Sentencia Contencioso-Administrativo 152/2025 Tribunal Superior de Justicia de País Vasco . Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 237/2024 de 25 de marzo del 2025

PRIMERO.- Planteamiento del recurso.

El recurso contencioso-administrativo se ha presentado contra la Resolución nº 37588 de 25-04-2024 del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa que desestimó las reclamaciones acumuladas números 2017/0649 y 2017/0651 presentadas por DEOLEO S.A (como sucesora de SALGADO SA UNION COMERCIAL ACEITERA ) contra Acuerdos de la Subdirectora General de Inspección de fecha 22 de septiembre de 2017, por los que se desestiman las alegaciones presentadas en relación con las Actas números 2017/001548 y 2017/001630, correspondientes al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2004 y 2005, respectivamente, y se dictan liquidaciones provisionales según las cuales no procede regularización alguna con respecto al valor declarado por Salgado UCA SA en los referidos ejercicios.

La recurrente, sucesora de SALGADO SA UNION COMERCIAL ACEITERA, pertenece a un grupo empresarial constituido por sociedades, unas, que tributan a la Hacienda del Estado y, otras, que lo hacen a la Foral de Gipuzkoa.

SOS CUETARA era contribuyente estatal y SALGADO era contribuyente foral.

De las liquidaciones recurridas son antecedentes las actuaciones practicadas por la Administración demandada una vez tuvo conocimiento de que la AEAT , en relación al Impuesto sobre Sociedades de los años 2004 y 2005 había comprobado el valor de mercado de los precios de transacción fijados en una serie de operaciones vinculadas realizadas por las entidades KOIPE CORPORACIÓN ALIMENTARIA, S.A., y SALGADO UNION COMERCIAL ACEITERA, S.A (domiciliadas en Guipúzcoa) con la entidad SOS CORPORACIÓN ALIMENTARIA, S.A., (anteriormente SOS CUETARA, S.A.) (domiciliada en territorio común) consistentes en cesiones de marcas propiedad de las primeras en favor de la última.

Y así, el Director General de la Hacienda Foral solicitó al Director de Inspección de la AEAT la coordinación de actuaciones entre ambas administraciones; solicitud que fue desestimada por Resolución de ese órgano de 27-07-2009 .

Con fecha 11 de noviembre de 2009, la Hacienda Foral de Gipuzkoa incoó actuaciones para la comprobación ( parcial) del precio de mercado del contrato de cesión de uso de marcas entre las dos sociedades antes mencionadas.

Con fecha 18 de diciembre de 2009, la DFG planteó conflicto ante la Junta Arbitral del Concierto Económico, frente a la Administración del Estado, con suspensión del expediente de inspección.

La Junta Arbitral dictó en el referido expediente la Resolución 8/2012, de 2 de julio :

"Declarar que la AEAT y la DFG están obligadas a intercambiarse la información relativa a la valoración de las operaciones realizadas entre SOS CUETARA S.A. y KOIPE CORPORACIÓN S.L. y SALGADO UNIÓN COMERCIAL ACEITERA S.A., vinculadas a la anterior y esforzarse, de buena fe y en un espíritu de colaboración, en resolver sus eventuales discrepancias, a fin de evitar un exceso de imposición en el conjunto de dichas entidades".

Con posterioridad al dictado de la anterior Resolución, ambas Administraciones realizaron intercambio de diversos documentos y análisis y continuaron con sus actuaciones de inspección/comprobación de tal forma que la AEAT dictó Acta con acuerdo el 20 de noviembre de 2014, dando traslado de la misma a la DFG el 20 de diciembre de 2014. En dicha acta se consideró como valor de mercado por cesión de marcas el 4,2% en 2004 y el 4% en 2005.

El 19 de enero de 2015 la DFG planteó ante la Junta Arbitral un incidente de ejecución, manifestando su disconformidad sobre la forma en que la AEAT había ejecutado la Resolución 8/2012. La Junta Arbitral dictó Resolución A1/2015, de fecha 19 de junio de 2015, en la que acordó no haber lugar al incidente de ejecución planteado por la DFG porque, conforme a la normativa entonces vigente, la Junta no tenía atribuida la competencia para resolver incidentes de ejecución.

