que la causa no sea falsa sino verdadera y lícita, por lo que, a sensu contrario, no podrá aceptarse esa utilización cuando se fundamente en motivos que en la práctica sean exclusiva o fundamentalmente de índole fiscal.

Procede así la íntegra desestimación de la alegación formulada.

QUINTO.- RESOLUCIÓN DE LA CONTROVERSIA. sobre los principios de vinculación a los actos propios y de confianza legítima

Respecto al quiebro del principio de confianza legítima con respecto a una inspección tributaria de anteriores ejercicios (2012-2013) cabe destacar respecto a la doctrina de los actos propios y la confianza legítima, en la Sentencia de la Sala de lo Contencioso del Tribunal Supremo, de 5 de enero de 1999 (RC 10679/1990 ), se recoge lo siguiente:

"[...] En la S.T.C. de 21 de abril de 1988, nº 73/1988 , se afirma que la llamada doctrina de los actos propios o regla que decreta la inadmisibilidad de venire contra factum propium surgida originariamente en el ámbito del Derecho privado, significa la vinculación del autor de una declaración de voluntad generalmente de carácter tácito al sentido objetivo de la misma y la imposibilidad de adoptar después un comportamiento contradictorio, lo que encuentra su fundamento último en la protección que objetivamente requiere la confianza que fundadamente se puede haber depositado en el comportamiento ajeno y la regla de la buena fe que impone el deber de coherencia en el comportamiento y limita por ello el ejercicio de los derechos objetivos.

El principio de protección de la confianza legítima ha sido acogido igualmente por la jurisprudencia de esta Sala del Tribunal Supremo (entre otras, en las sentencias de 1 de febrero de 1990 (fº.jº. 1 º y 2º), 13 de febrero de 1992 ( fº.jº. 4 º), 17 de febrero , 5 de junio y 28 de julio de 1997 . Un día antes de la fecha de esta sentencia se ha publicado en el BOE la Ley 4/1999, de modificación de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre. Uno de los artículos modificados es el 3º, cuyo nº 1, párrafo 2º, pasa a tener la siguiente redacción: "Igualmente, deberán (las Administraciones Públicas) respetar en su actuación los principios de buena fe y de confianza legítima", expresándose en el Apartado II de la Exposición de Motivos de la citada Ley lo siguiente: "En el título preliminar se introducen dos principios de actuación de las Administraciones Públicas, derivados del de seguridad jurídica. Por una parte, el principio de buena fe, aplicado por la jurisprudencia contencioso- administrativa incluso antes de su recepción por el título preliminar del Código Civil. Por otra, el principio, bien conocido en el derecho procedimental administrativo europeo y también recogido por la jurisprudencia contencioso-administrativa, de la confianza legítima de los ciudadanos en que la actuación de las Administraciones Públicas no puede ser alterada arbitrariamente".

Asimismo en la Sentencia del mismo Tribunal 5332/2008, (Recurso 4835/2004 ), se menciona que "La doctrina invocada de los actos propios "exige y requiere que los mismos se realicen con el fin de crear, modificar o extinguir algún derecho, causando, estando y definiendo la situación jurídica del mismo y debiendo ser concluyente y definitivo" ( SSTS, entre otras muchas, de 27 de julio y 5 de noviembre de 1987 , 15 de junio de 1989 , 18 de enero y 27 de julio de 1990 , 31 de enero y 30 de octubre de 1995 , así como 13 de junio de 2000 )".

Asimismo, debe mencionarse el Fundamento de Derecho Séptimo de la Sentencia de la Audiencia Nacional nº 1313/2013, de fecha 1 de abril de 2013 (Recurso 104/2010 ), en el que se recoge:

"SÉPTIMO.- Finalmente, no hay en este caso vulneración del principio de vinculación administrativa a los propios actos, pues al margen de que no consta en toda su extensión y contenido el acta en que se habría reconocido tal derecho en relación con el ejercicio 1999, no resulta admisible la perpetuación en el tiempo de situaciones antijurídicas por el solo hecho de que la Administración las hubiera declarado como tales, pues aun cuando aceptásemos la existencia de un reconocimiento o admisión del derecho a la dotación a la RIC -y no una mera abstención de pronunciamiento al respectoes lo cierto que el criterio luego sentado por la Inspección y por los tribunales económico-administrativos es plenamente coincidente con el establecido por esta Sala, en criterio reiterado y avalado por el Tribunal Supremo en varias sentencias, como las de 5 de julio de 2012 (recurso de casación nº 724/2010 ), y la de 15 de septiembre de 2011 (en un recurso de casación para unificación de doctrina), con cita en ellas de otras varias, razones por las que no es dable aplicar a favor del interesado el principio venire contra factum proprium non valet en relación con un acto propio disconforme a Derecho, pues la vinculación al previo precedente tiene como límite infranqueable el de la legalidad, siendo además lícito, admisible y aún deseable que la Administración rectifique sus criterios u opiniones erróneas, que no entrañan revocación de oficio cuando se proyecta sobre situaciones posteriores, con tal que justifique suficientemente ese cambio, que en este caso es suficiente a los efectos que nos ocupan."

Por otra parte, el principio de confianza legítima aparecía explícitamente recogido en el apartado 1 del artículo 3 de la Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común tras la reforma llevada a cabo por la Ley 4/1999. Dicho artículo, relativo a los principios generales y aplicable ratione temporis, establece:

"1. Las Administraciones públicas sirven con objetividad los intereses generales y actúan de acuerdo con los principios de eficacia, jerarquía, descentralización, desconcentración y coordinación, con sometimiento pleno a la Constitución, a la Ley y al Derecho.

Igualmente, deberán respetar en su actuación los principios de buena fe y de confianza legítima."

Este principio -recogido también en el actualmente vigente artículo 3 de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público -, que tiene su origen en el Derecho Administrativo Alemán, constituye en la actualidad, desde las sentencias del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea de 22 de marzo de 1961 y 13 de julio de 1965 (asunto Lemmerz-Werk ), un principio general del Derecho Comunitario (reiteradamente aplicado por dicho Tribunal -cfr. por todas, STJCE de 26 de enero de 1998-) ha sido objeto de recepción por la jurisprudencia de Tribunal Supremo (entre otras, en las sentencias de 1 de febrero de 1990 , 13 de febrero de 1992 , 17 de febrero , 5 de junio , 28 de julio de 1997 , 10 de mayo , 13 y 24 de julio de 1999 , 4 de junio de 2001 y 15 de abril de 2002 ).

Así el Tribunal Supremo en su Sentencia de 8 de junio de 1990 ha declarado que, el principio de confianza legítima se aplica:

"No cuando se produzca cualquier tipo de convicción psicológica subjetiva en el particular, sino cuando dicha "confianza" se basa en signos o hechos extremos producidos por la Administración lo suficientemente concluyentes, para que induzcan racionalmente a aquél a confiar en la "apariencia de legalidad" de una actuación administrativa concreta moviendo su voluntad a realizar determinados actos e inversiones de medios personales o económicos, que después no concuerdan con las verdaderas consecuencias de los actos que realmente y en definitiva son producidos con posterioridad por la Administración."

Con posterioridad, la Sentencia de 13 de mayo de 2009 (casación 2357/07 ), que reproduciendo lo declarado en la sentencia de 15 de abril de 2002 , recoge:

"El principio de protección a la confianza legítima, relacionado con los más tradicionales, en nuestro ordenamiento, de la seguridad jurídica y la buena fe en las relaciones entre la Administración y los particulares, comporta, según la doctrina del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea y la jurisprudencia de esta Sala, el que la autoridad pública no pueda adoptar medidas que resulten contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad en las decisiones de aquélla, y en función de las cuales los particulares han adoptado determinadas decisiones. O, dicho en otros términos, la virtualidad del principio que se invoca puede suponer la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de la obligación de ésta de responder de la alteración (producida sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias) de las circunstancias habituales y estables, generadoras de esperanzas fundadas de mantenimiento (Cfr. SSTS de 10 de mayo , 13 y 24 de julio de 1999 y 4 de junio de 2001 ). Pero ello en el bien entendido de que, no pueden apreciarse los necesarios presupuestos para la aplicación del principio invocado en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, y que ni el principio de seguridad jurídica ni el de la confianza legítima garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles."

De lo expuesto, se desprende que la doctrina de los actos propios no puede invocarse frente actuaciones de la Administración que no ponen de manifiesto de forma concluyente y definitiva su voluntad. Asimismo, tiene como límite la legalidad establecida, no pudiendo utilizarse para perpetuar situaciones antijurídicas. Por otra parte, el principio de confianza legítima debe ser aplicado, contemplando las circunstancias particulares concurrentes en cada caso, con cautela y restrictivamente pues supone anteponer el principio de seguridad jurídica al de legalidad de la actuación administrativa, no debiéndose aplicar tampoco "contra legem".

A la vista de lo anteriormente expuesto, del expediente remitido a este órgano revisor y de la documentación aportada por el interesado, este Tribunal considera que no existe vulneración de la doctrina de los actos propios porque, con independencia de lo que resolvieron los Órganos de Gestión Tributaria en relación con el IS del reclamante del ejercicio 2012-2013, como ya ha señalado la Audiencia Nacional y hemos puesto de manifiesto en el fundamento anterior, "la vinculación al previo precedente tiene como límite infranqueable el de la legalidad, siendo además lícito, admisible y aún deseable que la Administración rectifique sus criterios u opiniones erróneas, que no entrañan revocación de oficio cuando se proyecta sobre situaciones posteriores, con tal que justifique suficientemente ese cambio, que en este caso es suficiente a los efectos que nos ocupan".

Pues bien, como ya se ha puesto de manifiesto, no hay duda de que concurren hechos significativos acreditados en el expediente acerca de la falta de sentido económico y de la rentabilidad de la operaciones y un enlace preciso y directo con la prueba de la simulación aquí enjuiciada, con independencia de lo que se haya podido resolver en relación con otros ejercicios en procedimientos distintos

Por lo expuesto, procede la íntegra desestimación de la alegación formulada.

SEXTO.- RESOLUCIÓN DE LA CONTROVERSIA. Concurrencia del elemento subjetivo de la infracción por la que se impone la sanción y cuantificación de esta.

Sobre el elemento subjetivo del tipo culpabilidad se ha pronunciado el Tribunal Supremo en la Sentencia de 29-03-2010 :

"Como la simulación se caracteriza por la existencia de una divergencia, querida y deliberadamente producida por las partes, entre su verdadera voluntad y su manifestación externa, con el fin de generar una apariencia jurídica que oculte a los terceros dicha voluntad, su apreciación en materia tributaria normalmente va acompañada de la sanción de las infracciones tributarias en que eventualmente se haya incurrido.

Porque la ocultación imprescindible para la existencia de simulación determinará, en la generalidad de los casos, que se haya incurrido en alguno de los comportamientos infractores tipificados en la LGT ( STC. 150/1987, de 1 de octubre . FJ 2º)".

