PRIMERO.- 1.-Es objeto de este recurso contencioso-administrativo la Resolución de 9 de febrero de 2023 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña, que desestimó la reclamación económico-administrativa interpuesta por la entidad ARUM GROUP R&M, SL, contra acuerdo de la Dependencia Regional de Inspección, de la Delegación Especial de Cataluña de la AEAT, de liquidación provisional relativo al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2016 a 2019.
2.- 2.1.- La liquidación denegó la deducibilidad de las retribuciones percibidas por dos administradores al sustento de sendos contratos laborales de alta dirección.
Para llegar a esta conclusión sienta que:
"En el presente caso, las cuestiones planteadas se centran en la consideración como no deducibles las retribuciones percibidas por Segismundo y Juan como miembros del Órgano de Administración de la entidad ARUM GROUP R&M SL con funciones de dirección o gerencia en los ejercicios 2016 a 2019, al no cumplir con los requisitos para ser considerado gasto deducible para la sociedad, en los términos del artículo 15.f) LIS , al contravenir el principio básico establecido en la normativa mercantil en el artículo 217 TRLSC , consistente en la previsión estatutaria del carácter retributivo de dicho cargo"(negrita en el original).
La liquidación provisional no desconoce que los Estatutos de la Sociedad establecen que el cargo de administrador no será retribuido, si bien igualmente contemplan que "No obstante cualquier prestación laboral de trabajo personal que realicen los administradores de la sociedad será retribuido conforme a la reglamentación de trabajo correspondiente",que es la causa de la percepción de las retribuciones cuestionadas. Establecido esto, la liquidación provisional afirma que las retribuciones de los consejeros delegados y ejecutivos también están sometidas a la exigencia estatutaria del carácter retribuido del cargo de administrador y del sistema de remuneración, conforme establece la Sentencia TS1ª de 26 de febrero de 2018 (recurso 3574/2017 ).
Por ello, concluye, que las referidas retribuciones incumplen la normativa mercantil, lesionando el legítimo derecho de los socios o terceros acreedores, e, incardinándose en el art. 15.f) LIS , no son deducibles.
2.2.- A su vez, la Resolución del TEAR razona:
"Se aprecia, pues, que no se cumple el requisito consistente en la previsión estatutaria del carácter retribuido de los administradores de la sociedad, ya que solo se contempla la posibilidad de percibir retribuciones por razón de su relación laboral o profesional con la sociedad.
Así, en el caso de las retribuciones satisfechas a D. Segismundo, la propia entidad, en sus declaraciones informativas de retenciones e ingresos a cuenta (Modelos 190) de los cuatro ejercicios objeto de comprobación, califica los importes satisfechos como clave E "Rendimientos del trabajo: Consejeros y administradores".
Con esta clave se identifican las retribuciones, dinerarias o en especie, satisfechas a personas físicas por su condición de administradores y miembros de los Consejos de Administración o de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos. En consecuencia, dado que no se ha aportado prueba que demuestre lo contrario, cabe considerar que las cantidades satisfechas a D. Segismundo lo son en concepto de administrador de la sociedad, y por lo tanto, no pueden resultar fiscalmente deducibles, ya que se incumple el requisito relativo a la previsión estatutaria del carácter retribuido de dicho cargo.
En cuanto a las retribuciones satisfechas a D. Juan, la Inspección considera no deducibles 140.000 euros del total de los 554.511,24 euros pagados en 2019. Tal y como se deriva del contrato de alta dirección que tiene suscrito con la entidad, el Sr. Juan realiza funciones directivas, encargándose conjuntamente con el Sr. Segismundo de la toma de decisiones estratégicas de la compañía; percibiendo por estas funciones, en su condición de Consejero Delegado, una retribución de 140.000 euros anuales, fijada por el Acta de la Junta General y Universal de Socios de junio de 2019. En segundo lugar, ejerce otras funciones consideradas ordinarias, consistiendo en la supervisión de las actuaciones propias de la administración ordinaria de la compañía y con una mayor implicación en el día a día de ésta, tratando de crear un mayor valor para la sociedad.
El artículo 217 TRLSC no distingue entre distintas categorías de administradores, por lo que cabe concluir que la exigencia de constancia estatutaria del carácter retribuido del cargo de administrador y del sistema de remuneración es para todo cargo de administrador y no solo para una categoría de ellos. Tal y como señala la Inspección, "el artículo 217.2, con la expresión "administradores en su condición de tales", engloba todas las funciones de los administradores, con lo que la relación entre los artículos 217 y 249 del TRLSC no es de carácter alternativo, sino acumulativo, entendiéndose así que este último precepto contiene únicamente las especialidades que son aplicables a los Consejeros Delegados o Ejecutivos, que deberán firmar un contrato con la sociedad con los requisitos en él establecidos, pero sin que ello implique que su contenido quede al margen del "marco estatutario" y del importe máximo anual de las retribuciones de los administradores que ha de fijarse por acuerdo de la junta general, tal y como establece la ley".
