Sentencia Contencioso-Administrativo 380/2025 Tribunal Superior de Justicia de País Vasco . Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 169/2025 de 24 de octubre del 2025

PRIMERO.-El recurso contencioso-administrativo se ha presentado contra la Resolución de 30-01-2025 del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa que desestimó la reclamaciones números NUM000 y NUM001, interpuestas por Igara 46 S.L. .contra las liquidaciones del Impuesto de sociedades de los ejercicios 2018 y 2020 aprobadas el 17-06-2024

Con fecha 6 de marzo de 2023, la Subdirección General de Inspección notificó a IGARA 46 S.L. el inicio de actuaciones de comprobación de investigación de carácter general por el Impuesto sobre Sociedades de 2018, 2019 y 2020.

A resultas de esas actuaciones se practicó un ajuste positivo de 450.000 euros, de conformidad con el artículo 123, apartados 4 y 5 de la NF del Impuesto sobre Sociedades, en el ejercicio 2018.

SEGUNDO.-MOTIVOS DEL RECURSO.

La recurrente expone que la sociedad se constituyó para la adquisición (en subasta) el 4-05-2017 y posterior venta del edificio de Amara nº26; financiada mediante las siguientes operaciones:

- Un préstamo hipotecario con el Banco de Sabadell (protocolizado en escritura de 4 de mayo de 2017 ante el Notario de Madrid Rafael Bonardell Lenzano, con el número 1073 de su protocolo) por 6.200.000 euros.

- Un préstamo contratado con un inversor particular (D. Jose Antonio), que se elevó a público ante el Notario D. Jose Carlos Arnedo Ruiz el 31 de mayo de 2017 (número 1065 de su protocolo) por 1.000.000 euros.

- El precio de la venta de una opción de compra sobre el propio edificio a KERAD EB, S.L., filial de un conglomerado de empresas por 1.350.000 euros.

- Un préstamo de otra entidad participada íntegramente por el propio Sr. Marcial (la mercantil PROMOTORA IRISTIZABAL, S.L.) por importe de 445.000 euros.

- En total, 8.995.000 euros.

La sociedad contabilizó en la partida NUM002 del pasivo de 2018 el último de los prestamos que se acaban de reseñar

El saldo de apertura de la antedicha partida NUM002 a 1 de enero de 2018 es de 450.000 euros (proveniente del 2017).

La recurrente alega como requisitos de la presunción del 123.4 de la NFIS los siguientes:

1. Que existan pruebas directas (y no meras probabilidades) de que el hecho base (deudas inexistentes) haya ocurrido.

2. Que se identifique cuál es el activo adquirido con cargo a rentas no declaradas. Porque si resulta que hay un activo contabilizado, pero inexistente en la realidad, aunque haya un pasivo asociado (inexistente también), se trata en definitiva de un error contable. No habría rentas ocultas que hayan financiado un activo real.

3. Que, de manera indispensable, entre el hecho demostrado (deudas inesistentes) y el que se trate de deducir (qué activo se ha adquirido con cargo a rentas no declaradas) haya un enlace preciso, concreto y directo, según las reglas del criterio humano.

Y como elementos que desvirtúan la antedicha presunción:

1. Que los fondos con los que se ha adquirido el activo sí son un pasivo exigible, es decir, un préstamo, una financiación de terceros (por lo tanto, no se trata de un "pasivo ficticio"). No hay hecho base.

2. En caso de que el activo se haya comprado sin financiación, esto es, con rentas, habría que demostrar que tales rentas (con las que se ha adquirido el activo) y atributaron en su momento. Con lo cual el pasivo ficticio pierde su virtualidad como instrumento defraudatorio y no deja ser un error contable. Se desactiva el hecho consecuencia.

3.- Prescripción: si el sujeto pasivo prueba que los activos se adquirieron en un período impositivo prescrito, la presunción queda vencida, porque por definición el beneficio ocultado con el que se adquirieron tiene que ser anterior. Es decir, hubo rentas no declaradas, pero no cabe regularizarlas por estar prescrito el derecho de la Hacienda Foral.

Seguidamente, la recurrente expone el origen del pasivo que la Inspección presume renta no declarada: de la financiación (pasivo) de la compra del inmueble,

445.000 euros fueron prestados por Promotora Iristizabal S.L. y el resto (5.000 euros) hasta completar los 450.000 euros, de cuyo origen se trata, a un un préstamo del propio Sr. Marcial, para pagar la tasación de Gesvalt (3.734,16 euros según factura que consta en autos y se aporta, además, como documento nº 1).

Respecto al primero de esos préstamos, la recurrente remite al certificado bancario de la transferencia ordenada el 23 de enero del 2017.; contabilizada en las Cuentas de la prestataria.

Se adjunta, también, como documento nº2 el informe de la perito auditora de cuentas que concluye: "no se trata por lo tanto de pasivos ficticios, sino que responden a operaciones económicas reales realizadas con anterioridad al 1 de enero de 2018".

A propósito de los defectos de técnica contable alegados por la demandada, posteriores al 1-01-2018, la recurrente opone que, según el PGC "no tendrán carácter vinculante los movimientos contables incluidos en la quinta parte del Plan General de Contabilidad y los aspectos relativos a numeración y denominación de cuentas incluidos en la cuarta parte").

Subsidiariamente, la recurrente alega la prescripción de las rentas presuntamente no declaradas ya que estas en tal supuesto se habrían generado en el ejercicio (2017) en que se adquirió el inmueble.

La parte argumenta que el pasivo ficticio, presuntamente encubridor de las rentas ocultas, se genera en 2017 (el saldo de apertura a 1 de enero del 2018 es de 450.000 euros, esto es, el saldo de cierre a 31 de diciembre del 2017 es precisamente de 450.000 euros), como contraprestación (i) de la transferencia recibida el 23 de enero del 2017 y (ii) del dinero que adelanta el Sr. Marcial para pagar la factura (el pago se hace el 28 de marzo del 2017) y se destinó a financiar la compra del inmueble el 4 de mayo del mismo año.

La recurrente trae a colación en este punto la sentencia del Tribunal Supremo de 25 de julio de 2023, (ECLI:ES:TS:2023:3516), que ante una regularización tributaria en el Impuesto sobre Sociedades motivada por considerar la existencia de rentas no declaradas a partir de la constatación en contabilidad de deudas inexistentes si bien esas deudas aparecían reflejadas tanto en la contabilidad correspondiente a un ejercicio prescrito como en la de subsiguientes ejercicios no prescritos, el Alto Tribunal razona :

En el particular escenario descrito se trata de indagar cómo se aplican las normas especiales de imputación temporal de rentas derivadas de deudas inexistentes, teniendo en consideración que a tenor del apartado 4 del artículo 134 TRLIS "se presumirá la existencia de rentas no declaradas cuando hayan sido registradas en los libros de contabilidad del sujeto pasivo deudas inexistentes" y, por otro lado, conforme al apartado 5 del artículo 134 TRLIS "el importe de la renta consecuencia de las presunciones contenidas en los apartados anteriores se imputará al período impositivo

más antiguo de entre los no prescritos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que corresponde a otro u otros", preceptos ambos, reflejados en los apartados 4 y 5 del vigente artículo 121 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades ("LIS"), «BOE» núm. 288, de 28 de noviembre, sin más variación que la sustitución del término sujeto pasivo por contribuyente.

De esta manera, emerge de forma nítida la controversia, consistente en determinar el período al que ha de imputarse la renta derivada de la presunción, cuando la deuda inexistente se refleja contablemente en un ejercicio prescrito y en otro no prescrito. (...) En suma, a partir de la sentencia de instancia, como refiere el propio auto de Admisión, la contabilidad de 2007 pasa a ser ya una prueba no controvertida.

4.- Ahora bien, aunque ese párrafo de la sentencia al que acabamos de aludir, permitía augurar la estimación del recurso contencioso administrativo, sin embargo, no ocurrió así.

En efecto, pese a lo que se acaba de exponer, la sentencia recurrida atiende a una alegación puesta de manifiesto por el abogado del Estado en conclusiones, esto es, que no debe estarse al momento de la contabilización de la deuda, por cuanto la inexistencia puede ser sobrevenida.

(...)

Y la conclusión a la que llega es que, aun cuando las deudas inexistentes se hayan reflejado en la contabilidad de ejercicios anteriores, también se han reflejado en la contabilidad del ejercicio comprobado, circunstancias en las que considera de aplicación la presunción del artículo 134.4 TRLIS respecto del ejercicio comprobado, 2009, al reflejarse las deudas inexistentes en la contabilidad de ese ejercicio.

5.- De entrada, resulta equívoca la sentencia al expresar "que las deudas inexistentes procedan de otros ejercicios es irrelevante", afirmación que no cabe mantener por cuanto, precisamente, dicha circunstancia está en la base de la excepción que desactiva la regla de imputación de la renta al más antiguo de los ejercicios no prescritos.

Y, si bien es cierto que la sentencia enfatiza que la deuda se reflejó también contablemente en un ejercicio no prescrito, como veremos, parece relativizar hasta el extremo, que se trataba de la misma deuda.

6.- Importa contemplar en su conjunto, la regulación que contiene el artículo 134 TRLIS, respecto de los Bienes y derechos no contabilizados o no declarados: presunción de obtención de rentas: (...) Es evidente que el art 134 TRLIS establece una serie de presunciones de obtención de rentas sobre la base de determinados elementos patrimoniales, bienes o derechos, no registrados en los libros de contabilidad (los 3 primeros apartados) o sobre la base de deudas inexistentes, registradas en los libros de contabilidad (apartado 4).

Por tanto, para abordar la cuestión de cómo opera la excepción del apartado 5 del art 134 TRLIS -y el tipo de prueba exigible-, en cuya virtud el contribuyente puede imputar la renta no declarada a ejercicios distintos del último no prescrito, debe acometerse una interpretación coherente e integral del precepto.

En los supuestos de los 3 primeros apartados, el contribuyente cumpliría con aportar la prueba relativa al origen, fuente o medio de adquisición de tales elementos patrimoniales, bienes o derechos; en definitiva, tendría que probar algo que existe y que no ha sido contabilizado. Incluso, el apartado 3 se refiere a la demostración de la cuantía del valor de adquisición, a través de los documentos justificativos de la adquisición.

Sin embargo, el apartado 4 no admite la misma conclusión pues, de entrada, aquí tendría que probar algo que no existe que ha sido contabilizado, esto es, un pasivo inexistente. En este sentido, sin perjuicio de que la Administración y la sentencia recurrida cargan al contribuyente con la obligación de demostrar un hecho negativo - esto es, que la deuda no existía desde un determinado momento, en concreto, desde que se contabilizó-, dicha obligación no se infiere en modo alguno del precepto.

