Sentencia Contencioso-Administrativo 4066/2025 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 2198/2023 de 18 de noviembre del 2025

PRIMERO.- OBJETO DE RECURSO.

Se interpone el presente recurso contra la resolución del TEARC de 28 de junio de 2023, dictada en los procedimientos acumulados 08-05802-2021; 08-18930-2021; 08-18931-2021; 08-18932-2021, que desestima el recurso económico administrativo, seguido contra el acuerdo de liquidación derivado de un acta de disconformidad con número de referencia A02 NUM000 relativo a la regularización practicada por la Dependencia Regional de Inspección de Cataluña con relación al Impuesto sobre Sociedades de los períodos 2014, 2015, 2016 y 2017. La cuantía de la reclamación es de 3.588, 89 euros.

Expone como antecedentes la resolución recurrida:

" PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:

Reclamación F. Inter. F. Entra.

NUM001 10/05/2021 11/05/2021

NUM002 10/05/2021 11/05/2021

NUM003 10/05/2021 11/05/2021

NUM004 10/05/2021 11/05/2021

1) El día 11/05/2021 tuvo entrada en este Tribunal la reclamación NUM001 interpuesta en 10/05/2021 contra el acuerdo de liquidación derivado de un acta de disconformidad relativo a la regularización practicada por la Dependencia Regional de Inspección de Cataluña con relación al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2015. El acuerdo de liquidación se notificó el día 12 de abril de 2021.

2) El día 11/05/2021 tuvo entrada en este Tribunal la reclamación NUM002 interpuesta en 10/05/2021 contra el acuerdo de liquidación derivado de un acta de disconformidad relativo a la regularización practicada por la Dependencia Regional de Inspección de Cataluña con relación al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2014. El acuerdo de liquidación se notificó el día 12 de abril de 2021.

3) El día 11/05/2021 tuvo entrada en este Tribunal la reclamación NUM003 interpuesta en 10/05/2021 contra el acuerdo de liquidación derivado de un acta de disconformidad relativo a la regularización practicada por la Dependencia Regional de Inspección de Cataluña con relación al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2016. El acuerdo de liquidación se notificó el día 12 de abril de 2021.

4) El día 11/05/2021 tuvo entrada en este Tribunal la reclamación NUM003 interpuesta en 10/05/2021 contra el acuerdo de liquidación derivado de un acta de disconformidad relativo a la regularización practicada por la Dependencia Regional de Inspección de Cataluña con relación al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2017. El acuerdo de liquidación se notificó el día 12 de abril de 2021.

SEGUNDO.- En fecha 23 de julio de 2019 se iniciaron actuaciones de comprobación e investigación de alcance general, en torno al obligado tributario en relación con el concepto de Impuesto sobre Sociedades 2014 a 2017 e Impuesto sobre el Valor Añadido 3T 2015 a 4T 2017.

En fecha 24 de julio de 2020 se procedió a la incoación del acta de disconformidad relativa al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2014 a 2017.

En fecha 25 de febrero de 2021 se notifica acuerdo de rectificación de la propuesta contenida en el acta notificado el día 24 de julio de 2020. El origen de la discrepancia se debe a que, en la propuesta de liquidación correspondiente a IVA 3T/2014 a 4T/2017, emitido en la misma fecha, se rectifica el Acta A02 nº NUM005 al considerar, en primer lugar, conforme a Derecho la aplicación del tipo reducido por IVA en las facturas emitidas correspondientes al proyecto EMPURIABRAVA y, en segundo lugar, que no ha transcurrido el plazo de 4 años de rectificación de las facturas emitidas en los proyectos GLOBAL ASTRUM y PITARRA, puesto que con la notificación de la comunicación de inicio del presente procedimiento de inspección se entiende interrumpido dicho plazo y, por tanto, todas las factures indicadas pueden ser objeto de rectificación.

TERCERO.- La sociedad ESFINQ 89 SL se encuentra dada de alta en los epígrafes del IAE: Servicios de la propiedad inmobiliaria e industria y pintura y revestimientos en papel. En Diligencia nº 1, la Inspección solicitó al representante autorizado aclaración sobre el tipo de actividad llevada a cabo. De acuerdo con sus manifestaciones:

"La sociedad se dedica a la construcción, arreglo y diseño de viviendas, proyectos de decoración. Parte de los ingresos se corresponden con la refacturación de elementos adquiridos, compra mobiliario que posteriormente venden en el marco del proyecto de decoración".

