Sentencia Contencioso-Administrativo 848/2025 Tribunal Superior de Justicia de Canarias. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 165/2023 de 22 de mayo del 2025

PRIMERO.- Se impugna la resolución de 31-03-2023 dictada por el Tribunal Económico Administrativo de Canarias, Sala de Santa Cruz de Tenerife, en la reclamación económico administrativa NUM000 presentada contra liquidación provisional por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2017.

Se regulariza la actividad económica del recurrente, clasificada en el epígrafe 731 (abogado). En concreto y por lo que interesa al recurso -otros gastos también eliminados no son objeto de impugnación--, la controversia se plantea entorno a la deducibilidad de los gastos de combustible del vehículo NUM001 (2.372,19 ?) y de tres facturas por gastos de representación (396,95 ?).

Sobre los gastos del vehículo, el Tribunal Económico-Administrativo de Canarias, sede Santa Cruz de Tenerife (TEAR), ratificando lo acordado por la Oficina gestora, consideró no acreditada la afectación exclusiva del vehículo a la actividad económica (la Administración tributaria, resalta "en ningún punto indica que existe vehículo afecto a la actividad" ...no se ha acreditado cual es el vehículo que utiliza en la actividad .). Y en cuanto a los gastos de gasolina, constata que la parte aporta tickets de diversas gasolineras en los que consta su nombre pero no la matrícula, no considerando acreditado, por ello, que se trate de gastos relacionados con el ejercicio de la actividad económica.

Respecto de los gastos de representación, de los que también aporta tickets, también señala que no acreditan la vinculación del gasto con la actividad -no consta el destinatario-, sin que la prueba complementaria aportada, conversaciones de whatsApp y un email, lo pruebe.

La representación procesal de la actora sustenta su pretensión en los siguientes motivos. En cuanto al uso exclusivo del vehículo en su actividad profesional, afirma que aporta una serie de indicios y una prueba objetiva que lo acreditan:

· La existencia de un contrato de renting de vehículo NUM001 pactado expresamente con fines profesionales. Reconoce que no hay facturas de renting del 2017 debido a que por una serie de desavenencias con el arrendador en 2017 no se abonó el renting en ese año, pero se regularizó en el año 2018.

· La existencia de tres despachos en tres puntos distintos de la isla que marcan una zona de actuación profesional.

· La existencia de otro vehículo en el núcleo familiar, matrícula NUM002 a nombre de la esposa, para uso familiar.

· Justificación de los kilómetros recorrido por su actividad profesional. Aportó citaciones judiciales del ejercicio (90), y que analizó los kilómetros recorridos desde su domicilio en el Puerto de la Cruz a los diferentes órganos judiciales, obteniendo el total de kilómetros, que compara con el promedio que resulta del informe de la ITV que consta en el expediente, prorrateando por días hábiles para obtener una media por día que multiplica por los 227 días laborales de 2017.

Respecto de las gastos de gasolina, que 2017 al menos no era exigible hacer constar la matrícula, requiriéndose tan solo que fueran nominativas. Si se hubiera conocido este requisito, añade, nada hubiera costado pedir que la gasolinera consignara la matrícula. Además el gastos en gasolina es muy bajo comparado con los kilómetros recorridos.

Finalmente, considera que los gastos por representación quedan acreditados con los tickets aportados y manifestaciones también aportadas que refiere.

SEGUNDO.- Pronunciamiento de la Sala.

Hemos examinado el actual recurso junto al procedimiento ordinario 176/2023 seguido entre las mismas partes, en relación a otro ejercicio tributario (2018)

I.- La regularización consistió en la no admisión de determinados gastos en la determinación del rendimiento neto de la actividad económica del recurrente. Para determinar el rendimiento neto de las actividades económicas, la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas hace una remisión genérica a las normas del Impuesto sobre Sociedades.

El artículo 28 de la LIRPF, referido a las reglas generales de cálculo del rendimiento neto establece:

"Artículo 28. Reglas generales de cálculo del rendimiento neto

1. El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva.

(.)"

Por su parte, el apartado 3 del artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades al que se remite, establece:

"Artículo 10. Concepto y determinación de la base imponible.

(.)

3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

(.)"

Sobre la carga de la prueba y los medios de prueba debemos tener en cuenta la L.G.T. :

Artículo 105 Carga de la prueba

«1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria.»

Artículo 106 Normas sobre medios y valoración de la prueba

«1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.