En consecuencia, si los estatutos prevén que los cargos de los administradores serán no retribuidos y, a pesar de ello, un contrato con un Consejero Delegado o ejecutivo recoge una retribución en favor del mismo en razón de tal cargo, la existencia de tal retribución sería un pacto entre esas dos partes que iría en contra de lo dispuesto en el artículo 217 TRLSC y en los estatutos sociales, en suma, un pacto contrario al ordenamiento.
Por lo tanto, también procede confirmar la no deducibilidad de los 140.000 euros satisfechos a D. Juan por su condición de Consejero Delegado.".
SEGUNDO.- 1.-El escrito de demanda reitera que los Estatutos sociales establecen que el cargo de administrador es gratuito, sin perjuicio de las retribuciones que pueda percibir por las prestaciones laborales de trabajo personal, que serán retribuidas conforme la reglamentación de trabajo correspondiente.
Las retribuciones percibidas lo fueron al amparo de sendos contratos laborales de alta dirección.
Tras analizar con detalle las funciones de cada uno de tales contratos de alta dirección, deslindar las funciones ordinarias de las ejecutivas de los administradores y razonar sobre la teoría del vínculo, sienta que las retribuciones de los consejeros delegados por las funciones ejecutivas se contemplan en el art. 249 del TRLSC (y no en el 217), precepto que no requiere que el sistema de retribución quede fijado en los propios Estatutos, siendo suficiente que queden reflejadas en un contrato entre el administrador y la sociedad, y que las retribuciones sean acordes con la política fijada en la junta general de socios.
Afirma que las retribuciones por funciones ejecutivas de los administradores se encuentran reseñadas en el art. 15 e) LIS para conceptuarlas como gastos de la sociedad que no pueden ser considerados como donaciones o liberalidades, y estando así contempladas, no puede posteriormente acudirse a la letra f) de ese mismo precepto para sentar que ese mismo gasto se refiere a una actuación contraria en Derecho. En definitiva, de forma subsidiaria, entendiendo incluso que fueran retribuciones derivas del cargo de administrador, también serían deducibles.
2.-El escrito de contestación del Abogado del Estado, tras reiterar los razonamientos de la liquidación provisional y de la Resolución del TEAR, enfatiza que no consta en los Estatuto que el cargo de administrador sea remunerado, ni por funciones ejecutivas ni por funciones deliberativas.
No es una cuestión de prueba, sino de la propia naturaleza de las funciones desempeñadas por los administradores, en el ejercicio de las citadas funciones de administración.
Subsidiariamente, refiere que seguiría exigiéndose la existencia en los Estatutos de un sistema de retribución de los consejeros ejecutivos. La existencia de un pacto entre el consejo de administración y uno de los administradores en sentido opuesto constituye un supuesto de vulneración del art. 217 TRLSC, que el art. 15 f) LIS impide aplicar la deducibilidad fiscal de tales retribuciones.
Finaliza expresando que la Inspección de tributos está habilitada para determinar cuándo un acto no tributario es disconforme en Derecho.
TERCERO.- 1.- Se niega la deducibilidad de las retribuciones percibidas por los consejeros de la sociedad, por la prestación laboral desarrollada al amparo de sendos contratos de alta dirección, por calificar la liquidación provisional dichas prestaciones como mercantiles derivadas de las funciones ejecutivas realizadas, y sometidas a la misma exigencia, de previsión estatutaria del sistema de retribución, que la Ley de Sociedades de Capital requiere para las retribuciones a los administradores.
El recurso, debe desde ya anticiparse, va a ser íntegramente estimado.
2.- La actuación tiene como premisa que las retribuciones percibidas como consecuencia de una relación declarada formalmente como laboral, y sustentada en contratos de trabajo firmados por las partes contratantes, en verdad se refieren a una relación de carácter mercantil derivada de la cualidad de administradores con funciones ejecutivas.