Trayendo causa en dicha acta, el día 1 de abril de 2021 el Inspector Jefe dictó el aceurdo de liquidación de referencia, que fue puesto a disposición del reclamante en esa misma fecha y que se dió por notificado a todos los efectos legales el día 12 de abril de 2021.

En relación con la duración del procedimiento inspector, fijado en 18 meses en la comunicación de inicio, se advierte en el acuerdo de liquidación que "La tramitación de este procedimiento de Inspección se ha visto afectada por la declaración por Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, del estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19, no computando a los efectos de la duración máxima del plazo de prescripción los días incluidos en el período de vigencia del estado de alarma, con el límite del 30 de mayo de 2020, según lo previsto en el artículo 33.5 del Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19, y la Disposición adicional primera del Real Decreto-ley 15/2020, de 21 de abril, de medidas urgentes complementarias para apoyar la economía y el empleo. Las actuaciones, como ha quedado dicho en los Antecedentes de Hecho, se iniciaron mediante comunicación notificada en fecha 23/07/2019. Por tanto, en atención a las suspensiones indicadas, el plazo de 18 meses que, como máximo, debe transcurrir desde el inicio de las actuaciones de comprobación e investigación hasta su finalización, no ha sido superado.

Y en lo referente a la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria, una vez reproducidos los artículos en los que se regula, se especifica que " En el presente caso, se entiende interrumpida la prescripción en el momento en que el sujeto pasivo tiene conocimiento formal del inicio del procedimiento inspector de comprobación e investigación, es decir, con la notificación de la comunicación de inicio, la cual se realiza el 23/07/2019, fecha en la cual no había prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria correspondiente al Impuesto sobre Sociedades ejercicios 2014 a 2017, dado que el ejercicio más antiguo de entre los objeto de comprobación prescribe el 25/07/2019".

Por tanto, dado que el presente procedimiento inspector se inicia sin que haya transcurrido el período de cuatro años de prescripción desde el fin del correspondiente período de autoliquidación e ingreso y no ha sido superado el plazo máximo de 18 meses de duración de las actuaciones, cabe concluir que no se ha producido la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria correspondiente al Impuesto sobre Sociedades ejercicios 2014 a 2017 mediante el correspondiente acuerdo de liquidación

Tras las actuaciones de comprobación e investigación, la Inspección regulariza el Impuesto sobre Sociedades por las siguientes causas (se reproducen los términos más relevantes del acuerdo de liquidación):

B) Aplicación de la normativa transcrita a los hechos expuestos.

A partir de la normativa expuesta, los hechos descritos y en el ejercicio de las facultades que tiene legalmente reconocidas, la Inspección de los Tributos ha procedido a regularizar la situación tributaria del sujeto pasivo.

De acuerdo con lo dispuesto en el art. 141.g) LGT, la inspección tributaria consiste en el ejercicio, entre otras, de las funciones dirigidas a la práctica de las liquidaciones tributarias resultantes de sus actuaciones de comprobación e investigación. Y cuando el acta es de disconformidad, dispone en el apartado 3 del artículo 188 del RGAT: "Una vez recibidas las alegaciones formuladas por el obligado tributario o concluido el plazo para su presentación, el órgano competente para liquidar, a la vista del acta, del informe y de las alegaciones en su caso presentadas, dictará el acto administrativo que corresponda que deberá ser notificado". Corresponde al Inspector-Jefe del órgano o dependencia desde el que se hayan realizado las actuaciones inspectoras dictar los actos administrativos de liquidación tributaria que procedan.

En el presente caso, las cuestiones planteadas se centran, en primer lugar, en declarar improcedente la aplicación de las bases imponibles negativas pendientes de compensación al inicio del ejercicio 2014 y, en segundo lugar, a la minoración de los ingresos de explotación consecuencia de la indebida aplicación del tipo reducido de IVA (10%) por no reunir los requisitos necesarios para ello

1. IMPROCEDENCIA DE BASES IMPONIBLES NEGATIVAS APLICADAS.

Conforme a los Hechos descritos en el apartado E) 1. en diligencia nº 9, se requirió de manera específica la acreditación documental de los siguientes asientos

contables:

[cuadro página 28 de 35: se requiere que que se especifiquen los asientos con número 1169, 892, 854 y 1134] En la fecha en la que se dictó la propuesta de liquidación no existía documentación que permitiese contrastar las cantidades pendientes de compensación al inicio del ejercicio 2014. Se consideró que no estaban suficientemente acreditadas y, por ello, se procedió a minorar tales cantidades de la partida "Otros gastos de explotación": [cuadro página 28 de 35: Ajuste de los gastos de explotación declarados y comprados de los ejercicios 2008 a 2011]

Sin embargo, junto con el escrito de alegaciones presentado por el obligado tributario en fecha 24/08/2020, se aporta la siguiente información:

- Anexo núm. 1, Facturas 2008 Aplitec Informatica SL.

- Anexo núm. 2, Facturas 2008 Lina.

- Anexo núm. 3, Facturas 2009 Lina.

- Anexo núm. 4, Facturas 2010 Lina.

- Anexo núm. 5, Facturas 2010 Inv prom grup ater SL.

- Anexo núm. 6, Facturas 2010 Carlos Jesús y Inv por grup ater SL.

- Anexo núm. 7, Facturas 2011 Lina.

Examinada la documentación presentada por el obligado tributario, resultan acreditados los siguientes importes:

[cuadro página 28 de 35: refleja cantidades relativas a partidas que no se consideran acreditadas por la Inspección, importes justificados y partidas pendientes de acreditación de los ejercicios 2008 a 2011]

Por tanto, el ajuste a efectuar sobre el concepto "Otros gastos de explotación" son los siguientes:

[cuadro página 29 de 35: refleja los ajustes en "otros gastos de explotación" en función de los importes declarados y comprobados de los ejercicios 2008 a 2011].

2. MODIFICACIÓN DE LOS INGRESOS DECLARADOS.

En base a lo establecido en el apartado E) 2. de los Hechos, resulta que la base imponible declarada en el Impuesto sobre el Valor Añadido, recogida en las facturas emitidas por el obligado tributario, así como en los libros registro y de contabilidad exigibles, se ha visto modificada por la Inspección, lo que tiene una incidencia directa en el concepto Impuesto sobre Sociedades cuya regularización se practica en la presente propuesta.

Llegados a este punto, para el cálculo de la base imponible del IVA en cada uno de los proyectos, se analizó si ESFINQ 89 SL estaba en condiciones de recuperar las cuotas devengadas al 21 %. En el presente caso, dado que la obligada tributaria expidió factura por cada una de las certificaciones realizadas, podrá acudir al procedimiento de rectificación del IVA repercutido regulado en el artículo 89 LIVA y para ello habría un plazo de cuatro años desde el devengo. En este caso, se repercutirá IVA sobre el precio pactado, esto es, la base imponible declarada por la sociedad y recogida en su libro registro de facturas expedidas. Tal y como se expone en el apartado E) 2 de los HECHOS, NO ha transcurrido el plazo de rectificación de las facturas emitidas por el obligado tributario puesto que con la notificación de la comunicación de inicio del presente procedimiento de inspección se entiende interrumpido dicho plazo y, por tanto, todas las facturas indicadas pueden ser objeto de rectificación.

Por tanto, la presente propuesta de liquidación se separa del Acta de referencia en el cálculo de la base imponible correspondiente a las facturas en las que, según el Acta, había transcurrido el plazo de rectificación. De esta manera, en el Acta se indicaba lo siguiente:

"De otro lado, expedida factura, para aquellos supuestos recogidos en el apartado Tres del artículo 89, en los que no procede la rectificación de las cuotas impositivas por haber transcurridos más de cuatro años desde la fecha de devengo repercutidas, debe entenderse incluido el impuesto dentro del precio percibido por el vendedor, para que de este modo el impuesto sea soportado efectivamente por el consumidor final y no por el vendedor".

Sin embargo, y como se ha mencionado anteriormente, el obligado tributario está en su derecho de emitir facturas rectificativas a sus clientes (promotores) con el fin de realizar el principio de neutralidad del IVA.

Las facturas para las cuales no ha transcurrido el plazo de rectificación se debe repercutir IVA sobre el precio pactado, esto es, la base imponible declarada por la sociedad y recogida en su libro registro de facturas expedidas.