2. Las pruebas o informaciones suministradas por otros Estados o entidades internacionales o supranacionales en el marco de la asistencia mutua podrán incorporarse, con el valor probatorio que proceda conforme al apartado anterior, al procedimiento que corresponda.

3. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones

que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria.

4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones.

5. ...»

II.- Examen de los gastos que se afirman deducibles.

Deducibilidad de gastos de gasolina por el uso exclusivo del vehículo NUM001.

El vehículo NUM001, marca Porsche modelo Cayenne S, es un vehículo turismo. La Administración niega la deducibilidad de estos gastos al no tener por acreditada la afectación exclusiva del vehículo a la actividad del recurrente.

Hay que tener en cuenta lo que disponen los artículos 29 de la Ley 35/2006 de la LIRPF y artículo 22 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba su Reglamento.

"Artículo 29. Elementos patrimoniales afectos.

(.)

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros.

2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

Reglamentariamente se determinarán las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica.

(.)"

El artículo 22 del Reglamento del IRPF, establece lo siguiente:

"Artículo 22. Elementos patrimoniales afectos a una actividad.

(.)

2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

No se entenderán afectados:

1.º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

2.º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.

3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles

4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:

a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.

b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo «jeep»."

Los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los supuesto referidos en el artículo 22.4, que no son al caso, son un elemento patrimonial indivisible respecto de los que no cabe su afectación parcial ( artículo 29.2 de la LIRPF) , por lo que al no acreditarse la vinculación exclusiva a la actividad profesional del contribuyente, tales gastos no pueden considerarse fiscalmente deducibles.

La afectación de un determinado gasto a la actividad profesional es siempre una cuestión hecho. Ante la Sala no se ha practicado prueba, por lo que los medios a valorar son los que constan en el expediente administrativo.

En relación a los gastos del vehículo, la demanda expone lo que considera medios de prueba indiciarios y un medio de prueba que refiere como objetivo (matemático), consistente en el cálculo de los kilómetros recorridos en el ejercicio 2017, a fin de justificar que el uso del vehículo es "exclusivo" en su actividad profesional.

La prueba indiciaria o indirecta es una prueba válida. El Tribunal Constitucional la admite como medios de prueba apto para enervar el principio de presunción de inocencia desde la sentencia 174/1985, de 17 de diciembre de 1985 (recurso de amparo 558/1983), estableciendo que los indicios deben estar probados de manera directa, y que la inferencia debe ser lógica y razonable. En el mismo sentido se pronuncia la sentencia del Tribunal Supremo, Sala Segunda, 532/2019, de 4 de noviembre, que requiere, como elemento esencial de la prueba indiciaria, la necesidad de un enlace lógico y racional entre el hecho base y la consecuencia que se pretende probar. O un enlace "preciso y directo" según el artículo 386 L.E.C. y 118.2 de la L.G.T. . En el ámbito Contencioso Administrativo puede citarse, entre otras, la sentencia del Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección 3ª, de 6 de marzo 2000 (recurso 373/1993), y la dictada por la misma Sala y Sección el 19 de junio de 2015 (recurso 649/2013).

Consecuentemente, la asunción de conclusiones a partir de los indicios requiere que el hecho base -indicio- esté acreditado, y que entre el mismo y el hecho consecuencia exista un enlace preciso y directo, una inferencia lógica y racional como refieren la sentencias citadas. Pues bien, en el caso, examinando el «indicio número uno», el hecho base, el contrato de renting profesional, aun de admitir su existencia en el ejercicio comprobado -no consta el pago de facturas, como se reconoce-- no cabría inferir del mismo el uso exclusivo del vehículo en la actividad profesional del obligado tributario. Que el vehículo se posea en régimen de renting --- una situación a la que puede acceder cualquier contribuyente-- y no en propiedad, no supone un dato del que pueda deducirse, aun de manera indiciaria, la afectación exclusiva.

