Sentencia Contencioso-Administrativo 2875/2025 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 497/2023 de 23 de julio del 2025

PRIMERO. - Sobre el objeto del recurso.

Se recurre en este proceso la resolución de 17 de noviembre de 2023del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, desestimatoriade la reclamación económico-administrativa números NUM000 y NUM001, acumuladas, respecto de los acuerdos de la Dependencia Regional de Inspección Tributaria, Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, periodo 2017, y sanción tributaria. Cuantía ( art. 35 RD 520/2005): 87.188,79 euros (sanción) Referencias: A02 NUM002 A51 NUM003 Claves de liquidación: NUM004 y NUM005

Se expresa en los antecedentes de hecho de la resolución económico-administrativa impugnada la causa de la regularización:

«PRIMERO.- En fecha 11/06/2020, se iniciaron actuaciones de comprobación e investigación en torno al obligado tributario en relación con los conceptos Impuesto sobre Sociedades, período 2017, e IVA, períodos 1T/2017 a 4T/2017, mediante notificación de comunicación de inicio.

Las actuaciones, de carácter parcial, se limitaron a comprobar las operaciones realizadas por AINOFERRO, SL con Adriano y DIRECCION000.

En fecha 27/10/2021, se procedió a la formalización de acta de disconformidad relativa al concepto Impuesto sobre Sociedades.

El 18/11/2020 se presentaron alegaciones frente al acta.

SEGUNDO.- Trayendo causa en dicha acta, en fecha 30/11/2021 el Inspector Jefe dictó el acuerdo de liquidación de referencia, que fue puesto a disposición de la interesada en esa misma fecha y notificado el 09/12/2021. De la liquidación, resulta una deuda de 78.515,29 euros, correspondiendo 69.751,03 a la cuota tributaria y 8.764,26 a los intereses de demora.

La regularización practicada por la Inspección se basa en los siguientes hechos y circunstancias:

La sociedad AINOFERRO, SL se constituyó en fecha 03/04/2014 mediante escritura pública, con un capital social de 3.067,00 euros que se distribuyó entre D. Miguel y D. Antonio, que suscribieron, respectivamente, el 79,50% y el 20,50%.

La entidad, cuyo objeto social es la "Construcción, instalaciones y mantenimiento", Código CNAE: 412.1, consta de alta en el epígrafe de IAE 503.1: "Prep. Montaje Estructuras y Cubiertas" desde el día 01/05/2014 y en el epígrafe 506.6: "Instalación de Andamios, Cimbras, etc" desde el 17/11/2016.

Las actuaciones de la Inspección se limitaron a la comprobación e investigación de las relaciones comerciales de la entidad, en primer lugar, con Adriano (IAE: 501.3 "Albañilería y pequeños trabajos de construcción") y, posteriormente, con la sociedad DIRECCION000 (IAE: 501.2 "Construcción completa obras civiles") de la que es socio único el Sr. Adriano. No consta - apunta la Inspección - que tuviesen experiencia en el sector de los montajes de hierro.

En el curso del procedimiento se aportaron las facturas recibidas de ambos proveedores en las que figura el mismo concepto de facturación: "Montaje en taller de hierro", y los justificantes de pago, de los que resulta que los pagos a Adriano se hicieron mediante transferencia bancaria y a DIRECCION000 mediante cheque bancario.

Señala la Inspección que éstas fueron las únicas pruebas aportadas sobre los trabajos recibidos de D. Adriano y DIRECCION000, y pone de manifiesto una serie de indicios que apuntan a la inexistencia de dichos servicios y que le llevan a regularizar las cuotas de las facturas recibidas deducidas.

Los referidos indicios son los siguientes:

1. No existen contratos formalizados entre AINOFERRO SL y Adriano y entre AINOFERRO SL y DIRECCION000.

2. No existen presupuestos sobre los servicios subcontratados con los anteriores proveedores a pesar de que el volumen total de facturación ascendió a 337.594,98 euros.

3. El concepto incluido en las facturas controvertidas es siempre "montaje en taller de hierro", sin que exista mayor descripción sobre el tipo de trabajo o servicios a realizar. En las únicas facturas en las que se incluye como unidades el número de horas trabajadas son las facturas nº NUM006, NUM007 y NUM008 emitidas por DIRECCION000.

4. Los trabajadores que presuntamente realizaron los trabajos en el taller de AINOFERRO SL no fueron contratados por Adriano ni por DIRECCION000, habiéndose aportado únicamente un informe de vida laboral de un código cuenta de cotización correspondiente a DIRECCION000 que además resulta ser falso. Asimismo, los proveedores anteriores no tienen a trabajadores contratados durante el año 2017.

5. De los requerimientos de información a los trabajadores que supuestamente realizaron los trabajos en el taller de AINOFERRO SL, ninguno de ellos reconoce haber realizado ningún tipo de trabajo o servicio ni para los proveedores controvertidos ni en el lugar en el que presuntamente se realizaron los trabajos (taller de AINOFERRO SL, sito en la Calle Ronçana, 20 Granollers) para cualquier otra empresa.

6. AINOFERRO SL manifiesta que "las necesidades puntuales llevan a la subcontratación de empresas". No obstante, la suma de la facturación procedente de Adriano y DIRECCION000 asciende en el año 2017 a 337.594,98euros, que dentro del conjunto de las compras declaradas por AINOFERRO SL en su modelo 347 (1.290.932,75 euros) supone un 26,15% del total, porcentaje bastante elevado como para considerarlo fruto de "necesidades puntuales" de la actividad.

7. Además, cabe decir que, de todos los contratos aportados con clientes a los que el obligado tributario ha prestado servicios de montaje de hierro y acero únicamente se ha aportado un contrato de subarrendamiento. Se trata del contrato de fecha 14/08/2017 en el que notifica a la empresa ACSA OBRAS E INFRAESTRUCTURAS SAU que ha subcontratado los servicios de montaje de acero con la empresa ULTRAFER SL. Concretamente, en esta "notificación de subcontrata", AINOFERRO SL informa a ACSA OBRAS E INFRAESTRUCTURAS SAU que la empresa subcontratada ULTRAFER SL "tiene previsto emplear un número aproximado de 6 trabajadores por cuenta ajena, con las categorías y especialidad de FERRALLADO", e informa del código de cuenta de cotización a la Seguridad Social de esta sociedad.

TERCERO.- Trayendo causa en la liquidación dictada, fue incoado en fecha 19/01/2022, notificado ese mismo día, procedimiento sancionador en relación con el período regularizado. En fecha 01/04/2022, se dictó acuerdo de resolución que impuso sanción por la comisión de infracción tipificada en el artículo 191 LGT, consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación y que fue calificada como muy grave por concurrir ocultación y medios fraudulentos (al concurrir llevanza incorrecta de los libros de contabilidad o de los libros o registros establecidos por la normativa tributaria, mediante la falsedad de asientos, registros o importes, y el empleo de facturas falsas).

Respecto a la concurrencia del elemento subjetivo de culpabilidad, además de las correspondientes citas de normativa y de tipo teórico, se motiva en el acuerdo lo siguiente:

"En particular, se aprecia DOLO en la conducta del obligado tributario consistente en la deducción de gastos correspondientes a operaciones inexistentes supuestamente prestadas por los proveedores Adriano y DIRECCION000. Mediante la aportación de las facturas correspondientes a estas operaciones, el obligado tributario pretendía declarar gastos en cuantía superior a la real, reduciendo así la diferencia entre los ingresos y gastos con un claro ánimo defraudatorio. Entre los argumentos expuestos en el acuerdo de liquidación de referencia se pueden nombrar:

(...)

El fin perseguido por parte del obligado tributario mediante esta conducta es incrementar el importe de gastos deducible y disminuir la diferencia entre ingresos y gastos, esto es, reducir la carga fiscal. En otras palabras, mediante dicha conducta se ha admitido la deducción de determinados gastos en cuantía superior a las que resultan de la comprobación con la única finalidad pretendida de minorar la deuda tributaria que correspondía, ya que estos gastos no son deducibles al no cumplir los requisitos establecidos en la LIS. Entre los requisitos establecidos en la normativa tributaria, se requiere la efectividad del gasto, esto es, que el gasto responda a una operación efectivamente realizada. La Inspección considera que no concurre este requisito, puesto que se ha acreditado la existencia de facturas falsas con el objeto de simular operaciones que no se han realizado de forma efectiva.

(...)

Para la concurrencia del dolo es preciso la convergencia del elemento cognitivo y volitivo necesario para ello:

(...)

En resumen, concurre el elemento cognitivo (saber lo que se hace) y el volitivo (querer hacerlo), es decir, el sujeto infractor tenía un conocimiento más que aproximado de su conducta, o lo que es lo mismo era plenamente consciente de la actuación de incrementar cuotas de la actividad económica cuya realidad no se podía acreditar. Se concluye que AINOFERRO SL conocía perfectamente la normativa por lo que su conducta no puede ampararse ni en la ignorancia ni en un error de interpretación, sino que el incumplimiento de la obligación de autoliquidar correctamente el impuesto es consecuencia de la voluntad del obligado tributario de no tributar por los rendimientos realmente obtenidos en su actividad mediante la deducción de gastos inexistentes que no corresponden a ninguna transacción comercial real.

Por consiguiente, hay elementos de juicio suficientes que permiten desvirtuar la presunción de inocencia y calificar dicha improcedente conducta como infracción tributaria a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT , no concurriendo ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad enumeradas en los apartados 2 º y 3º del artículo 179 de la LGT ".

CUARTO.- Disconforme con lo anterior, la interesada presentó en fechas 07/01/2022 y 09/05/2022 sendas reclamaciones económico-administrativas frente al acuerdo de liquidación y al acuerdo sancionador, que en el momento de la entrada en este Tribunal, los días 11/01/2022 y 10/05/2022, respectivamente, recibieron los números NUM000 y NUM001. Ambas reclamaciones se resuelven de forma acumulada.

AINOFERRO, SL, al tiempo de interponer la reclamación frente al acuerdo de liquidación, reitera las alegaciones formuladas frente a la acta de disconformidad:

Primero: Solicita la declaración de nulidad de las actuaciones por indefensión y que se reanude el procedimiento, si corresponde.

Considera que, en la comunicación de inicio del procedimiento "se le advertía que se trataban de actuaciones de carácter parcial", pero no de la apertura de una "fase de inspección", por lo que la Administración ha incumplido el artículo 147.2 LGT causándole indefensión.

En el acuerdo de liquidación, no aparece fundamentación jurídica, ni ningún artículo, ni normativa, por lo que se encuentra ante una clara indefensión; se incumple el requisito de motivación, siendo los efectos aparejados: la nulidad del acto impugnado y la rectroacción.

Segundo: Manifiesta su disconformidad en relación a la totalidad de las conclusiones de la Inspección: Se acreditó mediante las facturas oportunas la procedencia de dicho gasto como deducible, pues se trata del montaje de hierro en el taller por parte del personal de Adriano y DIRECCION000. y se aportaron los justificantes de pago, acreditando así la realidad del gasto y, por ende, su correspondiente corrección en la deducción fiscal. La Inspección, a quien corresponde la carga de la prueba, no ha acreditado lo contrario.

Tercero: Imposibilidad de comprobar los datos de las cotización a la Seguridad Social de sus proveedores. La situación tecnológica en 2017 no permitía que se pudiesen comprobar. Acepta que no hizo todas las comprobaciones que podría haber realizado en las prestaciones de servicios que sus proveedores realizaban en su taller, pero alega que "un error como este no puede implicar en ninguno de los casos que el heraldo público considere que los Trabajos no fueron realizados".

Con ocasión de la interposición de la reclamación contra la sanción, aduce que no puede imponérsele sanción alguna hasta que se dicte resolución sobre la liquidación impugnada y solicita que se suspenda; solicita, así mismo, la suspensión de las actuaciones recaudatorias dirigidas al cobro de las deudas resultantes de las Actas con numero de referencia NUM009 NUM002 de las sanciones que de ellas se derivan por imposibilidad de hacer al pago y alega que la no suspensión le causaría perjuicios irreparables.

La resolución del TEARC en sus fundamentos de derecho, examina aspectos formales del procedimiento inspector que culminó con el acuerdo de liquidación por el IS 2017, que son las mismas que alegó ante el IVA. El TEARC se remite a su resolución dictada en sede de IVA en el mismo día que la hoy atacada. Desestima la falta de motivación del acuerdo de liquidación; la indefensión que anuda a la comunicación de inicio del procedimiento de inspección, y la existencia de información suficiente sobre los conceptos regularizados y periodos. En cuanto al fondo del asunto se analiza la deducibilidad de las facturas emitidas durante el ejercicio 2017 por DIRECCION000 y de D. Adriano. La Inspección y el TEARC consideran que los servicios que documentan dichas facturas son inexistentes. Se analizan los indicios presentados y las alegaciones vertidas por el reclamante para entender que la realidad de los servicios no resulta acreditada y, por ello, no procede admitir la deducción del gasto. En cuanto a la sanción sostiene el TEARC que concurre intencionalidad suficiente para considerar que su comportamiento en cuanto a la documentación de operaciones inexistentes en facturas supone el grado de culpabilidad suficiente para disponer el reproche sancionador. Su conducta es constitutiva de infracción tributaria del art. 191 LGT, sin que quepa apreciar interpretación razonable. confirma la regularización practicada en sede de IVA por entender que la intervención del hoy actor ha sido la de comisionista y ha percibido cantidades por sus labores de intermediación en las ventas que hacía Peixescot a Caprabo que no han sido declaradas. Analiza todos los indicios concurrentes que se han puesto de manifiesto en la actividad investigadora de la Inspección y concluye que al no haber desvirtuado de algún modo tales indicios, la liquidación es correcta.

La cuantía del recurso quedó fijada en la cantidad de 97.188,79 euros.

SEGUNDO. - Sobre las pretensiones de las partes y los motivos que las fundamentan.

1. La pretensión y los motivos del recurso que se contienen en la demanda.

En su demanda, el recurrente interesa de la Sala el dictado de sentencia que "... estime la presente demanda confirmando todos los extremos en ella incluidos."

Tras la exposición de los antecedentes de hecho que considera relevantes, fundamenta aquella pretensión anulatoria básicamente en que la regularización es improcedente por motivos formales y materiales.

La demanda reproduce de forma idéntica la reclamación planteada ante el TEARC, motivos, párrafos y palabras:

Así, pasamos a reproducirla en sus aspectos esenciales:

1) Indefensión causada en la Comunicación de inicio por falta de información de la apertura de una fase de inspección. Vulneración del art. 147.2 LGT. Que desconocía la existencia de un procedimiento de inspección. Ello conlleva la nulidad del procedimiento con la destrucción de toda la documentación aportada y si fuese el caso la reanudación del procedimiento. Incumplimiento del requisito de motivación.

2) Disconformidad en la totalidad de las conclusiones de la Diligencia con NUM010. Que ha aportado toda la documentación requerida por la AEAT, incluyendo todas las facturas, medios de pago, concepto y detalle de las prestaciones de servicio originarias del gasto deducido. Carga de la prueba, art.106.1y 108LGT.El principio de presunción de legalidad de los actos administrativos nocomporta un desplazamiento de la carga de la prueba hacia el administrado.

3) Imposibilidad de la conservación de los datos. Que aportó facturas, transferencias bancarias y cheques. Que no se le puede exigir datos de 2017, debido a la evolución tecnológica.