Simultáneamente, la DFG había dirigido a la AEAT un requerimiento en los términos previstos en el artículo 44 de la LJCA , previo al planteamiento de recurso, instándole a anular el Acta con acuerdo que había formalizado. Y después, interpuso recurso contencioso administrativo ante el TSJ de Madrid, que dio lugar al Procedimiento 353/2015, en el que recayó Sentencia desestimatoria, de fecha 9 de junio de 2016 en la que el TSJ entendió que el procedimiento por inactuación de la AEAT planteado por la DFG (que se planteaba como incumplimiento de la Resolución 8/2012 recaída en el conflicto 16/2009) no era el adecuado para resolver una laguna en la normativa arbitral.

El 18 de julio de 2017 la DFG incoó actas de disconformidad, considerando como valor de mercado por la cesión de las marcas el 6% del importe neto de las ventas.

La demandante presentó escritos ante la Junta Arbitral y solicitó que estableciera la fórmula de ejecución de lo establecido en su Resolución 8/2012.

La Junta Arbitral emitió el 20-12-2021 la resolución 6/2021 en la que acordó el archivo del expediente y que la cuestión debía plantearse envía económico administrativa y en su caso, ulteriormente en la contencioso administrativa.

Frente a dicha resolución 6/2021 la aquí demandante interpuso recurso de casación que fue desestimado en sentencia nº 161/2023 de 10.02.2023.

Tras lo cual la mercantil presentó reclamaciones económico administrativas, desestimadas en la Resolución del TEAF de 25 de abril de 2024 objeto de este recurso.

SEGUNDO.- Planteamiento de la parte demandante. Motivos de impugnación:

- Sobreimposición.

La recurrente alega que a pesar de la Resolución 8/2012, las regularizaciones divergentes de la AEAT y de la DFG han comportado un exceso de imposición que se produce cuando se crea una asimetría entre un gasto en la sociedad que recibe la cesión de las marcas y el ingreso en que se produce en los cedentes por esa misma operación. Ambos conceptos (gasto e ingreso) nacen de la misma operación de cesión de marcas y por tanto no pueden ser valoradas de forma diferente en las diferentes sociedades intervinientes. En nuestro caso, si se valora de forma diferente, es evidente que produce una asimetría que conlleva un exceso de imposición en el conjunto de entidades, dado que al reducir una Administración el gasto en la cesionaria (es decir, incrementa su base imponible fiscal), y la otra Administración no hace el ajuste correlativo (reducir el resultado fiscal), es clara la sobreimposición que se genera, y dicha doble imposición infringe claramente la prohibición establecida en el artículo 16.1.2º tanto de la LIS como de la NFIS de Guipúzcoa, tal y como ha manifestado la Junta Arbitral, entre otros.

Sí existe una tributación efectiva, puesto que al reducirse el gasto en SOS CUETARA, y aumentarse el resultado de su base imponible, dicho aumento sí tributa efectivamente, pero debido al uso créditos fiscales no se produce una salida de caja por pago de impuestos al consumirse dichos créditos fiscales. Como consecuencia de la utilización de dichos créditos fiscales, se pierde la posibilidad de utilización de los mismos con otros ingresos tributables y cuotas posteriores. Por tanto, es claro que hay una tributación efectiva, al compensarse con créditos fiscales que se pierden para compensarse a futuro.

La sobreimposición tiene como únicos responsables a la AEAT y la DFG, ya que son las que tienen la facultad de realizar las regularizaciones fiscales de los contribuyentes.

No corresponde a esta parte entrar a valorar si ha sido una u otra Administración, o ambas, las responsables de causar la sobreimposición, es más, esto no es lo relevante, lo relevante es que la misma se ha producido, que no es conforme a Ley ni a diversas sentencias, y que debe ser corregida.

- Parte perjudicada.

Señala la demandante que es la única parte perjudicada en toda la situación descrita, por (i) la falta de acuerdo entre la DFG y la AEAT, el (ii) consiguiente incumplimiento de la Resolución 8/2012 de la Junta Arbitral, así como (iii) del incumplimiento de diversa normativa y sentencias indicadas en este escrito. Dicho perjuicio lo viene padeciendo esta parte desde hace muchos años y, téngase en cuenta también, que estamos hablando de un Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2004 y 2005, esto es, de hace 20 años, lo que, aún estimando las pretensiones de mi representada, puede existir la posibilidad de que se produzcan daños irreparables respecto al reconocimiento/devolución de ciertos créditos fiscales por la cantidad de tiempo transcurrido y la potencia imposibilidad de aplicación de algunos de ellos.

