Sentencia Contencioso-Administrativo 849/2025 Tribunal Superior de Justicia de Canarias. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 176/2023 de 22 de mayo del 2025

PRIMERO.- Objeto del recurso y contenido de los escritos de las partes.

I.- Es objeto del recurso la resolución del Tribunal Económico-Administrativo de Canarias, Sala de Santa Cruz de Tenerife (TEAR), de fecha 31 de marzo de 2023, dictado en los procedimientos NUM000 y NUM001, impugnando los actos de la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de la AEAT de Santa Cruz de Tenerife, por el concepto tributario Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y Actos del Procedimiento Sancionador, del ejercicio 2018, liquidación y sanción. La reclamación que interesa al recurso es la NUM000, en tanto que la acumulada (sanción) fue estimada y anulada por el TEAR.

La regularización consistió en la no admisión de la deducibilidad de ciertos gastos en la determinación del rendimiento neto de la actividad económica desempeñada por el recurrente (abogado).

La resolución del TEAR examinó la controversia en los siguientes términos.

Sobre la deducibilidad de los gastos relacionados con el vehículo automóvil, señala:

"No se discute que el vehículo sea de titularidad del interesado, ni la necesidad que el interesado pueda tener de un vehículo automóvil para efectuar desplazamientos relacionados con su actividad, ni que se hubiera utilizado el vehículo en el ejercicio de la misma; la cuestión es si el conjunto de la prueba aportada permite considerar acreditado el uso efectivo y exclusivo del vehículo en la actividad, tal y como exige el legislador, habida cuenta de que la actividad ejercida no corresponde a ninguna de las excepciones contempladas en los preceptos antes citados.

El interesado se limita a alegar el necesario uso del vehículo, pues dispone de tres despachos y debe acudir a citaciones judiciales, por ello su actividad exige ineludiblemente la utilización del automóvil, así como la utilización exclusiva en aquélla del vehículo en cuestión, así como ser propietario de otro, lo que no impide que utilice en su esfera personal el vehículo cuyos gastos deduce. Por otro lado, el interesado manifiesta que la Administración ha admitido la deducibilidad de gastos de arrendamiento de garaje, razón que llevaría a admitir la afectación exclusiva del vehículo. Consultada la liquidación provisional, la Oficina Gestora hizo constar expresamente: "En la medida que el vehículo no se considera afecto a la actividad económica, tampoco lo está la plaza de garaje". Con arreglo a lo anteriormente expuesto, no cabe considerar acreditado el uso efectivo y exclusivo exigido por el legislador; los gastos que se cuestionan son los gastos de renting, garaje y de reparación y conservación; se trata, por tanto, de gastos inherentes a la titularidad del vehículo, procediendo desestimar en este punto la presente reclamación".

En relación a la alegación sobre la deducibilidad de gastos por suministro de combustible, examina los "tickets" aportados de diversas gasolineras aportados, en los que figura su nombre como cliente pero que no identifica vehículo alguno, concluyendo:

"...a la vista de las pruebas aportadas por el interesado, no se considera suficientemente acreditada la vinculación con la actividad de los gastos cuya deducción pretende el reclamante en concepto de combustible, procediendo confirmar en este punto el criterio de la Oficina Gestora".

La reclamación por la deducibilidad de dos facturas por servicios profesionales independientes la examina en el fundamento de derecho octavo, y la estima.

Las alegaciones sobre la deducibilidad del gasto correspondientes a telefonía fija, internet y diversas líneas de teléfonos móviles (fundamento de derecho noveno) las desestima. No son objeto del recurso.

Respecto de la deducibilidad del gasto de 1.234,70 euros, correspondientes a gastos por atenciones a clientes, refiere (fundamento décimo) que se aporta tickets, insuficientes para acreditar su vinculación con el ejercicio de su actividad económica, y como complemento probatorio se aporta un email de 30-12-2022 de D. Daniel, que reconoce haber asistido a dos comidas como parte de su equipo y potenciales clientes, que igualmente considera insuficiente.

II.- Demanda.

Mantiene la impugnación de la denegación de la deducibilidad de los gastos relacionados con el vehículo NUM002: gastos por contrato de renting, facturas de combustible y facturas de aparcamiento. También por los gastos de representación de dos reuniones en restaurante con fines profesionales.