2. Los argumentos sostenidos por el Abogado del Estado en la contestación.

La parte demandada contesta a la demanda con solicitud de dictado de sentencia por la que se desestime el recurso contencioso-administrativo.

La Abogacía del Estado expone la reiteración de los argumentos de la vía administrativa ante el TEARC, sin mayores alardes. Hay una pequeña mención a la resolución del TEARC. No puede aceptarse el argumento del defecto procedimental relativo a la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras puesto que el inicio, desarrollo y conclusión se han seguido respecto de AINOFERRO SL, al margen de que también se sigan actuaciones respecto de los proveedoras de la ahora actora. Tampoco concurre falta de motivación del acuerdo de liquidación.

El principal motivo de oposición se centra en el fondo de la cuestión, en cuanto que no se aceptan como deducibles los gastos documentados en las facturas recibidas en el 2017 de DIRECCION000 y Adriano, por considerar las operaciones inexistentes. Asi, la actora considera que los servicios que la reclamante dice haber recibido de dichos proveedores, sobre la base de unos indicios confirmados por la documental y requerimientos de información practicados durante la Inspección, no son reales. La prueba de la realidad y autoría de los servicios le corresponde a la actora.

Por último, por lo que se refiere a la sanción, la recurrente no plantea objeción alguna en su demanda, por lo que debe seguir la misma suerte que la liquidación practicada.

TERCERO. - Decisión de la Sala. Desestimar el recurso. La factura no es un medio privilegiado. Controvertida por la Inspección la realidad de los servicios, debe la actora levantar la carga de la prueba y ofrecer prueba admisible de los mismos.

1. Controversia.La controversia se centra en analizar si la labor de la Inspección en la regularización practicada a la mercantil actora ha sido conforme a derecho en las diferentes vertientes procedimental y valorativa. Remarcable es la identidad de la reclamación formulada ante el TEARC y la demanda en cuando a los motivos articulados. Unicamente añade que debiera haber analizado los indicios -según su perspectiva no lo fueron- que apreció la AEAT para concluir que los servicios documentados en las facturas son falsos, ficticios o inexistentes.

2.En primer lugar, y por un adecuado orden de análisis analizaremos las cuestiones procedimentales aducidas de forma igual ante el TEARC, de forma que ya evidencia el poco rigor en la revisión en esta instancia de la regularización practicada. No se pone en valor la pretendida indefensión que se dice causada en cuanto a privación de garantías procedimentales sino que se articula a modo de reproche genérico y sin credibilidad por basarse en percepciones subjetivas sin contenido real.

2.1. Respecto a la deficiente motivación de la comunicación de inicio. El TEARC ha señalado al respecto:

«QUINTO.- En relación a la comunicación de Inicio de las actuaciones de comprobación e investigación, la reclamante tras reconocer que en ella se advertía de que se trataban de actuaciones de carácter parcial, manifiesta que "La administración tributaria ha situado en clara posición de indefensión a mi representado, por cuanto desconocía la existencia de un procedimiento de inspección", y añade que la misma "no cumplía con ni uno solo de los requisitos legales para que pueda ahora darle la administración una validez inexistente" y que "adolece de toda forma y contenido legalmente exigido". Esto mismo fue argumentado tanto en el trámite de audiencia previo al acta como en fase de alegaciones. La Inspección, que dió por zanjada la cuestión en el acta de disconformidad, rechazó la alegación porque en la comunicación de inicio a cuyo contenido accedió la interesada en fecha 11/06/2020, consta expresamente que se comunica "el inicio de actuaciones inspectoras de comprobación e investigación". Examinado el documento en cuestión, en cuyo título reza "Comunicación deActuaciones de Comprobación e Investigación", se observa que, tras fijar el lugar, la fecha y la hora de la comparecencia, se le comunica el inicio de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación por orden del Inspector Jefe en relación con los conceptos y períodos que se detallan y que las mismas tendrán carácter parcial, señalando las operaciones que serán examinadas. Así mismo, le acompañan los anexos con documentación solicitada, el documento normalizado para otorgar la representación y el anexo informativo en el que se le informa que sus derechos y obligaciones en el curso del procedimiento de inspección son los previstos en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, (LGT) normas reglamentarias dictadas en su desarrollo y demás disposiciones aplicables. Contiene, por tanto, los datos que el artículo 97 del RD 1065/2007 establece con carácter general para las comunicaciones: "a) Lugar y fecha de su expedición; b) Nombre y apellidos o razón social o denominación completa y número de identificación fiscal de la persona o entidad a la que se dirige; Lugar al que se dirige; d) Hechos o circunstancias que se comunican o contenido del requerimiento que se realiza mediante la comunicación; e) Órgano que la expide y nombre y apellidos y firma de la persona que la emite". Y los que dispone, el artículo 87.3 RD 1065/2007 , para aquellos casos en que la comunicación inicie un procedimiento: "a) Procedimiento que se inicia; b) Objeto del procedimiento con indicación expresa de las obligaciones tributarias o elementos de las mismas y, en su caso, períodos impositivos o de liquidación o ámbito temporal; c) Requerimiento que, en su caso, se formula al obligado tributario y plazo que se concede para su contestación o cumplimiento; d) Efecto interruptivo del plazo legal de prescripción; e) En su caso, la propuesta de resolución o de liquidación cuando la Administración cuente con la información necesaria para ello; f) En su caso, la indicación de la finalización de otro procedimiento de aplicación de los tributos, cuando dicha finalización se derive de la comunicación de inicio del procedimiento que se notifica".

No apreciamos la omisión de los pretendidos requisitos legales en los que la reclamante se apoya para proclamar la invalidez de la comunicación notificada; requisitos, por otra parte, invocados genéricamente, sin identificar ninguno de los omitidos o mencionar alguno de los defectos formales advertidos. Consideramos, en consecuencia, completamente infundados los defectos alegados y perfectamente válido el procedimiento iniciado."

Pues bien, no se entiende bien la base de este motivo puesto que pasa por una exposición ciertamente incomprensible. La comunicación de inicio pone en conocimiento que desde ese momento se inicia un procedimiento de comprobación e inspección con respecto a AINOFERRO SL con independencia de lo que ocurra o esté ocurriendo con otros obligados tributarios. Esa actuación tiene como finalidad dar a conocer el ejercicio de la potestad de investigación por los conceptos y periodos que se identican y restantes requisitos, definidos en el art. 97 RD 1065/2007. Por ello, la parte conoce y adquiere la condición de inspeccionado y se aplicará a ese procedimiento el régimen legal de tramitación. Parece que la actora plantea como indefensión causada lo que es simplemente una idea particular o creencia subjetiva que nada tiene que ver con la privación de medios y elementos de estrategia procesal. La comunicación de inicio es la información a la que se refiere el art. 147.2 LGT por lo que no cabe exigir , bajo amenaza de nulidad, a mayores, de otra información que no sea esa.

Se desestima este motivo.

2.2. Respecto a la falta de motivación del acuerdo de liquidación de la Inspección, nuevamente incurrimos en una critica formalista y sin sustento por cuanto el acuerdo como acto finalizador contiene los hechos que se regularizan (no deducibilidad de las facturas provenientes de dos proveedores), en qué se fundamentan para ello y la consecuencia anudada a tal conclusión. Sorprende que la parte acuda al derecho de defensa en cuanto " información de la acusación" formulada por la Administración. Aquí estamos ante la comprobación de una autoliquidación en orden a la fijación del resultado contable del ejercicio y que ingresos y gastos ha incurrido la entidad. Son las reglas de la carga de la prueba las que actúan aquí una vez que se expone por el obligado la actividad económica desarrollada en el ejercicio y como ha resultado la misma.

Así, en el ámbito de las liquidaciones tributarias, el artículo 103.3 LGT exige su motivación "con referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho",exigencia que reitera el artículo 102.2.c) LGT, al tiempo que el artículo 139.2.c) al regular la terminación del procedimiento de comprobación limitada recoge también la obligación de motivación.

La motivación consiste en exteriorizar las razones de hecho o de derecho en que se apoya el acto administrativo y su finalidad es doble: i) por un lado, sirve como garantía al administrado pues le permite conocer las razones en que la Administración funda su decisión y poder impugnar el acto con mayor conocimiento y precisión; ii) por otro, facilita el control de los actos administrativos por los Tribunales.

La exigencia de motivación de los actos administrativos responde, según reiterada doctrina jurisprudencial, de la que es exponente la Sentencia del Tribunal Supremo de 16 de julio de 2001, Rec. 92/1994, a la finalidad de que el interesado pueda conocer el cuándo, cómo y por qué de lo establecido por la Administración, con la amplitud necesaria para la defensa de sus derechos e intereses, permitiendo también, a su vez, a los órganos jurisdiccionales el conocimiento de los datos fácticos y normativos que les permitan resolver la impugnación judicial del acto, en el juicio de su facultad de revisión y control de la actividad administrativa; de tal modo que la falta de esa motivación o su insuficiencia notoria, en la medida que impiden impugnar ese acto con seria posibilidad de criticar las bases y criterios en que se funda, integran un vicio de anulabilidad, en cuanto dejan al interesado en situación de indefensión.

En definitiva, la motivación consiste en la exteriorización de las razones que sirvieron de justificación o de fundamento a la decisión jurídica contenida en el acto, necesaria para conocer la voluntad de la Administración.

Por último, cabe mencionar que la necesidad de motivación de las liquidaciones tributarias ha sido abordada de forma expresa en la Sentencia de fecha 12 de febrero de 2015, recurso 2452/2013. En este sentido, dicha resolución judicial expresamente menciona al respecto que «la motivación es preceptiva en los actos de gravamen, como sin duda lo son las liquidaciones tributarias»y concreta el contenido exigible para cumplir el mandato legal de la siguiente manera al analizar un supuesto de falta de competencia:

«Este deber jurídico de la liquidación, debe entenderse que rectamente comprende, en el contexto de una Administración que debe someterse a la Ley y al Derecho ( art. 103 CE ), no sólo la motivación de los elementos sustantivos esenciales del tributo liquidado, sino también, con carácter previo, la justificación del propio ejercicio de la potestad, que es el antecedente y presupuesto de la determinación de la deuda, cuando concurran factores o circunstancias que pudieran hacer dudar del tempestivo y adecuado ejercicio de la competencia, como sucede cuando la resolución se dicta una vez ya transcurridos los doce meses, o 24, en caso de ampliación, aquí ya no concurrente- que como límite máximo, impone la Ley.».

La parte actora no explica en qué se le ha causado indefensión, que es lo que no ha podido conocer o entender y que le ha supuesto. Lo que está claro es que conoce que se le ha denegado la deducibilidad de los gastos documentados en las facturas de los dos proveedores por considerar que los servicios no son reales a la vista de un conjunto de indicios sólidos y serios. Ello no integra una falta de motivación sino la discrepancia de la actora con el resultado de la regularización.

3. Fondo del asunto. No deducibilidad de gastos que no se acredita su realidad a pesar de las facturas.

3.1 A continuación, la demanda discrepa de la decisión de no admitir a deducción los gastos de las facturas emitidas por DIRECCION000 y de D. Adriano.

Considera que el hecho de aportar toda la documentación que se le ha requerido, especialmente las facturas suponen ya acreditar la realidad de las operaciones que documentan y, que, en definitiva, la factura es un medio de prueba de iure respecto de las transacciones económicas y las partes que las realizaron. Obviamente ello no se ajusta a la interpretación de la Ley realizada por la Jurisprudencia, como explicaremos a continuación siguiendo ya nuestra consolidada doctrina al respecto .

3.2.Pues bien, la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, con la acreditación de que se han ocasionado en el ejercicio de su actividad y que sean necesarios para la obtención de ingresos. En este sentido, para la admisión de la deducibilidad de los gastos en el Impuesto sobre Sociedades, cabe destacar los siguientes requisitos:

1. Contabilización del gasto en la cuenta de Pérdidas y Ganancias o en una cuenta de Reservas ( artículo 11.3 LIS 27/2015 ).

2. Justificación mediante factura completa o cualquier otro medio de prueba admitido en Derecho. Además, el gasto debe corresponderse con una operación efectivamente realizada. Efectividad del gasto.

3. Al respecto, la tesis que debe imponerse en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades es aquélla que permite la libertad de prueba a la hora de justificar el gasto. En el bien entendido de que la exigencia de factura tiene relevancia en lo que se refiere a la carga de la prueba, esto es, que en el caso de que el sujeto pasivo no aporte una factura completa, será él quien deba acreditar la deducibilidad del gasto por los medios de prueba que estime convenientes debiendo por otra parte tenerse en cuenta que, aun aportándose dicha factura, la Inspección de los Tributos, en uso de sus facultades, puede verificar el resto de los requisitos exigidos en cuanto a la admisión o no de su deducibilidad.

4. Imputación según criterio de devengo ( artículo 11.3 LIS) , con las excepciones previstas en el segundo párrafo del artículo 11.3 para el caso de gastos/ingresos imputados en un período impositivo posterior/anterior al de su devengo.

5. Correlación con los ingresos de la sociedad, en contraposición al concepto de liberalidad reflejado en el artículo 15 e), anteriormente trascrito.

6. Principio de efectividad del gasto. Ello supone que un gasto, para ser deducible, debe ser efectivo y, por tanto, debe responder a una operación efectivamente realizada. La prueba y justificación de dicha realidad recae por expresa disposición del artículo 105 de la Ley General Tributaria sobre quien pretende el ejercicio de tal deducción, esto es, sobre el obligado tributario. Por lo tanto, teniendo en cuenta que la deducción de los gastos está condicionada a la efectiva realidad de los mismos, si el sujeto pasivo no prueba esta circunstancia, no puede ejercitar tal derecho sin que la Administración Tributaria tenga que soportar la carga de la prueba.

7. Necesidad del gasto. A este respecto resulta necesario aclarar que la norma fiscal no recoge de una manera directa este requisito de deducibilidad del gasto pero sí que se infiere del principio de correlación de ingresos y gastos teniendo en cuenta que ya no se exige una correlación directa sino que puede ser indirecta, según STS 30.3.2021, rec. 3454/2019.

3.3.Sobre la deducibilidad de gastos, además, la jurisprudencia mantiene que la carga de la prueba de tal deducibilidad viene atribuida a quien pretende obtener la deducción. Así, una constante jurisprudencia pone de manifiesto que la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes.

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce - art. 105 de la LGT- en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo.

3.4.En relación con la carga de la pruebay el consiguiente valor que, a tales efectos, tienen las facturas presentadas en vía administrativa, hemos de reiterar, en lo que hace a la realidad de los servicios facturados, que una constante Jurisprudencia de esta Sala ya ha sido repetida hasta la saciedad. Tal y como ha señalado reiteradamente la jurisprudencia, la factura no es un medio privilegiado de prueba, esto es, la simple aportación de una factura no acredita fehacientemente la existencia de las operaciones que soporte, prueba que ha de realizarse de acuerdo con las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil. De esta forma negada razonablemente la realidad del gasto o de la operación, no basta la factura o la contabilización de los mismos para acreditar la efectividad de los servicios y su beneficio para la empresa: aun cuando las facturas sean formalmente admisibles y el gasto esté contabilizado, ello no es suficiente para admitir la deducibilidad del gasto pues se requiere que resulte acreditada la efectiva prestación de los servicios documentados en las facturas,pues la obligación formal de la remisión de facturas no puede a los efectos probatorios considerarse como una presunción iuris et de iure, sino que debe ser valorado como cualquier otro medio de prueba más,de forma que una vez que la Administración cuestiona la manera razonada y pone en duda la realidad de un gasto con el que se pretende reducir la base imponible, le corresponde al sujeto pasivo la carga de la prueba ( arts. 114 LGT 230/1963 y 105 LGT 58/2003), sin que de nada o poco sirva que la parte recurrente se remita a la formalidad de las facturas cuestionadas, sin aportar otros datos o medios de prueba que justifiquen la realidad de los servicios que se dicen fueron prestados (cfr. STSJ de Aragón de 18 de febrero de 2008 ).