Por otro lado, cabe la posibilidad de que el contribuyente demuestre que se trata de una deuda existente, es decir, de pasivos reales si bien, en tal caso, dejaría de aplicarse la presunción y, por tanto, la propia excepción contenida en el apartado 5.

Pero es que, en el presente caso no se niega que los pasivos fueran ficticios y, precisamente, sobre la base de dicha circunstancia, la entidad recurrente pretende acogerse al derecho que le otorga el apartado 5, con la finalidad de demostrar que dicha renta (aflorada por la deuda inexistente) se corresponde con otro u otros períodos impositivos, distintos al más antiguo de los no prescritos.

7.- Esta Sala considera que, si la propia ley establece la presunción de una renta no declarada a partir del mero registro de deudas inexistentes en los libros de contabilidad nada impide que, a los efectos del referido apartado 5 del art 134 del TRLIS, la prueba en contrario consista en acreditar su registro en la contabilidad de ejercicios prescritos, coyuntura que ha demostrado la entidad recurrente, como reconoce la propia sentencia de instancia. (...)

8.- Finalmente, debe resaltarse, una vez más, que la suficiencia de la prueba del registro contable deriva de la propia existencia de la presunción. Si la regularización se ha establecido sobre la base de una presunción, atendiendo exclusivamente al registro contable en un determinado ejercicio no prescrito (2008 y 2009), el registro contable debe servir también para demostrar la inexistencia de la deuda en un ejercicio prescrito (2007). Dicho de otra forma, la presunción legal no puede operar a geometría variable, de modo que su anverso y el reverso debe proyectarse por igual respecto de la Administración y del contribuyente.

Ante la eventualidad de que ese reflejo contable, año tras año, pueda facilitar el refugio de deudas inexistentes en periodos prescritos, lo cierto es que también comporta una mayor exhibición a los efectos de posibilitar la regularización administrativa de un tributo, en el que, como oportunamente advierte la parte recurrente, la base imponible se calcula precisamente a partir del resultado contable, en el método de estimación directa ( art. 10 TRLIS y art 10 LIS) .

En la precitada sentencia se fija la siguiente doctrina:

Cuando hayan sido registradas en los libros de contabilidad del sujeto pasivo deudas inexistentes, a los efectos de la presunción de la existencia de rentas no declaradas, el registro contable no controvertido es un medio de prueba válido para que el contribuyente pueda demostrar que la renta, consecuencia de tal presunción, deba imputarse a un período impositivo, distinto al más antiguo de entre los no prescritos.

Respecto a la legalización de la contabilidad, la recurrente argumenta que tal requisito ( art. 27 del C. de Comercio) consiste simplemente presentar (desde hace unos pocos años de manera telemática obligatoriamente) los libros de contabilidad ante el Registro Mercantil antes del 30 de abril del año siguiente. Y, así, El Registro ningún tipo de comprobación de la corrección de la misma, ni la publica a terceros.

Además, según la misma defensa, la contabilidad no es el único medio de prueba, como reconoce la sentencia citada de adverso de 5 Oct. 2012 del Tribunal Supremo; en lo que hace al caso, la transferencia recibida el 23 de enero del 2017 y (ii) del dinero que adelanta el Sr. Marcial para pagar la factura de Gesvalt.

Asimismo, prosigue, que si se compara el total de pasivos de la declaración del Impuesto sobre Sociedades del año 2017 coincide con el total de pasivos del asiento de apertura del año 2018, con lo que irremediablemente, lo que esta contabilizado a 1 de enero del 2018 (la partida NUM002 por 450.000 euros) estaba también a 31 de diciembre del 2017.

TERCERO.-MOTIVOS DE OPOSICIÓN AL RECURSO.

La demandada alega que la deuda que la sociedad contabilizó como préstamo de una mercantil, vinculada al propietario de la primera, por importe de 450.000.- euros debe considerarse ficticia, en defecto de prueba de su origen, conforme al art. 101.2 NFGTG y al principio de facilidad de la prueba; ya que no aparece registrada en la contabilidad del acreedor (PROMOTORA IRISTIZABAL) no tiene registrado crédito alguno con IGARA 46, parece claro que tal deuda no existe. Es una deuda ficticia.

La misma parte objeta que el certificado de transferencia bancaria aportado por la contraria porque no deja constancia del destinatario de esa operación; inferior en 5.000 euros al importe del pasivo en cuestión; y tampoco se ha acreditado la trazabilidad de los fondos desde enero de 2017 hasta el 1-1-2018; y el l 21-12-2016 hubo una transferencia de IGARA 46 a PROMOTORA IRISTIZABAL por importe de 500.000.- euros de lo que, la misma defensa, infiere que el abono de PROMOTORA IRISTIZABAL de 445.000.- euros el 23-1-2017, sería la devolución del préstamo que IGARA 46 realizó a su "hermana" PROMOTORA IRISTIZABAL.

No es de recibo, dice la demandada, que se produzcan trasvases de fondos entre sociedades "hermanas", por unos importes tan elevados y sin contabilizar. Porque de ese modo, esas sociedades (en este caso IGARA 46) pueden alegar que se trata de deudas o de créditos a su favor o en su contra, según les resulta más conveniente.

Y sigue diciendo que si una sociedad recibe un préstamo de otra, por muy "hermanas" que sean, la operación debe registrarse y contabilizarse en ambas sociedades. Creemos que ello es indiscutible; y añade que "No contabilizar un hipotético crédito de 450.000.- euros no es achacable a utilizar una "mejor o peor técnica contable".No contabilizar un crédito de tal magnitud es algo tan poco creíble que habría necesitado una explicación. Explicación que, de haber existido, la actora, "hermana" de PROMOTORA IRISTIZABAL, nos habría podido facilitar. Pero es que esa explicación no existe".

Respecto al informe pericial aportado por la demandante, la contraria observa que, según su autor, no se conserva copia de la contabilidad ni de IGARA 46 ni de PROMOTORA IRISTIZABAL de los ejercicios 2017 (apartado 3 ;(página 2); y que ha partido de los movimientos bancarios de las cuentas corrientes durante el año 2017 y hasta marzo de 2024.

Con lo cual, expone, que sin contabilidad y sin documentos bancarios, el informe pericial no alcanza al año 2016.; y se ha constado que el 21 de diciembre de hubo una transferencia de IGARA 46 a PROMOTORA IRISTIZABAL por importe de 500.000.- euros de suerte que el pago de PROMOTORA IRISTIZABAL a IGARA 46 bien podría ser la devolución de ese importe.

Por último, la demandada alega que no prescribió la deuda liquidada porque, además, de no estar legalizada la contabilidad de la mercantil, tampoco se ha acreditado por otros medios que la renta presuntamente no declarada se hubiera devengado en 2017.

En conclusión, y como no se ha opuesto ningún motivo a la validez de la liquidación del ejercicio 2020, la demandada pide la desestimación completa del recurso contencioso-administrativo.

CUARTO.- PRESUNCIÓN DE RENDIMIENTOS NO JUSTIFICADOS.

El artículo 123.4 de la Norma Foral 2/2014 de 17de enero del Impuesto sobre Sociedades, de Gipuzkoa ( "Bienes y derechos no contabilizados o no declarados: presunción de obtención de rentas") dispone:

(...)

"4. Se presumirá la existencia de rentas no declaradas cuando hayan sido registradas en los libros de contabilidad del contribuyente deudas inexistentes-

"5. El importe de la renta consecuencia de las presunciones contenidas en los apartados anteriores se imputará al período impositivo más antiguo de entre los no prescritos, excepto que el contribuyente pruebe que corresponde a otro u otros."

En la contabilidad (partida NUM002 del pasivo) de la recurrente comprobada por la Inspección de Gipuzkoa consta a fecha 1 de enero de 2018 el débito de 450.000 euros con PROMOTORA IRISTIZABAL, vinculado a la deudora por su único participe.

La Administración demandada calificó dicha partida como "pasivo ficticio" y, así, en la liquidación recurrida del IS-2018 se ha imputado dicho importe en concepto de renta no justificada, de conformidad con la presunción normativa antes transcripta.

La recurrente opone a esa presunción el contrato de préstamo entre las dos sociedades en 2017 para la financiación del inmueble adquirido con fecha 4 de mayo de ese año ; y como prueba de tal negocio alega el certificado de trasferencia bancaria presentado como documento Nº 1.

La contrapartida del supuesto préstamo no aparece registrada en la contabilidad de la prestadora., lo que no deja de constituir una laguna en el valor probatorio "cualificado" de esa documentación, vinculado a las obligaciones de esa clase establecidas por el Código de Comercio, legislación de las sociedades de capital y Plan General de Contabilidad.

No hablamos de opción de mejor o técnica contable sino del valor probatorio de la comprobada en razón a la inexcusable correspondencia entre el debito de la supuesta prestataria y el crédito de la supuesta prestadora, y sus respectivas anotaciones contables.

La contabilidad cruzada es un elemento de prueba "preferente" en operaciones con terceros o como es el caso entre entidades vinculadas, que no puede suplirse por la contabilización de la misma operación únicamente por una de las partes intervinientes en el negocio de cuya prueba se trata; si acaso por otros medios con virtualidad equivalente al anterior.

Lo que no es el caso.

Según el propio relato de la recurrente, además de su justificación documental, ha habido otras operaciones de transferencias entre ambas sociedades, por ejemplo, la realizada por la recurrente con fecha 21-12-2016 a favor de su discutida prestadora en enero del ejercicio siguiente (2017) por importe (500.00 euros) muy aproximado al del supuesto préstamo (445.000 euros).

Lo que genera serias dudas sobre el origen de la contrapartida (activo) del discutido pasivo; esto es, el inmueble) que se dice financiado, en parte, con cargo a la partida en cuestión. Y que no han sido despejadas ni por la contabilidad del ejercicio 2016 y siguientes ni por la documental complementaria aportada a las actuaciones; ya que esta no deja constancia de los movimientos entre ambas sociedades una vez producida la transferencia de fecha 27-01-2017; y de esa misma transferencia ya que en la certificación aportada no se identifica su destinatario, si bien pudiera deducirse que ha sido Igara 46 S.L. visto que, según la escritura pública de adquisición del inmueble de 4 de mayo de 2017, la recurrente ingresó en la cuenta de la vendedora, mediante transferencia realizada el 23 de enero de 2017 ( la misma fecha de la trasferencia del préstamo en cuestión ) el importe de 443.217,80 euros, en concepto de fianza provisional, según certificación bancaria del cargo en cuenta de Promotora Iristizabal por importe de 445.000,00 euros, también el día 23 de enero de 2017; y acreditación también documental (factura de 21 de marzo de 2017 por importe de 3.734,16 euros) que la recurrente imputa a un préstamo del administrador de Promotora Iristizabal; y el cuadre con el precio de la compra del inmueble del sumando de los distintos títulos de financiación de esa operación reseñados por la recurrente en coherencia con lo alegado por la misma parte en el procedimiento ordinario 27/2023 concluido por sentencia de esta Sla n º 396/2023 de 7 de diciembre.