Respecto de los primeros, enumera indicios probatorios y una prueba objetiva, elementos que a su juicio justifican suficientemente su deducibilidad:

- Prueba indiciaria número 1: Facturas por el contrato de renting profesional, del que resulta que no es un vehículo de su propiedad -por lo que no puede constar inscrito como bien de inversión-- sino que usa por un contrato de renting en el que está expresamente pactado el uso profesional y sancionado su incumplimiento con la resolución del contrato. Contrato desde septiembre de 2015 hasta 2022 cuando finalizó. Aporta facturas asientos registrales nº 3 a 14.

- Prueba indiciaria número 2. La existencia de tres despachos profesionales:

- en Santa Cruz de Tenerife, calle Castillo nº 56;

- en Adeje, Avenida de los Pueblos nº 20 (Centro Comercial San Eugenio);

- en Puerto de la Cruz, Calle Virtud nº 3, que es el despacho donde ha trabajado como abogado en los últimos 20 años, hasta el punto de adquirirlo en propiedad en 2018;

Afirma la necesidad de la utilización de un vehículo para acudir a dichos centros, además de a juzgados u a otros organismos: "...si alegamos la existencia de tres despachos en tres zonas de Tenerife no es para desgravarse el trayecto "hogar-despacho-hogar" que es en lo que piensa la AEAT y el TEAR sino para desgravarse el trayecto "hogar-notaría-despacho de Costa Adeje-reunión en Los Cristianos con cliente-despacho Costa Adeje-reunión en Las Américas para captar nuevo cliente-visitar profesionales colaboradores-despacho Costa Adeje-hogar". y al día siguiente será algo similar en Santa Cruz o en Puerto de la Cruz ...".

- Prueba indiciaria número 3: La existencia de otro vehículo en el núcleo familiar. En 2018 existían tres vehículos en el ámbito familiar: matrícula NUM003, a nombre de la esposa, para uso familiar; matrícula NUM004, a nombre de la esposa para uso familiar (adquirido el 3 de Enero de 2018). De uso profesional es sólo el NUM002, por lo que el análisis de los kilómetros de los dos primeros es irrelevante.

- Prueba objetiva de carácter matemático: refiere que aportó todas las citaciones judiciales del ejercicio (134), y que analizó los kilómetros recorridos desde su domicilio en el Puerto de la Cruz a los diferentes órganos judiciales, obteniendo el total de kilómetros (San Cristóbal de La Laguna, ida y vuelta; Santa Cruz de Tenerife ida y vuelta; Arona ida y vuelta; La Orotava ida y vuelta; Icod de Los Vinos, ida y vuelta; Granadilla ida y vuelta; Aeropuerto de Los Rodeos ida y vuelta), que compara con el promedio que resulta del informe de la ITV que consta en el expediente, prorrateando por días hábiles para obtener una media por día que multiplica por los 288 días laborales de 2018, concluye que "... solo con 152 días laborables de un total de 238 del año 2018 se cubre todo el kilometraje siguiendo el sistema de prorrateo de kilómetros por día propuesto por la AEAT".

En cuanto a los gastos de gasolina, reprocha que en las gasolineras no se consigna la matrícula -no era exigible-- . Y que el consumo acreditado es muy bajo, comparándolo con los kilómetros recorridos.

Las facturas nominativas de aparcamiento aportadas, por importe de 1072,46 ?, corresponden a sendos alquileres en Costa Adeje y Puerto de la Cruz, que abarcan 2º, 3º y 4º trimestre dado que el 1º la AEAT la da por bueno. Concluye que acreditado el uso exclusivo del vehículo en cuestión consideramos estas facturas deducibles.

Respecto de los gastos de representación, los considera deducibles al estar corroborados los tickets por el testimonio de un tercero: "...dado que Don Daniel de Tuconsultoria Uk Taxes desde hace años usa la agenda digital - que permite consulta de varios años atrás- ha podido manifestar que las siguientes comidas fueron con él (y parte de su equipo y potenciales clientes) con fines comerciales".

III.- El escrito de contestación a la demanda se remite a la fundamentación de la resolución del TEAR y a la carga probatoria que, conforme al artículo 105 de la L.G.T. , incumbe a la actora.

SEGUNDO.- Pronunciamiento de la Sala.

I.- La regularización consistió en la no admisión de determinados gastos en la determinación del rendimiento neto de la actividad económica del recurrente. Para determinar el rendimiento neto de las actividades económicas, la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas hace una remisión genérica a las normas del Impuesto sobre Sociedades.