Con relación a si la Administración tributaria puede al amparo de la facultad de calificación de los hechos, actos y negocios, recalificar las relaciones formalmente declaradas, constituye ya doctrina jurisprudencial, de la que es ejemplo la Sentencia de 14 de mayo de 2024 TS3ª (recurso 80/2023) que , con cita de lasSentencias del mismo Tribunal de (dos) 23 de febrero de 2023 y de 22 de junio de 2023 ( recurso 5730/2021, 5915/2021 y 4702/2021, respectivamente), la que declara:
<<2. Lo que debe resolverse es, de esta forma, algo estrictamente jurídico, concretamente si la Administración Tributaria puede -exclusivamente con los mimbres que pone a su disposición el artículo 13 de la Ley General Tributaria y por entender que lo efectivamente realizado es algo distinto de lo aparente- considerar como real una actividad diferente de la que aparentemente tiene lugar y extraer las consecuencias fiscales inherentes a la nueva realidad que se declara, consistentes en las que expresa muy bien el auto de admisión: (i) desconocer actividades económicas formalmente declaradas por personas físicas, (ii) atribuir las rentas obtenidas y las cuotas del impuesto sobre el valor añadido repercutidas y soportadas a una sociedad que realiza la misma actividad económica que aquéllas y (iii) recalificar como rentas del trabajo personal las percibidas por las mencionadas personas físicas.
3. Muy sintéticamente, cabría decir que la calificación es una operación que realiza la Administración en ejercicio de sus potestades de aplicación, gestión y control del tributo, que tiene por objeto determinar la naturaleza jurídica del hecho con trascendencia tributaria realmente realizado, al margen de la forma dada por las partes.
Como hemos visto, según el artículo 13 de la Ley General Tributaria , las obligaciones tributarias se exigirán " con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado".
4. La segunda figura en estudio -según el auto de admisión- es el conflicto en la aplicación de la norma tributaria ( artículo 15 de la Ley General Tributaria ), que existe, según dicho precepto señala, cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias:
a) que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido;
b) que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios.
En las liquidaciones que se realicen como resultado de lo dispuesto en el artículo 15 de la Ley General Tributaria se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarán intereses de demora.
5. Por último, en la simulación ( artículo 16 de la Ley General Tributaria ), "el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes", en el bien entendido que si existe simulación la Administración Tributaria tiene que declararlo en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios; además, en la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente.
Habría, además, una simulación absoluta cuando "tras la apariencia creada, no existe causa alguna", esto es, se trata de crear una apariencia de negocio jurídico que realmente no se quiere celebrar y una simulación relativa "cuando tras el negocio simulado existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes", una suerte de ocultación que se produce generando la apariencia de un negocio ficticio, realmente no querido, que sirve de pantalla para encubrir el efectivamente realizado en violación de Ley.
Es doctrina jurisprudencial clásica, además, la que distingue el fraude de ley (actual conflicto en la aplicación de la norma) de la simulación afirmando que en aquél el negocio o negocio realizados son reales: no se trata (en el fraude) de ocultar un acto bajo la apariencia de otro, sino, simplemente, de buscar amparo para un acto en una norma que no es la que propiamente le corresponde. Lo que integra el fraude es una conducta que en apariencia es conforme a una norma ('norma de cobertura'), pero que produce un resultado contrario a otra u otras o al orden jurídico en su conjunto ('norma defraudada').
6. Es evidente que la interpretación del ordenamiento tributario constituye el punto de partida de cualquier actividad del aplicador del Derecho, incluido -obvio es decirlo- la Administración tributaria. De esta forma, el intérprete habrá de determinar en primer lugar -cuando de actos o negocios con trascendencia tributaria se trate- si procede o no corregir la calificación que a esos actos o negocios le han dado las partes de conformidad con el precepto contenido en el artículo 13 de la Ley General Tributaria .
Solo si el negocio responde en su denominación a su verdadera naturaleza jurídica, el intérprete habría de analizar, aplicando el artículo 16 de la Ley General Tributaria , si ese acto o negocio adolece de simulación, para en tal caso aplicar la norma no al acto o negocio aparentemente realizado o celebrado sino a aquellos efectivamente queridos por las partes.
Y la cláusula antielusión de cierre (el artículo 15 de la Ley General Tributaria ) sólo sería de aplicación respecto de actos o negocios correctamente calificados que, desde luego, no adolezcan de simulación alguna en la exteriorización de la voluntad de las partes. [...]"
Como consecuencia de la distinta naturaleza y régimen jurídico que comportan las distintas figuras examinadas, el criterio interpretativo fijado en esas sentencias se expresa en el FJ Cuarto de la STS de 2 de julio de 2020 , cit.:
"[...] CUATRO. Criterio interpretativo de esta sentencia y respuesta a la cuestión suscitada en el auto de admisión.