Así, puede darse por probado "indiciariamente" ( art. 386.1 LEC) que Promotara Iristizabal S.L. y otro aportaron a la recurrente 445.000 euros para la compra del inmueble unos meses después de aquella operación, pero no que dichas aportaciones traigan causa de un contrato de préstamo entre ambas sociedades y también de un tercero, concedido a la recurrente.

La precitada sentencia no declara probado ese negocio u otro a título oneroso que dé soporte a la anotación a fecha 1-01-2008 en la partida del pasivo que la Inspección ha calificado como ficticio.

Tampoco puede darse al informe de auditoria presentado por la demandante el valor de prueba del mismo contrato, ya que adolece del necesario soporte documental; esto es, la contabilidad completa de los ejercicios 2016 y siguientes y los justificantes de las operaciones ( no solo de la transferencia de 23-01-2017) registradas en los Libros de la mercantil.

Y es que, según ese mismo informe (página 2) no se ha examinado la contabilidad ni de IGARA 46 ni de PROMOTORA IRISTIZABAL del ejercicio 2017 y anteriores, sino únicamente los movimientos bancarios de las cuentas corrientes en ese mismo ejercicio y hasta marzo de 2024.

Por último, la declaración del IS ejercicio 2017 no acredita el origen de la transferencia "bancaria" entre las dos sociedades por el hecho de su coincidencia con los estados contables aportados con tal declaración; ya que esta declaración no ha sido contrastada con los Libros de contabilidad de la recurrente y los soportes de las operaciones registrados en ellas, a que antes nos hemos referido.

Por consiguiente, no desvirtuada la presunción ex art. 123. 4 de la NFIS de Gipuzkoa hay que examinar si, de conformidad con el apartado 5 de ese precepto, y a la vista de lo acreditado por medio de la documental antes examinada, se ha producido la prescripción de la deuda imputada en la liquidación recurrida del IS-2018.

QUINTO.-PRESCRIPCIÓN DE LA RENTA NO JUSTIFICADA.

El hecho de que la contabilidad de la recurrente (balance del ejercicio 2018) no hubiera sido legalizada y depositada en el Registro Mercantil no ha sido obice a que la Inspección tributaria de Gipuzkoa con base en dicha contabilidad, concretamente, en una partida del pasivo, hubiera presumido la existencia de la renta - no declarada- correspondiente a la contrapartida ( activo) de esa anotación.

Por lo tanto, el defecto de legalización del mismo Libro y de otros y de su deposito dentro de plazo en el Registro Mercantil, tal como previene el Reglamento aprobado por Real Decreto 1789/ 1996 de 19 de julio no puede oponerse a la acreditación de la imputación de la renta presumida - no declarada- al ejercicio 2017, a la vista de la misma anotación contable que por su calificación de "pasivo ficticio" ha motivado tal presunción.

Más aun, la liquidación provisional del IS del mismo ejercicio (2018) , objeto del Recurso contencioso 27/ 2023 se sustentó también en la contabilidad de la recurrente ,ahora tildada de irregular o incompleta, en razón al defecto de contabilziacion de los gastos ( de adquisición, según la recurrente) excluidos de tal liquidación, previa tramitación de comprobación limitada.

La regulación de la situación del contribuyente no puede atender a sus libros de contabilidad para asentar una presunción desfavorable a ese sujeto , estimado el el caracter ficiticio de una partida del pasivo asentada en el balance y, en cambio, se prescinda del mismo soporte registral a efectos de la imputación de la renta presumida a un ejercicio anterior ( y prescripto) al de su imputación en la liquidación recurrida.

Además, el principio de publicidad del Registro Mercantil y sus efectos frente a terceros de buena fe (art. 9.1 del precitado Reglamento) concierne a los actos que acceden al Libro de Inscripciones y no a los actos, como el de aprobación de las cuentas anuales registrados en el Libro de depósito de esas cuentas ( artículos 26 y 28 del mismo Reglamente en relación con el artículo 279 y siguientes de la Ley 1/ 2010 de las sociedades de capital).

Por lo tanto, el incumplimiento de la obligación de la mercantil de aprobar y depositar las cuentas en el Registro, previa legalización de los correspondientes Libros, sin perjuicio de la responsabilidad de los administradores prevista en la misma legislación, no obsta al valor probatorio de la contabilidad aportada a este proceso por si misma y/o en relación a los otros documentos antes valorados.

Así, lo ha argumentado la defensa de la recurrente con fundamento en la doctrina legal ( STS de 25 de julio de 2023, (ECLI:ES:TS:2023:3516)) y ha de reconocerse en este proceso, dado que el pasivo en cuestión ya figuraba en el saldo inicial ( a fecha 1 de enero) del balance del ejercicio 2018; por lo tanto, a finales del ejercicio anterior lo que, además, se compadece con las operaciones de transferencia, financiación y compra dilucidadas en el fundamento anterior como razón de la transferencia por tercero o terceros del importe ( 445.OOO euros) registrado en el pasivo de la sociedad en la antedicha fecha. Y no hay prueba, tan siquiera indiciaria, que el mismo concepto y cuantía del pasivo ( a fecha 1-01-2028) oculte una renta o activo - no declarado- del ejercicio 2017 sino del siguiente por el solo hecho de su registro en el balance de 2018 que por la propia dinámica contable presupone su anotación a fecha 31-12-2017; además de que esa imputación temporal correlativa ( activo/pasivo) en el plano contable guarda relación , también de correspondencia temporal, con las operaciones económicas y de financiación a que antes hemos aludido.

Por consiguiente, el recurrente ha cumplido la carga de acreditar la generación de la renta presumida en un ejercicio prescripto, tal como requiere el apartado 5 del art. 123 de la NFIS de Gipuzkoa, lo que determina la estimación del recurso contencioso-administrativo.

SEXTO.-CUANTIA DEL RECURSO Y COSTAS.

La recurrente ha fijado la cuantía del recurso en el importe de las dos liquidaciones recurridas, más el recargo; en total, 165.778,75 euros.

La demandada suma el importe de las dos liquidaciones recurridas; excluyendo intereses de demora y recargo; en total 116.530.- euros.

El artículo 42.1 excluye los recargos, costas y cualquier clase de responsabilidad: no excluye los intereses.

Exclusius unius, inclusius alterius.

Por lo tanto, la cuantía del recurso debe fijarse, excluyendo únicamente el recargo; o sea, en la suma de 133.663,10 euros + 4.485,86 euros =138 .148, 96 euros

Hay que imponerlas a la demandada con el limite por todos los conceptos de 2.000 euros; atendida la cuantía del recurso que se acaba de fijar e intervención en el procedimiento de las partes; en particular, de la favoriecida por ese pronunciamientoen .

PRIMERO.-El recurso contencioso-administrativo se ha presentado contra la Resolución de 30-01-2025 del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa que desestimó la reclamaciones números NUM000 y NUM001, interpuestas por Igara 46 S.L. .contra las liquidaciones del Impuesto de sociedades de los ejercicios 2018 y 2020 aprobadas el 17-06-2024

Con fecha 6 de marzo de 2023, la Subdirección General de Inspección notificó a IGARA 46 S.L. el inicio de actuaciones de comprobación de investigación de carácter general por el Impuesto sobre Sociedades de 2018, 2019 y 2020.

A resultas de esas actuaciones se practicó un ajuste positivo de 450.000 euros, de conformidad con el artículo 123, apartados 4 y 5 de la NF del Impuesto sobre Sociedades, en el ejercicio 2018.

SEGUNDO.-MOTIVOS DEL RECURSO.

La recurrente expone que la sociedad se constituyó para la adquisición (en subasta) el 4-05-2017 y posterior venta del edificio de Amara nº26; financiada mediante las siguientes operaciones:

- Un préstamo hipotecario con el Banco de Sabadell (protocolizado en escritura de 4 de mayo de 2017 ante el Notario de Madrid Rafael Bonardell Lenzano, con el número 1073 de su protocolo) por 6.200.000 euros.

- Un préstamo contratado con un inversor particular (D. Jose Antonio), que se elevó a público ante el Notario D. Jose Carlos Arnedo Ruiz el 31 de mayo de 2017 (número 1065 de su protocolo) por 1.000.000 euros.

- El precio de la venta de una opción de compra sobre el propio edificio a KERAD EB, S.L., filial de un conglomerado de empresas por 1.350.000 euros.

- Un préstamo de otra entidad participada íntegramente por el propio Sr. Marcial (la mercantil PROMOTORA IRISTIZABAL, S.L.) por importe de 445.000 euros.

- En total, 8.995.000 euros.

La sociedad contabilizó en la partida NUM002 del pasivo de 2018 el último de los prestamos que se acaban de reseñar

El saldo de apertura de la antedicha partida NUM002 a 1 de enero de 2018 es de 450.000 euros (proveniente del 2017).

La recurrente alega como requisitos de la presunción del 123.4 de la NFIS los siguientes:

1. Que existan pruebas directas (y no meras probabilidades) de que el hecho base (deudas inexistentes) haya ocurrido.

2. Que se identifique cuál es el activo adquirido con cargo a rentas no declaradas. Porque si resulta que hay un activo contabilizado, pero inexistente en la realidad, aunque haya un pasivo asociado (inexistente también), se trata en definitiva de un error contable. No habría rentas ocultas que hayan financiado un activo real.

3. Que, de manera indispensable, entre el hecho demostrado (deudas inesistentes) y el que se trate de deducir (qué activo se ha adquirido con cargo a rentas no declaradas) haya un enlace preciso, concreto y directo, según las reglas del criterio humano.

Y como elementos que desvirtúan la antedicha presunción:

1. Que los fondos con los que se ha adquirido el activo sí son un pasivo exigible, es decir, un préstamo, una financiación de terceros (por lo tanto, no se trata de un "pasivo ficticio"). No hay hecho base.

2. En caso de que el activo se haya comprado sin financiación, esto es, con rentas, habría que demostrar que tales rentas (con las que se ha adquirido el activo) y atributaron en su momento. Con lo cual el pasivo ficticio pierde su virtualidad como instrumento defraudatorio y no deja ser un error contable. Se desactiva el hecho consecuencia.