Con más claridad se han manifestado otras resoluciones judiciales al señalar que:

"lo cierto es que, una vez que hemos llegado a la conclusión de que ha existido simulación y, por lo tanto, realizado una serie de operaciones con el fin de eludir sus responsabilidades fiscales, es inevitable concluir que su conducta fue culpable y voluntaria" ( SAN 16.10.2013, recurso nº 1082/2011 ) y "aceptado el hecho de la simulación, en la que necesariamente intervino el demandante... difícilmente podemos eludir el dolo ( Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, Sentencia de 2 Octubre 2009, rec. 1139/2004 ; Sentencia de 7 Julio 2011, rec. 260/2008 ; Sentencia de 14 Marzo 2013, rec. 1528/2012 )."

Por tanto, en este caso, la presencia de la mecánica simulatoria revela la concurrencia de un evidente elemento subjetivo de culpabilidad que acompañó a la conducta del obligado tributario, no siendo posible en operativas como la enjuiciada hablar de interpretación razonable de la norma, puesto que del acervo probatorio recabado por la administración resulta que se utilizaron formas artificiosas.

En conclusión, la conducta, ampliamente analizada en esta resolución de RETMER SL, manifiesta una clara voluntad de defraudar los intereses económicos de la Hacienda Pública, en claro incumplimiento del mandato establecido en el artículo 31.1 de la Constitución Española , por lo que ha de ser calificada de dolosa, sin que quepa achacarla a un mero error y sin que se aprecie ninguna de las circunstancias previstas en el artículo 179.2 de la LGT .

La concurrencia de los elementos objetivo y subjetivo necesarios para calificar la conducta de la sociedad como constitutiva de infracción tributaria justifica la imposición de sanción.

Aplicando los criterios sucintamente expuestos al presente caso, respecto de las conductas que fundamentan las sanciones, a nuestro juicio, concurre, el elemento subjetivo de culpabilidad necesario para apreciar la comisión de la infracción sancionada, concurrencia que se encuentra específicamente motivada en el Acuerdo sancionador impugnado.

Además, conviene recordar que habida cuenta de que la conclusión inspectora sobre la existencia de simulación ha sido ratificada por este Tribunal en la presente resolución, resulta que la conducta del interesado en la comisión del tipo objetivo ha sido activa, con conocimiento y voluntad de utilizar la citada operativa a los efectos de la defraudación tributaria descubierta, por lo cual la presunción de buena fe ha quedado destruida por las pruebas e indicios aportados por la Inspección, sin que pueda hablarse de la concurrencia de interpretación razonable alguna de la norma fiscal en conductas como la enjuiciada.

Así, son mínimas las necesidades de motivación del elemento subjetivo de culpabilidad en conductas como la enjuiciada, basadas en la simulación, por resultar de las mismas naturalmente, ya que "lo cierto es que, una vez que hemos llegado a la conclusión de que ha existido simulación y, por lo tanto, realizado una serie de operaciones con el fin de eludir sus responsabilidades fiscales, es inevitable concluir que su conducta fue culpable y voluntaria" ( SAN 22.1.2014, recurso nº 3680/2012 ) y "aceptado el hecho de la simulación, en la que necesariamente intervino el demandante... difícilmente podemos eludir el dolo ( Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, Sentencia de 2 octubre 2009, rec. 1139/2004 ; Sentencia de 7 julio 2011, rec. 260/2008 ; Sentencia de 14 marzo 2013, rec. 1528/2012 ), puesto que de todos los datos que ha examinado la inspección se desprende que la finalidad de los negocios jurídicos articulados tenía por objeto procurar un importante ahorro fiscal mediante estas artificiosas operaciones..."( SAN 24.10.2014, recurso nº 459/2011 ).

Este criterio ha sido confirmado por la Sentencia del Tribunal Supremo 1187/2020 de 21 de septiembre de 2020, rec. casación 3130-2017 , en la que se decide:

"1ºFijar los criterios interpretativos expresados en el fundamento jurídico tercero esta sentencia...". Fundamento 3ª que finaliza señalando:

"Estamos ya en disposición de responder a la cuestión con interés casacional que, como se sabe, consiste en "aclarar y matizar la doctrina jurisprudencial existente sobre imposición o no de sanciones en caso de simulación a fin de determinar si, estimada la existencia de un acto o negocio simulado, a la vista de lo dispuesto en el artículo 16.3 LGT es procedente, en todo caso, aplicar la sanción o, por el contrario, es invocable la excepción del artículo 179 LGT que excluye la responsabilidad por infracción tributaria en aquellos casos en los que el obligado tributario aduce una interpretación razonable de la norma, ante la existencia de calificaciones jurídicas divergentes en relación con operaciones similares. La respuesta es que estimada la existencia de "actos o negocios simulados", a la vista de lo dispuesto en el artículo 16.3 LGT , procede, en su caso, la imposición de sanciones, sin que una interpretación razonable de la norma, amparada en el artículo 179.2d)LGT , que excluye la responsabilidad, resulte operativa."

Este mismo criterio ha sido nuevamente reiterado por la STS 3309/2020 de 15 de octubre de 2020 , en la que además se indica lo siguiente:

"La calificación se realiza en el marco de un procedimiento de aplicación de los tributos, en este caso en el seno de un procedimiento de inspección, mientras que la determinación de la culpabilidad del contribuyente se lleva a cabo en el marco del procedimiento sancionador. Si se considera, como es el caso, acreditada la existencia de simulación, es ilógico concluir que la interpretación razonable de la norma excluye la sanción impuesta, puesto que la simulación, como conducta dolosa, lleva aparejada tras la apertura del correspondiente procedimiento sancionador que, en esta ocasión, ha concluido con la imposición de dicha sanción. No es, desde luego, este uno de esos casos en los que prima la interpretación razonable; las circunstancias concurrentes, plasmadas en el expediente administrativo, y la valoración de la prueba obrante en el mismo, hecha suya por el Tribunal de Instancia, revelan, y ello es tan fundamental como que no puede faltar, ocultación de los "actos o negocios" relevantes llevados a cabo por el interesado. Ese proceder del interesado está guiado por la finalidad de dejar de ingresar parte de la cuota tributaria que, con arreglo a la ley, le correspondería.

Se ha producido, pues, una ocultación fáctica, ocultación que ha sido consciente y deliberada, con la finalidad de dejar de ingresar parte de la cuota tributaria que, con arreglo a la ley, le correspondería pagar al interesado.

Si por la sentencia impugnada se ha asumido que nos hallamos ante una simulación relativa, es contradictorio sostener, al mismo tiempo, que su conducta, puede ampararse en el artículo 179.2, d) LGT . La simulación, por su propia naturaleza, es siempre dolosa. Lo coherente era desestimar la alegación relativa a la interpretación razonable y continuar con el análisis de las restantes alegaciones formulas por el interesado. La operatividad del artículo 179.2, d) LGT no es general, en la hipótesis de simulación no tiene cabida. Ese artículo, que lleva por título "principio de responsabilidad en materia de infracciones tributarias", establece que las acciones y omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria, entre otros supuestos, cuando (letra d) se haya puesto de manifiesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Si algo pone de manifiesto la simulación, y en este caso, se ha admitido su existencia por la sentencia de instancia es, más bien, lo contrario, que se ha actuado diligentemente para, en última instancia, incumplir las obligaciones tributarias. Si ello es así, es incongruente considerar aplicable al caso uno de los supuestos que, a título ejemplificativo, se contienen en dicha letra d), del apartado 2 del artículo 179 LGT .

Finalmente, en este mismo sentido se ha vuelto a pronunciar el Tribunal Supremo en sentencia de 22 de octubre de 2020 (rec. 4786/2018 ):

"Estamos ya en disposición de responder a la cuestión con interés casacional que, como se sabe consiste en "aclarar y matizar la doctrina jurisprudencial existente sobre imposición o no de sanciones en caso de simulación a fin de determinar si, estimada la existencia de un acto o negocio simulado, a la vista de lo dispuesto en el artículo 16.3 LGT es procedente, en todo caso, aplicar la sanción o, por el contrario, es invocable la excepción del artículo 179 LGT que excluye la responsabilidad por infracción tributaria en aquellos casos en los que el obligado tributario aduce una interpretación razonable de la norma, ante la existencia de calificaciones jurídicas divergentes en relación con operaciones similares". La respuesta es que estimada la existencia de "actos o negocios simulados", a la vista de lo dispuesto en el artículo 16.3 LGT , procede, en su caso, la imposición de sanciones, sin que una interpretación razonable de la norma, amparada en el artículo 179.2, d) LGT , que excluye la responsabilidad, resulte operativa".

Por todo ello, a juicio de este Tribunal queda suficientemente confirmada tanto la concurrencia del elemento subjetivo en la conducta sancionada como la existencia de simulación en su conducta, siendo la calificación y cuantificación de la sanción impuesta totalmente ajustada a la Ley, en contra de lo manifestado por la reclamante. A este respecto hay que señalar que, como ya se ha puesto de manifiesto, es jurisprudencia del Tribunal Supremo que la simulación presupone la existencia de ocultación y, por tanto, dolo ( STS 5667/2014, recurso casación 3611/2013 ).

En definitiva, recogiendo la doctrina expuesta por el Tribunal Constitucional y la del Tribunal Supremo fundamentalmente en las Sentencias de su Sala Segunda de 1 de marzo de 1985 y de 29 de febrero de 1988 en la materia, en el sentido de que no puede hablarse de la infracción como una especie de responsabilidad objetiva o presunta, sino que la intencionalidad es esencial para que pueda apreciarse su existencia, es de ver que sólo el error invencible supone una ausencia de culpabilidad mientras que el vencible excluye el dolo pero no la culpa, debiendo el invencible alegarse y probarse por quien lo padezca y teniendo en cuenta las circunstancias psicológicas y de cultura del infractor. En el caso presente, se ha puesto de manifiesto la claridad de la norma por lo que ha de confirmarse la sanción impuesta al existir una conducta cuando menos negligente. El artículo 1104 del Código Civil considera como actuación negligente, aquella que no se adecúa a la naturaleza de la obligación y no corresponde a las circunstancias de las personas, del tiempo y lugar, lo cual para un ordenado contribuyente, se concreta en que una actuación diligente es aquella que le obliga forzosamente a conocer, las normas relativas al régimen aplicable al IS en virtud de la actividad realizada, de donde se desprende que la contribuyente no actuó con la diligencia mínima exigible a todo obligado tributario a la hora de confeccionar sus declaraciones tributarias; además, la negligencia, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma, como sucede en este caso, en consecuencia procede confirmar las sanciones impuestas.

En conclusión, la Inspección lejos de actuar con automatismo ha analizado la conducta del contribuyente en relación a los motivos que generaron la regularización de la cual deriva el ilícito tributario y ha apreciado en su comportamiento la existencia de, cuanto menos, negligencia, dejando constancia en el acuerdo sancionador de las razones que cimientan su conclusión. En definitiva, considera esta Instancia que el acuerdo dictado tipifica adecuadamente la infracción cometida, así como se aluden a los motivos por los que considera tal circunstancia incursa en culpabilidad sancionable. Consecuentemente, el reclamante frente al acuerdo dictado ha podido afrontar su defensa con pleno conocimiento de los hechos y fundamentos de derecho respectivos, y así lo ha hecho, por lo que, a juicio de este Tribunal, no se ha causado indefensión alguna en sede del recurrente.