El artículo 28 de la LIRPF, referido a las reglas generales de cálculo del rendimiento neto establece:

"Artículo 28. Reglas generales de cálculo del rendimiento neto

1. El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva.

(.)"

Por su parte, el apartado 3 del artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades al que se remite, establece:

"Artículo 10. Concepto y determinación de la base imponible.

(.)

3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

(.)"

Sobre la carga de la prueba y los medios de prueba debemos tener en cuenta la L.G.T. :

Artículo 105 Carga de la prueba

«1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria.»

Artículo 106 Normas sobre medios y valoración de la prueba

«1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.

2. Las pruebas o informaciones suministradas por otros Estados o entidades internacionales o supranacionales en el marco de la asistencia mutua podrán incorporarse, con el valor probatorio que proceda conforme al apartado anterior, al procedimiento que corresponda.

3. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones

que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria.

4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones.

5. ...»

II.- Examen de los gastos que se afirman deducibles.

Gastos relacionados con el vehículo NUM002: gastos por contrato de renting, facturas de combustible y facturas de aparcamiento.

El vehículo NUM002, marca Porsche modelo Cayenne S, es un vehículo turismo. La Administración niega la deducibilidad de estos gastos al no tener por acreditada la afectación exclusiva del vehículo a la actividad del recurrente.

Hay que tener en cuenta lo que disponen los artículos 29 de la Ley 35/2006 de la LIRPF y artículo 22 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba su Reglamento.

"Artículo 29. Elementos patrimoniales afectos.

(.)

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros.

2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

Reglamentariamente se determinarán las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica.

(.)"

El artículo 22 del Reglamento del IRPF, establece lo siguiente:

"Artículo 22. Elementos patrimoniales afectos a una actividad.

(.)

2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

No se entenderán afectados:

1.º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

2.º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.

3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles

4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:

a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.

b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo «jeep»."

Los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los supuesto referidos en el artículo 22.4, que no son al caso, son un elemento patrimonial indivisible respecto de los que no cabe su afectación parcial ( artículo 29.2 de la LIRPF) , por lo que al no acreditarse la vinculación exclusiva a la actividad profesional del contribuyente, tales gastos no pueden considerarse fiscalmente deducibles.

La afectación de un determinado gasto a la actividad profesional es siempre una cuestión hecho. Ante la Sala no se ha practicado prueba, por lo que los medios a valorar son los que constan en el expediente administrativo.

En relación a los gastos del vehículo, la demanda expone lo que considera medios de prueba indiciarios y un medio de prueba que refiere como objetivo (matemático), consistente en el cálculo de los kilómetros recorridos en el ejercicio 2018, a fin de justificar que el uso del vehículo es "exclusivo" en su actividad profesional.

La prueba indiciaria o indirecta es una prueba válida. El Tribunal Constitucional la admite como medios de prueba apto para enervar el principio de presunción de inocencia desde la sentencia 174/1985, de 17 de diciembre de 1985 (recurso de amparo 558/1983), estableciendo que los indicios deben estar probados de manera directa, y que la inferencia debe ser lógica y razonable. En el mismo sentido se pronuncia la sentencia del Tribunal Supremo, Sala Segunda, 532/2019, de 4 de noviembre, que requiere, como elemento esencial de la prueba indiciaria, la necesidad de un enlace lógico y racional entre el hecho base y la consecuencia que se pretende probar. O un enlace "preciso y directo" según el artículo 386 L.E.C. y 118.2 de la L.G.T. . En el ámbito Contencioso Administrativo puede citarse, entre otras, la sentencia del Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección 3ª, de 6 de marzo 2000 (recurso 373/1993), y la dictada por la misma Sala y Sección el 19 de junio de 2015 (recurso 649/2013).