Y en fin, cuestionada razonablemente por la Administración la realidad de los servicios reflejados en las facturas, mediante datos indiciarios bastantes que lleven a la conclusión que sustenta la liquidación practicada, corresponde a la parte recurrente la carga de la prueba de la realidad de los servicios facturados.

Y aquí se han discutido y se han puesto de manifiesto de forma elocuente los indicios que han conducido a no entender como reales las operaciones documentadas en las facturas. La actora no hace mención a los indicios solidos constatados (inexistencia de contratos, presupuestos, elevado ingresos en 2017, mismo concepto en las facturas, inexistencia de experiencia de los proveedores sobre el hierro, falta de conocimiento de qué trabajadores pudieron realizar los trabajos, etc). Exclusivamente se muestra su discrepancia con la decisión de la Inspección y que no pudo comprobar los datos de los trabajadores de los proveedores. Los indicios constatados por la Inspección son objetivos y solidos respecto a la inexistencia de las operaciones documentadas en las facturas. Ainoferro SL no podía desentenderse de los trabajos que se dice realizados en su taller y los trabajadores que accedían al mismo a desarrollarlos. Todo ello teniendo en cuenta una facturación entre ambos proveedores de 337.594,98 euros.

En definitiva, a la vista del acervo probatorio recopilado por la Inspección la Sala concluye con el TEARC que dichas facturas son ficticias y, por lo tanto, no pueden ser tenidas en cuenta por la obligada tributaria. Ante los significativos indicios presentados por la Administración en relación con la parte emistora de las facturas, no se aportan contraindicios y las alegaciones de la demanda no permiten enervar las conclusiones que refleja la Inspección y confirma el TEARC, al estimarse más que bastantes para cuestionar razonablemente la realidad de los trabajos en su taller. El acuerdo de liquidación recoge expresamente los indicios -folio 5 y 6-. :

(...)

4. Así las cosas, y a modo de resumen de lo anteriormente expuesto, se destacan los siguientes inicios que suponen la inexistencia de las operaciones facturadas por Adriano y DIRECCION000:

- No existen contratos formalizados entre AINOFERRO SL y Adriano y entre AINOFERRO SL y DIRECCION000.

-No existen presupuestos sobre los servicios subcontratados con los anteriores proveedores a pesar de que el volumen total de facturación ascendió a 337.594,98 euros.

-El concepto incluido en las facturas controvertidas es siempre "montaje en taller de hierro", sin que exista mayor descripción sobre el tipo de trabajo o servicios a realizar. En las únicas facturas en las que se incluye como unidades el número de horas trabajadas son las facturas nº NUM006, NUM007 y NUM008 emitidas por DIRECCION000.

-Los trabajadores que presuntamente realizaron los trabajos en el taller de AINOFERRO SL no fueron contratados por Adriano ni por DIRECCION000, habiéndose aportado únicamente un informe de vida laboral de un código cuenta de cotización correspondiente a DIRECCION000 que además resulta ser falso. Asimismo, los proveedores anteriores no tienen a trabajadores contratados durante el año 2017.

-De los requerimientos de información a los trabajadores que supuestamente realizaron los trabajos en el taller de AINOFERRO SL, ninguno de ellos reconoce haber realizado ningún tipo de trabajo o servicio ni para los proveedores controvertidos ni en el lugar en el que presuntamente se realizaron los trabajos (taller de AINOFERRO SL, sito en la Calle Ronçana, 20 Granollers) para cualquier otra empresa.

-AINOFERRO SL manifiesta que "las necesidades puntuales llevan a la subcontratación de empresas". No obstante, la suma de la facturación procedente de Adriano y DIRECCION000 asciende en el año 2017 a 337.594,98€, que dentro del conjunto de las compras declaradas por AINOFERRO SL en su modelo 347 (1.290.932,75 euros) supone un 26,15% del total, porcentaje bastante elevado como para considerarlo fruto de "necesidades puntuales" de la actividad.

- Además, cabe decir que, de todos los contratos aportados con clientes a los que el obligado tributario ha prestado servicios de montaje de hierro y acero únicamente se ha aportado un documento de subcontratación.

La Inspección concluye que no se ha probado ni la realidad ni la efectividad de los trabajos de montaje de hierro efectuados en los propios talleres de AINOFERRO SL que le han facturado Adriano y DIRECCION000.»

Cabe poner de relieve que, en el caso de la prueba de hechos negativos -en este caso de la no realización de las operaciones facturadas por el facturante-, normalmente, solo puede llegarse mediante las denominadas pruebas de presunciones o de indicios, por lo que en tales supuestos la exigencia de la carga probatoria puede ser atemperada entonces, por un lado, con arreglo al principio de facilidad probatoria y, por otro, por la efectividad de la denominada prueba de indicios o indiciaria, por lo que siendo lógicamente de más fácil prueba el hecho positivo plasmado en las facturas, cuando la administración tributaria acredita un serie de hechos indiciarios que por su significado apuntan, sólida y conjuntamente, a la falta de realidad de la operación formalmente facturada, según las circunstancias de cada caso particular, se trasladará entonces al obligado tributario la carga probatoria de acreditar su realidad.

En este caso, ya hemos resumido los elementos o indicios con relevancia suficiente que sustentan la liquidación por IS 2017 para concluir que la realidad de los servicios en el taller de la hoy actora, desde la perspectiva de la realización de las mismas por aquella concreta empresa, ha sido puesta en entredicho de forma razonada por la Inspección y no vienen acreditadas suficientemente por la obligada tributaria aquí actora en lo concerniente a la realidad de las entregas de bienes por los supuestos suministradores que figuran como emisores de las facturas.

Siguiendo los razonamientos de la Sentencia del Tribunal Supremo de 30 de septiembre de 2024 (rec. 3105/2022 ): " lo que tenemos son claramente unos indicios que se alimentan de otros indicios, lo que constituyen la estructura normal de la prueba de presunciones, en la que se llega a la conclusión a través del razonamiento inductivo propio de esta prueba. En definitiva, es lo normal en este medio de prueba que confluyan una pluralidad de indicios que conforman una cadena que conduzcan a una sola posible conclusión determinada y cerrada, y no a una pluralidad de conclusiones alternativas que con igual grado de probabilidad puedan darse por probadas."

No hay aquí una inversión de la carga de la prueba, sino propiamente la distribución entre las partes en atención al concepto y al rol que ocupa cada una. Es determinante, y por eso lo destacamos, la afirmación contenida en el acuerdo de liquidación:

«De acuerdo con esta afirmación, AINOFERRO SL era la encargada de controlar los trabajos prestados en sus talleres por los supuestos trabajadores de los dos proveedores mencionados. Durante las actuaciones inspectoras, se ha requerido la aportación de cualquier prueba acerca de la realidad de los trabajos recibidos y sin que se haya aportado prueba alguna.»

4. Sobre la sanciónimpuesta, la actora no realiza impugnación alguna en la demanda, por lo que atendiendo a que la simulación o falsedad no pueden realizarse por imprudencia o negligencia vista la concurrencia de tales potentes indicios recogidos por la Inspección y el TEARC, no puede sino confirmarse el acuerdo. Es reseñable que el supuesto que aquí concurre no es el relativo a un déficit de prueba de las operaciones sino ante un conjunto probatorio construido a través de indicios que determinan que concurre el elemento subjetivo necesario a nivel de dolo.

Respecto a la consignación en el acuerdo sancionador del elemento subjetivo de la culpabilidad, se recoge:

"En resumen, concurre el elemento cognitivo (saber lo que se hace) y el volitivo (querer hacerlo), es decir, el sujeto infractor tenía un conocimiento más que aproximado de su conducta, o lo que es lo mismo era plenamente consciente de la actuación de incrementar cuotas de la actividad económica cuya realidad no se podía acreditar. Se concluye que AINOFERRO SL conocía perfectamente la normativa por lo que su conducta no puede ampararse ni en la ignorancia ni en un error de interpretación, sino que el incumplimiento de la obligación de autoliquidar correctamente el impuesto es consecuencia de la voluntad del obligado tributario de no tributar por los rendimientos realmente obtenidos en su actividad mediante la deducción de gastos inexistentes que no corresponden a ninguna transacción comercial real."(folio 7 acuerdo sancionador)»

Así las cosas, a juicio de la Sala, el acuerdo sancionador está extensamente motivado, dando debido cumplimiento a todas las exigencias legales y jurisprudenciales de la materia, de forma que el obligado tributario tiene perfecto conocimiento de cuáles son los hechos imputados, su valoración y su vinculación con el supuesto objetivo que configura el tipo sancionador aplicado. No se ha recurrido a fórmulas genéricas ni estereotipadas que deban ser rechazadas, se recogen todos los elementos necesarios para configurar el tipo infractor y la pertinente sanción, todo ello con una adecuada justificación basada en el sustrato fáctico objetivo constatado por la Inspección en el marco de las actuaciones legalmente desarrolladas.

Se impone en definitiva la desestimación íntegra del recurso, de conformidad con lo previsto en el orden procesal por los artículos 68.1. b )y 70.1 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción.

CUARTO. - Sobre las costas procesales.

Conforme a los artículos 68.2 y 139.1 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción, modificado este último por la Ley 37/2011, las costas procesales se impondrán en la primera o única instancia a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones en la sentencia, por lo que se impone las costas a la parte actora si bien limitadas a 3.000 euros por todos los conceptos.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, y resolviendo dentro del límite de las pretensiones procesales deducidas por las partes en sus respectivas demanda y contestación a la demanda, en nombre de Su Majestad El Rey y en el ejercicio de la potestad jurisdiccional que emana del pueblo y que nos confieren la Constitución y las leyes,

PRIMERO. - Sobre el objeto del recurso.

Se recurre en este proceso la resolución de 17 de noviembre de 2023del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, desestimatoriade la reclamación económico-administrativa números NUM000 y NUM001, acumuladas, respecto de los acuerdos de la Dependencia Regional de Inspección Tributaria, Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, periodo 2017, y sanción tributaria. Cuantía ( art. 35 RD 520/2005): 87.188,79 euros (sanción) Referencias: A02 NUM002 A51 NUM003 Claves de liquidación: NUM004 y NUM005

Se expresa en los antecedentes de hecho de la resolución económico-administrativa impugnada la causa de la regularización:

«PRIMERO.- En fecha 11/06/2020, se iniciaron actuaciones de comprobación e investigación en torno al obligado tributario en relación con los conceptos Impuesto sobre Sociedades, período 2017, e IVA, períodos 1T/2017 a 4T/2017, mediante notificación de comunicación de inicio.

Las actuaciones, de carácter parcial, se limitaron a comprobar las operaciones realizadas por AINOFERRO, SL con Adriano y DIRECCION000.

En fecha 27/10/2021, se procedió a la formalización de acta de disconformidad relativa al concepto Impuesto sobre Sociedades.

El 18/11/2020 se presentaron alegaciones frente al acta.

SEGUNDO.- Trayendo causa en dicha acta, en fecha 30/11/2021 el Inspector Jefe dictó el acuerdo de liquidación de referencia, que fue puesto a disposición de la interesada en esa misma fecha y notificado el 09/12/2021. De la liquidación, resulta una deuda de 78.515,29 euros, correspondiendo 69.751,03 a la cuota tributaria y 8.764,26 a los intereses de demora.

La regularización practicada por la Inspección se basa en los siguientes hechos y circunstancias:

La sociedad AINOFERRO, SL se constituyó en fecha 03/04/2014 mediante escritura pública, con un capital social de 3.067,00 euros que se distribuyó entre D. Miguel y D. Antonio, que suscribieron, respectivamente, el 79,50% y el 20,50%.

La entidad, cuyo objeto social es la "Construcción, instalaciones y mantenimiento", Código CNAE: 412.1, consta de alta en el epígrafe de IAE 503.1: "Prep. Montaje Estructuras y Cubiertas" desde el día 01/05/2014 y en el epígrafe 506.6: "Instalación de Andamios, Cimbras, etc" desde el 17/11/2016.

Las actuaciones de la Inspección se limitaron a la comprobación e investigación de las relaciones comerciales de la entidad, en primer lugar, con Adriano (IAE: 501.3 "Albañilería y pequeños trabajos de construcción") y, posteriormente, con la sociedad DIRECCION000 (IAE: 501.2 "Construcción completa obras civiles") de la que es socio único el Sr. Adriano. No consta - apunta la Inspección - que tuviesen experiencia en el sector de los montajes de hierro.

En el curso del procedimiento se aportaron las facturas recibidas de ambos proveedores en las que figura el mismo concepto de facturación: "Montaje en taller de hierro", y los justificantes de pago, de los que resulta que los pagos a Adriano se hicieron mediante transferencia bancaria y a DIRECCION000 mediante cheque bancario.

Señala la Inspección que éstas fueron las únicas pruebas aportadas sobre los trabajos recibidos de D. Adriano y DIRECCION000, y pone de manifiesto una serie de indicios que apuntan a la inexistencia de dichos servicios y que le llevan a regularizar las cuotas de las facturas recibidas deducidas.

Los referidos indicios son los siguientes:

1. No existen contratos formalizados entre AINOFERRO SL y Adriano y entre AINOFERRO SL y DIRECCION000.

2. No existen presupuestos sobre los servicios subcontratados con los anteriores proveedores a pesar de que el volumen total de facturación ascendió a 337.594,98 euros.

3. El concepto incluido en las facturas controvertidas es siempre "montaje en taller de hierro", sin que exista mayor descripción sobre el tipo de trabajo o servicios a realizar. En las únicas facturas en las que se incluye como unidades el número de horas trabajadas son las facturas nº NUM006, NUM007 y NUM008 emitidas por DIRECCION000.

4. Los trabajadores que presuntamente realizaron los trabajos en el taller de AINOFERRO SL no fueron contratados por Adriano ni por DIRECCION000, habiéndose aportado únicamente un informe de vida laboral de un código cuenta de cotización correspondiente a DIRECCION000 que además resulta ser falso. Asimismo, los proveedores anteriores no tienen a trabajadores contratados durante el año 2017.

5. De los requerimientos de información a los trabajadores que supuestamente realizaron los trabajos en el taller de AINOFERRO SL, ninguno de ellos reconoce haber realizado ningún tipo de trabajo o servicio ni para los proveedores controvertidos ni en el lugar en el que presuntamente se realizaron los trabajos (taller de AINOFERRO SL, sito en la Calle Ronçana, 20 Granollers) para cualquier otra empresa.