Por último y tal como señala el Tribunal Supremo en la Sentencia de 12 de julio de 2010 (RC 480/2007 ):

"Nuestra jurisprudencia,...., impide castigar y, por consiguiente, estimar que hubo culpabilidad por el mero y automático hecho de constatarse la aislada presencia de alguno de los pormenores a los que nos hemos referido. Pero en modo alguno niega la posibilidad de inferir, razonada, razonablemente y de forma suficientemente explicada, la existencia de aquel elemento subjetivo del juego conjunto de las circunstancias concurrentes. De otro modo, se correría el riesgo de dejar vacía de contenido la potestad sancionadora de la Administración tributaria".

Y en este caso, la Administración ha razonado los motivos por los cuales considera que la conducta del contribuyente es merecedora de sanción, cuestión diferente es que el interesado discrepe, pero eso no significa que el acuerdo no esté suficientemente motivado.

Con respecto a la cuestión de la cuantificación la cuestión fenece pues se ha dictado Sentencia por el TS en el Recurso 8550/2021, Stcia. 744/2023, que tan siquiera refería a supuestos de simulación, desestimando la cuestión respecto a la cuantificación de la sanción e indicando:

" CUARTO. - Contenido interpretativo de esta sentencia y resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

De conformidad con el artículo 93.1 LJCA, en función de lo razonado precedentemente, procede declarar lo siguiente:

En supuestos de operaciones vinculadas en las que, por diferencias en la valoración de tales operaciones, por un lado, se regulariza en el Impuesto de Sociedades a la sociedad, devolviéndole las cantidades que procedan y, por otro lado, se regulariza a su socio en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, imputándole las rentas que fueron declaradas por la sociedad vinculada, la base de cálculo de la sanción tributaria prevista en el artículo 191 LGT debe ser la cuantía no ingresada en la autoliquidación de la persona física como consecuencia de la comisión de la infracción.

En consecuencia, siendo la sentencia impugnada conforme a la anterior doctrina, el recurso de casación debe ser desestimado."

SÉPTIMO.- COSTAS.

De conformidad con el criterio del vencimiento objetivo mitigado del Art 139.1 LJCA, procede la imposición de costas al recurrente en la cantidad limitada de 3.000 € por todos los conceptos.

PRIMERO.- OBJETO DE RECURSO.

Se interpone el presente recurso contra la resolución desestimatoria del TEARC de fecha 16 de marzo de 2023, seguida contra los acuerdos dictados por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña de la AEAT, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2016, 2017 y 2018 y sanciones tributarias resultantes. Cuantía: 26.086,66 euros (sanción IS 2016).Referencia acuerdos: A02- NUM000 y A51- NUM001. Clave liquidaciones: NUM002 y NUM003.

Expone como antecedentes relevantes la resolución recurrida:

"PRIMERO.- En fecha 14 de octubre de 2020 se inició procedimiento inspector de alcance general dirigido a comprobar el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2016 a 2018, ambos inclusive, y el Impuesto sobre el Valor Añadido de los períodes 3T 2016 a 4T 2018, ambos inclusive.

En fecha 7 de abril de 2022 se notificó Acuerdo de liquidación definitiva IS de los ejercicios 2016 a 2018.

SEGUNDO.- La entidad RETMER SL figura dada de alta en el epígrafe 722 "Transporte de mercancías por carretera"del Impuesto sobre Actividades Económicas.

TERCERO.- La regularización efectuada por la Inspección de los tributos ha consistido en practicar los siguientes ajustes:

Se incrementan los ingresos declarados en el importe de los Servicios facturados por el Sr. Diego a COMPAÑÍA CANOA QUEBRADA SL, que son imputables a RETMER SL.

Se minoran los ingresos declarados en el importe de las ventas de combustible al Sr. Diego, al tratarse de operaciones facturadas por la sociedad por servicios empresariales supuestamente prestados a dicha persona en el ejercicio de una actividad empresarial ficticia.

Se reducen los gastos declarados por RETMER SL en el importe de los servicios de transporte facturados por el Sr. Diego.

Se admite la deducción por la sociedad de los gastos relacionados con la actividad de transporte facturados por los proveedores a nombre del Sr.

Diego (teléfono, asesoría, energía eléctrica, ...).

Además de lo anterior, se ha comprobado que el gasto de amortización deducible en 2016 por la adquisición del vehículo de marca BMW asciende a 34.669,55 euros. La sociedad declaró 39.024,77 euros, por lo que los gastos de amortización declarados por RETMER SL en 2016 se minoran en 4.355,22 euros.

CUARTO.- Trayendo causa de la liquidación dictada, fue incoado procedimiento sancionador que fue resuelto mediante acuerdo, notificado el 24 de octubre de 2022, por el que se imponen sanciones del artículo 191 LGT por infraccions tributarias calificadas como muy graves en relación con los ejercicios objeto de comprobación.

QUINTO.- En este Tribunal han tenido entrada las reclamacions economico administratives NUM004 y NUM005, presentadas los días 4 de mayo y 16 de noviembre de 2022, frente a los acuerdos dictados, que se desglosan por ejercicios de la siguiente forma, siendo acumuladas en orden a su tramitación y resolución conjunta:

Reclamación NUM004, contra la liquidación del ejercicio 2016.

Reclamación NUM006, contra la liquidación del ejercicio 2017.

Reclamación NUM007, contra la liquidación del ejercicio 2018.

Reclamación NUM005, contra la sanción del ejercicio 2016.

Reclamación NUM008, contra la sanción del ejercicio 2017.

Reclamación NUM009, contra la sanción del ejercicio 2018.

Previos los trámites oportunos, en fechas 10 de junio y 22 de diciembre de 2022, la reclamante presentó escritos de alegaciones donde manifiesta, en síntesis:

Improcedencia del Acuerdo de liquidación, en tanto que es contrario a la doctrina de los actos propios.

Improcedencia del Acuerdo de liquidación, por inexistencia de simulación declarada por la Inspección de los tributos.

Ad cautelam,calificación de la situación descrita como fraude de ley, pero jamás como simulación.

Ad cautelam,improcedencia de la declaración de simulación cuando la

Inspección de los tributos debería haber aplicado, en su caso, el régimen de operaciones vinculadas.

Improcedencia de la sanción impugnada dada la inexistencia del elemento objetivo del tipo infractor.

Ad cautelam,improcedencia de la sanción impugnada dada la inexistencia del elemento subjetivo del tipo infractor: no se ha acreditado la culpabilidad de RETMER SL, que, por el contrario, se ha limitado a actuar siguiendo el dictado de la Inspección de los Tributos en la regularización que se le practico en los ejercicios 2011 y 2012 y para el período de 2013 a 2016.

Improcedencia de la sanción impugnada dada la inexistencia de motivación suficiente."

SEGUNDO.- POSICIÓN DE LA ACTORA.

La parte recurrente solicita la anulación del acuerdo de liquidación y del acuerdo sancionador impugnados, alegando múltiples motivos jurídicos, tanto de carácter principal como subsidiario, que se exponen a continuación:

1. Improcedencia del acuerdo de liquidación por vulneración de la doctrina de los actos propios.

Se alega que la Inspección de los Tributos ya analizó en 2014 la relación existente entre la actividad desarrollada por el Sr. Diego como transportista autónomo y la empresa RETMER, S.L., en el marco de una inspección completa correspondiente a los ejercicios 2011 y 2012, que concluyó con actas de conformidad. En aquel momento, no se apreció simulación ni artificiosidad alguna, lo que generó una expectativa legítima de estabilidad jurídica conforme a los principios de buena fe, confianza legítima y seguridad jurídica. La reconsideración del mismo encuadre jurídico sobre hechos sustancialmente idénticos resulta contraria a la doctrina de los actos propios, vinculante para la Administración en virtud del artículo 3.1 del Código Civil y de reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo.

2. Improcedencia del acuerdo de liquidación por inexistencia de simulación.

La parte actora sostiene que no se ha acreditado la concurrencia de simulación absoluta ni relativa, ni existen pruebas suficientes, siquiera indiciarias, de que el Sr. Diego no realizara efectivamente los servicios de transporte facturados a RETMER. Aporta al efecto libros de ingresos y gastos, facturas emitidas, certificados de kilometraje de vehículos e ITV, así como declaraciones que confirman su actividad de transporte desde hace más de 40 años. La coexistencia de ambas actividades, la empresarial del Sr. Diego y la de RETMER, S.L., se justifica plenamente desde una perspectiva económica y operativa.

3. Ad cautelam, improcedencia de la calificación como simulación: en su caso, correspondería calificar como fraude de ley.

Subsidiariamente, se argumenta que los hechos descritos, de considerarse irregulares, no reúnen los elementos jurídicos propios de la simulación, sino que, en todo caso, deberían haberse encauzado mediante el procedimiento específico de conflicto en la aplicación de la norma (fraude de ley) previsto en el artículo 15 de la Ley General Tributaria. La declaración de simulación requiere una alteración consciente de la realidad negocial, lo que no ha sido acreditado en este caso.

4. Ad cautelam, improcedencia de la simulación cuando debió aplicarse el régimen de operaciones vinculadas.

De forma igualmente subsidiaria, la recurrente sostiene que, si la Inspección consideraba incorrectos los precios pactados entre RETMER y el Sr. Diego, debió aplicar el régimen de operaciones vinculadas previsto en el artículo 18 de la LIS, con arreglo a los métodos de valoración establecidos reglamentariamente, y no acudir a la figura de la simulación para desvirtuar la operación y declarar su inexistencia.

5. Improcedencia de la sanción impuesta por inexistencia del elemento objetivo del tipo infractor.

La parte actora niega que concurra el presupuesto objetivo para imponer sanción, en tanto que no se ha producido ocultación, omisión o falsedad en los datos suministrados, ni se ha demostrado que las operaciones declaradas sean inexistentes. La actividad del Sr. Diego fue pública, reiterada y conforme a los parámetros del régimen de estimación objetiva, sin que existiera ocultamiento alguno.

6. Ad cautelam, improcedencia de la sanción por inexistencia del elemento subjetivo del tipo infractor.

Incluso admitiendo la existencia de una irregularidad a efectos dialéctico, no ha quedado acreditada la culpabilidad de RETMER, S.L., que actuó siguiendo criterios ya aceptados por la propia Inspección en ejercicios anteriores. La entidad ha mantenido una conducta coherente, sin ánimo defraudatorio, limitándose a aplicar la línea interpretativa previamente establecida por la Administración.

7. Improcedencia de la sanción por falta de motivación suficiente.

Finalmente, se alega que el acuerdo sancionador carece de una motivación concreta e individualizada que justifique la existencia de dolo o culpa, limitándose a una mera reproducción automática de los hechos descritos en el acuerdo de liquidación. Esta deficiencia vulnera lo dispuesto en el artículo 211.2 de la LGT y la doctrina constitucional sobre el derecho a la defensa.

Por todo ello termina solicitando el dictado de una sentencia anulatoria de los actos recurridos.

TERCERO.- POSICIÓN DE LA DEMANDADA.

La Abogacía del Estado interesa la desestimación íntegra del recurso, al considerar conforme a Derecho la resolución del TEARC de 16 de marzo de 2023, que confirmó los acuerdos de liquidación y sanción dictados por la Inspección por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2016 a 2018.