3.- Prescripción: si el sujeto pasivo prueba que los activos se adquirieron en un período impositivo prescrito, la presunción queda vencida, porque por definición el beneficio ocultado con el que se adquirieron tiene que ser anterior. Es decir, hubo rentas no declaradas, pero no cabe regularizarlas por estar prescrito el derecho de la Hacienda Foral.

Seguidamente, la recurrente expone el origen del pasivo que la Inspección presume renta no declarada: de la financiación (pasivo) de la compra del inmueble,

445.000 euros fueron prestados por Promotora Iristizabal S.L. y el resto (5.000 euros) hasta completar los 450.000 euros, de cuyo origen se trata, a un un préstamo del propio Sr. Marcial, para pagar la tasación de Gesvalt (3.734,16 euros según factura que consta en autos y se aporta, además, como documento nº 1).

Respecto al primero de esos préstamos, la recurrente remite al certificado bancario de la transferencia ordenada el 23 de enero del 2017.; contabilizada en las Cuentas de la prestataria.

Se adjunta, también, como documento nº2 el informe de la perito auditora de cuentas que concluye: "no se trata por lo tanto de pasivos ficticios, sino que responden a operaciones económicas reales realizadas con anterioridad al 1 de enero de 2018".

A propósito de los defectos de técnica contable alegados por la demandada, posteriores al 1-01-2018, la recurrente opone que, según el PGC "no tendrán carácter vinculante los movimientos contables incluidos en la quinta parte del Plan General de Contabilidad y los aspectos relativos a numeración y denominación de cuentas incluidos en la cuarta parte").

Subsidiariamente, la recurrente alega la prescripción de las rentas presuntamente no declaradas ya que estas en tal supuesto se habrían generado en el ejercicio (2017) en que se adquirió el inmueble.

La parte argumenta que el pasivo ficticio, presuntamente encubridor de las rentas ocultas, se genera en 2017 (el saldo de apertura a 1 de enero del 2018 es de 450.000 euros, esto es, el saldo de cierre a 31 de diciembre del 2017 es precisamente de 450.000 euros), como contraprestación (i) de la transferencia recibida el 23 de enero del 2017 y (ii) del dinero que adelanta el Sr. Marcial para pagar la factura (el pago se hace el 28 de marzo del 2017) y se destinó a financiar la compra del inmueble el 4 de mayo del mismo año.

La recurrente trae a colación en este punto la sentencia del Tribunal Supremo de 25 de julio de 2023, (ECLI:ES:TS:2023:3516), que ante una regularización tributaria en el Impuesto sobre Sociedades motivada por considerar la existencia de rentas no declaradas a partir de la constatación en contabilidad de deudas inexistentes si bien esas deudas aparecían reflejadas tanto en la contabilidad correspondiente a un ejercicio prescrito como en la de subsiguientes ejercicios no prescritos, el Alto Tribunal razona :

En el particular escenario descrito se trata de indagar cómo se aplican las normas especiales de imputación temporal de rentas derivadas de deudas inexistentes, teniendo en consideración que a tenor del apartado 4 del artículo 134 TRLIS "se presumirá la existencia de rentas no declaradas cuando hayan sido registradas en los libros de contabilidad del sujeto pasivo deudas inexistentes" y, por otro lado, conforme al apartado 5 del artículo 134 TRLIS "el importe de la renta consecuencia de las presunciones contenidas en los apartados anteriores se imputará al período impositivo

más antiguo de entre los no prescritos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que corresponde a otro u otros", preceptos ambos, reflejados en los apartados 4 y 5 del vigente artículo 121 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades ("LIS"), «BOE» núm. 288, de 28 de noviembre, sin más variación que la sustitución del término sujeto pasivo por contribuyente.

De esta manera, emerge de forma nítida la controversia, consistente en determinar el período al que ha de imputarse la renta derivada de la presunción, cuando la deuda inexistente se refleja contablemente en un ejercicio prescrito y en otro no prescrito. (...) En suma, a partir de la sentencia de instancia, como refiere el propio auto de Admisión, la contabilidad de 2007 pasa a ser ya una prueba no controvertida.

4.- Ahora bien, aunque ese párrafo de la sentencia al que acabamos de aludir, permitía augurar la estimación del recurso contencioso administrativo, sin embargo, no ocurrió así.

En efecto, pese a lo que se acaba de exponer, la sentencia recurrida atiende a una alegación puesta de manifiesto por el abogado del Estado en conclusiones, esto es, que no debe estarse al momento de la contabilización de la deuda, por cuanto la inexistencia puede ser sobrevenida.

(...)

Y la conclusión a la que llega es que, aun cuando las deudas inexistentes se hayan reflejado en la contabilidad de ejercicios anteriores, también se han reflejado en la contabilidad del ejercicio comprobado, circunstancias en las que considera de aplicación la presunción del artículo 134.4 TRLIS respecto del ejercicio comprobado, 2009, al reflejarse las deudas inexistentes en la contabilidad de ese ejercicio.

5.- De entrada, resulta equívoca la sentencia al expresar "que las deudas inexistentes procedan de otros ejercicios es irrelevante", afirmación que no cabe mantener por cuanto, precisamente, dicha circunstancia está en la base de la excepción que desactiva la regla de imputación de la renta al más antiguo de los ejercicios no prescritos.

Y, si bien es cierto que la sentencia enfatiza que la deuda se reflejó también contablemente en un ejercicio no prescrito, como veremos, parece relativizar hasta el extremo, que se trataba de la misma deuda.

6.- Importa contemplar en su conjunto, la regulación que contiene el artículo 134 TRLIS, respecto de los Bienes y derechos no contabilizados o no declarados: presunción de obtención de rentas: (...) Es evidente que el art 134 TRLIS establece una serie de presunciones de obtención de rentas sobre la base de determinados elementos patrimoniales, bienes o derechos, no registrados en los libros de contabilidad (los 3 primeros apartados) o sobre la base de deudas inexistentes, registradas en los libros de contabilidad (apartado 4).

Por tanto, para abordar la cuestión de cómo opera la excepción del apartado 5 del art 134 TRLIS -y el tipo de prueba exigible-, en cuya virtud el contribuyente puede imputar la renta no declarada a ejercicios distintos del último no prescrito, debe acometerse una interpretación coherente e integral del precepto.

En los supuestos de los 3 primeros apartados, el contribuyente cumpliría con aportar la prueba relativa al origen, fuente o medio de adquisición de tales elementos patrimoniales, bienes o derechos; en definitiva, tendría que probar algo que existe y que no ha sido contabilizado. Incluso, el apartado 3 se refiere a la demostración de la cuantía del valor de adquisición, a través de los documentos justificativos de la adquisición.

Sin embargo, el apartado 4 no admite la misma conclusión pues, de entrada, aquí tendría que probar algo que no existe que ha sido contabilizado, esto es, un pasivo inexistente. En este sentido, sin perjuicio de que la Administración y la sentencia recurrida cargan al contribuyente con la obligación de demostrar un hecho negativo - esto es, que la deuda no existía desde un determinado momento, en concreto, desde que se contabilizó-, dicha obligación no se infiere en modo alguno del precepto.

Por otro lado, cabe la posibilidad de que el contribuyente demuestre que se trata de una deuda existente, es decir, de pasivos reales si bien, en tal caso, dejaría de aplicarse la presunción y, por tanto, la propia excepción contenida en el apartado 5.

Pero es que, en el presente caso no se niega que los pasivos fueran ficticios y, precisamente, sobre la base de dicha circunstancia, la entidad recurrente pretende acogerse al derecho que le otorga el apartado 5, con la finalidad de demostrar que dicha renta (aflorada por la deuda inexistente) se corresponde con otro u otros períodos impositivos, distintos al más antiguo de los no prescritos.

7.- Esta Sala considera que, si la propia ley establece la presunción de una renta no declarada a partir del mero registro de deudas inexistentes en los libros de contabilidad nada impide que, a los efectos del referido apartado 5 del art 134 del TRLIS, la prueba en contrario consista en acreditar su registro en la contabilidad de ejercicios prescritos, coyuntura que ha demostrado la entidad recurrente, como reconoce la propia sentencia de instancia. (...)

8.- Finalmente, debe resaltarse, una vez más, que la suficiencia de la prueba del registro contable deriva de la propia existencia de la presunción. Si la regularización se ha establecido sobre la base de una presunción, atendiendo exclusivamente al registro contable en un determinado ejercicio no prescrito (2008 y 2009), el registro contable debe servir también para demostrar la inexistencia de la deuda en un ejercicio prescrito (2007). Dicho de otra forma, la presunción legal no puede operar a geometría variable, de modo que su anverso y el reverso debe proyectarse por igual respecto de la Administración y del contribuyente.

Ante la eventualidad de que ese reflejo contable, año tras año, pueda facilitar el refugio de deudas inexistentes en periodos prescritos, lo cierto es que también comporta una mayor exhibición a los efectos de posibilitar la regularización administrativa de un tributo, en el que, como oportunamente advierte la parte recurrente, la base imponible se calcula precisamente a partir del resultado contable, en el método de estimación directa ( art. 10 TRLIS y art 10 LIS) .

En la precitada sentencia se fija la siguiente doctrina:

Cuando hayan sido registradas en los libros de contabilidad del sujeto pasivo deudas inexistentes, a los efectos de la presunción de la existencia de rentas no declaradas, el registro contable no controvertido es un medio de prueba válido para que el contribuyente pueda demostrar que la renta, consecuencia de tal presunción, deba imputarse a un período impositivo, distinto al más antiguo de entre los no prescritos.

Respecto a la legalización de la contabilidad, la recurrente argumenta que tal requisito ( art. 27 del C. de Comercio) consiste simplemente presentar (desde hace unos pocos años de manera telemática obligatoriamente) los libros de contabilidad ante el Registro Mercantil antes del 30 de abril del año siguiente. Y, así, El Registro ningún tipo de comprobación de la corrección de la misma, ni la publica a terceros.

Además, según la misma defensa, la contabilidad no es el único medio de prueba, como reconoce la sentencia citada de adverso de 5 Oct. 2012 del Tribunal Supremo; en lo que hace al caso, la transferencia recibida el 23 de enero del 2017 y (ii) del dinero que adelanta el Sr. Marcial para pagar la factura de Gesvalt.

Asimismo, prosigue, que si se compara el total de pasivos de la declaración del Impuesto sobre Sociedades del año 2017 coincide con el total de pasivos del asiento de apertura del año 2018, con lo que irremediablemente, lo que esta contabilizado a 1 de enero del 2018 (la partida NUM002 por 450.000 euros) estaba también a 31 de diciembre del 2017.