Consecuentemente, la asunción de conclusiones a partir de los indicios requiere que el hecho base -indicio- esté acreditado, y que entre el mismo y el hecho consecuencia exista un enlace preciso y directo, una inferencia lógica y racional como refieren la sentencias citadas. Pues bien, en el caso, examinando en primer lugar el denominado en la demanda «indicio número uno», el hecho base, el pago las facturas por el contrato de renting profesional se puede considerar acreditado, pero de este hecho indiciario no cabe inferir el uso exclusivo del vehículo en la actividad profesional del obligado tributario, ni siquiera invocando la cláusula cuarta del contra de arrendamiento que exige el uso profesional exclusivo con advertencia de resolución, pues como ya puso de manifiesto la Administración tributaria, su existencia no tiene porque coincidir con la afectación exclusiva del turismo a efectos fiscales y su incompatibilidad con un uso personal accesorio y notoriamente irrelevante. Además, la existencia de esta cláusula no supone su cumplimiento, ni tampoco constan ni se refieren qué medidas adopta la empresa arrendadora para controlar el uso exclusivo del vehículo. Por tanto, que el vehículo se posea en régimen de renting -una situación a la que puede acceder cualquier contribuyente-- y no en propiedad, no supone un dato del que pueda deducirse, aun de manera indiciaria, la afectación exclusiva del vehículo a su actividad profesional.

Respecto de la prueba indiciaria número 2, sobre la existencia de varios despachos profesionales, y la número 3, que refiere la existencia de otros vehículos en el núcleo familiar, también hay que referir que se trata de indicios no concluyentes sobre el uso exclusivo del vehículo. La existencia de varios centros de actividad a los que el obligado tributario tiene que acudir con periodicidad para el desarrollo de su actividad, así como la existencia en el núcleo familiar de otros vehículos, son notas que pueden considerarse comunes en la actividad que desarrolla el recurrente, o a cualquier otra actividad que requiera un desplazamiento desde el domicilio a un despacho profesional o la comparecencia ante organismos oficiales, inexpresivos como indicios que permitan concluir, como consecuencia obligada, en el uso exclusivo del vehículo en la actividad del recurrente. En este sentido la sentencia del Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección 2ª, de 20 de julio de 1998 (recurso 4515/1992), en relación a la aplicación del artículo 118.2 de la L.G.T. en su fundamento de derecho segundo dice: "Por último, las reglas del criterio humano no son otras que las de la lógica o recta razón, y, en este sentido, el enlace entre el hecho acreditado y el que se trate de demostrar no ha de consistir en otra cosa que la conexión o congruencia entre ambos, de suerte que el conocimiento de uno lleve al intérprete, como consecuencia obligada de aquella lógica o recta razón, al conocimiento del otro".

Ninguno de los datos examinados, individualmente o en su conjunto, descarta la utilización privada de un elemento material que, por su propia naturaleza, es susceptible de uso particular, y en consecuencia no puede afirmarse la exclusividad requerida para que se puedan deducir sus gastos.

En cuanto a la prueba objetiva que desarrolla la demanda, se refiere al cálculo total de los kilómetros recorridos desde su domicilio en el Puerto de la Cruz a los diferentes órganos judiciales, comparado con el promedio que resulta de los kilómetros del vehículo según informe de ITV y días hábiles en el ejercicio comprobado. La demanda no niega que en sus cálculos ha tenido en cuenta el trayecto "hogar-despacho-hogar". A esta circunstancia se refiere la resolución del recurso de reposición --transcrito por el TEAR-- cuando señala: ". no se acredita que dicho uso no se realice para su necesidad personal de trasladarse desde su domicilio a sus centros de trabajo y viceversa". Y es que, en efecto, el traslado desde el domicilio al centro de trabajo en el que se inicia la actividad profesional, supone un uso particular accesorio del vehículo turismo, incompatible con su afectación exclusiva. Como refiere el TEAR, lo que se ha puesto en duda no es que use el vehículo en desplazamientos relacionados con su actividad, sino el uso exclusivo del vehículo turismo en dicha actividad.

Los gastos de aparcamiento, en tanto que no se ha tenido por acreditado el uso exclusivo, igualmente se desestiman. Afirmaba la demanda que la Administración tributaria había admitido la deducibilidad de los gastos correspondientes al primer trimestre, no obstante, como refiere el TEAR, la Oficina Gestora lo que afirmó expresamente fue: "En la medida que el vehículo no se considera afecto a la actividad económica, tampoco lo está la plaza de garaje".

III.- Gasto de gasolina por importe de 1.971,08 euros.

El TEAR desestima su deducibilidad por considerar que en los tickets aportados de diversas gasolineras, figura el nombre del obligado tributario pero no se identifica vehículo alguno, por lo que no se acredita vinculación del gasto con la actividad. Opone la demanda que en el "ticket" no era un requisito especificar la matrícula.