En primer lugar, defiende la existencia de una simulación negocial al haberse articulado una división ficticia de la actividad económica de RETMER, S.L., mediante la emisión de facturas por parte de su socio y administrador, sin que éste dispusiera de medios materiales ni humanos para prestar efectivamente los servicios. La simulación fue acreditada mediante prueba indiciaria suficiente, seria, precisa y concordante, conforme a reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo, no pudiendo desvirtuarse por un análisis aislado de cada indicio.

Frente a ello, no cabe acudir ni al régimen de operaciones vinculadas ni al fraude de ley, figuras jurídicas distintas y excluyentes respecto a la simulación, cuya constatación impide aplicar aquellos mecanismos.

En segundo lugar, niega la vulneración de la doctrina de los actos propios o del principio de confianza legítima, ya que la ausencia de regularización en ejercicios anteriores no genera un derecho subjetivo a mantener situaciones irregulares en el tiempo. La Administración actuó con base en nuevos elementos y su actuación fue motivada, coherente y legítima.

Finalmente, justifica la existencia de culpabilidad en la conducta de RETMER, S.L., desmintiendo que la actuación se fundara en una interpretación razonable de la norma. Tanto el acuerdo sancionador como la resolución del TEARC exponen con claridad los elementos objetivos y subjetivos del ilícito tributario.

Por todo ello, interesa la íntegra desestimación de la demanda.

CUARTO.- RESOLUCIÓN DE LA CONTROVERSIA. Concurrencia de simulación o en su caso subsidiariamente fraude le ley u operaciones vinculadas.

Regula la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en lo que aquí interesa:

" Artículo 118. Formas de iniciación de la gestión tributaria.

De acuerdo con lo previsto en la normativa tributaria, la gestión tributaria se iniciará:

a) Por una autoliquidación, por una comunicación de datos o por cualquier otra clase de declaración.

b) Por una solicitud del obligado tributario, de acuerdo con lo previsto en el artículo 98 de esta ley.

c) De oficio por la Administración tributaria."

" Artículo 13. Calificación.

Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez."

"Artículo 16. Simulación.

1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.

3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente."

Añade el mismo texto legal sobre carga y valoración de la prueba:

" Artículo 105. Carga de la prueba.

1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria.

Artículo 106. Normas sobre medios y valoración de la prueba.

1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.

2. Las pruebas o informaciones suministradas por otros Estados o entidades internacionales o supranacionales en el marco de la asistencia mutua podrán incorporarse, con el valor probatorio que proceda conforme al apartado anterior, al procedimiento que corresponda.

3. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria.

4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones.

rtículo 107. Valor probatorio de las diligencias.

1. Las diligencias extendidas en el curso de las actuaciones y los procedimientos tributarios tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario.

2. Los hechos contenidos en las diligencias y aceptados por el obligado tributario objeto del procedimiento, así como sus manifestaciones, se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse por éstos mediante prueba de que incurrieron en error de hecho.

Artículo 108. Presunciones en materia tributaria.

1. Las presunciones establecidas por las normas tributarias pueden destruirse mediante prueba en contrario, excepto en los casos en que una norma con rango de ley expresamente lo prohíba.

2. Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.

3. La Administración tributaria podrá considerar como titular de cualquier bien, derecho, empresa, servicio, actividad, explotación o función a quien figure como tal en un registro fiscal o en otros de carácter público, salvo prueba en contrario.

4. Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario.

Los datos incluidos en declaraciones o contestaciones a requerimientos en cumplimiento de la obligación de suministro de información recogida en los artículos 93 y 94 de esta ley que vayan a ser utilizados en la regularización de la situación tributaria de otros obligados se presumen ciertos, pero deberán ser contrastados de acuerdo con lo dispuesto en esta sección cuando el obligado tributario alegue la inexactitud o falsedad de los mismos. Para ello podrá exigirse al declarante que ratifique y aporte prueba de los datos relativos a terceros incluidos en las declaraciones presentadas.

5. En el caso de obligaciones tributarias con periodos de liquidación inferior al año, se podrá realizar una distribución lineal de la cuota anual que resulte entre los periodos de liquidación correspondientes cuando la Administración Tributaria no pueda, en base a la información obrante en su poder, atribuirla a un periodo de liquidación concreto conforme a la normativa reguladora del tributo, y el obligado tributario, requerido expresamente a tal efecto, no justifique que procede un reparto temporal diferente."

Conforme a lo anterior, cabe precisar que, conforme se ha expuesto, la simulación ( artículo 16 LGT) , " el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes", en el bien entendido que si existe simulación la Administración Tributaria tiene que declararlo en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.

Habría, además, una simulación absoluta cuando tras la apariencia creada, no existe causa alguna, esto es, se trata de crear una apariencia de negocio jurídico que realmente no se quiere celebrar; y una simulación relativa cuando tras el negocio simulado existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes, una suerte de ocultación que se produce generando la apariencia de un negocio ficticio, realmente no querido, que sirve de pantalla para encubrir el efectivamente realizado en violación de Ley. En este sentido, la existencia real de las operaciones si bien impide hablar de simulación absoluta no impide la calificación de la operación como simulación relativa cuando tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso.

Pues bien, la simulación supone la creación de una realidad jurídica aparente (simulada) que oculta una realidad jurídica distinta (subyacente) o que oculta la inexistencia de acto o de negocio jurídico. Esta simulación puede alcanzar a cualquiera de los elementos del negocio o del contrato; en nuestro ordenamiento, por tanto, tratándose del contrato, puede afectar a los sujetos, al objeto y a la causa ( art. 1261 CC).

En definitiva, los contratos simulados fingen un negocio jurídico inexistente (simulación absoluta) o encubren otro distinto (simulación relativa).

La simulación se suele explicar como la discordancia consciente y querida por las partes entre la voluntad interna y la voluntad declarada. Cuando las partes se ponen de acuerdo para presentar a terceros un negocio que nunca quisieron se habla de simulación absoluta y si encubren un negocio distinto al realmente querido de simulación relativa. Es negocio simulado, según la más reconocida opinión de los civilistas, aquel que contiene una declaración de voluntad no real, emitida conscientemente y con acuerdo de las partes para producir, con fines de engaño, la apariencia de un negocio que no existe o que es distinto del verdaderamente realizado.

Esta Sala ha dicho reiteradamente -y en muchas ocasiones por lo que sería pesado citar ni tan siquiera los pronunciamientos más recientes- que:

. La "causa simulandi" debe acreditarla la Administración, que es quien invoca la simulación, si bien ésta no se caracteriza por su evidencia, pues se mueve en el ámbito de la intención de las partes, por lo que generalmente habrá que acudir a los indicios y a las presunciones para llegar a la convicción de que se ha producido una simulación.

. La presunción es una prueba por indicios en la que el criterio humano, al igual que ocurre en el campo de las presunciones legales, parte de un hecho conocido para llegar a demostrar el desconocido, exigiendo una actividad intelectual que demuestre el enlace preciso y directo existente entre ambos. Y ha de aplicarse con especial cuidado y escrupulosidad, especialmente cuando trate de acreditarse a través de presunciones, por vía de deducción, el hecho imponible, base y origen de la relación jurídico-tributaría. En este sentido, tales presunciones han de reunir los siguientes requisitos: a) Seriedad, esto es, que exista un auténtico nexo o relación entre el hecho conocido y la consecuencia extraída, que permita considerar esta en un orden lógico como extremadamente probable; b) Precisión, que el hecho o hechos conocidos estén plena y completamente acreditados y sean claramente reveladores del hecho desconocido que pretende demostrarse; y c) Concordancia, entre todos los hechos conocidos que deben conducir a la misma conclusión.

. Habida cuenta de que la simulación constituye la confección artificiosa de una apariencia destinada a velar la realidad que la contradice, es obvio que la prueba de la simulación encierra una gran dificultad, pues en el negocio simulado suelen concurrir todos los requisitos externos que constituyen la apariencia jurídica y, por tanto, la prueba ha de basarse en presunciones que fundamenten la convicción de la existencia del negocio simulado. La propia jurisprudencia civil destaca las dificultades prácticas de la prueba directa y plena de la simulación por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer los vestigios de la misma y por aparentar que el contrato es cierto y efectivo reflejo de la realidad. Esto hace preciso acudir a la prueba indirecta de las presunciones, que consisten en una labor intelectual a través de la cual quien debe calificar su existencia, partiendo de un hecho conocido llega a dar con otro que no lo era, en este caso, la existencia de simulación. Esto supone la existencia de uno o varios hechos básicos completamente acreditados, y que entre éstos y la simulación exista un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano, aun cuando quepa alguna duda acerca de su absoluta exactitud, ya que la presunción no es una fuente de certeza sino de probabilidad.

Por otra parte, en cuanto a la prueba de indicios, que es admitida como totalmente válida para regularizar, no cabe su discusión de forma individual o autónoma, indicio por indicio, de forma que la fuerza de la oposición en cada uno de ellos contradiga la valoración en su conjunto. Es el conjunto de los indicios, valorados conjuntamente, los que llevan al convencimiento de que la operación, entramado social creado y su utilización en el caso, es un ardid del creador para la ocultación de diversos extremos de la obligación tributaria tal y como se está desarrollando en el mercado.

En este sentido se pronuncia el TS, en La Sentencia de 28 de noviembre de 2003, después de afirmar la validez de la prueba de carácter indiciario para desvirtuar la presunción de inocencia, y refiriéndose al caso concreto objeto de casación, dice:

"(...) para conocer la concurrencia de una causa real oculta tras la causa aparente, debemos acudir a la prueba de indicios, por constituir ordinariamente la falsedad de la causa un elemento interno de las relaciones humanas, que se mantiene deliberadamente secreto o disimulado frente a terceros. Por ello este elemento interno solo puede acreditarse a través de una serie de actos o signos que lo exteriorizan, es decir, datos o indicios que si bien no pueden proporcionar directamente la evidencia de una intención deliberadamente oculta, sí permiten conocerla mediante un juego lógico o racional, ya que cada uno de ellos por sí solo o bien varios de dichos indicios conjuntamente, fortaleciéndose entre sí llevan al Juez, mediante inferencia racional, a una absoluta convicción de la falsedad de la causa expresada y a la realidad de la verdadera que se trata de ocultar".

Condensa la Jurisprudencia sobre la cuestión, en un análisis didáctico, la Sentencia del TS de 24 de abril de 2012 señala que:

" El problema más relevante en los contratos simulados de cualquier tipo (sobre todo en el ámbito tributario), consiste en su acreditación. La tarea no es sencilla porque tiene que deducirse en cada caso no del propósito psicológico que guía las acciones humanas y que resulta impenetrable en sí misma, sino en la existencia de datos o indicios objetivos que permitan la conclusión racional y fundada de la existencia de simulación. Esta advertencia está asumida por la propia STS 3ª 20 septiembre 2005 al afirmar que "en cualquier caso, para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación; esto es, los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración Tributaria". El objeto de la prueba consistirá en acreditar que el negocio aparente no corresponde a lo efectivamente pactado por las partes, ya que su intención es evitar el hecho imponible que en la realidad se realizó para eludir el pago de impuestos.