6. AINOFERRO SL manifiesta que "las necesidades puntuales llevan a la subcontratación de empresas". No obstante, la suma de la facturación procedente de Adriano y DIRECCION000 asciende en el año 2017 a 337.594,98euros, que dentro del conjunto de las compras declaradas por AINOFERRO SL en su modelo 347 (1.290.932,75 euros) supone un 26,15% del total, porcentaje bastante elevado como para considerarlo fruto de "necesidades puntuales" de la actividad.

7. Además, cabe decir que, de todos los contratos aportados con clientes a los que el obligado tributario ha prestado servicios de montaje de hierro y acero únicamente se ha aportado un contrato de subarrendamiento. Se trata del contrato de fecha 14/08/2017 en el que notifica a la empresa ACSA OBRAS E INFRAESTRUCTURAS SAU que ha subcontratado los servicios de montaje de acero con la empresa ULTRAFER SL. Concretamente, en esta "notificación de subcontrata", AINOFERRO SL informa a ACSA OBRAS E INFRAESTRUCTURAS SAU que la empresa subcontratada ULTRAFER SL "tiene previsto emplear un número aproximado de 6 trabajadores por cuenta ajena, con las categorías y especialidad de FERRALLADO", e informa del código de cuenta de cotización a la Seguridad Social de esta sociedad.

TERCERO.- Trayendo causa en la liquidación dictada, fue incoado en fecha 19/01/2022, notificado ese mismo día, procedimiento sancionador en relación con el período regularizado. En fecha 01/04/2022, se dictó acuerdo de resolución que impuso sanción por la comisión de infracción tipificada en el artículo 191 LGT, consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación y que fue calificada como muy grave por concurrir ocultación y medios fraudulentos (al concurrir llevanza incorrecta de los libros de contabilidad o de los libros o registros establecidos por la normativa tributaria, mediante la falsedad de asientos, registros o importes, y el empleo de facturas falsas).

Respecto a la concurrencia del elemento subjetivo de culpabilidad, además de las correspondientes citas de normativa y de tipo teórico, se motiva en el acuerdo lo siguiente:

"En particular, se aprecia DOLO en la conducta del obligado tributario consistente en la deducción de gastos correspondientes a operaciones inexistentes supuestamente prestadas por los proveedores Adriano y DIRECCION000. Mediante la aportación de las facturas correspondientes a estas operaciones, el obligado tributario pretendía declarar gastos en cuantía superior a la real, reduciendo así la diferencia entre los ingresos y gastos con un claro ánimo defraudatorio. Entre los argumentos expuestos en el acuerdo de liquidación de referencia se pueden nombrar:

(...)

El fin perseguido por parte del obligado tributario mediante esta conducta es incrementar el importe de gastos deducible y disminuir la diferencia entre ingresos y gastos, esto es, reducir la carga fiscal. En otras palabras, mediante dicha conducta se ha admitido la deducción de determinados gastos en cuantía superior a las que resultan de la comprobación con la única finalidad pretendida de minorar la deuda tributaria que correspondía, ya que estos gastos no son deducibles al no cumplir los requisitos establecidos en la LIS. Entre los requisitos establecidos en la normativa tributaria, se requiere la efectividad del gasto, esto es, que el gasto responda a una operación efectivamente realizada. La Inspección considera que no concurre este requisito, puesto que se ha acreditado la existencia de facturas falsas con el objeto de simular operaciones que no se han realizado de forma efectiva.

(...)

Para la concurrencia del dolo es preciso la convergencia del elemento cognitivo y volitivo necesario para ello:

(...)

En resumen, concurre el elemento cognitivo (saber lo que se hace) y el volitivo (querer hacerlo), es decir, el sujeto infractor tenía un conocimiento más que aproximado de su conducta, o lo que es lo mismo era plenamente consciente de la actuación de incrementar cuotas de la actividad económica cuya realidad no se podía acreditar. Se concluye que AINOFERRO SL conocía perfectamente la normativa por lo que su conducta no puede ampararse ni en la ignorancia ni en un error de interpretación, sino que el incumplimiento de la obligación de autoliquidar correctamente el impuesto es consecuencia de la voluntad del obligado tributario de no tributar por los rendimientos realmente obtenidos en su actividad mediante la deducción de gastos inexistentes que no corresponden a ninguna transacción comercial real.

Por consiguiente, hay elementos de juicio suficientes que permiten desvirtuar la presunción de inocencia y calificar dicha improcedente conducta como infracción tributaria a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT , no concurriendo ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad enumeradas en los apartados 2 º y 3º del artículo 179 de la LGT ".

CUARTO.- Disconforme con lo anterior, la interesada presentó en fechas 07/01/2022 y 09/05/2022 sendas reclamaciones económico-administrativas frente al acuerdo de liquidación y al acuerdo sancionador, que en el momento de la entrada en este Tribunal, los días 11/01/2022 y 10/05/2022, respectivamente, recibieron los números NUM000 y NUM001. Ambas reclamaciones se resuelven de forma acumulada.

AINOFERRO, SL, al tiempo de interponer la reclamación frente al acuerdo de liquidación, reitera las alegaciones formuladas frente a la acta de disconformidad:

Primero: Solicita la declaración de nulidad de las actuaciones por indefensión y que se reanude el procedimiento, si corresponde.

Considera que, en la comunicación de inicio del procedimiento "se le advertía que se trataban de actuaciones de carácter parcial", pero no de la apertura de una "fase de inspección", por lo que la Administración ha incumplido el artículo 147.2 LGT causándole indefensión.

En el acuerdo de liquidación, no aparece fundamentación jurídica, ni ningún artículo, ni normativa, por lo que se encuentra ante una clara indefensión; se incumple el requisito de motivación, siendo los efectos aparejados: la nulidad del acto impugnado y la rectroacción.

Segundo: Manifiesta su disconformidad en relación a la totalidad de las conclusiones de la Inspección: Se acreditó mediante las facturas oportunas la procedencia de dicho gasto como deducible, pues se trata del montaje de hierro en el taller por parte del personal de Adriano y DIRECCION000. y se aportaron los justificantes de pago, acreditando así la realidad del gasto y, por ende, su correspondiente corrección en la deducción fiscal. La Inspección, a quien corresponde la carga de la prueba, no ha acreditado lo contrario.

Tercero: Imposibilidad de comprobar los datos de las cotización a la Seguridad Social de sus proveedores. La situación tecnológica en 2017 no permitía que se pudiesen comprobar. Acepta que no hizo todas las comprobaciones que podría haber realizado en las prestaciones de servicios que sus proveedores realizaban en su taller, pero alega que "un error como este no puede implicar en ninguno de los casos que el heraldo público considere que los Trabajos no fueron realizados".

Con ocasión de la interposición de la reclamación contra la sanción, aduce que no puede imponérsele sanción alguna hasta que se dicte resolución sobre la liquidación impugnada y solicita que se suspenda; solicita, así mismo, la suspensión de las actuaciones recaudatorias dirigidas al cobro de las deudas resultantes de las Actas con numero de referencia NUM009 NUM002 de las sanciones que de ellas se derivan por imposibilidad de hacer al pago y alega que la no suspensión le causaría perjuicios irreparables.

La resolución del TEARC en sus fundamentos de derecho, examina aspectos formales del procedimiento inspector que culminó con el acuerdo de liquidación por el IS 2017, que son las mismas que alegó ante el IVA. El TEARC se remite a su resolución dictada en sede de IVA en el mismo día que la hoy atacada. Desestima la falta de motivación del acuerdo de liquidación; la indefensión que anuda a la comunicación de inicio del procedimiento de inspección, y la existencia de información suficiente sobre los conceptos regularizados y periodos. En cuanto al fondo del asunto se analiza la deducibilidad de las facturas emitidas durante el ejercicio 2017 por DIRECCION000 y de D. Adriano. La Inspección y el TEARC consideran que los servicios que documentan dichas facturas son inexistentes. Se analizan los indicios presentados y las alegaciones vertidas por el reclamante para entender que la realidad de los servicios no resulta acreditada y, por ello, no procede admitir la deducción del gasto. En cuanto a la sanción sostiene el TEARC que concurre intencionalidad suficiente para considerar que su comportamiento en cuanto a la documentación de operaciones inexistentes en facturas supone el grado de culpabilidad suficiente para disponer el reproche sancionador. Su conducta es constitutiva de infracción tributaria del art. 191 LGT, sin que quepa apreciar interpretación razonable. confirma la regularización practicada en sede de IVA por entender que la intervención del hoy actor ha sido la de comisionista y ha percibido cantidades por sus labores de intermediación en las ventas que hacía Peixescot a Caprabo que no han sido declaradas. Analiza todos los indicios concurrentes que se han puesto de manifiesto en la actividad investigadora de la Inspección y concluye que al no haber desvirtuado de algún modo tales indicios, la liquidación es correcta.

La cuantía del recurso quedó fijada en la cantidad de 97.188,79 euros.

SEGUNDO. - Sobre las pretensiones de las partes y los motivos que las fundamentan.

1. La pretensión y los motivos del recurso que se contienen en la demanda.

En su demanda, el recurrente interesa de la Sala el dictado de sentencia que "... estime la presente demanda confirmando todos los extremos en ella incluidos."

Tras la exposición de los antecedentes de hecho que considera relevantes, fundamenta aquella pretensión anulatoria básicamente en que la regularización es improcedente por motivos formales y materiales.

La demanda reproduce de forma idéntica la reclamación planteada ante el TEARC, motivos, párrafos y palabras:

Así, pasamos a reproducirla en sus aspectos esenciales:

1) Indefensión causada en la Comunicación de inicio por falta de información de la apertura de una fase de inspección. Vulneración del art. 147.2 LGT. Que desconocía la existencia de un procedimiento de inspección. Ello conlleva la nulidad del procedimiento con la destrucción de toda la documentación aportada y si fuese el caso la reanudación del procedimiento. Incumplimiento del requisito de motivación.

2) Disconformidad en la totalidad de las conclusiones de la Diligencia con NUM010. Que ha aportado toda la documentación requerida por la AEAT, incluyendo todas las facturas, medios de pago, concepto y detalle de las prestaciones de servicio originarias del gasto deducido. Carga de la prueba, art.106.1y 108LGT.El principio de presunción de legalidad de los actos administrativos nocomporta un desplazamiento de la carga de la prueba hacia el administrado.

3) Imposibilidad de la conservación de los datos. Que aportó facturas, transferencias bancarias y cheques. Que no se le puede exigir datos de 2017, debido a la evolución tecnológica.

2. Los argumentos sostenidos por el Abogado del Estado en la contestación.

La parte demandada contesta a la demanda con solicitud de dictado de sentencia por la que se desestime el recurso contencioso-administrativo.

La Abogacía del Estado expone la reiteración de los argumentos de la vía administrativa ante el TEARC, sin mayores alardes. Hay una pequeña mención a la resolución del TEARC. No puede aceptarse el argumento del defecto procedimental relativo a la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras puesto que el inicio, desarrollo y conclusión se han seguido respecto de AINOFERRO SL, al margen de que también se sigan actuaciones respecto de los proveedoras de la ahora actora. Tampoco concurre falta de motivación del acuerdo de liquidación.

El principal motivo de oposición se centra en el fondo de la cuestión, en cuanto que no se aceptan como deducibles los gastos documentados en las facturas recibidas en el 2017 de DIRECCION000 y Adriano, por considerar las operaciones inexistentes. Asi, la actora considera que los servicios que la reclamante dice haber recibido de dichos proveedores, sobre la base de unos indicios confirmados por la documental y requerimientos de información practicados durante la Inspección, no son reales. La prueba de la realidad y autoría de los servicios le corresponde a la actora.

Por último, por lo que se refiere a la sanción, la recurrente no plantea objeción alguna en su demanda, por lo que debe seguir la misma suerte que la liquidación practicada.

TERCERO. - Decisión de la Sala. Desestimar el recurso. La factura no es un medio privilegiado. Controvertida por la Inspección la realidad de los servicios, debe la actora levantar la carga de la prueba y ofrecer prueba admisible de los mismos.

1. Controversia.La controversia se centra en analizar si la labor de la Inspección en la regularización practicada a la mercantil actora ha sido conforme a derecho en las diferentes vertientes procedimental y valorativa. Remarcable es la identidad de la reclamación formulada ante el TEARC y la demanda en cuando a los motivos articulados. Unicamente añade que debiera haber analizado los indicios -según su perspectiva no lo fueron- que apreció la AEAT para concluir que los servicios documentados en las facturas son falsos, ficticios o inexistentes.

2.En primer lugar, y por un adecuado orden de análisis analizaremos las cuestiones procedimentales aducidas de forma igual ante el TEARC, de forma que ya evidencia el poco rigor en la revisión en esta instancia de la regularización practicada. No se pone en valor la pretendida indefensión que se dice causada en cuanto a privación de garantías procedimentales sino que se articula a modo de reproche genérico y sin credibilidad por basarse en percepciones subjetivas sin contenido real.

2.1. Respecto a la deficiente motivación de la comunicación de inicio. El TEARC ha señalado al respecto:

«QUINTO.- En relación a la comunicación de Inicio de las actuaciones de comprobación e investigación, la reclamante tras reconocer que en ella se advertía de que se trataban de actuaciones de carácter parcial, manifiesta que "La administración tributaria ha situado en clara posición de indefensión a mi representado, por cuanto desconocía la existencia de un procedimiento de inspección", y añade que la misma "no cumplía con ni uno solo de los requisitos legales para que pueda ahora darle la administración una validez inexistente" y que "adolece de toda forma y contenido legalmente exigido". Esto mismo fue argumentado tanto en el trámite de audiencia previo al acta como en fase de alegaciones. La Inspección, que dió por zanjada la cuestión en el acta de disconformidad, rechazó la alegación porque en la comunicación de inicio a cuyo contenido accedió la interesada en fecha 11/06/2020, consta expresamente que se comunica "el inicio de actuaciones inspectoras de comprobación e investigación". Examinado el documento en cuestión, en cuyo título reza "Comunicación deActuaciones de Comprobación e Investigación", se observa que, tras fijar el lugar, la fecha y la hora de la comparecencia, se le comunica el inicio de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación por orden del Inspector Jefe en relación con los conceptos y períodos que se detallan y que las mismas tendrán carácter parcial, señalando las operaciones que serán examinadas. Así mismo, le acompañan los anexos con documentación solicitada, el documento normalizado para otorgar la representación y el anexo informativo en el que se le informa que sus derechos y obligaciones en el curso del procedimiento de inspección son los previstos en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, (LGT) normas reglamentarias dictadas en su desarrollo y demás disposiciones aplicables. Contiene, por tanto, los datos que el artículo 97 del RD 1065/2007 establece con carácter general para las comunicaciones: "a) Lugar y fecha de su expedición; b) Nombre y apellidos o razón social o denominación completa y número de identificación fiscal de la persona o entidad a la que se dirige; Lugar al que se dirige; d) Hechos o circunstancias que se comunican o contenido del requerimiento que se realiza mediante la comunicación; e) Órgano que la expide y nombre y apellidos y firma de la persona que la emite". Y los que dispone, el artículo 87.3 RD 1065/2007 , para aquellos casos en que la comunicación inicie un procedimiento: "a) Procedimiento que se inicia; b) Objeto del procedimiento con indicación expresa de las obligaciones tributarias o elementos de las mismas y, en su caso, períodos impositivos o de liquidación o ámbito temporal; c) Requerimiento que, en su caso, se formula al obligado tributario y plazo que se concede para su contestación o cumplimiento; d) Efecto interruptivo del plazo legal de prescripción; e) En su caso, la propuesta de resolución o de liquidación cuando la Administración cuente con la información necesaria para ello; f) En su caso, la indicación de la finalización de otro procedimiento de aplicación de los tributos, cuando dicha finalización se derive de la comunicación de inicio del procedimiento que se notifica".