La única posibilidad para corregir la ya citada lesiva sobreimposición que se está generando y reparar al menos parcialmente el daño producido a esta parte, el que la DFG realice el ajuste correlativo con las consecuencias que de ellos se deriven (devolución de cuotas pagadas en exceso junto con los intereses que correspondan conforme a Derecho, y reconocimiento/devolución de los créditos fiscales aplicados igualmente en exceso).

-Normativa infringida.

La regularización de la DFG debería ajustarse teniendo en cuenta la regularización emitida en fecha 20 de noviembre de 2014 por la AEAT y, al no proceder de esta forma, se está produciendo una doble imposición que está expresamente prohibida en las siguientes normas aplicables entonces (Norma Foral 7/1996, Ley 43/1995 y RDL 4/2004) y aplicables a día de hoy (Norma Foral 2/2014 y Ley 27/2014).

Asimismo, esta diferente valoración de unas mismas operaciones vinculadas por parte de dos Administraciones diferentes, quiebra con el principio de Unidad de la Administración Pública, por cuanto, una vez fijado por una Administración el valor de una operación realizada entre sociedades del mismo grupo, este valor es el que debería ser tenido en cuenta para todas las partes y Administraciones intervinientes a los efectos de evitar una sobreimposición.

Igualmente, esta lesiva sobreimposición quiebra con el principio de seguridad jurídica establecido en el artículo 9.3 de la Constitución Española, así como el principio de Capacidad Económica establecido en el artículo 31.1 de esta misma norma y el principio de buena administración del art. 103.1.

Alude, asimismo el demandante a que se ha infringido la sentencia del TS 16/2022 de 20.12.2022 (rec. 3175/2021), la sentencia de este TSJPV de 12 de febrero de 2021 (recurso 43/2020) .

Solicita que se revoque la resolución impugnada y se deje sin efecto la regularización realizada por los órganos de inspección de la Hacienda Foral, debiendo ser dictada otra en su lugar teniendo en cuenta los ajustes realizados por la AEAT en su regularización de fecha 20 de noviembre de 2014, y se proceda a la devolución de las cantidades que hubieran sido pagadas en exceso en el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2004 y 2005 junto con los intereses que correspondan conforme a Derecho, así como el reconocimiento/devolución de los créditos fiscales que correspondan.

TERCERO.- Posición de la Diputación Foral de Gipuzkoa.

Se opone al recurso y plantea básicamente:

-DEOLEO estaba enterada del conflicto entre Administraciones cuando firmó las actas de conformidad con la AEAT, modificando los valores que ella misma había declarado con la pretensión ahora de que sean aceptados por Hacienda Foral, no obstante la discrepancia conocida de esta.

-Sobreimposición.

Se reproduce el fundamento correlativo de la Resolución 8/ 2012 de 2 de Julio de la Junta Arbitral:

"En efecto, no sería aceptable en el ámbito de este ordenamiento que las decisiones que en esta materia adopte una Administración se impusieran terminantemente a la otra Administración interesada (...)".

La actora propugna que la AEAT imponga terminantemente a la Hacienda Foral de Gipuzkoa su decisión, recogida en un acta firmada en conformidad por la AEAT y Deoleo. Todo ello, conduce a la conclusión de que un ajuste por parte de la Hacienda Foral como el que se pretende de contrario, habría requerido necesariamente la participación de la Hacienda Foral en el procedimiento.

No cabe que se le intente obligar a la Hacienda Foral a ejecutar de plano y sin posibilidad de defensa lo que la AEAT y la actora han decidido por su cuenta. Que entre Deoleo y la AEAT decidan lo que tiene que hacer la Hacienda Foral no resulta de recibo.

La demandada dice no estar vinculada a la decisión "unilateral" de la AEAT que consistió en la reducción del valor de los royalties, lo que generó incrementos en la base imponible con cargo a créditos fiscales no utilizados y se dejaba el posible ajuste bilateral a cargo de la Hacienda Foral de Gipuzkoa, mediante la devolución de cuotas ingresadas previamente y del incremento de créditos fiscales; además, según el mismo acta de conformidad:

- No se ha justificado el perjuicio a la Hacienda Pública en los términos del artículo 16 del Impuesto sobre Sociedades.

- No se ha justificado por la AEAT la motivación para la adopción de una nueva estructura de operaciones a comprobar en sustitución del negocio efectivamente realizado de cesión de marcas.

- No se han analizado las causas de la reducción del Ebitda para aplicar las penalizaciones en los royalties.

- No se ha procedido según una metodología basada en el análisis de comparabilidad.