En los supuestos de simulación, rara vez se presentan pruebas directas dado el interés de los contratantes de que no se descubra su engaño, por lo que ha de hacerse uso de las presunciones admitidas en el ordenamiento jurídico, a fin de alcanzar la certeza de la existencia, veracidad y licitud o no de la causa en el negocio jurídico correspondiente. En este sentido, las STS 3ª 10 julio 1984 y 20 julio 1998 ya establecían como principio general que cualquier actuación de la Administración tributaria que no pueda acreditarse por pruebas de carácter objetivo y real puede ser suplida por la aplicación de presunciones legales e iuris tantum. Con relación a esas últimas, su admisibilidad como medio de prueba está condicionado a que entre el hecho demostrado y aquél que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano tal como dispone el artículo 118.2 Ley General Tributaria (reproduciendo el texto del artículo 1253 CC) , ya que, en caso contrario, nos hallaríamos ante meras conjeturas o sospechas inadmisibles desde una perspectiva legal.

La propia STS 3ª 20 septiembre 2005 admite la validez del uso de las presunciones en el ámbito tributario "siempre que los indicios hayan quedado suficientemente probados por medios directos, exista el necesario enlace o relación entre dichos indicios y la consecuencia o hecho deducido que se pretende probar para la aplicación de la correspondiente norma, y, se exprese razonadamente el referido enlace o relación". Para que una presunción iuris tantum pueda aplicarse y admitirse en el ámbito tributario deben concurrir y acreditarse tres elementos:

1-) La afirmación base, que es el hecho demostrado. Para su constancia pueden utilizarse cualesquiera medios de prueba, aunque deben ser suficientes para que merezcan la conceptuación de hecho acreditado.

2-) La afirmación presumida, que es el hecho que se trate de deducir y que suele acreditarse mediante la propia actividad presuntiva, aunque ha de ser distinta de la afirmación base y estar situada a un nivel superior, puesto que, si se declara presumido un hecho sin más, no se estaría ante una verdadera presunción, sino ante meras conjeturas o sospechas.

3-) El enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano, es decir, de la lógica. En este sentido, el enlace entre el hecho acreditado y el que se trate de demostrar no ha de consistir en otra cosa que la conexión o congruencia entre ambos, de suerte que el conocimiento de uno, lleve al intérprete, como consecuencia obligada de aquella lógica o recta razón, al conocimiento del otro. Según la doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central ese enlace debe entenderse acreditado cuando concurren tres requisitos:

a) Seriedad, esto es, que exista un auténtico nexo o relación entre el hecho conocido y la consecuencia extraída que permita considerar ésta en un orden lógico, como extremadamente posible.

b) Precisión o, lo que es lo mismo, que el hecho o hechos conocidos estén plena y completamente acreditados y sean claramente reveladores del hecho desconocido que pretende demostrarse.

c) Concordancia entre todos los hechos conocidos, que deben conducir a la misma conclusión (TEAC 25 septiembre, 26 octubre y 21 diciembre 2001, 7 marzo 2003 y 16 marzo 2005).

Además, también debe recordarse que los posibles hechos base (indicios) que pueda utilizar la Administración tributaria pueden no ser especialmente significativos, a título individual, pero tomados en su conjunto e interrelacionados, sí pueden permitir sentar la conclusión lógica y coherente de haberse realizado un contrato simulado en perjuicio de la Hacienda Pública (como afirman las SAN 16 y 30 septiembre 2004). La STS 3ª 20 septiembre 2005 toma como referencia el antiguo 114 LGT/1963 y los antecedentes del artículo 1214 CC (entonces vigente), para atribuir a la Administración tributaria la carga de la prueba de la existencia de simulación contractual, al afirmar que "la simulación es un hecho cuya carga de la prueba corresponde a quien lo afirma. En efecto, la "causa simulandi" debe acreditarla la Administración que la alega". Esta misma doctrina ya estaba recogida en el ámbito tributario en las STSJ La Rioja 13 julio 2000 y 15 noviembre 2002 y STSJ Navarra 8 febrero 2002."

Expone la resolución de liquidación en relación a los indicios por los que concluye la simulación, en primer término en los hechos de trascendencia tributaria:

" Atendiendo a estas circunstancias las actuaciones inspectoras se centraron en determinar si la actividad empresarial declarada por el socio, administrador y trabajador de RETMER SL, Don Diego era independiente de la ejercida por dicha entidad y por tanto si eran deducibles para dicha sociedad los gastos facturados por él.

En las páginas 3 a 23 del Acta, a las cuales nos remitimos, se exponen d forma detallada los hechos puestos de manifiesto como resultado de las actuaciones inspectoras. En síntesis, son los siguientes:

1) No consta que el Sr. Diego tuviera trabajadores dados de alta en el régimen general de la seguridad social, tampoco consta que hubiera satisfecho retribuciones del trabajo personal o hubiera realizado pagos a terceros por prestaciones de servicios de transporte recibidos. Manifestó que ejerció la actividad conjuntamente con su hijo, Don Jose Luis, pero no aportó ningún documento ni siquiera indicios que lo probaran. Su hijo además aparece como trabajador por cuenta ajena de la sociedad y percibe rendimientos de trabajo personal de ésta.

2) Es titular de dos vehículos, uno de ellos adquirido a la propia sociedad.

3) No tiene local afecto y utiliza las instalaciones de la sociedad para aparcar sus vehículos y para repostar, siendo este el domicilio que hace constar en las facturas emitidas, que tienen el mismo formato que el de la sociedad.

4) En cuanto a las operaciones supuestamente realizadas, el Sr. Diego:

- Emitió facturas mensuales a la sociedad RETMER SL por el únic concepto "Servicios de transporte con los vehículos con matrícula NUM010 y NUM011 según albaranes". Salvo las facturas emitidas no facilitó ningún elemento de prueba que permitiera determinar cuáles fueron en realidad los servicios que se facturaron, ni la forma de valoración de los mismos.

Además, emitió una única factura en 2016 y otra en 2017 a la sociedad Compañía Canoa Quebrada SL (B25270893) por los conceptos "almacenaje" y "transporte".

Compañía Canoa Quebrada SL es cliente habitual de RETMER SL y destinataria de servicios de transporte facturados por ésta.

- En cuanto a los gastos de la actividad, registró en el Libro de facturas recibidas compras de combustible a RETMER SL y otros gastos menores facturados por terceros (asesoría, teléfono, energía eléctrica...). No registró gastos de reparación de los vehículos de los que era titular el Sr. Diego, que fueron asumidos, contabilizados y declarados como propios por la sociedad RETMER SL.

Las comprobaciones realizadas pusieron de manifiesto la falta de medio del Sr. Diego para prestar los servicios de transporte que declaró realizar; la utilización común de los medios materiales de la sociedad; la falta de justificación económica de la separación de actividades más allá de la obtención indebida de un beneficio fiscal; y la falta de justificación material y formal de la realización efectiva de los servicios facturados y de su correlación con los ingresos de la sociedad."

La fundamentación de la referida liquidación continúa exponiendo:

" El socio y administrador único de RETMER SL, Don Diego, consta también como perceptor de rendimientos del trabajo personal por importe de 12.000,00 € en 2016, 2017 y 2018. Según manifestó él mismo, realizó las funciones de gestión y dirección de la actividad de la sociedad, que consisten básicamente en la dirección de operaciones y tráfico como la asignación de rutas, correos, seguimiento de los envíos, recogidas y gestión comercial con los clientes. Pero además de coordinar y controlar el buen funcionamiento y dirigir el centro logístico de la empresa, Don Diego asumió también otras tareas, entre ellas, elaborar los albaranes por las tardes (por la mañana se ocupa de ello la responsable de la contabilidad cuyo horario es de 9:00 a 13:00 horas), llevar personalmente el control del consumo de gasóleo, recibir la documentación de todos los conductores, resolver todas las incidencias que surgen en los repartos y sustituir cuando es necesario (por vacaciones o enfermedad) a los transportistas.

Tal como se detalla a continuación, de las declaraciones de los trabajadores de RETMER SL (recogidas en las Diligencias nº 5 a 13) se desprende que la gestión y administración de la actividad de la sociedad recae exclusivamente en Don Diego y que no delega en otras personas, ocupándose incluso personalmente de la carga y descarga de loscamiones cuando la misma se lleva a cabo en los almacenes de RETMER S.L. (...) La sociedad alegó que, además de los servicios realizados por sus trabajadores por cuenta ajena, subcontrató también servicios de transporte a terceros, concretamente a Don Diego. Requerida para que justificara las condiciones y contratos en su caso pactados, se limitó a manifestar lo siguiente (documento "PUNTO 2 SERVICIOS SUBCONTRATDOS PDF" del expediente electrónico): De los Servicios subcontrtados no existe contrato documental, cuando precisa de dichos Servicios contacta con la agencia, normalmente por teléfono. (...).

5.-Examinada la documentación aportada (Libros de Contabilidad, Libros registros de facturas emitidas y recibidas y justificantes de las anotaciones practicadas) se comprobó que RETMER SL:

- Declaró como deducibles gastos facturados por Don Diego por importe de 85.525,00 € en 2016, 76.700,00 € en 2017 y 81.950,00 € en 2018, por el concepto "Servicios de transporte con los vehículos con matrícula NUM010 y NUM011 según albaranes". Estos importes representan respectivamente un porcentaje del 15 %, 12% y 13% de los ingresos declarados por RETMER SL en cada uno de esos periodos.

- Declaró también como deducibles gastos de reparación de los vehículos de los que era titular el Sr. Diego, matrículas NUM010 y NUM011, que contabilizó en las cuentas "622000007 REPARACIO NUM011" y"622000008 REPARACIO NUM010".

- Declaró como ingresos de explotación 11.512,88 € en 2016, 18.034,93 € en 2017 y 16.189,23 € en 2018 por ventas de gasóleo al Sr. Diego. (...) La Inspección requirió expresamente tanto a RETMER S.L. como al Sr. Diego para que aportaran los albaranes, documentos y cualquier tipo de información del detalle de los servicios prestados que justificara la realidad de las operaciones facturadas y su valoración.

El Sr. Diego se limitó a manifestar que facturó a la sociedad por sus servicios al precio de 1,25 € por kilómetro recorrido y que el kilometraje se obtiene directamente del cuentakilómetros de los vehículos, del que él mismo lleva el control, sin tener en cuenta las distancias recorridas en cada trayecto contratado. (...). Por tanto, salvo las facturas emitidas por el Sr. Diego no se han aportado otros documentos, albaranes o cualquier tipo de información ni siquiera indicios que permitan conocer qué servicios se realizó, el origen y destino de los mismos, ni el remitente o el

destinatario.

Esto contrasta con el detalle que sí se ha facilitado de los servicios que RETMER S.L. facturó a sus clientes puesto que las facturas emitidas, juntamente con los albaranes y el resto de documentación aportada permitieron conocer claramente:

- Las tarifas que aplica a cada cliente. Se comprueba que RETMER SL calcula sus tarifes normalmente en función de los palés transportados o bien, si se trata de envíos pequeños, en función de los kilogramos transportados. Las tarifas se fijan para cada cliente, teniendo en cuenta que los servicios que se prestan suelen ser de caràcter repetitivo.