Es cierto que en los documentos aportados no aparece la matrícula de ningún vehículo. Con independencia de que sea un dato obligatorio o no, es a la parte que pretende deducir el gasto a la que le corresponde proveerse de los medios de prueba necesarios para justificarlo y conservarlos durante el periodo en que le puede ser requerida por la Administración tributaria. De cualquier manera, en muchos de los aportados, los expedidos por la empresa TGAS Santa Catalina -la mayoría-- sí aparece un apartado específico, debajo del nombre del cliente, referido a la matrícula del vehículo sin cumplimentar. También refiere la «dirección y población» que en ocasiones aparece sin rellanar y en otras sí. Además, esta estación de servicio, la más utilizada, está localizada en la Carretera General del Norte Km. 49, localidad de La Guancha, situada fuera de todas las rutas que expone la demanda como trayectos seguidos desde el domicilio a los diferentes despachos de trabajo. En otros documentos, que no son tickets (19, 71, 272 ), tampoco se refiere la matrícula. En consecuencia no se considera acreditada la vinculación del gasto con la actividad y se ratifica la conclusión del TEAR.

IV.- Finalmente, en cuanto a los gastos de representación, la demanda reduce su reclamación a dos facturas, de las siete inicialmente aportadas:

- De fecha 8 de Junio de 2018, restaurante Al Amir, por importe de 388,80 ?.

- De fecha 21 de Diciembre de 2018, restaurante Titos Bodeguita por importe de 208,95 ?.

Gastos que considera corroborados por la manifestación de D. Daniel de «Tuconsultoría Uk Taxes»

Se trata de un mensaje de correo electrónico que refiere:

" Daniel, asesor fiscal, manifiesto que consultada mi agenda profesional, asistí junto con otros miembros de mi equipo y con potenciales clientes a dos almuerzos con fines comerciales y de marketing con el abogado Juan María, pagando este último.

Según la agenda tales almuerzos a mediodía fueron:

El día 8 de Junio de 2018 en el restaurante libanés Al Amir

El día 21 de Diciembre de 2018 en el restaurante Titos Bodeguitas."

Los tickets aportados fueron objetados por la Administración tributaria por no ser un medio de prueba apto para acreditar la vinculación del gasto con el ejercicio de la actividad profesional. La propia parte así lo admite en su demanda cuando excluye de su reclamación cinco de ellos. A los dos restantes acompaña ahora el refiero correo electrónico.

De lo expuesto en el punto primero de esta fundamento sobre la normativa aplicable, resulta que la factura es un medio de prueba privilegiado. Reiteramos que es a la parte que pretende deducir el gasto a la que le corresponde solicitar la factura y conservarla durante el periodo en que le puede ser requerida por la Administración tributaria, existiendo formas de almacenamiento y organización de esta información que no suponen una especial carga para el contribuyente. La falta de factura no supone que no pueda acreditarse la relación del gasto con la actividad, mediante otros medios de prueba que corresponde aportar a la parte que pretende la deducción. Pues bien, acompañar estos dos tickets con un correo electrónico entre partes, no añade una mayor verosimilitud sobre el hecho que se pretende acreditar.

La sentencia del Tribunal Supremo de 23 de julio de 2020, Sala Cuarta (recurso 239/2018)) considera que los correos electrónicos deben ser configurados como un medios de prueba documental, incardinable en el régimen de los documentos privados del artículo 326 de la Ley de Enjuiciamiento Civil. Y en el ámbito de la jurisdicción Contencioso Administrativa, la sentencia de 03-11-1997 del Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección 2ª, recurso 532/1995, ya refería que el documento electrónico era una realidad en nuestro ordenamiento, condicionada, sin embargo, a acreditar su autenticidad.

Se trataría por tanto de un documento privado que no puede oponerse frente a terceros. Y sí lo que se pretendía probar era la vinculación del gasto con el desarrollo de la actividad, resultaba necesario, al menos, la declaración testifical del remitente, ratificando su contenido y permitiendo a la parte contraria y al propio Tribunal, su interrogatorio.

TERCERO.- No imponemos costas procesales causadas a ninguna de las partes, conforme al número 1 del artículo 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa. No se ha celebrado prueba y la actividad de la demandada en el procedimiento se ha limitado, en contestación y conclusiones, a remitirse a lo resuelto previamente. También por apreciar dudas razonables de hecho en las cuestiones planteadas.

Vistos los artículos anteriormente citados y los demás de general aplicación;