TERCERO.-MOTIVOS DE OPOSICIÓN AL RECURSO.

La demandada alega que la deuda que la sociedad contabilizó como préstamo de una mercantil, vinculada al propietario de la primera, por importe de 450.000.- euros debe considerarse ficticia, en defecto de prueba de su origen, conforme al art. 101.2 NFGTG y al principio de facilidad de la prueba; ya que no aparece registrada en la contabilidad del acreedor (PROMOTORA IRISTIZABAL) no tiene registrado crédito alguno con IGARA 46, parece claro que tal deuda no existe. Es una deuda ficticia.

La misma parte objeta que el certificado de transferencia bancaria aportado por la contraria porque no deja constancia del destinatario de esa operación; inferior en 5.000 euros al importe del pasivo en cuestión; y tampoco se ha acreditado la trazabilidad de los fondos desde enero de 2017 hasta el 1-1-2018; y el l 21-12-2016 hubo una transferencia de IGARA 46 a PROMOTORA IRISTIZABAL por importe de 500.000.- euros de lo que, la misma defensa, infiere que el abono de PROMOTORA IRISTIZABAL de 445.000.- euros el 23-1-2017, sería la devolución del préstamo que IGARA 46 realizó a su "hermana" PROMOTORA IRISTIZABAL.

No es de recibo, dice la demandada, que se produzcan trasvases de fondos entre sociedades "hermanas", por unos importes tan elevados y sin contabilizar. Porque de ese modo, esas sociedades (en este caso IGARA 46) pueden alegar que se trata de deudas o de créditos a su favor o en su contra, según les resulta más conveniente.

Y sigue diciendo que si una sociedad recibe un préstamo de otra, por muy "hermanas" que sean, la operación debe registrarse y contabilizarse en ambas sociedades. Creemos que ello es indiscutible; y añade que "No contabilizar un hipotético crédito de 450.000.- euros no es achacable a utilizar una "mejor o peor técnica contable".No contabilizar un crédito de tal magnitud es algo tan poco creíble que habría necesitado una explicación. Explicación que, de haber existido, la actora, "hermana" de PROMOTORA IRISTIZABAL, nos habría podido facilitar. Pero es que esa explicación no existe".

Respecto al informe pericial aportado por la demandante, la contraria observa que, según su autor, no se conserva copia de la contabilidad ni de IGARA 46 ni de PROMOTORA IRISTIZABAL de los ejercicios 2017 (apartado 3 ;(página 2); y que ha partido de los movimientos bancarios de las cuentas corrientes durante el año 2017 y hasta marzo de 2024.

Con lo cual, expone, que sin contabilidad y sin documentos bancarios, el informe pericial no alcanza al año 2016.; y se ha constado que el 21 de diciembre de hubo una transferencia de IGARA 46 a PROMOTORA IRISTIZABAL por importe de 500.000.- euros de suerte que el pago de PROMOTORA IRISTIZABAL a IGARA 46 bien podría ser la devolución de ese importe.

Por último, la demandada alega que no prescribió la deuda liquidada porque, además, de no estar legalizada la contabilidad de la mercantil, tampoco se ha acreditado por otros medios que la renta presuntamente no declarada se hubiera devengado en 2017.

En conclusión, y como no se ha opuesto ningún motivo a la validez de la liquidación del ejercicio 2020, la demandada pide la desestimación completa del recurso contencioso-administrativo.

CUARTO.- PRESUNCIÓN DE RENDIMIENTOS NO JUSTIFICADOS.

El artículo 123.4 de la Norma Foral 2/2014 de 17de enero del Impuesto sobre Sociedades, de Gipuzkoa ( "Bienes y derechos no contabilizados o no declarados: presunción de obtención de rentas") dispone:

(...)

"4. Se presumirá la existencia de rentas no declaradas cuando hayan sido registradas en los libros de contabilidad del contribuyente deudas inexistentes-

"5. El importe de la renta consecuencia de las presunciones contenidas en los apartados anteriores se imputará al período impositivo más antiguo de entre los no prescritos, excepto que el contribuyente pruebe que corresponde a otro u otros."

En la contabilidad (partida NUM002 del pasivo) de la recurrente comprobada por la Inspección de Gipuzkoa consta a fecha 1 de enero de 2018 el débito de 450.000 euros con PROMOTORA IRISTIZABAL, vinculado a la deudora por su único participe.

La Administración demandada calificó dicha partida como "pasivo ficticio" y, así, en la liquidación recurrida del IS-2018 se ha imputado dicho importe en concepto de renta no justificada, de conformidad con la presunción normativa antes transcripta.

La recurrente opone a esa presunción el contrato de préstamo entre las dos sociedades en 2017 para la financiación del inmueble adquirido con fecha 4 de mayo de ese año ; y como prueba de tal negocio alega el certificado de trasferencia bancaria presentado como documento Nº 1.

La contrapartida del supuesto préstamo no aparece registrada en la contabilidad de la prestadora., lo que no deja de constituir una laguna en el valor probatorio "cualificado" de esa documentación, vinculado a las obligaciones de esa clase establecidas por el Código de Comercio, legislación de las sociedades de capital y Plan General de Contabilidad.

No hablamos de opción de mejor o técnica contable sino del valor probatorio de la comprobada en razón a la inexcusable correspondencia entre el debito de la supuesta prestataria y el crédito de la supuesta prestadora, y sus respectivas anotaciones contables.

La contabilidad cruzada es un elemento de prueba "preferente" en operaciones con terceros o como es el caso entre entidades vinculadas, que no puede suplirse por la contabilización de la misma operación únicamente por una de las partes intervinientes en el negocio de cuya prueba se trata; si acaso por otros medios con virtualidad equivalente al anterior.

Lo que no es el caso.

Según el propio relato de la recurrente, además de su justificación documental, ha habido otras operaciones de transferencias entre ambas sociedades, por ejemplo, la realizada por la recurrente con fecha 21-12-2016 a favor de su discutida prestadora en enero del ejercicio siguiente (2017) por importe (500.00 euros) muy aproximado al del supuesto préstamo (445.000 euros).

Lo que genera serias dudas sobre el origen de la contrapartida (activo) del discutido pasivo; esto es, el inmueble) que se dice financiado, en parte, con cargo a la partida en cuestión. Y que no han sido despejadas ni por la contabilidad del ejercicio 2016 y siguientes ni por la documental complementaria aportada a las actuaciones; ya que esta no deja constancia de los movimientos entre ambas sociedades una vez producida la transferencia de fecha 27-01-2017; y de esa misma transferencia ya que en la certificación aportada no se identifica su destinatario, si bien pudiera deducirse que ha sido Igara 46 S.L. visto que, según la escritura pública de adquisición del inmueble de 4 de mayo de 2017, la recurrente ingresó en la cuenta de la vendedora, mediante transferencia realizada el 23 de enero de 2017 ( la misma fecha de la trasferencia del préstamo en cuestión ) el importe de 443.217,80 euros, en concepto de fianza provisional, según certificación bancaria del cargo en cuenta de Promotora Iristizabal por importe de 445.000,00 euros, también el día 23 de enero de 2017; y acreditación también documental (factura de 21 de marzo de 2017 por importe de 3.734,16 euros) que la recurrente imputa a un préstamo del administrador de Promotora Iristizabal; y el cuadre con el precio de la compra del inmueble del sumando de los distintos títulos de financiación de esa operación reseñados por la recurrente en coherencia con lo alegado por la misma parte en el procedimiento ordinario 27/2023 concluido por sentencia de esta Sla n º 396/2023 de 7 de diciembre.

Así, puede darse por probado "indiciariamente" ( art. 386.1 LEC) que Promotara Iristizabal S.L. y otro aportaron a la recurrente 445.000 euros para la compra del inmueble unos meses después de aquella operación, pero no que dichas aportaciones traigan causa de un contrato de préstamo entre ambas sociedades y también de un tercero, concedido a la recurrente.

La precitada sentencia no declara probado ese negocio u otro a título oneroso que dé soporte a la anotación a fecha 1-01-2008 en la partida del pasivo que la Inspección ha calificado como ficticio.

Tampoco puede darse al informe de auditoria presentado por la demandante el valor de prueba del mismo contrato, ya que adolece del necesario soporte documental; esto es, la contabilidad completa de los ejercicios 2016 y siguientes y los justificantes de las operaciones ( no solo de la transferencia de 23-01-2017) registradas en los Libros de la mercantil.

Y es que, según ese mismo informe (página 2) no se ha examinado la contabilidad ni de IGARA 46 ni de PROMOTORA IRISTIZABAL del ejercicio 2017 y anteriores, sino únicamente los movimientos bancarios de las cuentas corrientes en ese mismo ejercicio y hasta marzo de 2024.

Por último, la declaración del IS ejercicio 2017 no acredita el origen de la transferencia "bancaria" entre las dos sociedades por el hecho de su coincidencia con los estados contables aportados con tal declaración; ya que esta declaración no ha sido contrastada con los Libros de contabilidad de la recurrente y los soportes de las operaciones registrados en ellas, a que antes nos hemos referido.

Por consiguiente, no desvirtuada la presunción ex art. 123. 4 de la NFIS de Gipuzkoa hay que examinar si, de conformidad con el apartado 5 de ese precepto, y a la vista de lo acreditado por medio de la documental antes examinada, se ha producido la prescripción de la deuda imputada en la liquidación recurrida del IS-2018.

QUINTO.-PRESCRIPCIÓN DE LA RENTA NO JUSTIFICADA.

El hecho de que la contabilidad de la recurrente (balance del ejercicio 2018) no hubiera sido legalizada y depositada en el Registro Mercantil no ha sido obice a que la Inspección tributaria de Gipuzkoa con base en dicha contabilidad, concretamente, en una partida del pasivo, hubiera presumido la existencia de la renta - no declarada- correspondiente a la contrapartida ( activo) de esa anotación.

Por lo tanto, el defecto de legalización del mismo Libro y de otros y de su deposito dentro de plazo en el Registro Mercantil, tal como previene el Reglamento aprobado por Real Decreto 1789/ 1996 de 19 de julio no puede oponerse a la acreditación de la imputación de la renta presumida - no declarada- al ejercicio 2017, a la vista de la misma anotación contable que por su calificación de "pasivo ficticio" ha motivado tal presunción.

Más aun, la liquidación provisional del IS del mismo ejercicio (2018) , objeto del Recurso contencioso 27/ 2023 se sustentó también en la contabilidad de la recurrente ,ahora tildada de irregular o incompleta, en razón al defecto de contabilziacion de los gastos ( de adquisición, según la recurrente) excluidos de tal liquidación, previa tramitación de comprobación limitada.