- La valoración y el detalle de los servicios de transporte prestados, como la fecha del servicio, número de palés transportados, origen y destino de la mercancía, remitente, destinatario y el importe parcial facturado por cada transporte.

La utilización de un sistema de facturación y de tarifas distintas en las operaciones vinculadas y la falta de cualquier otro tipo de documentación e información ha impedido establecer una correlación entre los supuestos servicios recibidos del Sr. Diego, y los ingresos que RETMER SL facturó a sus propios clientes. (...)

2.8 CONCLUSION

El examen conjunto de todas las pruebas obtenidas permite concluir que:

1) Don Diego no disponía en 2016, 2017 y 2018 de medios suficientes para prestar los servicios que facturó.

Formalmente emite facturas a clientes pero no aporta pruebas de que hubiera realizado a título individual la efectiva ordenación por cuenta propia de medios de producción y/o de recursos humanos determinantes de una actividad económica propia.

Para aparentar su simulada actividad como autónomo, Don Diego adquirió dos vehículos, pero sin disponer de personal, de local ni de ningún elemento de inmovilizado o bien de inversión distinto de los anteriores, siendo prácticamente su único cliente la sociedad inspeccionada, teniendo las facturas emitidas por ambos idénticos formatos y produciéndose además una confusión entre los gastos asumidos en la práctica por cada uno de ellos.

Y aunque formalmente era propietario de dos vehículos, la simple titularidad de esos bienes no es indicador suficiente de su afectación a una actividad concreta, porque además de no haber demostrado el Sr. Diego que los hubiera destinado de forma efectiva para el ejercicio de una actividad propia, los trabajadores de Retmer S.L. reconocieron que los utilizaban y fue la sociedad la que sufragó los gastos de mantenimiento de los mismos.

2) Es RETMER SL la que dispone de los elementos materiales y humanos suficientes y es la que ejerce la actividad económica en primera persona, la que tiene el nombre comercial y la única empresa visible en el mercado. RETMER S.L. no se limitó a realizar una labor auxiliar de agencia de transporte de aproximación entre cliente y transportista, sino que actuó en el mercado en nombre e interés propio. Por lo que se aprecia la existencia de una única actividad económica atribuible a la sociedad RETMER S.L.

3) Don Diego tributó en el régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en el régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido, regímenes en que el importe a ingresar se determina en función de módulos objetivos y no de las ventas, logrando un considerable ahorro fiscal para la sociedad y el propio socio.

Los servicios que facturó a Retmer SL y que esta entidad dedujo como gasto, no supusieron mayores rentas sujetas a tributación por el IRPF del Sr. Diego, lo que le permitió imputar como gastos a Retmer SL importes elevados que reducen la base imponible de la entidad produciendo un ahorro fiscal tanto en sede del particular (que puede de este modo percibir rendimientos encubiertos del capital mobiliario) como de la sociedad.

De esta forma, Don Diego cobró cantidades significativas de la sociedad presentándose ante la Hacienda Pública como perceptor de rendimientos de una actividad económica que en realidad no ejercía más que en apariencia y declarando por ella, rendimientos mínimos. Por su parte, la sociedad RETMER S.L. dedujo indebidamente unos gastos por las facturas emitidas por su socio, así como las cuotas de IVA repercutidas por aquel.

El propio resultado de las actas incoadas tanto a Retmer SL como al Sr. Diego reflejan ese ahorro fiscal logrado por la separación artificial de las operaciones. En cuanto a la Retmer SL en los tres ejercicios inspeccionados se incrementa su base imponible respecto a la declarada en un importe de 199.548,91€. En cuanto al Sr. Diego, ha tenido un rendimiento del capital mobiliario no declarado que entre los tres ejercicios inspeccionados suma un importe de 206.262,85 €.

Las pruebas obtenidas no dejan lugar a dudas de que se produjo una simulación que consistió en realizar una división artificial de la actividad ejercida por RETMER SL, dando la apariencia de una actividad propia supuestamente desarrollada por su socio y administrador único, con el único objetivo de conseguir una ventaja fiscal.

Por tanto, de acuerdo con lo anteriormente expuesto, no puede estimarse la pretensión del interesado, ya que si bien es cierto que los trabajadores, socios y administradores pueden ejercer legal y realmente la misma actividad que desarrolla la sociedad en la que participan o prestan sus servicios, lo que no es admisible es que se simule artificiosamente el ejercicio de la actividad. (...)"

Por tanto, los elementos tomados en consideración por la administración son más que aquellos que el recurrente combate en su escrito de demanda, y que no han venido desvirtuados, ni los unos ni los otros.

Pues lo cierto es que la confusión de actividad alcanza a la totalidad de la actividad, se centra en la falta de documentación de la supuesta contratación de los Servicios personales tanto por su momento, como su objeto, como su destino, como su necesidad, la ausencia de imputación de gastos relevantes como los de reparación y mantenimiento de los vehículos del Sr. Diego, la declaración de testigos sobre el uso de los vehículos, la utilización conjunta de instalaciones tanto de almacenaje, aparcamiento, y repostaje; la gestión administrativa y contable unificada y de la que los testigos han puesto de manifiesto que también se encargaba el propio recurrente que actuaba como administrador único de la mercantil. La confusión llega al punto de la identidad de marca comercial de ambos negocios que comparten hasta logotipo. De este modo se evidencia que existe y es especialmente relevante, una confusión patrimonial entre el patrimonio de la sociedad y el patrimonio privado o personal del Sr. Diego, pues ha quedado suficientemente acreditado que todos ellos constituyen un entramado patrimonial confuso, así es este a título personal junto con su mujer la que paga los gastos de luz de la nave, donde actúan ambas supuestas actividades, ya que los accionistas y cónyuges habitan en el piso superior alquilando a la sociedad por un contrato verbal la vivienda, y que es el Sr. Diego el que realiza la gran mayoría de las funciones en la mercantil, incluso de índole administrativa, y es la mercantil la que se hace cargo de los gastos de mantenimiento de los vehículos titularidad del Sr. Diego, así como se aprovisionan del mismo depósito de combustible sito en la sede de la mercantil, y en este mismo sentido se dan múltiples traslaciones, que vienen a evidenciar la unidad material de la actividad expuesta.

La existencia de dicha simulación es acreditada, no por conjeturas, sino por una pluralidad de hechos probados, concurrentes y concordantes, que en conjunto y precisamente por su concurrencia, todos ellos, son constitutivos de presunciones graves, precisas y concordantes conforme al artículo 108.1 de la LGT.

Destacando la inexistencia de prueba en contrario frente a los contundentes y muy numerosos indicios de la administración, limitándose la prueba a elementos no controvertidos, como el número de kilómetros realizados por los vehículos del Sr. Diego, cuando no se discute en el presente pleito su cantidad, sino por cuenta de quién los realizó. Ni en sede administrativa, ni en esta sede jurisdiccional, la parte actora ha aportado elemento probatorio alguno que desvirtúe las conclusiones de la Inspección. No se ha acreditado la existencia de personal técnico implicado en la prestación de servicios, ni que el Sr. Diego cuente con estructura funcional propia más allá de la titularidad material de dos vehículos que conductores de RETMER SL han afirmado conducir, por más que el recurrente intente poner en tela de juicio unas declaraciones que se prestaron sin manifiesto de duda alguna por conductores profesionales y habituales de RETMER SL. Asimismo, la mera creación de una sociedad para canalizar servicios personalísimos no puede modificar la titularidad de la renta generada, si se mantiene la misma persona física como prestador efectivo del servicio. Y ello atendiendo a la "disponibilidad" y "facilidad probatoria", la doctrina ha sido recogida de manera expresa por la normativa, pues disponiendo el artículo 217 de la Ley 1/2000 , de Enjuiciamiento Civil, que corresponde de manera genérica al actor la carga de probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda el efecto jurídico correspondiente a sus pretensiones, tal afirmación viene matizada en el punto 6 de dicho precepto, al establecerse que, "para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio".

En virtud de todo lo anterior, se entiende considera acreditado que la denominada actividad paralela del Sr. Diego y RETMER SL carece de sustancia económica y tiene como única finalidad reducir la carga tributaria mediante la utilización de declaración objetiva, acreditada por la administración y transcrita en la presente resolución, el ahorro fiscal generado y el consiguiente detrimento a la hacienda pública.

Alcanzada la convicción de la efectiva concurrencia de simulación, decaen las pretensiones ad cautelam, entendiéndolas subsidiarias, efectuadas por la recurrente relativas a la alternativa de en su caso concurrencia de fraude del ley o alternativamente a su vez, concurrencia del supuesto de operaciones vinculadas; y ello por ser dichas instituciones jurídicas incompatibles en el supuesto con la concurrencia de simulación acreditada que supone una identidad en la explotación del negocio que solo es artificiosamente segregada a efectos de obtener una ventaja fiscal.

En relación con la libertad de empresa y la economía de opción alegada por el reclamante, hay que señalar que es cierto que la existencia de sociedades en las que tenga una presencia prácticamente total el socio es una realidad admitida por el ordenamiento. Ahora bien, para que una sociedad de este tipo quede amparada por la normativa tributaria, es necesario que ello responda a razones económicas válidas o, expresado en términos jurídicos, que la causa no sea falsa sino verdadera y lícita, por lo que, a sensu contrario, no podrá aceptarse esa utilización cuando se fundamente en motivos que en la práctica sean exclusiva o fundamentalmente de índole fiscal.

Procede así la íntegra desestimación de la alegación formulada.

QUINTO.- RESOLUCIÓN DE LA CONTROVERSIA. sobre los principios de vinculación a los actos propios y de confianza legítima

Respecto al quiebro del principio de confianza legítima con respecto a una inspección tributaria de anteriores ejercicios (2012-2013) cabe destacar respecto a la doctrina de los actos propios y la confianza legítima, en la Sentencia de la Sala de lo Contencioso del Tribunal Supremo, de 5 de enero de 1999 (RC 10679/1990 ), se recoge lo siguiente:

"[...] En la S.T.C. de 21 de abril de 1988, nº 73/1988 , se afirma que la llamada doctrina de los actos propios o regla que decreta la inadmisibilidad de venire contra factum propium surgida originariamente en el ámbito del Derecho privado, significa la vinculación del autor de una declaración de voluntad generalmente de carácter tácito al sentido objetivo de la misma y la imposibilidad de adoptar después un comportamiento contradictorio, lo que encuentra su fundamento último en la protección que objetivamente requiere la confianza que fundadamente se puede haber depositado en el comportamiento ajeno y la regla de la buena fe que impone el deber de coherencia en el comportamiento y limita por ello el ejercicio de los derechos objetivos.