[cuadro página 29 y 30 de 35: refleja las facturas para las cuales no ha transcurrido el plazo de rectificación]

Se puede observar, por tanto, que la base imponible comprobada es coincidente con la base imponible declarada. Por este motivo, no procede practicar ajuste alguno en las bases imponibles de los ejercicios comprobados como consecuencia de la regularización efectuada por el Impuesto sobre el Valor Añadido.

3. CONCLUSIÓN.

Los ajustes a efectuar en la Base Imponible negativa pendiente de compensación al inicio del año 2014 son los siguientes:

[cuadro página 30 de 35: refleja las BIN?s declaradas y comprobadas al inicio de 2014 y el ajuste de las BIN`s de los años 2008 a 2012. En el año 2008 el ajuste es de 12.025,92, 2009: 1.413,00, 2010: 659,81, 2011:0 y 2012:0; TOTAL: 14.098,73]

Por tanto, teniendo en cuenta las bases imponibles negativas pendientes de compensación al inicio del año 2014, la Base Imponible COMPROBADA será la siguiente:

[cuadro página 30 de 35: base imponible comprobada calculada en función de la base imponible previa, correcciones del ejercicio y BIN`s a compensar. 2014:0, 2015: 29.822,20, 2016:147.176,63 y 2017:67.361,25].

En fecha 24/08/2020 el obligado tributario ha formulado alegaciones al acta de disconformidad, en concreto, solicita:

En primer lugar, la presente propuesta procede a recalcular de las bases imponibles negativas pendientes de compensación al inicio del ejercicio 2014, tomando en consideración las facturas aportadas por el obligado tributario relativas a los ejercicios 2008 a 2012 y corrige el importe de las bases imponibles negativas pendientes de compensación.

En segundo lugar, como se ha expuesto de manera reiterada a lo largo de este documento, la notificación del inicio del procedimiento de inspección provocó la interrupción del plazo del derecho a rectificar el IVA correspondiente a las facturas emitidas por el obligado tributario. La aplicación indebida del tipo reducido sobre las facturas emitidas en los proyectos GLOBAL ASTRUM y PITARRA determina que la cuota por IVA se calcule aplicando el tipo correcto a la base imponible declarada por el obligado tributario. Por tanto, la regularización efectuada por el concepto IVA 3T/2014 a 4T/2017 no tendrá incidencia a efectos de determinar la deuda tributaria por el concepto IS 2014 a 2017.

SEPTIMO

Tal y como se dispone en el apartado QUINTO de los Hechos, en fecha 29/03/2021 el obligado tributario presentó alegaciones ante el Acuerdo de rectificación del Acta de disconformidad. A continuación, se procede a dar respuesta a las manifestaciones dadas por ESFINQ 89 SL:

El obligado tributario está capacitado para proceder a la rectificación de las cuotas repercutidas regularizadas por la Inspección puesto que no resulta suficientemente acreditado que los destinatarios de las obras no sean empresarios o profesionales.

El Acuerdo de liquidación relativo a IVA 3T/2015 a 4T/2017 firmado en la misma fecha que el presente Acuerdo elimina la expresión "en el presente supuesto sí se ha demostrado lo contrario" al hacer referencia a la presunción tributaria del artículo 5.Uno.b) LIS tras haberse llegado a una conclusión errónea. A pesar de que la línea argumental empleada en la contestación a las alegaciones formuladas por el obligado tributario era clara y concisa, pues, en todos los sentidos se apuntaba que los destinatarios de las obras sí actuaban como empresarios o profesionales, la conclusión a la que llega la Inspección resulta incorrecta, lo cual motivó la correspondiente corrección.

A continuación, se reproducen los argumentos utilizados por la Inspección en el Acuerdo de rectificación del Acta de disconformidad, de cuya lectura se presume que los destinatarios de las obras SÍ actúan en su condición de empresarios o profesionales.

"Los clientes actúan en su condición de promotores y ello se desprende de la información contenida en los proyectos GLOBAL ASTRUM y EMPURIABRAVA. Por su parte, en el caso del proyecto PITARRA, como es comentado en el apartado 1 de la presente regularización, no existe contrato formalizado donde se recoja de manera expresa la condición con la que actúa pero se infiere por el hecho de que es promotor "cualquier persona física o jurídica por cuenta de la cual se realice una obra" (RD 1627/1997) o la definición dada por la Ley de Ordenación de la Edificación: "cualquier persona física o jurídica, pública o privada que individual o colectivamente, decide, impulsa, programa y financia con recursos propios o ajenos, las obras de edificación para sí o para su posterior entrega, enajenación o cesión a terceros bajo cualquier título".