1. Como señalamos más arriba, en el supuesto que ahora analizamos la Administración ha considerado suficientes las potestades que le otorga el artículo 13 de la Ley General Tributaria para (i) convertir en relación laboral el vínculo empresarial aparente entre tres personas y una sociedad mercantil, (ii) considerar como una actividad empresarial única la realizada por la empresa dedicada a las instalaciones eléctricas y ficticia la efectuada por las otras tres personas físicas y, finalmente, (iii) imputar las rentas obtenidas -tanto en sede de la sociedad, como en sede de las personas naturales- de manera distinta a como ellas lo hicieron en sus respectivos impuestos directos o indirectos.
[...] 2. Las instituciones no han sido creadas por el legislador de manera gratuita y, desde luego, no han sido puestas a disposición de los servidores públicos de manera libre o discrecional, sino solo en la medida en que se cumplan los requisitos establecidos en cada una de ellas. No son, en definitiva, intercambiables.
Pretender que la "calificación" tributaria permite una actuación como la que nos ocupa sería tanto como otorgar al precepto contenido en el artículo 13 de la Ley General Tributaria un poder expansivo incompatible con el resto de la regulación legal, pues haría innecesaria la presencia de otras figuras, como el conflicto en la aplicación de la norma o la simulación.
Dicho de otro modo, la Administración no necesitaría incoar los procedimientos previstos en los artículos 15 y 16 de la Ley General Tributaria prácticamente en ningún caso, pues le bastaría con "calificar" las situaciones de hecho que encontrara en la práctica y "ajustarlas" a la legalidad, aplicando la normativa correspondiente, pues su potestad calificadora (recordemos, solo de los "actos, hechos o negocios") sería prácticamente absoluta y omnicomprensiva de cualquiera situación imaginable.
3. Y habría un argumento más, en absoluto baladí: en el ámbito tributario, la cuestión de distinguir entre calificación (o "recalificación", como en realidad ha sucedido aquí) y simulación -sea esta absoluta o relativa- puede adquirir una importancia capital si la contemplamos desde la perspectiva del Derecho sancionador.
Y es que una cuestión de calificación podría quedar amparada -o al menos así podría defenderse- por la ausencia de negligencia o por una interpretación razonable de la norma a fin de excluir la existencia de infracción tributaria; pero ello no sería posible cuando de la simulación se trata en la que, incluso, cabría pensar en que la ocultación propia de la simulación podría actuar como circunstancia de agravación. De esta manera, una distinción que pudiera -aparentemente- parecer inocua puede tener unos efectos absolutamente relevantes nada menos que en el ámbito del derecho sancionador.
4. En definitiva, si las instituciones -como las aquí analizadas- no son de libre uso, sino que deben ser utilizadas en los términos legalmente previstos y si, en el caso, las potestades previstas en el artículo 13 de la Ley General Tributaria no eran suficientes para la regularización llevada a efecto, procede responder a la cuestión suscitada en el auto de admisión en el sentido siguiente (que, lógicamente, está apegado a la situación fáctica contemplada en autos):
En un caso como el que nos ocupa, no es posible, con sustento en el artículo 13 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , que la Inspección de los tributos pueda desconocer actividades económicas formalmente declaradas por personas físicas, atribuir las rentas obtenidas y las cuotas del impuesto sobre el valor añadido repercutidas y soportadas a una sociedad que realiza la misma actividad económica que aquéllas, por considerar que la actividad económica realmente realizada era única y correspondía a esa sociedad, bajo la dirección efectiva de su administrador, y, finalmente, recalificar como rentas del trabajo personal las percibidas por las mencionadas personas físicas. [...]".>>
3.- Por consiguiente, la actuación de la Administración tributaria no podía prescindir que la retribución del administrador Segismundo se amparaba en un contrato laboral de alta dirección, con objeto de desempeño de "las funciones propias del cargo de Director General, asumiendo los poderes inherentes a la titularidad jurídica de la empresa contratante, relativos a los objetivos generales de la misma, con autonomía y plena responsabilidad, solo limitados por los criterios e instrucciones directas emanadas de los órganos de gobierno de la empresa".Ni que la retribución (tanto el componente fijo, como el variable) del administrador Juan trae causa del contrato laboral de alta dirección, en el que se estipula que "El objeto del contrato será la dirección y desarrollo de todos los proyectos en marcha o que pueda acometer la Sociedad o el Grupo Rambla, realizando todas las labores directa o indirectamente relacionadas con su cargo de de Consejero Delegado y las que le encomiende el Consejo de Administración".