El principio de protección de la confianza legítima ha sido acogido igualmente por la jurisprudencia de esta Sala del Tribunal Supremo (entre otras, en las sentencias de 1 de febrero de 1990 (fº.jº. 1 º y 2º), 13 de febrero de 1992 ( fº.jº. 4 º), 17 de febrero , 5 de junio y 28 de julio de 1997 . Un día antes de la fecha de esta sentencia se ha publicado en el BOE la Ley 4/1999, de modificación de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre. Uno de los artículos modificados es el 3º, cuyo nº 1, párrafo 2º, pasa a tener la siguiente redacción: "Igualmente, deberán (las Administraciones Públicas) respetar en su actuación los principios de buena fe y de confianza legítima", expresándose en el Apartado II de la Exposición de Motivos de la citada Ley lo siguiente: "En el título preliminar se introducen dos principios de actuación de las Administraciones Públicas, derivados del de seguridad jurídica. Por una parte, el principio de buena fe, aplicado por la jurisprudencia contencioso- administrativa incluso antes de su recepción por el título preliminar del Código Civil. Por otra, el principio, bien conocido en el derecho procedimental administrativo europeo y también recogido por la jurisprudencia contencioso-administrativa, de la confianza legítima de los ciudadanos en que la actuación de las Administraciones Públicas no puede ser alterada arbitrariamente".

Asimismo en la Sentencia del mismo Tribunal 5332/2008, (Recurso 4835/2004 ), se menciona que "La doctrina invocada de los actos propios "exige y requiere que los mismos se realicen con el fin de crear, modificar o extinguir algún derecho, causando, estando y definiendo la situación jurídica del mismo y debiendo ser concluyente y definitivo" ( SSTS, entre otras muchas, de 27 de julio y 5 de noviembre de 1987 , 15 de junio de 1989 , 18 de enero y 27 de julio de 1990 , 31 de enero y 30 de octubre de 1995 , así como 13 de junio de 2000 )".

Asimismo, debe mencionarse el Fundamento de Derecho Séptimo de la Sentencia de la Audiencia Nacional nº 1313/2013, de fecha 1 de abril de 2013 (Recurso 104/2010 ), en el que se recoge:

"SÉPTIMO.- Finalmente, no hay en este caso vulneración del principio de vinculación administrativa a los propios actos, pues al margen de que no consta en toda su extensión y contenido el acta en que se habría reconocido tal derecho en relación con el ejercicio 1999, no resulta admisible la perpetuación en el tiempo de situaciones antijurídicas por el solo hecho de que la Administración las hubiera declarado como tales, pues aun cuando aceptásemos la existencia de un reconocimiento o admisión del derecho a la dotación a la RIC -y no una mera abstención de pronunciamiento al respectoes lo cierto que el criterio luego sentado por la Inspección y por los tribunales económico-administrativos es plenamente coincidente con el establecido por esta Sala, en criterio reiterado y avalado por el Tribunal Supremo en varias sentencias, como las de 5 de julio de 2012 (recurso de casación nº 724/2010 ), y la de 15 de septiembre de 2011 (en un recurso de casación para unificación de doctrina), con cita en ellas de otras varias, razones por las que no es dable aplicar a favor del interesado el principio venire contra factum proprium non valet en relación con un acto propio disconforme a Derecho, pues la vinculación al previo precedente tiene como límite infranqueable el de la legalidad, siendo además lícito, admisible y aún deseable que la Administración rectifique sus criterios u opiniones erróneas, que no entrañan revocación de oficio cuando se proyecta sobre situaciones posteriores, con tal que justifique suficientemente ese cambio, que en este caso es suficiente a los efectos que nos ocupan."

Por otra parte, el principio de confianza legítima aparecía explícitamente recogido en el apartado 1 del artículo 3 de la Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común tras la reforma llevada a cabo por la Ley 4/1999. Dicho artículo, relativo a los principios generales y aplicable ratione temporis, establece:

"1. Las Administraciones públicas sirven con objetividad los intereses generales y actúan de acuerdo con los principios de eficacia, jerarquía, descentralización, desconcentración y coordinación, con sometimiento pleno a la Constitución, a la Ley y al Derecho.

Igualmente, deberán respetar en su actuación los principios de buena fe y de confianza legítima."

Este principio -recogido también en el actualmente vigente artículo 3 de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público -, que tiene su origen en el Derecho Administrativo Alemán, constituye en la actualidad, desde las sentencias del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea de 22 de marzo de 1961 y 13 de julio de 1965 (asunto Lemmerz-Werk ), un principio general del Derecho Comunitario (reiteradamente aplicado por dicho Tribunal -cfr. por todas, STJCE de 26 de enero de 1998-) ha sido objeto de recepción por la jurisprudencia de Tribunal Supremo (entre otras, en las sentencias de 1 de febrero de 1990 , 13 de febrero de 1992 , 17 de febrero , 5 de junio , 28 de julio de 1997 , 10 de mayo , 13 y 24 de julio de 1999 , 4 de junio de 2001 y 15 de abril de 2002 ).

Así el Tribunal Supremo en su Sentencia de 8 de junio de 1990 ha declarado que, el principio de confianza legítima se aplica:

"No cuando se produzca cualquier tipo de convicción psicológica subjetiva en el particular, sino cuando dicha "confianza" se basa en signos o hechos extremos producidos por la Administración lo suficientemente concluyentes, para que induzcan racionalmente a aquél a confiar en la "apariencia de legalidad" de una actuación administrativa concreta moviendo su voluntad a realizar determinados actos e inversiones de medios personales o económicos, que después no concuerdan con las verdaderas consecuencias de los actos que realmente y en definitiva son producidos con posterioridad por la Administración."

Con posterioridad, la Sentencia de 13 de mayo de 2009 (casación 2357/07 ), que reproduciendo lo declarado en la sentencia de 15 de abril de 2002 , recoge:

"El principio de protección a la confianza legítima, relacionado con los más tradicionales, en nuestro ordenamiento, de la seguridad jurídica y la buena fe en las relaciones entre la Administración y los particulares, comporta, según la doctrina del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea y la jurisprudencia de esta Sala, el que la autoridad pública no pueda adoptar medidas que resulten contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad en las decisiones de aquélla, y en función de las cuales los particulares han adoptado determinadas decisiones. O, dicho en otros términos, la virtualidad del principio que se invoca puede suponer la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de la obligación de ésta de responder de la alteración (producida sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias) de las circunstancias habituales y estables, generadoras de esperanzas fundadas de mantenimiento (Cfr. SSTS de 10 de mayo , 13 y 24 de julio de 1999 y 4 de junio de 2001 ). Pero ello en el bien entendido de que, no pueden apreciarse los necesarios presupuestos para la aplicación del principio invocado en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, y que ni el principio de seguridad jurídica ni el de la confianza legítima garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles."

De lo expuesto, se desprende que la doctrina de los actos propios no puede invocarse frente actuaciones de la Administración que no ponen de manifiesto de forma concluyente y definitiva su voluntad. Asimismo, tiene como límite la legalidad establecida, no pudiendo utilizarse para perpetuar situaciones antijurídicas. Por otra parte, el principio de confianza legítima debe ser aplicado, contemplando las circunstancias particulares concurrentes en cada caso, con cautela y restrictivamente pues supone anteponer el principio de seguridad jurídica al de legalidad de la actuación administrativa, no debiéndose aplicar tampoco "contra legem".

A la vista de lo anteriormente expuesto, del expediente remitido a este órgano revisor y de la documentación aportada por el interesado, este Tribunal considera que no existe vulneración de la doctrina de los actos propios porque, con independencia de lo que resolvieron los Órganos de Gestión Tributaria en relación con el IS del reclamante del ejercicio 2012-2013, como ya ha señalado la Audiencia Nacional y hemos puesto de manifiesto en el fundamento anterior, "la vinculación al previo precedente tiene como límite infranqueable el de la legalidad, siendo además lícito, admisible y aún deseable que la Administración rectifique sus criterios u opiniones erróneas, que no entrañan revocación de oficio cuando se proyecta sobre situaciones posteriores, con tal que justifique suficientemente ese cambio, que en este caso es suficiente a los efectos que nos ocupan".

Pues bien, como ya se ha puesto de manifiesto, no hay duda de que concurren hechos significativos acreditados en el expediente acerca de la falta de sentido económico y de la rentabilidad de la operaciones y un enlace preciso y directo con la prueba de la simulación aquí enjuiciada, con independencia de lo que se haya podido resolver en relación con otros ejercicios en procedimientos distintos

Por lo expuesto, procede la íntegra desestimación de la alegación formulada.

SEXTO.- RESOLUCIÓN DE LA CONTROVERSIA. Concurrencia del elemento subjetivo de la infracción por la que se impone la sanción y cuantificación de esta.

Sobre el elemento subjetivo del tipo culpabilidad se ha pronunciado el Tribunal Supremo en la Sentencia de 29-03-2010 :

"Como la simulación se caracteriza por la existencia de una divergencia, querida y deliberadamente producida por las partes, entre su verdadera voluntad y su manifestación externa, con el fin de generar una apariencia jurídica que oculte a los terceros dicha voluntad, su apreciación en materia tributaria normalmente va acompañada de la sanción de las infracciones tributarias en que eventualmente se haya incurrido.

Porque la ocultación imprescindible para la existencia de simulación determinará, en la generalidad de los casos, que se haya incurrido en alguno de los comportamientos infractores tipificados en la LGT ( STC. 150/1987, de 1 de octubre . FJ 2º)".

Con más claridad se han manifestado otras resoluciones judiciales al señalar que:

"lo cierto es que, una vez que hemos llegado a la conclusión de que ha existido simulación y, por lo tanto, realizado una serie de operaciones con el fin de eludir sus responsabilidades fiscales, es inevitable concluir que su conducta fue culpable y voluntaria" ( SAN 16.10.2013, recurso nº 1082/2011 ) y "aceptado el hecho de la simulación, en la que necesariamente intervino el demandante... difícilmente podemos eludir el dolo ( Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, Sentencia de 2 Octubre 2009, rec. 1139/2004 ; Sentencia de 7 Julio 2011, rec. 260/2008 ; Sentencia de 14 Marzo 2013, rec. 1528/2012 )."

Por tanto, en este caso, la presencia de la mecánica simulatoria revela la concurrencia de un evidente elemento subjetivo de culpabilidad que acompañó a la conducta del obligado tributario, no siendo posible en operativas como la enjuiciada hablar de interpretación razonable de la norma, puesto que del acervo probatorio recabado por la administración resulta que se utilizaron formas artificiosas.

En conclusión, la conducta, ampliamente analizada en esta resolución de RETMER SL, manifiesta una clara voluntad de defraudar los intereses económicos de la Hacienda Pública, en claro incumplimiento del mandato establecido en el artículo 31.1 de la Constitución Española , por lo que ha de ser calificada de dolosa, sin que quepa achacarla a un mero error y sin que se aprecie ninguna de las circunstancias previstas en el artículo 179.2 de la LGT .

La concurrencia de los elementos objetivo y subjetivo necesarios para calificar la conducta de la sociedad como constitutiva de infracción tributaria justifica la imposición de sanción.

Aplicando los criterios sucintamente expuestos al presente caso, respecto de las conductas que fundamentan las sanciones, a nuestro juicio, concurre, el elemento subjetivo de culpabilidad necesario para apreciar la comisión de la infracción sancionada, concurrencia que se encuentra específicamente motivada en el Acuerdo sancionador impugnado.

Además, conviene recordar que habida cuenta de que la conclusión inspectora sobre la existencia de simulación ha sido ratificada por este Tribunal en la presente resolución, resulta que la conducta del interesado en la comisión del tipo objetivo ha sido activa, con conocimiento y voluntad de utilizar la citada operativa a los efectos de la defraudación tributaria descubierta, por lo cual la presunción de buena fe ha quedado destruida por las pruebas e indicios aportados por la Inspección, sin que pueda hablarse de la concurrencia de interpretación razonable alguna de la norma fiscal en conductas como la enjuiciada.