Como es de común conocimiento, los únicos supuestos admisibles por los que un promotor no actúe en condición de empresario o profesional sería que la vivienda fuera destinada para uso y disfrute particular o que no se encuentre afecta a una actividad económica, aspectos muy poco probable dado que los clientes son personas jurídicas que se dedican a la actividad inmobiliaria en general, compra venta y arriendo de bienes inmuebles (en el caso de SENCILLEZ Y TRADICION CONTRUCTIVAS SL) o alojamientos turísticos y otros alojamientos de corta estancia (en el caso de GLOBAL ASTRUM SL).

Por tanto, la presunción iuris tantum empleada en la propuesta de liquidación en base a la cual se considera a los clientes mencionados del obligado tributario como empresarios o profesionales cobra total fundamento. La Inspección, para el presente caso, no tiene la obligación de soportar la carga de la prueba puesto que de ser así ello supondría desvirtuar el significado de la técnica de presunción en materia tributaria".

Por todo lo expuesto, se desestima la alegación formulada por el obligado tributario.

CUARTO.- Frente al acuerdo de liquidación interpone el día 10 de mayo de 2021 reclamación económico administrativa solicitando al Tribunal la puesta de manifiesto para dedudir alegaciones, de conformidad con la legislación vigente y previos trámites perceptivos, dicte resolución estimando la reclamación interpuesta.

QUINTO.- En fecha 19 de julio de 2021 se notifica por parte del TEAR de Cataluña que no procede la puesta de manifiesto del expediente en procedimiento abreviado en los siguientes términos:

Visto que ha tenido entrada en este Tribunal escrito de ESFINQ 89 SL , interponiendo reclamación económico-administrativa a la que se le ha asignado el número NUM001, solicitando se reclame el expediente de gestión y se le de puesta de manifiesto para formular alegaciones. Visto que examinado el acto impugnado se observa que su cuantía es de 3.588,89, motivo por el que dicha reclamación se tramita por el procedimiento abreviado, por ser su cuantía inferior a la determinada en el artículo 64 del Reglamento aprobado por el Real Decreto 520/05, (6.000 euros ó 72.000 euros si se trata de reclamaciones contra bases y valoraciones.

Visto que la tramitación del procedimiento abreviado se encuentra regulado en los artículos 245 y 246 de la Ley 58/2003, General Tributaria señalando este último artículo que el escrito de interposición de la reclamación contendrá las alegaciones en su caso, y estableciendo que cuando fuera necesario para ello acceder al expediente, tal acceso deberá solicitarse ante el órgano que dictó el acto impugnado en el plazo de un mes de interposición de la reclamación.

SEXTO.- El reclamante el día 14 de febrero de 2022, presenta escrito de alegaciones complementando el escrito de interposición de la reclamación económico administrativo presentado el día 10 de mayo de 2021.

Alega la necesidad de la modificación de los ingresos declarados, ya que no es posible la rectificación de las cuotas incorrectamente repercutidas. El destinatario delas facturas, las sociedades GLOBAL ASTRUM y PITARRA S.L., no actúan como empresario o profesional de acuerdo con el artículo 89. Tres de la LIVA.

El actuario en un primer momento considera que había prescrito el plazo para proceder a la rectificación de las facturas relacionadas con los proyectos objeto de la presene litis, y sobre las que la Inspección considera que se debería haber repercutido un IVA al 21 % en lugar de al 10% como se había aplicado, por lo que modifica minora los ingresos de explotación.

Con posterioridad, la Oficina Técnica modifica la propuesta al considerar que no ha transcurrido el plazo de 4 años de prescripción del artículo 89. Uno de la LIVA, ya que se interrumpió en el momento de inicio de la comunicación de actuaciones y por lo tanto tenemos derecho a rectificar las correspondientes facturas. Sin embargo, no es posible rectificar las cuotas de IVA ya que los destinatarios de las mismas no actuaron como empresarios o profesionales en las operaciones de los proyectos de rehabilitación de GLOBAL ASTRUM y PITARRA.

Por lo tanto, en la medida en que la base imponible declarada a efectos de IVA, recogida en las facturas emitidas, se vea modificada, debe tener una incidencia directa en el Impuesto sobre Sociedades mediante la minoración de la base imponible por este concepto, al suponer esta circunstancia la modificación del ingreso declarado."