Respecto de la prueba indiciaria número 2, sobre la existencia de varios despachos profesionales, y la número 3, que refiere la existencia de otros vehículos en el núcleo familiar, también hay que referir que se trata de indicios no concluyentes sobre el uso exclusivo del vehículo. La existencia de varios centros de actividad a los que el obligado tributario tiene que acudir con periodicidad para el desarrollo de su actividad, así como la existencia en el núcleo familiar de otros vehículos, son notas que pueden considerarse comunes en la actividad que desarrolla el recurrente, o a cualquier otra actividad que requiera un desplazamiento desde el domicilio a un despacho profesional o la comparecencia ante organismos oficiales, inexpresivos como indicios que permitan concluir, como consecuencia obligada, en el uso exclusivo del vehículo. En este sentido la sentencia del Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección 2ª, de 20 de julio de 1998 (recurso 4515/1992), en relación a la aplicación del artículo 118.2 de la L.G.T. en su fundamento de derecho segundo dice: "Por último, las reglas del criterio humano no son otras que las de la lógica o recta razón, y, en este sentido, el enlace entre el hecho acreditado y el que se trate de demostrar no ha de consistir en otra cosa que la conexión o congruencia entre ambos, de suerte que el conocimiento de uno lleve al intérprete, como consecuencia obligada de aquella lógica o recta razón, al conocimiento del otro".

Ninguno de los datos examinados, individualmente o en su conjunto, descarta la utilización privada de un elemento material que, por su propia naturaleza, es susceptible del mismo, y en consecuencia no puede afirmarse la exclusividad requerida para que se puedan deducir sus gastos.

En cuanto a la prueba objetiva que desarrolla la demanda, se refiere al cálculo total de los kilómetros recorridos desde su domicilio en el Puerto de la Cruz a los diferentes órganos judiciales, comparado con el promedio que resulta de los kilómetros del vehículo según informe de ITV y días hábiles en el ejercicio comprobado. La demanda no niega que en sus cálculos ha tenido en cuenta el trayecto "hogar-despacho-hogar". Y es que el traslado desde el domicilio al centro de trabajo en el que se inicia la actividad profesional, supone un uso particular accesorio del vehículo turismo, incompatible con su afectación exclusiva. Como refiere el TEAR, lo que se ha puesto en duda no es que use el vehículo en desplazamientos relacionados con su actividad, sino el uso exclusivo del vehículo turismo en dicha actividad.

Los gasto de gasolina, en los términos en los que examina el TEAR, se desestima su deducibilidad por considerar que en los tickets aportados de diversas gasolineras figura el nombre del obligado tributario pero no se identifica vehículo alguno, por lo que no evidencian la vinculación del gasto con la actividad.

Los tickets aportados fueron objetados por la Administración tributaria por no ser un medio de prueba apto para acreditar la vinculación del gasto con el ejercicio de la actividad profesional. Es a la parte que pretende deducir el gasto a la que le corresponde proveerse de los medios de prueba que acrediten su realidad y vinculación con la actividad económica que desarrolla, así como conservarlos durante el periodo en que le puedan ser requeridos por la Administración, existiendo formas de almacenamiento y organización de esta información que no suponen una especial carga para el contribuyente. En consecuencia no se considera acreditada la vinculación del gasto con la actividad y se ratifica la conclusión del TEAR.

En cuanto a los gastos de representación, la demanda reclama tres gastos de los que aporta tickets y mensajes de WhatsApp y correo electrónico. Procede reiterar aquí también lo que dijimos en el procedimiento ordinario 176/2023.

La sentencia del Tribunal Supremo de 23 de julio de 2020, Sala Cuarta (recurso 239/2018)) considera que los correos electrónicos deben ser configurados como un medios de prueba documental, incardinable en el régimen de los documentos privados del artículo 326 de la Ley de Enjuiciamiento Civil. Y en el ámbito de la jurisdicción Contencioso Administrativa, la sentencia de 03-11-1997 del Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección 2ª, recurso 532/1995, ya refería que el documento electrónico era una realidad en nuestro ordenamiento, condicionada, sin embargo, a acreditar su autenticidad.

Se trataría por tanto, en todo caso, de un documento privado que no puede oponerse frente a terceros. Y sí lo que se pretendía probar era la vinculación del gasto con el desarrollo de la actividad, resultaba necesario, al menos, la declaración testifical de los remitentes de esos documentos, ratificando su contenido y permitiendo a la parte contraria y al propio Tribunal, su interrogatorio.

TERCERO.- No imponemos costas procesales causadas a ninguna de las partes, conforme al número 1 del artículo 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa. No se ha celebrado prueba y la actividad de la demandada en el procedimiento se ha limitado, en contestación y conclusiones, a remitirse a lo resuelto previamente. También por apreciar dudas razonables de hecho en las cuestiones planteadas.

Vistos los artículos anteriormente citados y los demás de general aplicación;