Siendo así, y no pretendiéndose por la Administración que estos contratos son simulados ni artificiosos o impropios para su finalidad, tampoco pudo desconocerlos, ni hacer como si estableciesen cosa distinta a lo que resulta de su tenor.
4.- Quizás consciente el TEAR de la perfectibilidad de la fundamentación de la liquidación provisional incorporó de oficio -sin previa audiencia- una motivación distinta, alterando de esta manera los términos de la cuestión.
Así, con respecto el primero de los administradores citados, la razón de desestimación de la reclamación ya no reside tanto en nada de lo anterior, como que la retención de sus rendimientos se declaró bajo la clave "E" del modelo 190, destinada a los importes satisfechos "Rendimientos del trabajo: Consejeros y administradores". La identificación de la retribución bajo dicha clase puede ser fruto de la decidida voluntad de la retenedora, o de un simple error en la gestión del modelo, si bien, en cualquier caso, se trata de un único hecho-base que constituye una insuficiente inferencia para la conclusión que del mismo se deduce, al permitir distintas conclusiones, ninguna de ellas definitivamente probada.
Por consiguiente, de ese único hecho no cabe llegar a una conclusión distinta de la que resulta del contrato laboral de alta dirección.
Y, con respecto el restante consejero delegado, se quiere deducir del Acta de la Junta General y Universal de Socios de junio de 2019, que la parte fija de su retribución se refiere a su actividad como administrador de la sociedad, cuando de la mera lectura del Acta se desprende que se acuerda dicha retribución fija de 140.000 euros por el ejercicio de las funciones ejecutivas y de acuerdo con el contrato laboral suscrito, sin que, de nuevo, de ese solo hecho pueda llegarse a una deducción distinta de la que objetivamente se desprende del contrato que documenta la relación laboral de carácter especial.
En todo caso, el juicio de inferencia del que se quería deducir que los contratos laborales no son realmente contratos laborales, requería de la Administración (o del TEAR, si quería igualmente asumir esa función activa) de una motivación adicional a la sola decisión.
CUARTO.- 1.- La actuación administrativa impugnada quería calificar las retribuciones percibidas por los administradores por su actividad laboral en favor de la sociedad como una actuación contraria en Derecho (pues, según su sentir, quizás bajo la óptica de la teoría de la unidad del vínculo, se trata de retribuciones como consejeros ejecutivos, y sometidas a las mismas exigencias que el art. 217 TRLSC contempla para los honorarios de los directivos), y por ello no deducible conforme señala el art. 15,f) LIS .
Si bien no aporta ninguna motivación que le permita apartarse de la previsión de la propia LIS, que, al contemplar, en la letra e) de aquel mismo precepto, que no están comprendidas como donaciones y liberalidades las retribuciones de los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad, cabe desprender con naturalidad que, primero, estas retribuciones no son per seninguna actuación contraria en Derecho y, segundo, que las retribuciones por la prestación laboral de quien también sea administrador de la sociedad sí son gastos deducibles en el IS, en cuanto resulten debidamente justificados y contabilizados.
2.- Este es precisamente el supuesto de la Sentencia de 15 de julio de 2024 TS3ª (recurso 6925/2022 ), heredera de una larga saga de sentencias sobre la deducibilidad de los honorarios de los administradores de sociedades, con la particularidad en el caso que el consejero delegado de una sociedad, cuyos Estatutos contemplan la gratuidad del cargo de administrador, suscribió igualmente un contrato laboral con la sociedad, como es el caso que constituye el objeto de este proceso.
Dicha Sentencia sienta:
<
En consecuencia, reiterando la doctrina jurisprudencial establecida, entre otras, en la STS de 13 de marzo de 2024 , cit., ha lugar al recurso de casación y, con revocación de la sentencia recurrida, en este punto, estimar el recurso contencioso-administrativo en lo relativo a la deducibilidad de los gastos de las retribuciones satisfechas al consejero delegado en los ejercicios objeto de regularización.>>
3.- En definitiva, no existiendo normativa tributaria alguna que habilite la no deducción de las retribuciones que son consecuencia del carácter oneroso de la relación de trabajo de alta dirección de los consejeros delegados, por el hecho de que la sociedad tenga estatutariamente prevista la gratuidad del cargo de administrador, procede estimar el recurso contencioso-administrativo.
QUINTO.-En atención la desestimación íntegra que de las pretensiones de la contestación de la demanda conducen los anteriores fundamentos, procede imponer a la demandada el pago de las costas, conforme dispone el artículo 139 LRJCA, hasta la cifra máxima de 3.000 euros por todos los conceptos.
Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación, en nombre de Su Majestad el Rey,