SEGUNDO.- POSICIÓN DE LA RECURRENTE.

La parte recurrente sostiene que la Inspección tributaria consideró que las ejecuciones de obra realizadas durante los ejercicios 2015 a 2017, para Global Astrum, S.L. y Pitarra, S.L , debieron tributar al tipo general del 21 % del IVA, en lugar del tipo reducido del 10 % aplicado por la entidad. Correlato de lo anterior, la recurrente alega que, aun aceptando la tesis de la Inspección, le resultaba imposible proceder a la rectificación de las cuotas de IVA repercutidas, conforme al artículo 89.Tres.2.º de la misma Ley, dado que los destinatarios de las operaciones, las sociedades Global Astrum, S.L. y Pitarra, S.L., no actuaban como empresarios o profesionales, sino como meros particulares y usuarios finales de los inmuebles rehabilitados. Tal circunstancia fue reconocida expresamente por la propia Dependencia Regional de Inspección en el Acuerdo de rectificación de 25 de febrero de 2021, donde se admitió que dichas entidades no ostentaban la condición de empresarios a efectos del IVA, al quedar desvirtuada la presunción del artículo 5.Uno.b) de la LIVA.

La recurrente denuncia, además, la incongruencia y falta de motivación de la resolución del TEAR de Cataluña, que confirma el Acuerdo de liquidación sin razonar el cambio de criterio respecto a lo previamente admitido por la propia Administración. Ello genera, a su juicio, una evidente vulneración del principio de seguridad jurídica y del derecho a la tutela efectiva ( art. 24 CE) , situando a la entidad en una posición de indefensión. Por todo lo expuesto, solicita la anulación de la liquidación impugnada y la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas.

TERCERO.- POSICIÓN DE LA DEMANDADA.

La parte demandada solicita la íntegra desestimación del recurso, al entender que la Resolución del TEARC de 28 de junio de 2023 está debidamente motivada y es plenamente ajustada a Derecho. Sostiene que el órgano revisor expone con claridad que la Inspección no modificó las bases imponibles del Impuesto sobre Sociedades, por lo que no existe incidencia derivada de la comprobación del IVA. Además, el TEARC razona correctamente la improcedencia de la rectificación de cuotas, al considerar que los clientes de la recurrente actuaban en su condición de empresarios o profesionales, en virtud de la presunción legal establecida en el artículo 5.Uno.b) de la LIVA. En consecuencia, la carga de destruir dicha presunción recaía sobre la parte actora, que no ha aportado prueba alguna en contrario ni ha solicitado apertura del período probatorio, por lo que no puede invocar indefensión ni falta de motivación.

CUARTO.- RESOLUCIÓN DE LA CONTROVERSIA. SOBRE LA IMPUGNACIÓN DE LA CONSIDERACIÓN DE LOS DESTINATARIOS COMO EMPRESARIOS, LA CARGA DE LA PRUEBA Y LA MOTIVACIÓN ADMINISTRATIVA.

Regula La Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, respecto de los efectos de la condición de empresario y la regularización en las cuotas de IVA repercutidas:

" Artículo 5. Concepto de empresario o profesional.

Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.

d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.

e) Quienes realicen a título ocasional las entregas de medios de transporte nuevos exentas del Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 25, apartados uno y dos de esta Ley.

Los empresarios o profesionales a que se refiere esta letra sólo tendrán dicha condición a los efectos de las entregas de los medios de transporte que en ella se comprenden. (...).".

" Artículo 84. Sujetos pasivos.

Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:

1.º Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.

2.º Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:

(...)

Continúa añadiendo el mismo texto legal,

" Artículo 89. Rectificación de las cuotas impositivas repercutidas.

Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.

La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.

Dos. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación cuando, no habiéndose repercutido cuota alguna, se hubiese expedido la factura correspondiente a la operación.

Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, no procederá la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas en los siguientes casos:

1.º Cuando la rectificación no esté motivada por las causas previstas en el artículo 80 de esta Ley, implique un aumento de las cuotas repercutidas y los destinatarios de las operaciones no actúen como empresarios o profesionales, salvo en supuestos de elevación legal de los tipos impositivos, en que la rectificación podrá efectuarse en el mes en que tenga lugar la entrada en vigor de los nuevos tipos impositivos y en el siguiente.