- La AEAT se ha amparado en un acta con acuerdo, prescindiendo del necesario análisis y metodología requeridos.

- La actuación de la AEAT había prescripto.

- El ajuste defendido por la AEAT no está bien calculado.

Más aun:

- No hubo tributación efectiva por parte de DEOLEO ante la AEAT (antes SOS CUETARA), ya que se declararon en el Estado bases imponibles negativas.

Por tanto, no se aprecia el perjuicio a la Hacienda Pública requerido por el artículo 16 del Impuesto sobre Sociedades.

- El valor declarado por la cesión del uso de marcas propiedad de SALGADO a SOS Cuétara, del 6% de las ventas netas, se corresponde con el valor normal de mercado.

- Según las Directrices de la OCDE (3.60), si las condiciones relevantes seencuentran dentro del rango de plena competencia, no es necesario realizar ajustes.

Señala, además la Administración demandada que el TS se ha pronunciado en sentencias de 17 y 22 de septiembre de 2020 y de 29 de octubre de 2020 ( recursos 5808/2018, 5825/2018 y 5442/2018, respectivamente), en las que el Alto Tribunal concluye que "(...) cuando se realice una comprobación tributaria a un sujeto pasivo que abone el impuesto sobre sociedades en territorio común y que esté a su vez vinculado con una entidad que (...) deba tributar conforme a la normativa foral vasca, la Agencia Estatal de la Administración Tributaria tiene la obligación de notificar, conforme a la normativa vigente en territorio común, la realización de ajustes de valoración en materia de precios de transferencia a la entidad que tributa conforme a la normativa de los Territorios Históricos Vascos".

Y esta cuestión que ahora sí está regulada expresamente en el Concierto Económico, no se cumplió por parte de la AEAT. No se puede exigir a la Hacienda Foral que asuma, sin poder siquiera alegar nada al respecto, lo que la AEAT y Deoleo deciden por su cuenta y riesgo en un acta de conformidad. Ello no puede obligar a un tercero: la Hacienda Foral de Gipuzkoa.

Sobre la determinación de la responsabilidad, la demandada alega haber actuado de buena fe :

- Ha acudido en reiteradas ocasiones ante la AEAT para intentar solucionar la cuestión de mutuo acuerdo. Y la AEAT, literalmente, no le ha hecho ni caso.

-Ha acudido a la Junta Arbitral, que ha dicho que el asunto se debía solucionar de buena fe entre las partes. Y la DFG ha intentado en repetidas ocasiones ponerse de acuerdo con la AEAT: y ni caso.

- Ha intentado un incidente de ejecución de sentencia que ha resultado infructuoso.

- Ha acudido al TS y el problema no se ha podido solucionar.

- Ha acudido al TSJ de Madrid. Tampoco.

DEOLEO ha sido parte activa, de manera voluntaria, en la generación del conflicto.

La parte perjudicada en este conflicto ha sido la Diputación Foral, no DEOLEO.

El acta suscrita en conformidad entre la AEAT y DEOLEO supone, de acuerdo con el criterio de la actora, una devolución millonaria a sufragar por parte de la HFG, además de un incremento millonario de bases imponibles negativas a soportar por la HFG y un incremento millonario de incremento de créditos fiscales. Todo ello por un cambio de opinión de DEOLEO en la valoración de los precios de transferencia, en base a no se sabe qué argumentos, suscrito por la propia DEOLEO y la AEAT en un acta de conformidad.

La Diputación Foral no ha infringido ninguna normativa, ni hay sentencias infringidas; DEOLEO pretende ser de mejor condición por el hecho de su tributación en dos Administraciones.

Así como el eventual acuerdo del contribuyente con la Hacienda Foral, sin intervención de la estatal , no podría vincular a esta, tampoco puede producirse tal vinculación a la inversa, sin dejar en mano de aquel la opción de convenir los precios de transferencia con una u otra.

CUARTO.- Respuesta de la Sala.

En esta misma Sección de la Sala se ha seguido el procedimiento 235/2024 entre las mismas partes y también sobre la misma cuestión jurídica aunque referida a la Resolución del TEAF 37587 en la que se impugnaron las liquidaciones 2017/001284 (referida al IS de 2004) y la nº 2017/001632 (del IS del año 2005) de la mercantil KOIPE CORPORACIÓN SL de la que fue sucesora la mercantil aquí demandante.