La regulación de la situación del contribuyente no puede atender a sus libros de contabilidad para asentar una presunción desfavorable a ese sujeto , estimado el el caracter ficiticio de una partida del pasivo asentada en el balance y, en cambio, se prescinda del mismo soporte registral a efectos de la imputación de la renta presumida a un ejercicio anterior ( y prescripto) al de su imputación en la liquidación recurrida.

Además, el principio de publicidad del Registro Mercantil y sus efectos frente a terceros de buena fe (art. 9.1 del precitado Reglamento) concierne a los actos que acceden al Libro de Inscripciones y no a los actos, como el de aprobación de las cuentas anuales registrados en el Libro de depósito de esas cuentas ( artículos 26 y 28 del mismo Reglamente en relación con el artículo 279 y siguientes de la Ley 1/ 2010 de las sociedades de capital).

Por lo tanto, el incumplimiento de la obligación de la mercantil de aprobar y depositar las cuentas en el Registro, previa legalización de los correspondientes Libros, sin perjuicio de la responsabilidad de los administradores prevista en la misma legislación, no obsta al valor probatorio de la contabilidad aportada a este proceso por si misma y/o en relación a los otros documentos antes valorados.

Así, lo ha argumentado la defensa de la recurrente con fundamento en la doctrina legal ( STS de 25 de julio de 2023, (ECLI:ES:TS:2023:3516)) y ha de reconocerse en este proceso, dado que el pasivo en cuestión ya figuraba en el saldo inicial ( a fecha 1 de enero) del balance del ejercicio 2018; por lo tanto, a finales del ejercicio anterior lo que, además, se compadece con las operaciones de transferencia, financiación y compra dilucidadas en el fundamento anterior como razón de la transferencia por tercero o terceros del importe ( 445.OOO euros) registrado en el pasivo de la sociedad en la antedicha fecha. Y no hay prueba, tan siquiera indiciaria, que el mismo concepto y cuantía del pasivo ( a fecha 1-01-2028) oculte una renta o activo - no declarado- del ejercicio 2017 sino del siguiente por el solo hecho de su registro en el balance de 2018 que por la propia dinámica contable presupone su anotación a fecha 31-12-2017; además de que esa imputación temporal correlativa ( activo/pasivo) en el plano contable guarda relación , también de correspondencia temporal, con las operaciones económicas y de financiación a que antes hemos aludido.

Por consiguiente, el recurrente ha cumplido la carga de acreditar la generación de la renta presumida en un ejercicio prescripto, tal como requiere el apartado 5 del art. 123 de la NFIS de Gipuzkoa, lo que determina la estimación del recurso contencioso-administrativo.

SEXTO.-CUANTIA DEL RECURSO Y COSTAS.

La recurrente ha fijado la cuantía del recurso en el importe de las dos liquidaciones recurridas, más el recargo; en total, 165.778,75 euros.

La demandada suma el importe de las dos liquidaciones recurridas; excluyendo intereses de demora y recargo; en total 116.530.- euros.

El artículo 42.1 excluye los recargos, costas y cualquier clase de responsabilidad: no excluye los intereses.

Exclusius unius, inclusius alterius.

Por lo tanto, la cuantía del recurso debe fijarse, excluyendo únicamente el recargo; o sea, en la suma de 133.663,10 euros + 4.485,86 euros =138 .148, 96 euros

Hay que imponerlas a la demandada con el limite por todos los conceptos de 2.000 euros; atendida la cuantía del recurso que se acaba de fijar e intervención en el procedimiento de las partes; en particular, de la favoriecida por ese pronunciamientoen .

PRIMERO.-El recurso contencioso-administrativo se ha presentado contra la Resolución de 30-01-2025 del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa que desestimó la reclamaciones números NUM000 y NUM001, interpuestas por Igara 46 S.L. .contra las liquidaciones del Impuesto de sociedades de los ejercicios 2018 y 2020 aprobadas el 17-06-2024

Con fecha 6 de marzo de 2023, la Subdirección General de Inspección notificó a IGARA 46 S.L. el inicio de actuaciones de comprobación de investigación de carácter general por el Impuesto sobre Sociedades de 2018, 2019 y 2020.

A resultas de esas actuaciones se practicó un ajuste positivo de 450.000 euros, de conformidad con el artículo 123, apartados 4 y 5 de la NF del Impuesto sobre Sociedades, en el ejercicio 2018.

SEGUNDO.-MOTIVOS DEL RECURSO.

La recurrente expone que la sociedad se constituyó para la adquisición (en subasta) el 4-05-2017 y posterior venta del edificio de Amara nº26; financiada mediante las siguientes operaciones:

- Un préstamo hipotecario con el Banco de Sabadell (protocolizado en escritura de 4 de mayo de 2017 ante el Notario de Madrid Rafael Bonardell Lenzano, con el número 1073 de su protocolo) por 6.200.000 euros.

- Un préstamo contratado con un inversor particular (D. Jose Antonio), que se elevó a público ante el Notario D. Jose Carlos Arnedo Ruiz el 31 de mayo de 2017 (número 1065 de su protocolo) por 1.000.000 euros.

- El precio de la venta de una opción de compra sobre el propio edificio a KERAD EB, S.L., filial de un conglomerado de empresas por 1.350.000 euros.

- Un préstamo de otra entidad participada íntegramente por el propio Sr. Marcial (la mercantil PROMOTORA IRISTIZABAL, S.L.) por importe de 445.000 euros.

- En total, 8.995.000 euros.

La sociedad contabilizó en la partida NUM002 del pasivo de 2018 el último de los prestamos que se acaban de reseñar

El saldo de apertura de la antedicha partida NUM002 a 1 de enero de 2018 es de 450.000 euros (proveniente del 2017).

La recurrente alega como requisitos de la presunción del 123.4 de la NFIS los siguientes:

1. Que existan pruebas directas (y no meras probabilidades) de que el hecho base (deudas inexistentes) haya ocurrido.

2. Que se identifique cuál es el activo adquirido con cargo a rentas no declaradas. Porque si resulta que hay un activo contabilizado, pero inexistente en la realidad, aunque haya un pasivo asociado (inexistente también), se trata en definitiva de un error contable. No habría rentas ocultas que hayan financiado un activo real.

3. Que, de manera indispensable, entre el hecho demostrado (deudas inesistentes) y el que se trate de deducir (qué activo se ha adquirido con cargo a rentas no declaradas) haya un enlace preciso, concreto y directo, según las reglas del criterio humano.

Y como elementos que desvirtúan la antedicha presunción:

1. Que los fondos con los que se ha adquirido el activo sí son un pasivo exigible, es decir, un préstamo, una financiación de terceros (por lo tanto, no se trata de un "pasivo ficticio"). No hay hecho base.

2. En caso de que el activo se haya comprado sin financiación, esto es, con rentas, habría que demostrar que tales rentas (con las que se ha adquirido el activo) y atributaron en su momento. Con lo cual el pasivo ficticio pierde su virtualidad como instrumento defraudatorio y no deja ser un error contable. Se desactiva el hecho consecuencia.

3.- Prescripción: si el sujeto pasivo prueba que los activos se adquirieron en un período impositivo prescrito, la presunción queda vencida, porque por definición el beneficio ocultado con el que se adquirieron tiene que ser anterior. Es decir, hubo rentas no declaradas, pero no cabe regularizarlas por estar prescrito el derecho de la Hacienda Foral.

Seguidamente, la recurrente expone el origen del pasivo que la Inspección presume renta no declarada: de la financiación (pasivo) de la compra del inmueble,

445.000 euros fueron prestados por Promotora Iristizabal S.L. y el resto (5.000 euros) hasta completar los 450.000 euros, de cuyo origen se trata, a un un préstamo del propio Sr. Marcial, para pagar la tasación de Gesvalt (3.734,16 euros según factura que consta en autos y se aporta, además, como documento nº 1).

Respecto al primero de esos préstamos, la recurrente remite al certificado bancario de la transferencia ordenada el 23 de enero del 2017.; contabilizada en las Cuentas de la prestataria.

Se adjunta, también, como documento nº2 el informe de la perito auditora de cuentas que concluye: "no se trata por lo tanto de pasivos ficticios, sino que responden a operaciones económicas reales realizadas con anterioridad al 1 de enero de 2018".

A propósito de los defectos de técnica contable alegados por la demandada, posteriores al 1-01-2018, la recurrente opone que, según el PGC "no tendrán carácter vinculante los movimientos contables incluidos en la quinta parte del Plan General de Contabilidad y los aspectos relativos a numeración y denominación de cuentas incluidos en la cuarta parte").

Subsidiariamente, la recurrente alega la prescripción de las rentas presuntamente no declaradas ya que estas en tal supuesto se habrían generado en el ejercicio (2017) en que se adquirió el inmueble.

La parte argumenta que el pasivo ficticio, presuntamente encubridor de las rentas ocultas, se genera en 2017 (el saldo de apertura a 1 de enero del 2018 es de 450.000 euros, esto es, el saldo de cierre a 31 de diciembre del 2017 es precisamente de 450.000 euros), como contraprestación (i) de la transferencia recibida el 23 de enero del 2017 y (ii) del dinero que adelanta el Sr. Marcial para pagar la factura (el pago se hace el 28 de marzo del 2017) y se destinó a financiar la compra del inmueble el 4 de mayo del mismo año.

La recurrente trae a colación en este punto la sentencia del Tribunal Supremo de 25 de julio de 2023, (ECLI:ES:TS:2023:3516), que ante una regularización tributaria en el Impuesto sobre Sociedades motivada por considerar la existencia de rentas no declaradas a partir de la constatación en contabilidad de deudas inexistentes si bien esas deudas aparecían reflejadas tanto en la contabilidad correspondiente a un ejercicio prescrito como en la de subsiguientes ejercicios no prescritos, el Alto Tribunal razona :

En el particular escenario descrito se trata de indagar cómo se aplican las normas especiales de imputación temporal de rentas derivadas de deudas inexistentes, teniendo en consideración que a tenor del apartado 4 del artículo 134 TRLIS "se presumirá la existencia de rentas no declaradas cuando hayan sido registradas en los libros de contabilidad del sujeto pasivo deudas inexistentes" y, por otro lado, conforme al apartado 5 del artículo 134 TRLIS "el importe de la renta consecuencia de las presunciones contenidas en los apartados anteriores se imputará al período impositivo

más antiguo de entre los no prescritos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que corresponde a otro u otros", preceptos ambos, reflejados en los apartados 4 y 5 del vigente artículo 121 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades ("LIS"), «BOE» núm. 288, de 28 de noviembre, sin más variación que la sustitución del término sujeto pasivo por contribuyente.