2.º Cuando sea la Administración Tributaria la que ponga de manifiesto, a través de las correspondientes liquidaciones, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas por el sujeto pasivo y resulte acreditado, mediante datos objetivos, que dicho sujeto pasivo participaba en un fraude, o que sabía o debía haber sabido, utilizando al efecto una diligencia razonable, que realizaba una operación que formaba parte de un fraude.

Cuatro. La rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca.

Cinco. Cuando la rectificación de las cuotas implique un aumento de las inicialmente repercutidas y no haya mediado requerimiento previo, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo establecido en los artículos 26 y 27 de la Ley General Tributaria.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando la rectificación se funde en las causas de modificación de la base imponible establecidas en el artículo 80 de esta Ley o se deba a un error fundado de derecho, el sujeto pasivo podrá incluir la diferencia correspondiente en la declaración-liquidación del periodo en que se deba efectuar la rectificación.

Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:

a) Iniciar ante la Administración Tributaria el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones previsto en el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en su normativa de desarrollo.

b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.

En los supuestos en que la operación gravada quede sin efecto como consecuencia del ejercicio de una acción de reintegración concursal u otras de impugnación ejercitadas en el seno del concurso, el sujeto pasivo deberá proceder a la rectificación de las cuotas inicialmente repercutidas en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que fueron declaradas las cuotas devengadas.".

Ha de atenderse también en el presente supuesto a lo regulado en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en relación a la prueba, al exponer:

" Artículo 105. Carga de la prueba.

1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria."

" Artículo 108. Presunciones en materia tributaria.

1. Las presunciones establecidas por las normas tributarias pueden destruirse mediante prueba en contrario, excepto en los casos en que una norma con rango de ley expresamente lo prohíba. (...).".

Alega ésta, en esencia, que la Administración no habría acreditado que las sociedades destinatarias de las operaciones facturadas actuaran en condición de empresarios o profesionales, y que, por tanto, no resultaría procedente la denegación de la rectificación de cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) ni, en consecuencia, la no modificación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. Asimismo, imputa al acuerdo impugnado una supuesta falta de motivación generadora de indefensión.

La cuestión de fondo se centra en determinar si los clientes de la entidad recurrente entre ellos las sociedades GLOBAL ASTRUM S.L. y PITARRA S.L., actuaron como empresarios o profesionales en las operaciones que dieron lugar a las facturas comprobadas, y si la Administración estaba obligada a probar expresamente dicha condición, o, por el contrario, operaba la presunción legal establecida en el artículo 5.Uno.b) de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA), conforme al cual se reputan empresarios o profesionales "las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario". Esta presunción, de carácter iuris tantum, comporta una inversión de la carga probatoria: quien pretenda desvirtuarla debe acreditar que, en el caso concreto, la sociedad no actuó como empresario o profesional, esto es, que realizó la operación fuera del ámbito de una actividad económica o empresarial.

Por su parte, el artículo 105.1 de la Ley General Tributaria (LGT) dispone con claridad que "quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo", y el artículo 108.1 del mismo texto legal precisa que las presunciones establecidas por las normas tributarias "pueden destruirse mediante prueba en contrario, salvo disposición legal expresa en sentido contrario". En el presente supuesto, la parte actora sostiene que la Inspección se basó en una presunción no acreditada, cuando lo cierto es que la única presunción que opera es la prevista legalmente, en virtud de la cual las sociedades mercantiles se reputan empresarios o profesionales, salvo que se demuestre lo contrario, y quien pretende destruir dicha presunción es precisamente el recurrente, sin que haya aportado prueba alguna en tal sentido.

La tesis de la recurrente se apoya, de manera insuficiente, en una inferencia negativa derivada de la falta de recepción de la comunicación de inversión del sujeto pasivo, prevista en el artículo 84.Uno.2.º e) de la LIVA, entendiendo que tal omisión acreditaría que los destinatarios actuaron como particulares. Tal conclusión no puede admitirse pues se trata de una suposición que no puede obviarse supone un ahorro fiscal para los implicados y no constituye prueba de que las sociedades receptoras de las obras actuaran fuera de su actividad económica, máxime cuando de los datos obrantes en el expediente se desprende lo contrario.