Como quiera que en ambos procedimientos la cuestión jurídica planteada es la misma y también los argumentos jurídicos empleados tanto en las resoluciones administrativas recurridas, como por las partes en la vía judicial, nos vamos a remitir a lo que dijimos en los fundamentos jurídicos cuarto, y quinto de la sentencia de 11-02-2025 dictada en el referido procedimiento 235/2024 , que asumimos íntegramente en esta sentencia, en los siguiente términos:

CUARTO.- CONFLICTO ENTRE ADMINISTRACIONES TRIBUTARIAS Y REGULARIZACIÓN UNILATERAL DE LA SITUACIÓN DE SOCIEDADES INTEGRANTES DEL MISMO GRUPO.

El conflicto entre la AEAT y la DFG, no resuelto antes de forma bilateral entre ambas y tampoco por la Junta Arbitral del Concierto Económico , no puede resolverse ahora, unilateralmente en lo que concierne a la regularización de la misma operación económica intra-societaria, en el ámbito de la demandada. Y no solo por razones puramente de procedimiento, sino porque únicamente en el caso de observancia del considerado adecuado por todos los intervinientes, empezando por los litigantes en este proceso, se puede evitar el efecto dispar consumado por las liquidaciones del IS ( 2004 y 2005) recurridas.

La demandada ha incurrido en la misma unilateralidad que reprocha a la AEAT; en contradicción con sus propias actuaciones, entre otras, la promoción del conflicto ante la Junta Arbitral, requerimientos a la Administración del Estado y recursos judiciales. Así, sea por causas imputables únicamente a la AEAT , a ambas Administraciones o la falta de resolución del conflicto en otras instancias (la de la Junta Arbitral y jurisdiccional) y, por lo tanto, "a fortiori" o muy a pesar de dichas actuaciones, también la Diputación Foral guipuzcoana ha recurrido a una solución "unidireccional" que , inevitablemente, ha provocado el resultado que debió procurarse y lograrse mediante otras fórmulas, bien de coordinación inter-Administraciones bien arbitrales.

Por dicha razón, principalmente, son inaceptables los motivos expuestos por la demandada para justificar la comprobación del precio de trasferencia de la operación económica intra-grupo empresarial y, a resultas de aquella, la regularización de la tributación de la recurrente; y además, porque:

a) no es objeto de este procedimiento la regularización que por razón de la misma causa practicó la AEAT y, por lo tanto, no podemos resolver en esta sentencia la disconformidad de la demandada con el ajuste practicado en aquel ámbito; no solo por su carácter "unilateral" , a despecho de la Resolución 8/2012 de la Junta Arbitral, sino también por su metodología y otras razones.

Esta Sala es competente para resolver el conflicto entre los litigantes ( Hacienda Foral/ contribuyente) y no para resolver el conflicto, subyacente al anterior entre las dos Administraciones tributarias; por no ser "primus inter pares", respecto a ellas.

b) no puede trasladarse al contribuyente la carga tributaria adicional que comporta la sobreposición de las liquidaciones recurridas a las practicadas por la AEAT a causa de la misma operación ; para el caso, como si la actuación de esa última no se hubiera producido; por disconforme que se estime con los principios de colaboración y asistencia recíprocas ( artículos 2.Tercero; 4.3 , 66 y siguientes de la Ley 12/2002; 4.c/ y d) de la Ley 30/ 1992; 3.k/ de la Ley 39/ 2015).

Son las Administraciones las que están sujetas en sus relaciones a los principios que se acaban de citar (v.g. la Resolución 8/ 2012 de la Junta Arbitral). Y no el contribuyente.

La relación entre las Administraciones tributarias foral y estatal se produce en un plano de igualdad ; no comparable , a la de sujeción del contribuyente con ambas. No en vano, son las primeras las que ostentan las potestades de aplicación de los tributos. Se ejerzan con o sin la conformidad de los obligados y, por ende, sin perjuicio de los derechos y garantías de estos.

Por lo tanto, no puede excusarse la unilateralidad (sic) de la demandada en el hecho de que la recurrente (su causante) hubiera dado su conformidad al acta de regularización extendida por la AEAT, a sabiendas de la discrepancia de esta con la Diputación Foral respecto al precio "de mercado" de la operación intra- grupo.