No apreciamos la omisión de los pretendidos requisitos legales en los que la reclamante se apoya para proclamar la invalidez de la comunicación notificada; requisitos, por otra parte, invocados genéricamente, sin identificar ninguno de los omitidos o mencionar alguno de los defectos formales advertidos. Consideramos, en consecuencia, completamente infundados los defectos alegados y perfectamente válido el procedimiento iniciado."

Pues bien, no se entiende bien la base de este motivo puesto que pasa por una exposición ciertamente incomprensible. La comunicación de inicio pone en conocimiento que desde ese momento se inicia un procedimiento de comprobación e inspección con respecto a AINOFERRO SL con independencia de lo que ocurra o esté ocurriendo con otros obligados tributarios. Esa actuación tiene como finalidad dar a conocer el ejercicio de la potestad de investigación por los conceptos y periodos que se identican y restantes requisitos, definidos en el art. 97 RD 1065/2007. Por ello, la parte conoce y adquiere la condición de inspeccionado y se aplicará a ese procedimiento el régimen legal de tramitación. Parece que la actora plantea como indefensión causada lo que es simplemente una idea particular o creencia subjetiva que nada tiene que ver con la privación de medios y elementos de estrategia procesal. La comunicación de inicio es la información a la que se refiere el art. 147.2 LGT por lo que no cabe exigir , bajo amenaza de nulidad, a mayores, de otra información que no sea esa.

Se desestima este motivo.

2.2. Respecto a la falta de motivación del acuerdo de liquidación de la Inspección, nuevamente incurrimos en una critica formalista y sin sustento por cuanto el acuerdo como acto finalizador contiene los hechos que se regularizan (no deducibilidad de las facturas provenientes de dos proveedores), en qué se fundamentan para ello y la consecuencia anudada a tal conclusión. Sorprende que la parte acuda al derecho de defensa en cuanto " información de la acusación" formulada por la Administración. Aquí estamos ante la comprobación de una autoliquidación en orden a la fijación del resultado contable del ejercicio y que ingresos y gastos ha incurrido la entidad. Son las reglas de la carga de la prueba las que actúan aquí una vez que se expone por el obligado la actividad económica desarrollada en el ejercicio y como ha resultado la misma.

Así, en el ámbito de las liquidaciones tributarias, el artículo 103.3 LGT exige su motivación "con referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho",exigencia que reitera el artículo 102.2.c) LGT, al tiempo que el artículo 139.2.c) al regular la terminación del procedimiento de comprobación limitada recoge también la obligación de motivación.

La motivación consiste en exteriorizar las razones de hecho o de derecho en que se apoya el acto administrativo y su finalidad es doble: i) por un lado, sirve como garantía al administrado pues le permite conocer las razones en que la Administración funda su decisión y poder impugnar el acto con mayor conocimiento y precisión; ii) por otro, facilita el control de los actos administrativos por los Tribunales.

La exigencia de motivación de los actos administrativos responde, según reiterada doctrina jurisprudencial, de la que es exponente la Sentencia del Tribunal Supremo de 16 de julio de 2001, Rec. 92/1994, a la finalidad de que el interesado pueda conocer el cuándo, cómo y por qué de lo establecido por la Administración, con la amplitud necesaria para la defensa de sus derechos e intereses, permitiendo también, a su vez, a los órganos jurisdiccionales el conocimiento de los datos fácticos y normativos que les permitan resolver la impugnación judicial del acto, en el juicio de su facultad de revisión y control de la actividad administrativa; de tal modo que la falta de esa motivación o su insuficiencia notoria, en la medida que impiden impugnar ese acto con seria posibilidad de criticar las bases y criterios en que se funda, integran un vicio de anulabilidad, en cuanto dejan al interesado en situación de indefensión.

En definitiva, la motivación consiste en la exteriorización de las razones que sirvieron de justificación o de fundamento a la decisión jurídica contenida en el acto, necesaria para conocer la voluntad de la Administración.

Por último, cabe mencionar que la necesidad de motivación de las liquidaciones tributarias ha sido abordada de forma expresa en la Sentencia de fecha 12 de febrero de 2015, recurso 2452/2013. En este sentido, dicha resolución judicial expresamente menciona al respecto que «la motivación es preceptiva en los actos de gravamen, como sin duda lo son las liquidaciones tributarias»y concreta el contenido exigible para cumplir el mandato legal de la siguiente manera al analizar un supuesto de falta de competencia:

«Este deber jurídico de la liquidación, debe entenderse que rectamente comprende, en el contexto de una Administración que debe someterse a la Ley y al Derecho ( art. 103 CE ), no sólo la motivación de los elementos sustantivos esenciales del tributo liquidado, sino también, con carácter previo, la justificación del propio ejercicio de la potestad, que es el antecedente y presupuesto de la determinación de la deuda, cuando concurran factores o circunstancias que pudieran hacer dudar del tempestivo y adecuado ejercicio de la competencia, como sucede cuando la resolución se dicta una vez ya transcurridos los doce meses, o 24, en caso de ampliación, aquí ya no concurrente- que como límite máximo, impone la Ley.».

La parte actora no explica en qué se le ha causado indefensión, que es lo que no ha podido conocer o entender y que le ha supuesto. Lo que está claro es que conoce que se le ha denegado la deducibilidad de los gastos documentados en las facturas de los dos proveedores por considerar que los servicios no son reales a la vista de un conjunto de indicios sólidos y serios. Ello no integra una falta de motivación sino la discrepancia de la actora con el resultado de la regularización.

3. Fondo del asunto. No deducibilidad de gastos que no se acredita su realidad a pesar de las facturas.

3.1 A continuación, la demanda discrepa de la decisión de no admitir a deducción los gastos de las facturas emitidas por DIRECCION000 y de D. Adriano.

Considera que el hecho de aportar toda la documentación que se le ha requerido, especialmente las facturas suponen ya acreditar la realidad de las operaciones que documentan y, que, en definitiva, la factura es un medio de prueba de iure respecto de las transacciones económicas y las partes que las realizaron. Obviamente ello no se ajusta a la interpretación de la Ley realizada por la Jurisprudencia, como explicaremos a continuación siguiendo ya nuestra consolidada doctrina al respecto .

3.2.Pues bien, la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, con la acreditación de que se han ocasionado en el ejercicio de su actividad y que sean necesarios para la obtención de ingresos. En este sentido, para la admisión de la deducibilidad de los gastos en el Impuesto sobre Sociedades, cabe destacar los siguientes requisitos:

1. Contabilización del gasto en la cuenta de Pérdidas y Ganancias o en una cuenta de Reservas ( artículo 11.3 LIS 27/2015 ).

2. Justificación mediante factura completa o cualquier otro medio de prueba admitido en Derecho. Además, el gasto debe corresponderse con una operación efectivamente realizada. Efectividad del gasto.

3. Al respecto, la tesis que debe imponerse en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades es aquélla que permite la libertad de prueba a la hora de justificar el gasto. En el bien entendido de que la exigencia de factura tiene relevancia en lo que se refiere a la carga de la prueba, esto es, que en el caso de que el sujeto pasivo no aporte una factura completa, será él quien deba acreditar la deducibilidad del gasto por los medios de prueba que estime convenientes debiendo por otra parte tenerse en cuenta que, aun aportándose dicha factura, la Inspección de los Tributos, en uso de sus facultades, puede verificar el resto de los requisitos exigidos en cuanto a la admisión o no de su deducibilidad.

4. Imputación según criterio de devengo ( artículo 11.3 LIS) , con las excepciones previstas en el segundo párrafo del artículo 11.3 para el caso de gastos/ingresos imputados en un período impositivo posterior/anterior al de su devengo.

5. Correlación con los ingresos de la sociedad, en contraposición al concepto de liberalidad reflejado en el artículo 15 e), anteriormente trascrito.

6. Principio de efectividad del gasto. Ello supone que un gasto, para ser deducible, debe ser efectivo y, por tanto, debe responder a una operación efectivamente realizada. La prueba y justificación de dicha realidad recae por expresa disposición del artículo 105 de la Ley General Tributaria sobre quien pretende el ejercicio de tal deducción, esto es, sobre el obligado tributario. Por lo tanto, teniendo en cuenta que la deducción de los gastos está condicionada a la efectiva realidad de los mismos, si el sujeto pasivo no prueba esta circunstancia, no puede ejercitar tal derecho sin que la Administración Tributaria tenga que soportar la carga de la prueba.

7. Necesidad del gasto. A este respecto resulta necesario aclarar que la norma fiscal no recoge de una manera directa este requisito de deducibilidad del gasto pero sí que se infiere del principio de correlación de ingresos y gastos teniendo en cuenta que ya no se exige una correlación directa sino que puede ser indirecta, según STS 30.3.2021, rec. 3454/2019.

3.3.Sobre la deducibilidad de gastos, además, la jurisprudencia mantiene que la carga de la prueba de tal deducibilidad viene atribuida a quien pretende obtener la deducción. Así, una constante jurisprudencia pone de manifiesto que la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes.

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce - art. 105 de la LGT- en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo.

3.4.En relación con la carga de la pruebay el consiguiente valor que, a tales efectos, tienen las facturas presentadas en vía administrativa, hemos de reiterar, en lo que hace a la realidad de los servicios facturados, que una constante Jurisprudencia de esta Sala ya ha sido repetida hasta la saciedad. Tal y como ha señalado reiteradamente la jurisprudencia, la factura no es un medio privilegiado de prueba, esto es, la simple aportación de una factura no acredita fehacientemente la existencia de las operaciones que soporte, prueba que ha de realizarse de acuerdo con las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil. De esta forma negada razonablemente la realidad del gasto o de la operación, no basta la factura o la contabilización de los mismos para acreditar la efectividad de los servicios y su beneficio para la empresa: aun cuando las facturas sean formalmente admisibles y el gasto esté contabilizado, ello no es suficiente para admitir la deducibilidad del gasto pues se requiere que resulte acreditada la efectiva prestación de los servicios documentados en las facturas,pues la obligación formal de la remisión de facturas no puede a los efectos probatorios considerarse como una presunción iuris et de iure, sino que debe ser valorado como cualquier otro medio de prueba más,de forma que una vez que la Administración cuestiona la manera razonada y pone en duda la realidad de un gasto con el que se pretende reducir la base imponible, le corresponde al sujeto pasivo la carga de la prueba ( arts. 114 LGT 230/1963 y 105 LGT 58/2003), sin que de nada o poco sirva que la parte recurrente se remita a la formalidad de las facturas cuestionadas, sin aportar otros datos o medios de prueba que justifiquen la realidad de los servicios que se dicen fueron prestados (cfr. STSJ de Aragón de 18 de febrero de 2008 ).

Y en fin, cuestionada razonablemente por la Administración la realidad de los servicios reflejados en las facturas, mediante datos indiciarios bastantes que lleven a la conclusión que sustenta la liquidación practicada, corresponde a la parte recurrente la carga de la prueba de la realidad de los servicios facturados.

Y aquí se han discutido y se han puesto de manifiesto de forma elocuente los indicios que han conducido a no entender como reales las operaciones documentadas en las facturas. La actora no hace mención a los indicios solidos constatados (inexistencia de contratos, presupuestos, elevado ingresos en 2017, mismo concepto en las facturas, inexistencia de experiencia de los proveedores sobre el hierro, falta de conocimiento de qué trabajadores pudieron realizar los trabajos, etc). Exclusivamente se muestra su discrepancia con la decisión de la Inspección y que no pudo comprobar los datos de los trabajadores de los proveedores. Los indicios constatados por la Inspección son objetivos y solidos respecto a la inexistencia de las operaciones documentadas en las facturas. Ainoferro SL no podía desentenderse de los trabajos que se dice realizados en su taller y los trabajadores que accedían al mismo a desarrollarlos. Todo ello teniendo en cuenta una facturación entre ambos proveedores de 337.594,98 euros.

En definitiva, a la vista del acervo probatorio recopilado por la Inspección la Sala concluye con el TEARC que dichas facturas son ficticias y, por lo tanto, no pueden ser tenidas en cuenta por la obligada tributaria. Ante los significativos indicios presentados por la Administración en relación con la parte emistora de las facturas, no se aportan contraindicios y las alegaciones de la demanda no permiten enervar las conclusiones que refleja la Inspección y confirma el TEARC, al estimarse más que bastantes para cuestionar razonablemente la realidad de los trabajos en su taller. El acuerdo de liquidación recoge expresamente los indicios -folio 5 y 6-. :

(...)

4. Así las cosas, y a modo de resumen de lo anteriormente expuesto, se destacan los siguientes inicios que suponen la inexistencia de las operaciones facturadas por Adriano y DIRECCION000:

- No existen contratos formalizados entre AINOFERRO SL y Adriano y entre AINOFERRO SL y DIRECCION000.

-No existen presupuestos sobre los servicios subcontratados con los anteriores proveedores a pesar de que el volumen total de facturación ascendió a 337.594,98 euros.

-El concepto incluido en las facturas controvertidas es siempre "montaje en taller de hierro", sin que exista mayor descripción sobre el tipo de trabajo o servicios a realizar. En las únicas facturas en las que se incluye como unidades el número de horas trabajadas son las facturas nº NUM006, NUM007 y NUM008 emitidas por DIRECCION000.

-Los trabajadores que presuntamente realizaron los trabajos en el taller de AINOFERRO SL no fueron contratados por Adriano ni por DIRECCION000, habiéndose aportado únicamente un informe de vida laboral de un código cuenta de cotización correspondiente a DIRECCION000 que además resulta ser falso. Asimismo, los proveedores anteriores no tienen a trabajadores contratados durante el año 2017.

-De los requerimientos de información a los trabajadores que supuestamente realizaron los trabajos en el taller de AINOFERRO SL, ninguno de ellos reconoce haber realizado ningún tipo de trabajo o servicio ni para los proveedores controvertidos ni en el lugar en el que presuntamente se realizaron los trabajos (taller de AINOFERRO SL, sito en la Calle Ronçana, 20 Granollers) para cualquier otra empresa.

-AINOFERRO SL manifiesta que "las necesidades puntuales llevan a la subcontratación de empresas". No obstante, la suma de la facturación procedente de Adriano y DIRECCION000 asciende en el año 2017 a 337.594,98€, que dentro del conjunto de las compras declaradas por AINOFERRO SL en su modelo 347 (1.290.932,75 euros) supone un 26,15% del total, porcentaje bastante elevado como para considerarlo fruto de "necesidades puntuales" de la actividad.

- Además, cabe decir que, de todos los contratos aportados con clientes a los que el obligado tributario ha prestado servicios de montaje de hierro y acero únicamente se ha aportado un documento de subcontratación.

La Inspección concluye que no se ha probado ni la realidad ni la efectividad de los trabajos de montaje de hierro efectuados en los propios talleres de AINOFERRO SL que le han facturado Adriano y DIRECCION000.»