En efecto, tanto la Inspección como el TEARC han razonado de forma coherente y suficiente que los destinatarios de las operaciones, además de tener naturaleza mercantil, se dedicaban a actividades inmobiliarias y de explotación de alojamientos turísticos, según consta en la información registral y en los proyectos examinados (GLOBAL ASTRUM, EMPURIABRAVA y PITARRA). Dichas sociedades aparecen como promotoras de edificaciones, siendo aplicable la definición contenida en la Ley 38/1999, de Ordenación de la Edificación, cuyo artículo 9 califica como promotor a toda persona física o jurídica, pública o privada, que "decide, impulsa, programa y financia, con recursos propios o ajenos, las obras de edificación para sí o para su posterior enajenación, cesión o uso por terceros" tal y como realiza la administración demandada. De ello se desprende que las operaciones realizadas se integran plenamente en el ámbito de una actividad económica.

Debe resaltarse que la motivación de la Administración no se basa en una presunción carente de fundamento, sino en una presunción legal expresamente establecida y en datos objetivos del expediente: la forma jurídica de los destinatarios, su objeto social, la naturaleza de las obras contratadas y la documentación obrante en el procedimiento. La Inspección valoró tales circunstancias en su conjunto y concluyó que los clientes actuaron en condición de empresarios o profesionales. Este razonamiento fue expresamente asumido y ratificado por el Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEARC), que en su resolución de 28 de junio de 2023 afirmó que no se habían modificado las bases imponibles del Impuesto sobre Sociedades, precisamente porque la regularización de IVA no implicó rectificación de cuotas, al estimarse acreditada la condición empresarial de los destinatarios.

No puede, por tanto, hablarse de falta de motivación, pues la motivación de los actos administrativos no exige una exposición exhaustiva o reiterativa de todos los argumentos posibles, sino que basta con que el acto permita conocer las razones esenciales de la decisión adoptada, de modo que el interesado pueda ejercer su defensa con conocimiento de causa. En el presente caso, la resolución administrativa explicita los hechos determinantes (la actividad de las sociedades, los proyectos concretos, su objeto mercantil), los fundamentos jurídicos aplicados ( arts. 5 LIVA, 105 y 108 LGT) y el nexo lógico entre ellos, cumpliendo sobradamente con el estándar exigido por el artículo 35.1 de la LGT y por el principio de seguridad jurídica del artículo 9.3 CE.

No cabe admitir, además, que la Administración deba probar un hecho negativo cual es la inexistencia de una actuación como particular, pues ello supondría alterar el sistema de presunciones y la distribución legal de la carga de la prueba. la carga de la prueba recae sobre quien pretende alterar el resultado de la presunción legal o demostrar un hecho constitutivo de su pretensión. Por tanto, corresponde al obligado tributario acreditar que las operaciones no se realizaron en el ámbito empresarial, mediante prueba documental, pericial o testifical pertinente, y no a la Administración demostrar lo contrario.

La ausencia de actividad probatoria destinada a desvirtuar la presunción legal, no puede dar lugar a la inversión de la carga de la prueba ni a tener por desvirtuada una presunción legal. En consecuencia, no puede pretenderse que la simple discrepancia con la valoración administrativa sea suficiente para estimar la falta de motivación o la arbitrariedad del acto impugnado.

Debe añadirse, además, que el principio de congruencia y el deber de motivación no implican que la Administración deba responder a todos los argumentos de la parte con igual extensión o detalle, bastando con que se ofrezca una respuesta razonada sobre los aspectos sustanciales del asunto. Tal exigencia se cumple en este caso, donde el acto impugnado contiene una motivación lógica, fundada y conforme a derecho.

Por todo lo expuesto, procede concluir que la resolución del TEARC impugnada se ajusta plenamente al ordenamiento jurídico. La Administración actuó conforme a las presunciones legales vigentes, hizo una valoración racional de las pruebas y ofreció motivación suficiente para sustentar su decisión. La parte recurrente, que sostiene una posición contraria a la presunción establecida por la ley, no ha acreditado los hechos en que funda su pretensión ni ha logrado destruir la presunción iuris tantum de la condición de empresarios de las sociedades destinatarias, por lo que su alegato carece de base jurídica. En consecuencia, debe desestimarse el motivo de impugnación formulado, confirmándose la validez y motivación suficiente del acto administrativo recurrido.

QUINTO.- COSTAS.

De conformidad con el criterio del vencimiento objetivo mitigado del Art. 139 LJCA, procede la condena en costas del recurrente, limitadas a 1.500 euros por todos los conceptos.