De esta manera, emerge de forma nítida la controversia, consistente en determinar el período al que ha de imputarse la renta derivada de la presunción, cuando la deuda inexistente se refleja contablemente en un ejercicio prescrito y en otro no prescrito. (...) En suma, a partir de la sentencia de instancia, como refiere el propio auto de Admisión, la contabilidad de 2007 pasa a ser ya una prueba no controvertida.

4.- Ahora bien, aunque ese párrafo de la sentencia al que acabamos de aludir, permitía augurar la estimación del recurso contencioso administrativo, sin embargo, no ocurrió así.

En efecto, pese a lo que se acaba de exponer, la sentencia recurrida atiende a una alegación puesta de manifiesto por el abogado del Estado en conclusiones, esto es, que no debe estarse al momento de la contabilización de la deuda, por cuanto la inexistencia puede ser sobrevenida.

(...)

Y la conclusión a la que llega es que, aun cuando las deudas inexistentes se hayan reflejado en la contabilidad de ejercicios anteriores, también se han reflejado en la contabilidad del ejercicio comprobado, circunstancias en las que considera de aplicación la presunción del artículo 134.4 TRLIS respecto del ejercicio comprobado, 2009, al reflejarse las deudas inexistentes en la contabilidad de ese ejercicio.

5.- De entrada, resulta equívoca la sentencia al expresar "que las deudas inexistentes procedan de otros ejercicios es irrelevante", afirmación que no cabe mantener por cuanto, precisamente, dicha circunstancia está en la base de la excepción que desactiva la regla de imputación de la renta al más antiguo de los ejercicios no prescritos.

Y, si bien es cierto que la sentencia enfatiza que la deuda se reflejó también contablemente en un ejercicio no prescrito, como veremos, parece relativizar hasta el extremo, que se trataba de la misma deuda.

6.- Importa contemplar en su conjunto, la regulación que contiene el artículo 134 TRLIS, respecto de los Bienes y derechos no contabilizados o no declarados: presunción de obtención de rentas: (...) Es evidente que el art 134 TRLIS establece una serie de presunciones de obtención de rentas sobre la base de determinados elementos patrimoniales, bienes o derechos, no registrados en los libros de contabilidad (los 3 primeros apartados) o sobre la base de deudas inexistentes, registradas en los libros de contabilidad (apartado 4).

Por tanto, para abordar la cuestión de cómo opera la excepción del apartado 5 del art 134 TRLIS -y el tipo de prueba exigible-, en cuya virtud el contribuyente puede imputar la renta no declarada a ejercicios distintos del último no prescrito, debe acometerse una interpretación coherente e integral del precepto.

En los supuestos de los 3 primeros apartados, el contribuyente cumpliría con aportar la prueba relativa al origen, fuente o medio de adquisición de tales elementos patrimoniales, bienes o derechos; en definitiva, tendría que probar algo que existe y que no ha sido contabilizado. Incluso, el apartado 3 se refiere a la demostración de la cuantía del valor de adquisición, a través de los documentos justificativos de la adquisición.

Sin embargo, el apartado 4 no admite la misma conclusión pues, de entrada, aquí tendría que probar algo que no existe que ha sido contabilizado, esto es, un pasivo inexistente. En este sentido, sin perjuicio de que la Administración y la sentencia recurrida cargan al contribuyente con la obligación de demostrar un hecho negativo - esto es, que la deuda no existía desde un determinado momento, en concreto, desde que se contabilizó-, dicha obligación no se infiere en modo alguno del precepto.

Por otro lado, cabe la posibilidad de que el contribuyente demuestre que se trata de una deuda existente, es decir, de pasivos reales si bien, en tal caso, dejaría de aplicarse la presunción y, por tanto, la propia excepción contenida en el apartado 5.

Pero es que, en el presente caso no se niega que los pasivos fueran ficticios y, precisamente, sobre la base de dicha circunstancia, la entidad recurrente pretende acogerse al derecho que le otorga el apartado 5, con la finalidad de demostrar que dicha renta (aflorada por la deuda inexistente) se corresponde con otro u otros períodos impositivos, distintos al más antiguo de los no prescritos.

7.- Esta Sala considera que, si la propia ley establece la presunción de una renta no declarada a partir del mero registro de deudas inexistentes en los libros de contabilidad nada impide que, a los efectos del referido apartado 5 del art 134 del TRLIS, la prueba en contrario consista en acreditar su registro en la contabilidad de ejercicios prescritos, coyuntura que ha demostrado la entidad recurrente, como reconoce la propia sentencia de instancia. (...)

8.- Finalmente, debe resaltarse, una vez más, que la suficiencia de la prueba del registro contable deriva de la propia existencia de la presunción. Si la regularización se ha establecido sobre la base de una presunción, atendiendo exclusivamente al registro contable en un determinado ejercicio no prescrito (2008 y 2009), el registro contable debe servir también para demostrar la inexistencia de la deuda en un ejercicio prescrito (2007). Dicho de otra forma, la presunción legal no puede operar a geometría variable, de modo que su anverso y el reverso debe proyectarse por igual respecto de la Administración y del contribuyente.

Ante la eventualidad de que ese reflejo contable, año tras año, pueda facilitar el refugio de deudas inexistentes en periodos prescritos, lo cierto es que también comporta una mayor exhibición a los efectos de posibilitar la regularización administrativa de un tributo, en el que, como oportunamente advierte la parte recurrente, la base imponible se calcula precisamente a partir del resultado contable, en el método de estimación directa ( art. 10 TRLIS y art 10 LIS) .

En la precitada sentencia se fija la siguiente doctrina:

Cuando hayan sido registradas en los libros de contabilidad del sujeto pasivo deudas inexistentes, a los efectos de la presunción de la existencia de rentas no declaradas, el registro contable no controvertido es un medio de prueba válido para que el contribuyente pueda demostrar que la renta, consecuencia de tal presunción, deba imputarse a un período impositivo, distinto al más antiguo de entre los no prescritos.

Respecto a la legalización de la contabilidad, la recurrente argumenta que tal requisito ( art. 27 del C. de Comercio) consiste simplemente presentar (desde hace unos pocos años de manera telemática obligatoriamente) los libros de contabilidad ante el Registro Mercantil antes del 30 de abril del año siguiente. Y, así, El Registro ningún tipo de comprobación de la corrección de la misma, ni la publica a terceros.

Además, según la misma defensa, la contabilidad no es el único medio de prueba, como reconoce la sentencia citada de adverso de 5 Oct. 2012 del Tribunal Supremo; en lo que hace al caso, la transferencia recibida el 23 de enero del 2017 y (ii) del dinero que adelanta el Sr. Marcial para pagar la factura de Gesvalt.

Asimismo, prosigue, que si se compara el total de pasivos de la declaración del Impuesto sobre Sociedades del año 2017 coincide con el total de pasivos del asiento de apertura del año 2018, con lo que irremediablemente, lo que esta contabilizado a 1 de enero del 2018 (la partida NUM002 por 450.000 euros) estaba también a 31 de diciembre del 2017.

TERCERO.-MOTIVOS DE OPOSICIÓN AL RECURSO.

La demandada alega que la deuda que la sociedad contabilizó como préstamo de una mercantil, vinculada al propietario de la primera, por importe de 450.000.- euros debe considerarse ficticia, en defecto de prueba de su origen, conforme al art. 101.2 NFGTG y al principio de facilidad de la prueba; ya que no aparece registrada en la contabilidad del acreedor (PROMOTORA IRISTIZABAL) no tiene registrado crédito alguno con IGARA 46, parece claro que tal deuda no existe. Es una deuda ficticia.

La misma parte objeta que el certificado de transferencia bancaria aportado por la contraria porque no deja constancia del destinatario de esa operación; inferior en 5.000 euros al importe del pasivo en cuestión; y tampoco se ha acreditado la trazabilidad de los fondos desde enero de 2017 hasta el 1-1-2018; y el l 21-12-2016 hubo una transferencia de IGARA 46 a PROMOTORA IRISTIZABAL por importe de 500.000.- euros de lo que, la misma defensa, infiere que el abono de PROMOTORA IRISTIZABAL de 445.000.- euros el 23-1-2017, sería la devolución del préstamo que IGARA 46 realizó a su "hermana" PROMOTORA IRISTIZABAL.

No es de recibo, dice la demandada, que se produzcan trasvases de fondos entre sociedades "hermanas", por unos importes tan elevados y sin contabilizar. Porque de ese modo, esas sociedades (en este caso IGARA 46) pueden alegar que se trata de deudas o de créditos a su favor o en su contra, según les resulta más conveniente.

Y sigue diciendo que si una sociedad recibe un préstamo de otra, por muy "hermanas" que sean, la operación debe registrarse y contabilizarse en ambas sociedades. Creemos que ello es indiscutible; y añade que "No contabilizar un hipotético crédito de 450.000.- euros no es achacable a utilizar una "mejor o peor técnica contable".No contabilizar un crédito de tal magnitud es algo tan poco creíble que habría necesitado una explicación. Explicación que, de haber existido, la actora, "hermana" de PROMOTORA IRISTIZABAL, nos habría podido facilitar. Pero es que esa explicación no existe".

Respecto al informe pericial aportado por la demandante, la contraria observa que, según su autor, no se conserva copia de la contabilidad ni de IGARA 46 ni de PROMOTORA IRISTIZABAL de los ejercicios 2017 (apartado 3 ;(página 2); y que ha partido de los movimientos bancarios de las cuentas corrientes durante el año 2017 y hasta marzo de 2024.

Con lo cual, expone, que sin contabilidad y sin documentos bancarios, el informe pericial no alcanza al año 2016.; y se ha constado que el 21 de diciembre de hubo una transferencia de IGARA 46 a PROMOTORA IRISTIZABAL por importe de 500.000.- euros de suerte que el pago de PROMOTORA IRISTIZABAL a IGARA 46 bien podría ser la devolución de ese importe.

Por último, la demandada alega que no prescribió la deuda liquidada porque, además, de no estar legalizada la contabilidad de la mercantil, tampoco se ha acreditado por otros medios que la renta presuntamente no declarada se hubiera devengado en 2017.

En conclusión, y como no se ha opuesto ningún motivo a la validez de la liquidación del ejercicio 2020, la demandada pide la desestimación completa del recurso contencioso-administrativo.

CUARTO.- PRESUNCIÓN DE RENDIMIENTOS NO JUSTIFICADOS.