Así, son mínimas las necesidades de motivación del elemento subjetivo de culpabilidad en conductas como la enjuiciada, basadas en la simulación, por resultar de las mismas naturalmente, ya que "lo cierto es que, una vez que hemos llegado a la conclusión de que ha existido simulación y, por lo tanto, realizado una serie de operaciones con el fin de eludir sus responsabilidades fiscales, es inevitable concluir que su conducta fue culpable y voluntaria" ( SAN 22.1.2014, recurso nº 3680/2012 ) y "aceptado el hecho de la simulación, en la que necesariamente intervino el demandante... difícilmente podemos eludir el dolo ( Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, Sentencia de 2 octubre 2009, rec. 1139/2004 ; Sentencia de 7 julio 2011, rec. 260/2008 ; Sentencia de 14 marzo 2013, rec. 1528/2012 ), puesto que de todos los datos que ha examinado la inspección se desprende que la finalidad de los negocios jurídicos articulados tenía por objeto procurar un importante ahorro fiscal mediante estas artificiosas operaciones..."( SAN 24.10.2014, recurso nº 459/2011 ).

Este criterio ha sido confirmado por la Sentencia del Tribunal Supremo 1187/2020 de 21 de septiembre de 2020, rec. casación 3130-2017 , en la que se decide:

"1ºFijar los criterios interpretativos expresados en el fundamento jurídico tercero esta sentencia...". Fundamento 3ª que finaliza señalando:

"Estamos ya en disposición de responder a la cuestión con interés casacional que, como se sabe, consiste en "aclarar y matizar la doctrina jurisprudencial existente sobre imposición o no de sanciones en caso de simulación a fin de determinar si, estimada la existencia de un acto o negocio simulado, a la vista de lo dispuesto en el artículo 16.3 LGT es procedente, en todo caso, aplicar la sanción o, por el contrario, es invocable la excepción del artículo 179 LGT que excluye la responsabilidad por infracción tributaria en aquellos casos en los que el obligado tributario aduce una interpretación razonable de la norma, ante la existencia de calificaciones jurídicas divergentes en relación con operaciones similares. La respuesta es que estimada la existencia de "actos o negocios simulados", a la vista de lo dispuesto en el artículo 16.3 LGT , procede, en su caso, la imposición de sanciones, sin que una interpretación razonable de la norma, amparada en el artículo 179.2d)LGT , que excluye la responsabilidad, resulte operativa."

Este mismo criterio ha sido nuevamente reiterado por la STS 3309/2020 de 15 de octubre de 2020 , en la que además se indica lo siguiente:

"La calificación se realiza en el marco de un procedimiento de aplicación de los tributos, en este caso en el seno de un procedimiento de inspección, mientras que la determinación de la culpabilidad del contribuyente se lleva a cabo en el marco del procedimiento sancionador. Si se considera, como es el caso, acreditada la existencia de simulación, es ilógico concluir que la interpretación razonable de la norma excluye la sanción impuesta, puesto que la simulación, como conducta dolosa, lleva aparejada tras la apertura del correspondiente procedimiento sancionador que, en esta ocasión, ha concluido con la imposición de dicha sanción. No es, desde luego, este uno de esos casos en los que prima la interpretación razonable; las circunstancias concurrentes, plasmadas en el expediente administrativo, y la valoración de la prueba obrante en el mismo, hecha suya por el Tribunal de Instancia, revelan, y ello es tan fundamental como que no puede faltar, ocultación de los "actos o negocios" relevantes llevados a cabo por el interesado. Ese proceder del interesado está guiado por la finalidad de dejar de ingresar parte de la cuota tributaria que, con arreglo a la ley, le correspondería.

Se ha producido, pues, una ocultación fáctica, ocultación que ha sido consciente y deliberada, con la finalidad de dejar de ingresar parte de la cuota tributaria que, con arreglo a la ley, le correspondería pagar al interesado.

Si por la sentencia impugnada se ha asumido que nos hallamos ante una simulación relativa, es contradictorio sostener, al mismo tiempo, que su conducta, puede ampararse en el artículo 179.2, d) LGT . La simulación, por su propia naturaleza, es siempre dolosa. Lo coherente era desestimar la alegación relativa a la interpretación razonable y continuar con el análisis de las restantes alegaciones formulas por el interesado. La operatividad del artículo 179.2, d) LGT no es general, en la hipótesis de simulación no tiene cabida. Ese artículo, que lleva por título "principio de responsabilidad en materia de infracciones tributarias", establece que las acciones y omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria, entre otros supuestos, cuando (letra d) se haya puesto de manifiesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Si algo pone de manifiesto la simulación, y en este caso, se ha admitido su existencia por la sentencia de instancia es, más bien, lo contrario, que se ha actuado diligentemente para, en última instancia, incumplir las obligaciones tributarias. Si ello es así, es incongruente considerar aplicable al caso uno de los supuestos que, a título ejemplificativo, se contienen en dicha letra d), del apartado 2 del artículo 179 LGT .

Finalmente, en este mismo sentido se ha vuelto a pronunciar el Tribunal Supremo en sentencia de 22 de octubre de 2020 (rec. 4786/2018 ):

"Estamos ya en disposición de responder a la cuestión con interés casacional que, como se sabe consiste en "aclarar y matizar la doctrina jurisprudencial existente sobre imposición o no de sanciones en caso de simulación a fin de determinar si, estimada la existencia de un acto o negocio simulado, a la vista de lo dispuesto en el artículo 16.3 LGT es procedente, en todo caso, aplicar la sanción o, por el contrario, es invocable la excepción del artículo 179 LGT que excluye la responsabilidad por infracción tributaria en aquellos casos en los que el obligado tributario aduce una interpretación razonable de la norma, ante la existencia de calificaciones jurídicas divergentes en relación con operaciones similares". La respuesta es que estimada la existencia de "actos o negocios simulados", a la vista de lo dispuesto en el artículo 16.3 LGT , procede, en su caso, la imposición de sanciones, sin que una interpretación razonable de la norma, amparada en el artículo 179.2, d) LGT , que excluye la responsabilidad, resulte operativa".

Por todo ello, a juicio de este Tribunal queda suficientemente confirmada tanto la concurrencia del elemento subjetivo en la conducta sancionada como la existencia de simulación en su conducta, siendo la calificación y cuantificación de la sanción impuesta totalmente ajustada a la Ley, en contra de lo manifestado por la reclamante. A este respecto hay que señalar que, como ya se ha puesto de manifiesto, es jurisprudencia del Tribunal Supremo que la simulación presupone la existencia de ocultación y, por tanto, dolo ( STS 5667/2014, recurso casación 3611/2013 ).

En definitiva, recogiendo la doctrina expuesta por el Tribunal Constitucional y la del Tribunal Supremo fundamentalmente en las Sentencias de su Sala Segunda de 1 de marzo de 1985 y de 29 de febrero de 1988 en la materia, en el sentido de que no puede hablarse de la infracción como una especie de responsabilidad objetiva o presunta, sino que la intencionalidad es esencial para que pueda apreciarse su existencia, es de ver que sólo el error invencible supone una ausencia de culpabilidad mientras que el vencible excluye el dolo pero no la culpa, debiendo el invencible alegarse y probarse por quien lo padezca y teniendo en cuenta las circunstancias psicológicas y de cultura del infractor. En el caso presente, se ha puesto de manifiesto la claridad de la norma por lo que ha de confirmarse la sanción impuesta al existir una conducta cuando menos negligente. El artículo 1104 del Código Civil considera como actuación negligente, aquella que no se adecúa a la naturaleza de la obligación y no corresponde a las circunstancias de las personas, del tiempo y lugar, lo cual para un ordenado contribuyente, se concreta en que una actuación diligente es aquella que le obliga forzosamente a conocer, las normas relativas al régimen aplicable al IS en virtud de la actividad realizada, de donde se desprende que la contribuyente no actuó con la diligencia mínima exigible a todo obligado tributario a la hora de confeccionar sus declaraciones tributarias; además, la negligencia, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma, como sucede en este caso, en consecuencia procede confirmar las sanciones impuestas.

En conclusión, la Inspección lejos de actuar con automatismo ha analizado la conducta del contribuyente en relación a los motivos que generaron la regularización de la cual deriva el ilícito tributario y ha apreciado en su comportamiento la existencia de, cuanto menos, negligencia, dejando constancia en el acuerdo sancionador de las razones que cimientan su conclusión. En definitiva, considera esta Instancia que el acuerdo dictado tipifica adecuadamente la infracción cometida, así como se aluden a los motivos por los que considera tal circunstancia incursa en culpabilidad sancionable. Consecuentemente, el reclamante frente al acuerdo dictado ha podido afrontar su defensa con pleno conocimiento de los hechos y fundamentos de derecho respectivos, y así lo ha hecho, por lo que, a juicio de este Tribunal, no se ha causado indefensión alguna en sede del recurrente.

Por último y tal como señala el Tribunal Supremo en la Sentencia de 12 de julio de 2010 (RC 480/2007 ):

"Nuestra jurisprudencia,...., impide castigar y, por consiguiente, estimar que hubo culpabilidad por el mero y automático hecho de constatarse la aislada presencia de alguno de los pormenores a los que nos hemos referido. Pero en modo alguno niega la posibilidad de inferir, razonada, razonablemente y de forma suficientemente explicada, la existencia de aquel elemento subjetivo del juego conjunto de las circunstancias concurrentes. De otro modo, se correría el riesgo de dejar vacía de contenido la potestad sancionadora de la Administración tributaria".

Y en este caso, la Administración ha razonado los motivos por los cuales considera que la conducta del contribuyente es merecedora de sanción, cuestión diferente es que el interesado discrepe, pero eso no significa que el acuerdo no esté suficientemente motivado.

Con respecto a la cuestión de la cuantificación la cuestión fenece pues se ha dictado Sentencia por el TS en el Recurso 8550/2021, Stcia. 744/2023, que tan siquiera refería a supuestos de simulación, desestimando la cuestión respecto a la cuantificación de la sanción e indicando:

" CUARTO. - Contenido interpretativo de esta sentencia y resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

De conformidad con el artículo 93.1 LJCA, en función de lo razonado precedentemente, procede declarar lo siguiente:

En supuestos de operaciones vinculadas en las que, por diferencias en la valoración de tales operaciones, por un lado, se regulariza en el Impuesto de Sociedades a la sociedad, devolviéndole las cantidades que procedan y, por otro lado, se regulariza a su socio en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, imputándole las rentas que fueron declaradas por la sociedad vinculada, la base de cálculo de la sanción tributaria prevista en el artículo 191 LGT debe ser la cuantía no ingresada en la autoliquidación de la persona física como consecuencia de la comisión de la infracción.

En consecuencia, siendo la sentencia impugnada conforme a la anterior doctrina, el recurso de casación debe ser desestimado."

SÉPTIMO.- COSTAS.

De conformidad con el criterio del vencimiento objetivo mitigado del Art 139.1 LJCA, procede la imposición de costas al recurrente en la cantidad limitada de 3.000 € por todos los conceptos.