Cabe poner de relieve que, en el caso de la prueba de hechos negativos -en este caso de la no realización de las operaciones facturadas por el facturante-, normalmente, solo puede llegarse mediante las denominadas pruebas de presunciones o de indicios, por lo que en tales supuestos la exigencia de la carga probatoria puede ser atemperada entonces, por un lado, con arreglo al principio de facilidad probatoria y, por otro, por la efectividad de la denominada prueba de indicios o indiciaria, por lo que siendo lógicamente de más fácil prueba el hecho positivo plasmado en las facturas, cuando la administración tributaria acredita un serie de hechos indiciarios que por su significado apuntan, sólida y conjuntamente, a la falta de realidad de la operación formalmente facturada, según las circunstancias de cada caso particular, se trasladará entonces al obligado tributario la carga probatoria de acreditar su realidad.

En este caso, ya hemos resumido los elementos o indicios con relevancia suficiente que sustentan la liquidación por IS 2017 para concluir que la realidad de los servicios en el taller de la hoy actora, desde la perspectiva de la realización de las mismas por aquella concreta empresa, ha sido puesta en entredicho de forma razonada por la Inspección y no vienen acreditadas suficientemente por la obligada tributaria aquí actora en lo concerniente a la realidad de las entregas de bienes por los supuestos suministradores que figuran como emisores de las facturas.

Siguiendo los razonamientos de la Sentencia del Tribunal Supremo de 30 de septiembre de 2024 (rec. 3105/2022 ): " lo que tenemos son claramente unos indicios que se alimentan de otros indicios, lo que constituyen la estructura normal de la prueba de presunciones, en la que se llega a la conclusión a través del razonamiento inductivo propio de esta prueba. En definitiva, es lo normal en este medio de prueba que confluyan una pluralidad de indicios que conforman una cadena que conduzcan a una sola posible conclusión determinada y cerrada, y no a una pluralidad de conclusiones alternativas que con igual grado de probabilidad puedan darse por probadas."

No hay aquí una inversión de la carga de la prueba, sino propiamente la distribución entre las partes en atención al concepto y al rol que ocupa cada una. Es determinante, y por eso lo destacamos, la afirmación contenida en el acuerdo de liquidación:

«De acuerdo con esta afirmación, AINOFERRO SL era la encargada de controlar los trabajos prestados en sus talleres por los supuestos trabajadores de los dos proveedores mencionados. Durante las actuaciones inspectoras, se ha requerido la aportación de cualquier prueba acerca de la realidad de los trabajos recibidos y sin que se haya aportado prueba alguna.»

4. Sobre la sanciónimpuesta, la actora no realiza impugnación alguna en la demanda, por lo que atendiendo a que la simulación o falsedad no pueden realizarse por imprudencia o negligencia vista la concurrencia de tales potentes indicios recogidos por la Inspección y el TEARC, no puede sino confirmarse el acuerdo. Es reseñable que el supuesto que aquí concurre no es el relativo a un déficit de prueba de las operaciones sino ante un conjunto probatorio construido a través de indicios que determinan que concurre el elemento subjetivo necesario a nivel de dolo.

Respecto a la consignación en el acuerdo sancionador del elemento subjetivo de la culpabilidad, se recoge:

"En resumen, concurre el elemento cognitivo (saber lo que se hace) y el volitivo (querer hacerlo), es decir, el sujeto infractor tenía un conocimiento más que aproximado de su conducta, o lo que es lo mismo era plenamente consciente de la actuación de incrementar cuotas de la actividad económica cuya realidad no se podía acreditar. Se concluye que AINOFERRO SL conocía perfectamente la normativa por lo que su conducta no puede ampararse ni en la ignorancia ni en un error de interpretación, sino que el incumplimiento de la obligación de autoliquidar correctamente el impuesto es consecuencia de la voluntad del obligado tributario de no tributar por los rendimientos realmente obtenidos en su actividad mediante la deducción de gastos inexistentes que no corresponden a ninguna transacción comercial real."(folio 7 acuerdo sancionador)»

Así las cosas, a juicio de la Sala, el acuerdo sancionador está extensamente motivado, dando debido cumplimiento a todas las exigencias legales y jurisprudenciales de la materia, de forma que el obligado tributario tiene perfecto conocimiento de cuáles son los hechos imputados, su valoración y su vinculación con el supuesto objetivo que configura el tipo sancionador aplicado. No se ha recurrido a fórmulas genéricas ni estereotipadas que deban ser rechazadas, se recogen todos los elementos necesarios para configurar el tipo infractor y la pertinente sanción, todo ello con una adecuada justificación basada en el sustrato fáctico objetivo constatado por la Inspección en el marco de las actuaciones legalmente desarrolladas.

Se impone en definitiva la desestimación íntegra del recurso, de conformidad con lo previsto en el orden procesal por los artículos 68.1. b )y 70.1 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción.

CUARTO. - Sobre las costas procesales.

Conforme a los artículos 68.2 y 139.1 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción, modificado este último por la Ley 37/2011, las costas procesales se impondrán en la primera o única instancia a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones en la sentencia, por lo que se impone las costas a la parte actora si bien limitadas a 3.000 euros por todos los conceptos.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, y resolviendo dentro del límite de las pretensiones procesales deducidas por las partes en sus respectivas demanda y contestación a la demanda, en nombre de Su Majestad El Rey y en el ejercicio de la potestad jurisdiccional que emana del pueblo y que nos confieren la Constitución y las leyes,

PRIMERO. - Sobre el objeto del recurso.

Se recurre en este proceso la resolución de 17 de noviembre de 2023del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, desestimatoriade la reclamación económico-administrativa números NUM000 y NUM001, acumuladas, respecto de los acuerdos de la Dependencia Regional de Inspección Tributaria, Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, periodo 2017, y sanción tributaria. Cuantía ( art. 35 RD 520/2005): 87.188,79 euros (sanción) Referencias: A02 NUM002 A51 NUM003 Claves de liquidación: NUM004 y NUM005

Se expresa en los antecedentes de hecho de la resolución económico-administrativa impugnada la causa de la regularización:

«PRIMERO.- En fecha 11/06/2020, se iniciaron actuaciones de comprobación e investigación en torno al obligado tributario en relación con los conceptos Impuesto sobre Sociedades, período 2017, e IVA, períodos 1T/2017 a 4T/2017, mediante notificación de comunicación de inicio.

Las actuaciones, de carácter parcial, se limitaron a comprobar las operaciones realizadas por AINOFERRO, SL con Adriano y DIRECCION000.

En fecha 27/10/2021, se procedió a la formalización de acta de disconformidad relativa al concepto Impuesto sobre Sociedades.

El 18/11/2020 se presentaron alegaciones frente al acta.

SEGUNDO.- Trayendo causa en dicha acta, en fecha 30/11/2021 el Inspector Jefe dictó el acuerdo de liquidación de referencia, que fue puesto a disposición de la interesada en esa misma fecha y notificado el 09/12/2021. De la liquidación, resulta una deuda de 78.515,29 euros, correspondiendo 69.751,03 a la cuota tributaria y 8.764,26 a los intereses de demora.

La regularización practicada por la Inspección se basa en los siguientes hechos y circunstancias:

La sociedad AINOFERRO, SL se constituyó en fecha 03/04/2014 mediante escritura pública, con un capital social de 3.067,00 euros que se distribuyó entre D. Miguel y D. Antonio, que suscribieron, respectivamente, el 79,50% y el 20,50%.

La entidad, cuyo objeto social es la "Construcción, instalaciones y mantenimiento", Código CNAE: 412.1, consta de alta en el epígrafe de IAE 503.1: "Prep. Montaje Estructuras y Cubiertas" desde el día 01/05/2014 y en el epígrafe 506.6: "Instalación de Andamios, Cimbras, etc" desde el 17/11/2016.

Las actuaciones de la Inspección se limitaron a la comprobación e investigación de las relaciones comerciales de la entidad, en primer lugar, con Adriano (IAE: 501.3 "Albañilería y pequeños trabajos de construcción") y, posteriormente, con la sociedad DIRECCION000 (IAE: 501.2 "Construcción completa obras civiles") de la que es socio único el Sr. Adriano. No consta - apunta la Inspección - que tuviesen experiencia en el sector de los montajes de hierro.

En el curso del procedimiento se aportaron las facturas recibidas de ambos proveedores en las que figura el mismo concepto de facturación: "Montaje en taller de hierro", y los justificantes de pago, de los que resulta que los pagos a Adriano se hicieron mediante transferencia bancaria y a DIRECCION000 mediante cheque bancario.

Señala la Inspección que éstas fueron las únicas pruebas aportadas sobre los trabajos recibidos de D. Adriano y DIRECCION000, y pone de manifiesto una serie de indicios que apuntan a la inexistencia de dichos servicios y que le llevan a regularizar las cuotas de las facturas recibidas deducidas.

Los referidos indicios son los siguientes:

1. No existen contratos formalizados entre AINOFERRO SL y Adriano y entre AINOFERRO SL y DIRECCION000.

2. No existen presupuestos sobre los servicios subcontratados con los anteriores proveedores a pesar de que el volumen total de facturación ascendió a 337.594,98 euros.

3. El concepto incluido en las facturas controvertidas es siempre "montaje en taller de hierro", sin que exista mayor descripción sobre el tipo de trabajo o servicios a realizar. En las únicas facturas en las que se incluye como unidades el número de horas trabajadas son las facturas nº NUM006, NUM007 y NUM008 emitidas por DIRECCION000.

4. Los trabajadores que presuntamente realizaron los trabajos en el taller de AINOFERRO SL no fueron contratados por Adriano ni por DIRECCION000, habiéndose aportado únicamente un informe de vida laboral de un código cuenta de cotización correspondiente a DIRECCION000 que además resulta ser falso. Asimismo, los proveedores anteriores no tienen a trabajadores contratados durante el año 2017.

5. De los requerimientos de información a los trabajadores que supuestamente realizaron los trabajos en el taller de AINOFERRO SL, ninguno de ellos reconoce haber realizado ningún tipo de trabajo o servicio ni para los proveedores controvertidos ni en el lugar en el que presuntamente se realizaron los trabajos (taller de AINOFERRO SL, sito en la Calle Ronçana, 20 Granollers) para cualquier otra empresa.

6. AINOFERRO SL manifiesta que "las necesidades puntuales llevan a la subcontratación de empresas". No obstante, la suma de la facturación procedente de Adriano y DIRECCION000 asciende en el año 2017 a 337.594,98euros, que dentro del conjunto de las compras declaradas por AINOFERRO SL en su modelo 347 (1.290.932,75 euros) supone un 26,15% del total, porcentaje bastante elevado como para considerarlo fruto de "necesidades puntuales" de la actividad.

7. Además, cabe decir que, de todos los contratos aportados con clientes a los que el obligado tributario ha prestado servicios de montaje de hierro y acero únicamente se ha aportado un contrato de subarrendamiento. Se trata del contrato de fecha 14/08/2017 en el que notifica a la empresa ACSA OBRAS E INFRAESTRUCTURAS SAU que ha subcontratado los servicios de montaje de acero con la empresa ULTRAFER SL. Concretamente, en esta "notificación de subcontrata", AINOFERRO SL informa a ACSA OBRAS E INFRAESTRUCTURAS SAU que la empresa subcontratada ULTRAFER SL "tiene previsto emplear un número aproximado de 6 trabajadores por cuenta ajena, con las categorías y especialidad de FERRALLADO", e informa del código de cuenta de cotización a la Seguridad Social de esta sociedad.

TERCERO.- Trayendo causa en la liquidación dictada, fue incoado en fecha 19/01/2022, notificado ese mismo día, procedimiento sancionador en relación con el período regularizado. En fecha 01/04/2022, se dictó acuerdo de resolución que impuso sanción por la comisión de infracción tipificada en el artículo 191 LGT, consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación y que fue calificada como muy grave por concurrir ocultación y medios fraudulentos (al concurrir llevanza incorrecta de los libros de contabilidad o de los libros o registros establecidos por la normativa tributaria, mediante la falsedad de asientos, registros o importes, y el empleo de facturas falsas).

Respecto a la concurrencia del elemento subjetivo de culpabilidad, además de las correspondientes citas de normativa y de tipo teórico, se motiva en el acuerdo lo siguiente:

"En particular, se aprecia DOLO en la conducta del obligado tributario consistente en la deducción de gastos correspondientes a operaciones inexistentes supuestamente prestadas por los proveedores Adriano y DIRECCION000. Mediante la aportación de las facturas correspondientes a estas operaciones, el obligado tributario pretendía declarar gastos en cuantía superior a la real, reduciendo así la diferencia entre los ingresos y gastos con un claro ánimo defraudatorio. Entre los argumentos expuestos en el acuerdo de liquidación de referencia se pueden nombrar:

(...)

El fin perseguido por parte del obligado tributario mediante esta conducta es incrementar el importe de gastos deducible y disminuir la diferencia entre ingresos y gastos, esto es, reducir la carga fiscal. En otras palabras, mediante dicha conducta se ha admitido la deducción de determinados gastos en cuantía superior a las que resultan de la comprobación con la única finalidad pretendida de minorar la deuda tributaria que correspondía, ya que estos gastos no son deducibles al no cumplir los requisitos establecidos en la LIS. Entre los requisitos establecidos en la normativa tributaria, se requiere la efectividad del gasto, esto es, que el gasto responda a una operación efectivamente realizada. La Inspección considera que no concurre este requisito, puesto que se ha acreditado la existencia de facturas falsas con el objeto de simular operaciones que no se han realizado de forma efectiva.

(...)

Para la concurrencia del dolo es preciso la convergencia del elemento cognitivo y volitivo necesario para ello:

(...)

En resumen, concurre el elemento cognitivo (saber lo que se hace) y el volitivo (querer hacerlo), es decir, el sujeto infractor tenía un conocimiento más que aproximado de su conducta, o lo que es lo mismo era plenamente consciente de la actuación de incrementar cuotas de la actividad económica cuya realidad no se podía acreditar. Se concluye que AINOFERRO SL conocía perfectamente la normativa por lo que su conducta no puede ampararse ni en la ignorancia ni en un error de interpretación, sino que el incumplimiento de la obligación de autoliquidar correctamente el impuesto es consecuencia de la voluntad del obligado tributario de no tributar por los rendimientos realmente obtenidos en su actividad mediante la deducción de gastos inexistentes que no corresponden a ninguna transacción comercial real.

Por consiguiente, hay elementos de juicio suficientes que permiten desvirtuar la presunción de inocencia y calificar dicha improcedente conducta como infracción tributaria a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT , no concurriendo ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad enumeradas en los apartados 2 º y 3º del artículo 179 de la LGT ".

CUARTO.- Disconforme con lo anterior, la interesada presentó en fechas 07/01/2022 y 09/05/2022 sendas reclamaciones económico-administrativas frente al acuerdo de liquidación y al acuerdo sancionador, que en el momento de la entrada en este Tribunal, los días 11/01/2022 y 10/05/2022, respectivamente, recibieron los números NUM000 y NUM001. Ambas reclamaciones se resuelven de forma acumulada.

AINOFERRO, SL, al tiempo de interponer la reclamación frente al acuerdo de liquidación, reitera las alegaciones formuladas frente a la acta de disconformidad:

Primero: Solicita la declaración de nulidad de las actuaciones por indefensión y que se reanude el procedimiento, si corresponde.

Considera que, en la comunicación de inicio del procedimiento "se le advertía que se trataban de actuaciones de carácter parcial", pero no de la apertura de una "fase de inspección", por lo que la Administración ha incumplido el artículo 147.2 LGT causándole indefensión.