Dicho en términos de la reciente sentencia N.º 1524/ 2024 de la Sala 3ª del Tribunal Supremo ( Sección 2ª) de 30-09-2024 ( Rec. 3091/ 2021) y, salvando la diferencia entre el supuesto de gestión colaborativa entre Haciendas planteado en ese proceso y el presente:

" (...) No sobra considerar, por lo demás, la particular posición en la que queda el obligado tributario, situado en medio de un contexto de disenso entre diversas administraciones públicas territoriales; extremo que, en última instancia, le debe resultar ajeno. El contenido de sus derechos y obligaciones viene regido por la obligación tributaria (....). Al margen, claro está, de los ajusten que procedan entre Administraciones".

c) las causas de la discrepancia entre las dos Haciendas Públicas y su no resolución ante y por la Junta Arbitral del Concierto Económico o en el recurso contencioso de la Diputación Foral, no pueden confundirse con los efectos de tal conflicto en la situación del contribuyente, al punto de pretender que este soporte un (sobre) gravamen prohibido por el Artículo 16 Uno de la Norma Foral 7/1996 del Impuesto sobre Sociedades:

"(...) La valoración administrativa no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. (...).".

c) La declaración del contribuyente ( o de su grupo empresarial) de un precio de trasferencia entre sociedades vinculadas , distinto al convenido con la AEAT, no vincula al primero frente a la Hacienda Foral ya que tal declaración, aun de presumirse cierta ( artículo 106.4 NFGT de Gipuzkoa; artículo 108.4 LGT) es anterior al acta de conformidad suscrita entre los primeros y, por lo tanto, no puede soslayar los efectos de la regularización "integra" de la operación , so pena de vulneración del límite establecido en el precepto citado en el apartado anterior y correlativo del régimen común del mismo Impuesto.

La Administración Pública está sujeta al principio de legalidad ( artículos 9.2 y 103.1 de la Constitución y 6 NFGTG) y , así, ni puede entenderse vinculada a actos propios que contravengan el ordenamiento ni por virtud también de sus actos ( aquí las liquidaciones recurridas) pretender la sujeción de los contribuyentes a declaraciones o actos de estos si tal vinculación (sic) es igualmente contraria al ordenamiento.

d) No se trata de la vinculación de la Administración demandada a la regularización practicada por la AEAT, no enjuiciable en este procedimiento, sino que aquella no puede prescindir de esa actuación al punto de causar un resultado prohibido por el ordenamiento.

e) La tributación o carga tributaria no puede tenerse por "efectiva" únicamente en el supuesto de cuota "a ingresar"; también en los supuestos de minoración de las bases imponibles negativas, compensables, u otros créditos fiscales.

f).- La demandada sin erigirse en "arbitro" del conflicto con la Administración tributaria del Estado ha producido con su actuación también "unilateral", y a espuertas de la producida por aquella, un resultado contrario al ordenamiento que dicho en términos de la figura de la responsabilidad patrimonial el contribuyente no tiene el deber de soportar.

Y es que tal resultado es la consecuencia no de actos propios ( unilaterales) del contribuyente sino del fracaso de los mecanismos de solución de conflictos entre las Haciendas Públicas y actuación de cualquiera de estas, o de ambas, en aras de su ventilación ; y, a la postre, de sus unilaterales y sucesivas liquidaciones que no pueden justificarse en no haber cumplido el contribuyente su deber de colaboración con la demandada que, en lo que hace al caso, es propio de las relaciones entre Administraciones y no del contribuyente con ellas.

QUINTO.- DOCTRINA LEGAL.

Los antecedentes de los actos de liquidación recurridos en este procedimiento, relatados por las partes y resumidos en el fundamento primero de esta sentencia, esto es, las vicisitudes que marcan el curso y resultado ( irresoluto) del conflicto entre la AEAT y la demandada, no pueden ser óbice en el caso de incumplimiento o efectividad de los principios de colaboración y asistencia recíproca recogidos en la Ley del Concierto Económico, a la aplicación del régimen legal de tributación de las operaciones vinculadas; conforme a lo expuesto en la sentencia del Tribunal Supremo de 20 diciembre de 2022, recurso número 3175/2021: invocada por la recurrente.

QUINTO.- COSTAS.

No se impondrán a la Diputación Foral de Gipuzkoa ya que el acto recurrido trae causa de un conflicto entre Administraciones cuya falta de resolución en otras vías, si bien no justifica aquella actuación en perjuicio del recurrente, no deja de plantear cuestiones jurídicas que sin ser completamente novedosas no pueden tenerse por aclaradas hasta que el Tribunal Supremo las resuelva, en su caso, en el recurso de casación procedente ( artículo 139.1 de la LJCA en relación al artículo 394.1 de la LEC) .