El artículo 123.4 de la Norma Foral 2/2014 de 17de enero del Impuesto sobre Sociedades, de Gipuzkoa ( "Bienes y derechos no contabilizados o no declarados: presunción de obtención de rentas") dispone:

(...)

"4. Se presumirá la existencia de rentas no declaradas cuando hayan sido registradas en los libros de contabilidad del contribuyente deudas inexistentes-

"5. El importe de la renta consecuencia de las presunciones contenidas en los apartados anteriores se imputará al período impositivo más antiguo de entre los no prescritos, excepto que el contribuyente pruebe que corresponde a otro u otros."

En la contabilidad (partida NUM002 del pasivo) de la recurrente comprobada por la Inspección de Gipuzkoa consta a fecha 1 de enero de 2018 el débito de 450.000 euros con PROMOTORA IRISTIZABAL, vinculado a la deudora por su único participe.

La Administración demandada calificó dicha partida como "pasivo ficticio" y, así, en la liquidación recurrida del IS-2018 se ha imputado dicho importe en concepto de renta no justificada, de conformidad con la presunción normativa antes transcripta.

La recurrente opone a esa presunción el contrato de préstamo entre las dos sociedades en 2017 para la financiación del inmueble adquirido con fecha 4 de mayo de ese año ; y como prueba de tal negocio alega el certificado de trasferencia bancaria presentado como documento Nº 1.

La contrapartida del supuesto préstamo no aparece registrada en la contabilidad de la prestadora., lo que no deja de constituir una laguna en el valor probatorio "cualificado" de esa documentación, vinculado a las obligaciones de esa clase establecidas por el Código de Comercio, legislación de las sociedades de capital y Plan General de Contabilidad.

No hablamos de opción de mejor o técnica contable sino del valor probatorio de la comprobada en razón a la inexcusable correspondencia entre el debito de la supuesta prestataria y el crédito de la supuesta prestadora, y sus respectivas anotaciones contables.

La contabilidad cruzada es un elemento de prueba "preferente" en operaciones con terceros o como es el caso entre entidades vinculadas, que no puede suplirse por la contabilización de la misma operación únicamente por una de las partes intervinientes en el negocio de cuya prueba se trata; si acaso por otros medios con virtualidad equivalente al anterior.

Lo que no es el caso.

Según el propio relato de la recurrente, además de su justificación documental, ha habido otras operaciones de transferencias entre ambas sociedades, por ejemplo, la realizada por la recurrente con fecha 21-12-2016 a favor de su discutida prestadora en enero del ejercicio siguiente (2017) por importe (500.00 euros) muy aproximado al del supuesto préstamo (445.000 euros).

Lo que genera serias dudas sobre el origen de la contrapartida (activo) del discutido pasivo; esto es, el inmueble) que se dice financiado, en parte, con cargo a la partida en cuestión. Y que no han sido despejadas ni por la contabilidad del ejercicio 2016 y siguientes ni por la documental complementaria aportada a las actuaciones; ya que esta no deja constancia de los movimientos entre ambas sociedades una vez producida la transferencia de fecha 27-01-2017; y de esa misma transferencia ya que en la certificación aportada no se identifica su destinatario, si bien pudiera deducirse que ha sido Igara 46 S.L. visto que, según la escritura pública de adquisición del inmueble de 4 de mayo de 2017, la recurrente ingresó en la cuenta de la vendedora, mediante transferencia realizada el 23 de enero de 2017 ( la misma fecha de la trasferencia del préstamo en cuestión ) el importe de 443.217,80 euros, en concepto de fianza provisional, según certificación bancaria del cargo en cuenta de Promotora Iristizabal por importe de 445.000,00 euros, también el día 23 de enero de 2017; y acreditación también documental (factura de 21 de marzo de 2017 por importe de 3.734,16 euros) que la recurrente imputa a un préstamo del administrador de Promotora Iristizabal; y el cuadre con el precio de la compra del inmueble del sumando de los distintos títulos de financiación de esa operación reseñados por la recurrente en coherencia con lo alegado por la misma parte en el procedimiento ordinario 27/2023 concluido por sentencia de esta Sla n º 396/2023 de 7 de diciembre.

Así, puede darse por probado "indiciariamente" ( art. 386.1 LEC) que Promotara Iristizabal S.L. y otro aportaron a la recurrente 445.000 euros para la compra del inmueble unos meses después de aquella operación, pero no que dichas aportaciones traigan causa de un contrato de préstamo entre ambas sociedades y también de un tercero, concedido a la recurrente.

La precitada sentencia no declara probado ese negocio u otro a título oneroso que dé soporte a la anotación a fecha 1-01-2008 en la partida del pasivo que la Inspección ha calificado como ficticio.

Tampoco puede darse al informe de auditoria presentado por la demandante el valor de prueba del mismo contrato, ya que adolece del necesario soporte documental; esto es, la contabilidad completa de los ejercicios 2016 y siguientes y los justificantes de las operaciones ( no solo de la transferencia de 23-01-2017) registradas en los Libros de la mercantil.

Y es que, según ese mismo informe (página 2) no se ha examinado la contabilidad ni de IGARA 46 ni de PROMOTORA IRISTIZABAL del ejercicio 2017 y anteriores, sino únicamente los movimientos bancarios de las cuentas corrientes en ese mismo ejercicio y hasta marzo de 2024.

Por último, la declaración del IS ejercicio 2017 no acredita el origen de la transferencia "bancaria" entre las dos sociedades por el hecho de su coincidencia con los estados contables aportados con tal declaración; ya que esta declaración no ha sido contrastada con los Libros de contabilidad de la recurrente y los soportes de las operaciones registrados en ellas, a que antes nos hemos referido.

Por consiguiente, no desvirtuada la presunción ex art. 123. 4 de la NFIS de Gipuzkoa hay que examinar si, de conformidad con el apartado 5 de ese precepto, y a la vista de lo acreditado por medio de la documental antes examinada, se ha producido la prescripción de la deuda imputada en la liquidación recurrida del IS-2018.

QUINTO.-PRESCRIPCIÓN DE LA RENTA NO JUSTIFICADA.

El hecho de que la contabilidad de la recurrente (balance del ejercicio 2018) no hubiera sido legalizada y depositada en el Registro Mercantil no ha sido obice a que la Inspección tributaria de Gipuzkoa con base en dicha contabilidad, concretamente, en una partida del pasivo, hubiera presumido la existencia de la renta - no declarada- correspondiente a la contrapartida ( activo) de esa anotación.

Por lo tanto, el defecto de legalización del mismo Libro y de otros y de su deposito dentro de plazo en el Registro Mercantil, tal como previene el Reglamento aprobado por Real Decreto 1789/ 1996 de 19 de julio no puede oponerse a la acreditación de la imputación de la renta presumida - no declarada- al ejercicio 2017, a la vista de la misma anotación contable que por su calificación de "pasivo ficticio" ha motivado tal presunción.

Más aun, la liquidación provisional del IS del mismo ejercicio (2018) , objeto del Recurso contencioso 27/ 2023 se sustentó también en la contabilidad de la recurrente ,ahora tildada de irregular o incompleta, en razón al defecto de contabilziacion de los gastos ( de adquisición, según la recurrente) excluidos de tal liquidación, previa tramitación de comprobación limitada.

La regulación de la situación del contribuyente no puede atender a sus libros de contabilidad para asentar una presunción desfavorable a ese sujeto , estimado el el caracter ficiticio de una partida del pasivo asentada en el balance y, en cambio, se prescinda del mismo soporte registral a efectos de la imputación de la renta presumida a un ejercicio anterior ( y prescripto) al de su imputación en la liquidación recurrida.

Además, el principio de publicidad del Registro Mercantil y sus efectos frente a terceros de buena fe (art. 9.1 del precitado Reglamento) concierne a los actos que acceden al Libro de Inscripciones y no a los actos, como el de aprobación de las cuentas anuales registrados en el Libro de depósito de esas cuentas ( artículos 26 y 28 del mismo Reglamente en relación con el artículo 279 y siguientes de la Ley 1/ 2010 de las sociedades de capital).

Por lo tanto, el incumplimiento de la obligación de la mercantil de aprobar y depositar las cuentas en el Registro, previa legalización de los correspondientes Libros, sin perjuicio de la responsabilidad de los administradores prevista en la misma legislación, no obsta al valor probatorio de la contabilidad aportada a este proceso por si misma y/o en relación a los otros documentos antes valorados.

Así, lo ha argumentado la defensa de la recurrente con fundamento en la doctrina legal ( STS de 25 de julio de 2023, (ECLI:ES:TS:2023:3516)) y ha de reconocerse en este proceso, dado que el pasivo en cuestión ya figuraba en el saldo inicial ( a fecha 1 de enero) del balance del ejercicio 2018; por lo tanto, a finales del ejercicio anterior lo que, además, se compadece con las operaciones de transferencia, financiación y compra dilucidadas en el fundamento anterior como razón de la transferencia por tercero o terceros del importe ( 445.OOO euros) registrado en el pasivo de la sociedad en la antedicha fecha. Y no hay prueba, tan siquiera indiciaria, que el mismo concepto y cuantía del pasivo ( a fecha 1-01-2028) oculte una renta o activo - no declarado- del ejercicio 2017 sino del siguiente por el solo hecho de su registro en el balance de 2018 que por la propia dinámica contable presupone su anotación a fecha 31-12-2017; además de que esa imputación temporal correlativa ( activo/pasivo) en el plano contable guarda relación , también de correspondencia temporal, con las operaciones económicas y de financiación a que antes hemos aludido.

Por consiguiente, el recurrente ha cumplido la carga de acreditar la generación de la renta presumida en un ejercicio prescripto, tal como requiere el apartado 5 del art. 123 de la NFIS de Gipuzkoa, lo que determina la estimación del recurso contencioso-administrativo.

SEXTO.-CUANTIA DEL RECURSO Y COSTAS.

La recurrente ha fijado la cuantía del recurso en el importe de las dos liquidaciones recurridas, más el recargo; en total, 165.778,75 euros.

La demandada suma el importe de las dos liquidaciones recurridas; excluyendo intereses de demora y recargo; en total 116.530.- euros.

El artículo 42.1 excluye los recargos, costas y cualquier clase de responsabilidad: no excluye los intereses.

Exclusius unius, inclusius alterius.

Por lo tanto, la cuantía del recurso debe fijarse, excluyendo únicamente el recargo; o sea, en la suma de 133.663,10 euros + 4.485,86 euros =138 .148, 96 euros

Hay que imponerlas a la demandada con el limite por todos los conceptos de 2.000 euros; atendida la cuantía del recurso que se acaba de fijar e intervención en el procedimiento de las partes; en particular, de la favoriecida por ese pronunciamientoen .