En el acuerdo de liquidación, no aparece fundamentación jurídica, ni ningún artículo, ni normativa, por lo que se encuentra ante una clara indefensión; se incumple el requisito de motivación, siendo los efectos aparejados: la nulidad del acto impugnado y la rectroacción.

Segundo: Manifiesta su disconformidad en relación a la totalidad de las conclusiones de la Inspección: Se acreditó mediante las facturas oportunas la procedencia de dicho gasto como deducible, pues se trata del montaje de hierro en el taller por parte del personal de Adriano y DIRECCION000. y se aportaron los justificantes de pago, acreditando así la realidad del gasto y, por ende, su correspondiente corrección en la deducción fiscal. La Inspección, a quien corresponde la carga de la prueba, no ha acreditado lo contrario.

Tercero: Imposibilidad de comprobar los datos de las cotización a la Seguridad Social de sus proveedores. La situación tecnológica en 2017 no permitía que se pudiesen comprobar. Acepta que no hizo todas las comprobaciones que podría haber realizado en las prestaciones de servicios que sus proveedores realizaban en su taller, pero alega que "un error como este no puede implicar en ninguno de los casos que el heraldo público considere que los Trabajos no fueron realizados".

Con ocasión de la interposición de la reclamación contra la sanción, aduce que no puede imponérsele sanción alguna hasta que se dicte resolución sobre la liquidación impugnada y solicita que se suspenda; solicita, así mismo, la suspensión de las actuaciones recaudatorias dirigidas al cobro de las deudas resultantes de las Actas con numero de referencia NUM009 NUM002 de las sanciones que de ellas se derivan por imposibilidad de hacer al pago y alega que la no suspensión le causaría perjuicios irreparables.

La resolución del TEARC en sus fundamentos de derecho, examina aspectos formales del procedimiento inspector que culminó con el acuerdo de liquidación por el IS 2017, que son las mismas que alegó ante el IVA. El TEARC se remite a su resolución dictada en sede de IVA en el mismo día que la hoy atacada. Desestima la falta de motivación del acuerdo de liquidación; la indefensión que anuda a la comunicación de inicio del procedimiento de inspección, y la existencia de información suficiente sobre los conceptos regularizados y periodos. En cuanto al fondo del asunto se analiza la deducibilidad de las facturas emitidas durante el ejercicio 2017 por DIRECCION000 y de D. Adriano. La Inspección y el TEARC consideran que los servicios que documentan dichas facturas son inexistentes. Se analizan los indicios presentados y las alegaciones vertidas por el reclamante para entender que la realidad de los servicios no resulta acreditada y, por ello, no procede admitir la deducción del gasto. En cuanto a la sanción sostiene el TEARC que concurre intencionalidad suficiente para considerar que su comportamiento en cuanto a la documentación de operaciones inexistentes en facturas supone el grado de culpabilidad suficiente para disponer el reproche sancionador. Su conducta es constitutiva de infracción tributaria del art. 191 LGT, sin que quepa apreciar interpretación razonable. confirma la regularización practicada en sede de IVA por entender que la intervención del hoy actor ha sido la de comisionista y ha percibido cantidades por sus labores de intermediación en las ventas que hacía Peixescot a Caprabo que no han sido declaradas. Analiza todos los indicios concurrentes que se han puesto de manifiesto en la actividad investigadora de la Inspección y concluye que al no haber desvirtuado de algún modo tales indicios, la liquidación es correcta.

La cuantía del recurso quedó fijada en la cantidad de 97.188,79 euros.

SEGUNDO. - Sobre las pretensiones de las partes y los motivos que las fundamentan.

1. La pretensión y los motivos del recurso que se contienen en la demanda.

En su demanda, el recurrente interesa de la Sala el dictado de sentencia que "... estime la presente demanda confirmando todos los extremos en ella incluidos."

Tras la exposición de los antecedentes de hecho que considera relevantes, fundamenta aquella pretensión anulatoria básicamente en que la regularización es improcedente por motivos formales y materiales.

La demanda reproduce de forma idéntica la reclamación planteada ante el TEARC, motivos, párrafos y palabras:

Así, pasamos a reproducirla en sus aspectos esenciales:

1) Indefensión causada en la Comunicación de inicio por falta de información de la apertura de una fase de inspección. Vulneración del art. 147.2 LGT. Que desconocía la existencia de un procedimiento de inspección. Ello conlleva la nulidad del procedimiento con la destrucción de toda la documentación aportada y si fuese el caso la reanudación del procedimiento. Incumplimiento del requisito de motivación.

2) Disconformidad en la totalidad de las conclusiones de la Diligencia con NUM010. Que ha aportado toda la documentación requerida por la AEAT, incluyendo todas las facturas, medios de pago, concepto y detalle de las prestaciones de servicio originarias del gasto deducido. Carga de la prueba, art.106.1y 108LGT.El principio de presunción de legalidad de los actos administrativos nocomporta un desplazamiento de la carga de la prueba hacia el administrado.

3) Imposibilidad de la conservación de los datos. Que aportó facturas, transferencias bancarias y cheques. Que no se le puede exigir datos de 2017, debido a la evolución tecnológica.

2. Los argumentos sostenidos por el Abogado del Estado en la contestación.

La parte demandada contesta a la demanda con solicitud de dictado de sentencia por la que se desestime el recurso contencioso-administrativo.

La Abogacía del Estado expone la reiteración de los argumentos de la vía administrativa ante el TEARC, sin mayores alardes. Hay una pequeña mención a la resolución del TEARC. No puede aceptarse el argumento del defecto procedimental relativo a la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras puesto que el inicio, desarrollo y conclusión se han seguido respecto de AINOFERRO SL, al margen de que también se sigan actuaciones respecto de los proveedoras de la ahora actora. Tampoco concurre falta de motivación del acuerdo de liquidación.

El principal motivo de oposición se centra en el fondo de la cuestión, en cuanto que no se aceptan como deducibles los gastos documentados en las facturas recibidas en el 2017 de DIRECCION000 y Adriano, por considerar las operaciones inexistentes. Asi, la actora considera que los servicios que la reclamante dice haber recibido de dichos proveedores, sobre la base de unos indicios confirmados por la documental y requerimientos de información practicados durante la Inspección, no son reales. La prueba de la realidad y autoría de los servicios le corresponde a la actora.

Por último, por lo que se refiere a la sanción, la recurrente no plantea objeción alguna en su demanda, por lo que debe seguir la misma suerte que la liquidación practicada.

TERCERO. - Decisión de la Sala. Desestimar el recurso. La factura no es un medio privilegiado. Controvertida por la Inspección la realidad de los servicios, debe la actora levantar la carga de la prueba y ofrecer prueba admisible de los mismos.

1. Controversia.La controversia se centra en analizar si la labor de la Inspección en la regularización practicada a la mercantil actora ha sido conforme a derecho en las diferentes vertientes procedimental y valorativa. Remarcable es la identidad de la reclamación formulada ante el TEARC y la demanda en cuando a los motivos articulados. Unicamente añade que debiera haber analizado los indicios -según su perspectiva no lo fueron- que apreció la AEAT para concluir que los servicios documentados en las facturas son falsos, ficticios o inexistentes.

2.En primer lugar, y por un adecuado orden de análisis analizaremos las cuestiones procedimentales aducidas de forma igual ante el TEARC, de forma que ya evidencia el poco rigor en la revisión en esta instancia de la regularización practicada. No se pone en valor la pretendida indefensión que se dice causada en cuanto a privación de garantías procedimentales sino que se articula a modo de reproche genérico y sin credibilidad por basarse en percepciones subjetivas sin contenido real.

2.1. Respecto a la deficiente motivación de la comunicación de inicio. El TEARC ha señalado al respecto:

«QUINTO.- En relación a la comunicación de Inicio de las actuaciones de comprobación e investigación, la reclamante tras reconocer que en ella se advertía de que se trataban de actuaciones de carácter parcial, manifiesta que "La administración tributaria ha situado en clara posición de indefensión a mi representado, por cuanto desconocía la existencia de un procedimiento de inspección", y añade que la misma "no cumplía con ni uno solo de los requisitos legales para que pueda ahora darle la administración una validez inexistente" y que "adolece de toda forma y contenido legalmente exigido". Esto mismo fue argumentado tanto en el trámite de audiencia previo al acta como en fase de alegaciones. La Inspección, que dió por zanjada la cuestión en el acta de disconformidad, rechazó la alegación porque en la comunicación de inicio a cuyo contenido accedió la interesada en fecha 11/06/2020, consta expresamente que se comunica "el inicio de actuaciones inspectoras de comprobación e investigación". Examinado el documento en cuestión, en cuyo título reza "Comunicación deActuaciones de Comprobación e Investigación", se observa que, tras fijar el lugar, la fecha y la hora de la comparecencia, se le comunica el inicio de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación por orden del Inspector Jefe en relación con los conceptos y períodos que se detallan y que las mismas tendrán carácter parcial, señalando las operaciones que serán examinadas. Así mismo, le acompañan los anexos con documentación solicitada, el documento normalizado para otorgar la representación y el anexo informativo en el que se le informa que sus derechos y obligaciones en el curso del procedimiento de inspección son los previstos en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, (LGT) normas reglamentarias dictadas en su desarrollo y demás disposiciones aplicables. Contiene, por tanto, los datos que el artículo 97 del RD 1065/2007 establece con carácter general para las comunicaciones: "a) Lugar y fecha de su expedición; b) Nombre y apellidos o razón social o denominación completa y número de identificación fiscal de la persona o entidad a la que se dirige; Lugar al que se dirige; d) Hechos o circunstancias que se comunican o contenido del requerimiento que se realiza mediante la comunicación; e) Órgano que la expide y nombre y apellidos y firma de la persona que la emite". Y los que dispone, el artículo 87.3 RD 1065/2007 , para aquellos casos en que la comunicación inicie un procedimiento: "a) Procedimiento que se inicia; b) Objeto del procedimiento con indicación expresa de las obligaciones tributarias o elementos de las mismas y, en su caso, períodos impositivos o de liquidación o ámbito temporal; c) Requerimiento que, en su caso, se formula al obligado tributario y plazo que se concede para su contestación o cumplimiento; d) Efecto interruptivo del plazo legal de prescripción; e) En su caso, la propuesta de resolución o de liquidación cuando la Administración cuente con la información necesaria para ello; f) En su caso, la indicación de la finalización de otro procedimiento de aplicación de los tributos, cuando dicha finalización se derive de la comunicación de inicio del procedimiento que se notifica".

No apreciamos la omisión de los pretendidos requisitos legales en los que la reclamante se apoya para proclamar la invalidez de la comunicación notificada; requisitos, por otra parte, invocados genéricamente, sin identificar ninguno de los omitidos o mencionar alguno de los defectos formales advertidos. Consideramos, en consecuencia, completamente infundados los defectos alegados y perfectamente válido el procedimiento iniciado."

Pues bien, no se entiende bien la base de este motivo puesto que pasa por una exposición ciertamente incomprensible. La comunicación de inicio pone en conocimiento que desde ese momento se inicia un procedimiento de comprobación e inspección con respecto a AINOFERRO SL con independencia de lo que ocurra o esté ocurriendo con otros obligados tributarios. Esa actuación tiene como finalidad dar a conocer el ejercicio de la potestad de investigación por los conceptos y periodos que se identican y restantes requisitos, definidos en el art. 97 RD 1065/2007. Por ello, la parte conoce y adquiere la condición de inspeccionado y se aplicará a ese procedimiento el régimen legal de tramitación. Parece que la actora plantea como indefensión causada lo que es simplemente una idea particular o creencia subjetiva que nada tiene que ver con la privación de medios y elementos de estrategia procesal. La comunicación de inicio es la información a la que se refiere el art. 147.2 LGT por lo que no cabe exigir , bajo amenaza de nulidad, a mayores, de otra información que no sea esa.

Se desestima este motivo.

2.2. Respecto a la falta de motivación del acuerdo de liquidación de la Inspección, nuevamente incurrimos en una critica formalista y sin sustento por cuanto el acuerdo como acto finalizador contiene los hechos que se regularizan (no deducibilidad de las facturas provenientes de dos proveedores), en qué se fundamentan para ello y la consecuencia anudada a tal conclusión. Sorprende que la parte acuda al derecho de defensa en cuanto " información de la acusación" formulada por la Administración. Aquí estamos ante la comprobación de una autoliquidación en orden a la fijación del resultado contable del ejercicio y que ingresos y gastos ha incurrido la entidad. Son las reglas de la carga de la prueba las que actúan aquí una vez que se expone por el obligado la actividad económica desarrollada en el ejercicio y como ha resultado la misma.

Así, en el ámbito de las liquidaciones tributarias, el artículo 103.3 LGT exige su motivación "con referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho",exigencia que reitera el artículo 102.2.c) LGT, al tiempo que el artículo 139.2.c) al regular la terminación del procedimiento de comprobación limitada recoge también la obligación de motivación.

La motivación consiste en exteriorizar las razones de hecho o de derecho en que se apoya el acto administrativo y su finalidad es doble: i) por un lado, sirve como garantía al administrado pues le permite conocer las razones en que la Administración funda su decisión y poder impugnar el acto con mayor conocimiento y precisión; ii) por otro, facilita el control de los actos administrativos por los Tribunales.

La exigencia de motivación de los actos administrativos responde, según reiterada doctrina jurisprudencial, de la que es exponente la Sentencia del Tribunal Supremo de 16 de julio de 2001, Rec. 92/1994, a la finalidad de que el interesado pueda conocer el cuándo, cómo y por qué de lo establecido por la Administración, con la amplitud necesaria para la defensa de sus derechos e intereses, permitiendo también, a su vez, a los órganos jurisdiccionales el conocimiento de los datos fácticos y normativos que les permitan resolver la impugnación judicial del acto, en el juicio de su facultad de revisión y control de la actividad administrativa; de tal modo que la falta de esa motivación o su insuficiencia notoria, en la medida que impiden impugnar ese acto con seria posibilidad de criticar las bases y criterios en que se funda, integran un vicio de anulabilidad, en cuanto dejan al interesado en situación de indefensión.

En definitiva, la motivación consiste en la exteriorización de las razones que sirvieron de justificación o de fundamento a la decisión jurídica contenida en el acto, necesaria para conocer la voluntad de la Administración.

Por último, cabe mencionar que la necesidad de motivación de las liquidaciones tributarias ha sido abordada de forma expresa en la Sentencia de fecha 12 de febrero de 2015, recurso 2452/2013. En este sentido, dicha resolución judicial expresamente menciona al respecto que «la motivación es preceptiva en los actos de gravamen, como sin duda lo son las liquidaciones tributarias»y concreta el contenido exigible para cumplir el mandato legal de la siguiente manera al analizar un supuesto de falta de competencia:

«Este deber jurídico de la liquidación, debe entenderse que rectamente comprende, en el contexto de una Administración que debe someterse a la Ley y al Derecho ( art. 103 CE ), no sólo la motivación de los elementos sustantivos esenciales del tributo liquidado, sino también, con carácter previo, la justificación del propio ejercicio de la potestad, que es el antecedente y presupuesto de la determinación de la deuda, cuando concurran factores o circunstancias que pudieran hacer dudar del tempestivo y adecuado ejercicio de la competencia, como sucede cuando la resolución se dicta una vez ya transcurridos los doce meses, o 24, en caso de ampliación, aquí ya no concurrente- que como límite máximo, impone la Ley.».

La parte actora no explica en qué se le ha causado indefensión, que es lo que no ha podido conocer o entender y que le ha supuesto. Lo que está claro es que conoce que se le ha denegado la deducibilidad de los gastos documentados en las facturas de los dos proveedores por considerar que los servicios no son reales a la vista de un conjunto de indicios sólidos y serios. Ello no integra una falta de motivación sino la discrepancia de la actora con el resultado de la regularización.

3. Fondo del asunto. No deducibilidad de gastos que no se acredita su realidad a pesar de las facturas.

3.1 A continuación, la demanda discrepa de la decisión de no admitir a deducción los gastos de las facturas emitidas por DIRECCION000 y de D. Adriano.

Considera que el hecho de aportar toda la documentación que se le ha requerido, especialmente las facturas suponen ya acreditar la realidad de las operaciones que documentan y, que, en definitiva, la factura es un medio de prueba de iure respecto de las transacciones económicas y las partes que las realizaron. Obviamente ello no se ajusta a la interpretación de la Ley realizada por la Jurisprudencia, como explicaremos a continuación siguiendo ya nuestra consolidada doctrina al respecto .

3.2.Pues bien, la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, con la acreditación de que se han ocasionado en el ejercicio de su actividad y que sean necesarios para la obtención de ingresos. En este sentido, para la admisión de la deducibilidad de los gastos en el Impuesto sobre Sociedades, cabe destacar los siguientes requisitos:

1. Contabilización del gasto en la cuenta de Pérdidas y Ganancias o en una cuenta de Reservas ( artículo 11.3 LIS 27/2015 ).

2. Justificación mediante factura completa o cualquier otro medio de prueba admitido en Derecho. Además, el gasto debe corresponderse con una operación efectivamente realizada. Efectividad del gasto.

3. Al respecto, la tesis que debe imponerse en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades es aquélla que permite la libertad de prueba a la hora de justificar el gasto. En el bien entendido de que la exigencia de factura tiene relevancia en lo que se refiere a la carga de la prueba, esto es, que en el caso de que el sujeto pasivo no aporte una factura completa, será él quien deba acreditar la deducibilidad del gasto por los medios de prueba que estime convenientes debiendo por otra parte tenerse en cuenta que, aun aportándose dicha factura, la Inspección de los Tributos, en uso de sus facultades, puede verificar el resto de los requisitos exigidos en cuanto a la admisión o no de su deducibilidad.

4. Imputación según criterio de devengo ( artículo 11.3 LIS) , con las excepciones previstas en el segundo párrafo del artículo 11.3 para el caso de gastos/ingresos imputados en un período impositivo posterior/anterior al de su devengo.

5. Correlación con los ingresos de la sociedad, en contraposición al concepto de liberalidad reflejado en el artículo 15 e), anteriormente trascrito.

6. Principio de efectividad del gasto. Ello supone que un gasto, para ser deducible, debe ser efectivo y, por tanto, debe responder a una operación efectivamente realizada. La prueba y justificación de dicha realidad recae por expresa disposición del artículo 105 de la Ley General Tributaria sobre quien pretende el ejercicio de tal deducción, esto es, sobre el obligado tributario. Por lo tanto, teniendo en cuenta que la deducción de los gastos está condicionada a la efectiva realidad de los mismos, si el sujeto pasivo no prueba esta circunstancia, no puede ejercitar tal derecho sin que la Administración Tributaria tenga que soportar la carga de la prueba.

7. Necesidad del gasto. A este respecto resulta necesario aclarar que la norma fiscal no recoge de una manera directa este requisito de deducibilidad del gasto pero sí que se infiere del principio de correlación de ingresos y gastos teniendo en cuenta que ya no se exige una correlación directa sino que puede ser indirecta, según STS 30.3.2021, rec. 3454/2019.

3.3.Sobre la deducibilidad de gastos, además, la jurisprudencia mantiene que la carga de la prueba de tal deducibilidad viene atribuida a quien pretende obtener la deducción. Así, una constante jurisprudencia pone de manifiesto que la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes.

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce - art. 105 de la LGT- en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo.

3.4.En relación con la carga de la pruebay el consiguiente valor que, a tales efectos, tienen las facturas presentadas en vía administrativa, hemos de reiterar, en lo que hace a la realidad de los servicios facturados, que una constante Jurisprudencia de esta Sala ya ha sido repetida hasta la saciedad. Tal y como ha señalado reiteradamente la jurisprudencia, la factura no es un medio privilegiado de prueba, esto es, la simple aportación de una factura no acredita fehacientemente la existencia de las operaciones que soporte, prueba que ha de realizarse de acuerdo con las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil. De esta forma negada razonablemente la realidad del gasto o de la operación, no basta la factura o la contabilización de los mismos para acreditar la efectividad de los servicios y su beneficio para la empresa: aun cuando las facturas sean formalmente admisibles y el gasto esté contabilizado, ello no es suficiente para admitir la deducibilidad del gasto pues se requiere que resulte acreditada la efectiva prestación de los servicios documentados en las facturas,pues la obligación formal de la remisión de facturas no puede a los efectos probatorios considerarse como una presunción iuris et de iure, sino que debe ser valorado como cualquier otro medio de prueba más,de forma que una vez que la Administración cuestiona la manera razonada y pone en duda la realidad de un gasto con el que se pretende reducir la base imponible, le corresponde al sujeto pasivo la carga de la prueba ( arts. 114 LGT 230/1963 y 105 LGT 58/2003), sin que de nada o poco sirva que la parte recurrente se remita a la formalidad de las facturas cuestionadas, sin aportar otros datos o medios de prueba que justifiquen la realidad de los servicios que se dicen fueron prestados (cfr. STSJ de Aragón de 18 de febrero de 2008 ).

Y en fin, cuestionada razonablemente por la Administración la realidad de los servicios reflejados en las facturas, mediante datos indiciarios bastantes que lleven a la conclusión que sustenta la liquidación practicada, corresponde a la parte recurrente la carga de la prueba de la realidad de los servicios facturados.

Y aquí se han discutido y se han puesto de manifiesto de forma elocuente los indicios que han conducido a no entender como reales las operaciones documentadas en las facturas. La actora no hace mención a los indicios solidos constatados (inexistencia de contratos, presupuestos, elevado ingresos en 2017, mismo concepto en las facturas, inexistencia de experiencia de los proveedores sobre el hierro, falta de conocimiento de qué trabajadores pudieron realizar los trabajos, etc). Exclusivamente se muestra su discrepancia con la decisión de la Inspección y que no pudo comprobar los datos de los trabajadores de los proveedores. Los indicios constatados por la Inspección son objetivos y solidos respecto a la inexistencia de las operaciones documentadas en las facturas. Ainoferro SL no podía desentenderse de los trabajos que se dice realizados en su taller y los trabajadores que accedían al mismo a desarrollarlos. Todo ello teniendo en cuenta una facturación entre ambos proveedores de 337.594,98 euros.

En definitiva, a la vista del acervo probatorio recopilado por la Inspección la Sala concluye con el TEARC que dichas facturas son ficticias y, por lo tanto, no pueden ser tenidas en cuenta por la obligada tributaria. Ante los significativos indicios presentados por la Administración en relación con la parte emistora de las facturas, no se aportan contraindicios y las alegaciones de la demanda no permiten enervar las conclusiones que refleja la Inspección y confirma el TEARC, al estimarse más que bastantes para cuestionar razonablemente la realidad de los trabajos en su taller. El acuerdo de liquidación recoge expresamente los indicios -folio 5 y 6-. :

(...)

4. Así las cosas, y a modo de resumen de lo anteriormente expuesto, se destacan los siguientes inicios que suponen la inexistencia de las operaciones facturadas por Adriano y DIRECCION000:

- No existen contratos formalizados entre AINOFERRO SL y Adriano y entre AINOFERRO SL y DIRECCION000.

-No existen presupuestos sobre los servicios subcontratados con los anteriores proveedores a pesar de que el volumen total de facturación ascendió a 337.594,98 euros.

-El concepto incluido en las facturas controvertidas es siempre "montaje en taller de hierro", sin que exista mayor descripción sobre el tipo de trabajo o servicios a realizar. En las únicas facturas en las que se incluye como unidades el número de horas trabajadas son las facturas nº NUM006, NUM007 y NUM008 emitidas por DIRECCION000.

-Los trabajadores que presuntamente realizaron los trabajos en el taller de AINOFERRO SL no fueron contratados por Adriano ni por DIRECCION000, habiéndose aportado únicamente un informe de vida laboral de un código cuenta de cotización correspondiente a DIRECCION000 que además resulta ser falso. Asimismo, los proveedores anteriores no tienen a trabajadores contratados durante el año 2017.

-De los requerimientos de información a los trabajadores que supuestamente realizaron los trabajos en el taller de AINOFERRO SL, ninguno de ellos reconoce haber realizado ningún tipo de trabajo o servicio ni para los proveedores controvertidos ni en el lugar en el que presuntamente se realizaron los trabajos (taller de AINOFERRO SL, sito en la Calle Ronçana, 20 Granollers) para cualquier otra empresa.

-AINOFERRO SL manifiesta que "las necesidades puntuales llevan a la subcontratación de empresas". No obstante, la suma de la facturación procedente de Adriano y DIRECCION000 asciende en el año 2017 a 337.594,98€, que dentro del conjunto de las compras declaradas por AINOFERRO SL en su modelo 347 (1.290.932,75 euros) supone un 26,15% del total, porcentaje bastante elevado como para considerarlo fruto de "necesidades puntuales" de la actividad.

- Además, cabe decir que, de todos los contratos aportados con clientes a los que el obligado tributario ha prestado servicios de montaje de hierro y acero únicamente se ha aportado un documento de subcontratación.

La Inspección concluye que no se ha probado ni la realidad ni la efectividad de los trabajos de montaje de hierro efectuados en los propios talleres de AINOFERRO SL que le han facturado Adriano y DIRECCION000.»

Cabe poner de relieve que, en el caso de la prueba de hechos negativos -en este caso de la no realización de las operaciones facturadas por el facturante-, normalmente, solo puede llegarse mediante las denominadas pruebas de presunciones o de indicios, por lo que en tales supuestos la exigencia de la carga probatoria puede ser atemperada entonces, por un lado, con arreglo al principio de facilidad probatoria y, por otro, por la efectividad de la denominada prueba de indicios o indiciaria, por lo que siendo lógicamente de más fácil prueba el hecho positivo plasmado en las facturas, cuando la administración tributaria acredita un serie de hechos indiciarios que por su significado apuntan, sólida y conjuntamente, a la falta de realidad de la operación formalmente facturada, según las circunstancias de cada caso particular, se trasladará entonces al obligado tributario la carga probatoria de acreditar su realidad.

En este caso, ya hemos resumido los elementos o indicios con relevancia suficiente que sustentan la liquidación por IS 2017 para concluir que la realidad de los servicios en el taller de la hoy actora, desde la perspectiva de la realización de las mismas por aquella concreta empresa, ha sido puesta en entredicho de forma razonada por la Inspección y no vienen acreditadas suficientemente por la obligada tributaria aquí actora en lo concerniente a la realidad de las entregas de bienes por los supuestos suministradores que figuran como emisores de las facturas.

Siguiendo los razonamientos de la Sentencia del Tribunal Supremo de 30 de septiembre de 2024 (rec. 3105/2022 ): " lo que tenemos son claramente unos indicios que se alimentan de otros indicios, lo que constituyen la estructura normal de la prueba de presunciones, en la que se llega a la conclusión a través del razonamiento inductivo propio de esta prueba. En definitiva, es lo normal en este medio de prueba que confluyan una pluralidad de indicios que conforman una cadena que conduzcan a una sola posible conclusión determinada y cerrada, y no a una pluralidad de conclusiones alternativas que con igual grado de probabilidad puedan darse por probadas."

No hay aquí una inversión de la carga de la prueba, sino propiamente la distribución entre las partes en atención al concepto y al rol que ocupa cada una. Es determinante, y por eso lo destacamos, la afirmación contenida en el acuerdo de liquidación:

«De acuerdo con esta afirmación, AINOFERRO SL era la encargada de controlar los trabajos prestados en sus talleres por los supuestos trabajadores de los dos proveedores mencionados. Durante las actuaciones inspectoras, se ha requerido la aportación de cualquier prueba acerca de la realidad de los trabajos recibidos y sin que se haya aportado prueba alguna.»

4. Sobre la sanciónimpuesta, la actora no realiza impugnación alguna en la demanda, por lo que atendiendo a que la simulación o falsedad no pueden realizarse por imprudencia o negligencia vista la concurrencia de tales potentes indicios recogidos por la Inspección y el TEARC, no puede sino confirmarse el acuerdo. Es reseñable que el supuesto que aquí concurre no es el relativo a un déficit de prueba de las operaciones sino ante un conjunto probatorio construido a través de indicios que determinan que concurre el elemento subjetivo necesario a nivel de dolo.

Respecto a la consignación en el acuerdo sancionador del elemento subjetivo de la culpabilidad, se recoge:

"En resumen, concurre el elemento cognitivo (saber lo que se hace) y el volitivo (querer hacerlo), es decir, el sujeto infractor tenía un conocimiento más que aproximado de su conducta, o lo que es lo mismo era plenamente consciente de la actuación de incrementar cuotas de la actividad económica cuya realidad no se podía acreditar. Se concluye que AINOFERRO SL conocía perfectamente la normativa por lo que su conducta no puede ampararse ni en la ignorancia ni en un error de interpretación, sino que el incumplimiento de la obligación de autoliquidar correctamente el impuesto es consecuencia de la voluntad del obligado tributario de no tributar por los rendimientos realmente obtenidos en su actividad mediante la deducción de gastos inexistentes que no corresponden a ninguna transacción comercial real."(folio 7 acuerdo sancionador)»

Así las cosas, a juicio de la Sala, el acuerdo sancionador está extensamente motivado, dando debido cumplimiento a todas las exigencias legales y jurisprudenciales de la materia, de forma que el obligado tributario tiene perfecto conocimiento de cuáles son los hechos imputados, su valoración y su vinculación con el supuesto objetivo que configura el tipo sancionador aplicado. No se ha recurrido a fórmulas genéricas ni estereotipadas que deban ser rechazadas, se recogen todos los elementos necesarios para configurar el tipo infractor y la pertinente sanción, todo ello con una adecuada justificación basada en el sustrato fáctico objetivo constatado por la Inspección en el marco de las actuaciones legalmente desarrolladas.

Se impone en definitiva la desestimación íntegra del recurso, de conformidad con lo previsto en el orden procesal por los artículos 68.1. b )y 70.1 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción.

CUARTO. - Sobre las costas procesales.

Conforme a los artículos 68.2 y 139.1 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción, modificado este último por la Ley 37/2011, las costas procesales se impondrán en la primera o única instancia a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones en la sentencia, por lo que se impone las costas a la parte actora si bien limitadas a 3.000 euros por todos los conceptos.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, y resolviendo dentro del límite de las pretensiones procesales deducidas por las partes en sus respectivas demanda y contestación a la demanda, en nombre de Su Majestad El Rey y en el ejercicio de la potestad jurisdiccional que emana del pueblo y que nos confieren la Constitución y las leyes,