Sentencia Contencioso-Administrativo 3129/2024 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 2924/2022 de 25 de septiembre del 2024

PRIMERO.- Actuaciones administrativas impugnadas. Partes. Pretensiones

A través de las presentes actuaciones el SR. Carlos Manuel ha impugnado la Resolución adoptada el día 15 de septiembre de 2022 por el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA (TEARC), en el procedimiento NUM000.

En lo fundamental, se trata de una Resolución del siguiente tenor:

<<<(...) FECHA: 15 de septiembre de 2022

PROCEDIMIENTO: NUM000

CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. I.SDES.

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: Carlos Manuel

(...)

En Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

Se ha visto la presente reclamación contra acuerdo dictado por la AEAT Unidad Regional de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Cataluña, por el concepto sanciones gestoras en relación con el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2016.

Cuantía: 24.801,87 euros.

Liquidación: NUM001.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Con fecha 1 de abril de 2019 se notificó al obligado tributario el acuerdo de imposición de sanción, por "Determinar o acreditar improcedentemente partidas a compensar o deducir en la cuota de declaraciones futuras en la cuantía detallada más adelante como base de sanción, según se pone de manifiesto en el procedimiento de comprobación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2016." La sanción se califica como grave, en virtud de lo establecido en el art. 195 de la Ley 58/2003 de la Ley General Tributaria.

La entidad ha incluido en el detalle de la compensación de bases imponibles negativas un exceso de BINs pendientes de compensación por importe de 236.208,31 euros, que es la diferencia entre las BINs pendientes de compensación declaradas por importe de 2.161.970,26 euros y las BINs pendientes de compensación comprobadas por importe de 1.925.761,95 euros. Se trata de bases imponibles negativas originadas en los ejercicios 2006 a 2011 que fueron objeto de regularización por parte de la AEAT en un procedimiento de comprobación limitada relativo al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2013 y 2014 y que el contribuyente no ha tenido en cuenta al consignar sus importes en la declaración del Impuesto sobre Socidades del ejercicio 2016.

Contra dicho acuerdo se interpuso recurso de reposición, habiendo sido notificado en fecha 20 de octubre de 2020 el acuerdo desestimatorio.

Ambos acuerdos se comunicaron al Sr. Carlos Manuel en calidad de sucesor de la entidad Ona Maresme SL, de conformidad de lo previsto en el artículo 40 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

SEGUNDO.- Disconforme con dicho acuerdo con fecha 16 de noviembre de 2020, presentó reclamación económico-administrativa, en la que de forma sucinta alega infracción del art. 40 de la Ley General Tributaria, al no haber percibido ningún importe de la cuota de liquidación. Alega asimismo falta de tipicidad de la sanción impuesta al entender que no procede la infracción tributaria prevista en el art. 195 de la Ley General Tributaria, siendo de aplicación la prevista en el art. 199 LGT. El obligado tributario formula alegaciones en el sentido de que la sanción recurrida incumple el principio de non bis in idem, al haber sido sancionado por acreditar improcedentemente las mismas bases negativas en un procedimiento anterior, manifestando además inexistencia de culpabilidad en la conducta del obligado tributario.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

La legalidad del acto impugnado.

TERCERO.- En el presente supuesto la interesada declaró improcedentemente bases imponibles negativas pendientes de compensar en la cuantía expresada en el procedimiento de comprobación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2016. Dicha conducta se encuentra tipificada como infracción tributaria sancionable en el artículo 195 de la Ley General Tributaria.

A estos efectos, a la hora de determinar si la conducta del contribuyente resulta constitutiva de infracción sancionable es necesario tener en cuenta la doctrina consolidada por el Tribunal Supremo en el sentido de que en el ámbito del derecho tributario sancionador tiene plenos efectos el principio de culpabilidad, a cuyo efecto se debía vincular la punibilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se hallara amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Esta doctrina respaldada por el Tribunal Constitucional, en su Sentencia de 26 de abril de 1990, se recogió de forma expresa en el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria en su redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, y asimismo se contienen en el artículo 179 de la vigente Ley 58/2003 en el que se expresa que "Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: .....d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados"

Por ello, para determinar la responsabilidad tributaria será preciso examinar, en cada caso, la participación del sujeto infractor en las conductas tipificadas en la norma sancionadora o, lo que es lo mismo, la existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la Hacienda Pública, y, en principio, dado el carácter cuasipenal de la actividad administrativa sancionadora, uno de los elementos esenciales para la existencia de infracción es, precisamente, la culpabilidad del sancionado, apreciable en toda la extensión de sus diversas gradaciones de dolo y clases de culpa.

CUARTO.- En el presente supuesto el acuerdo dictado realiza la siguiente motivación:

(...)

En fecha 21-06-2018 se notificó al contribuyente Ona Maresme SL requerimiento de datos respectivo al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2016, con número de referencia NUM002, en el que se comprobaba si los importes declarados en concepto de compensación de bases imponibles negativas originados en periodos anteriores, coincidían con los saldos a compensar, en su caso, declarados o comprobados por la Administración en declaraciones de periodos anteriores. También se requería que aportase copia de la escritura de las fusiones y escisiones, en el supuesto de que las bases imponible negativas pendientes de compensación de períodos anteriores procedieran de otras sociedades absorbidas o escindidas.

Examinadas las declaraciones de ejercicios anteriores, se comprobó por esta oficina gestora que la entidad Ona Maresme SL ha sido objeto de un procedimiento de comprobación limitada respecto al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2013 y 2014, en el que fue objeto de modificación el importe de las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores pendientes de compensar en ejercicios futuros. Tras la dicha regularización las bases imponibles negativas pendientes de compensar en ejercicios futuros arrojaban los siguientes saldos:

(...)

Asimismo, constaban las siguientes compensaciones de BINs realizadas en ejercicios anteriores:

(...)

Por consiguiente, quedaban pendientes de compensación a la empresa Ona Maresme SL al inicio de 2016 las siguientes BINs:

(...)

Según el artículo 26.1 de la LIS, las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos siguientes.

Según el artículo 90.3 del capítulo VIII (régimen especial de fusiones) del RD Legislativo 4/2004, las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente.

En base a lo anteriormente expuesto, en fecha 06-09-2018 se notificó propuesta de liquidación provisional ante la falta de atención al requerimiento por parte del contribuyente, regularizando las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores declaradas en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2016 por la empresa y pendientes de compensación en ejercicios futuros, tal y como se detalla en los párrafos anteriores.

El 12-09-2018 la empresa Ona Maresme SL manifiesta durante el trámite de alegaciones, en el modelo aportado para efectuar alegaciones, que está conforme con la propuesta de liquidación provisional que practicó esta oficina gestora y que por lo tanto no presenta ninguna alegación al respecto (asiento registral: RGE432038272018). Por ese motivo, esta oficina practicó liquidación provisional en los mismos términos que en la propuesta de liquidación provisional notificada.

La conducta de Ona Maresme SL derivada de los hechos referidos en los apartados anteriores y detallados en la liquidación de la que trae causa este procedimiento es constitutiva de la infracción del artículo 195 de la Ley 58/2003, General Tributaria, según el cual:

(...)

La normativa tributaria prevé que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

En el presente caso, a la vista de los antecedentes que obran en el expediente, se aprecia una omisión de la diligencia exigible a Ona Maresme SL al haber determinado improcedentemente bases imponibles negativas a compensar en la base de declaraciones futuras.

Por otra parte, no existe un error involuntario ni una razonable discrepancia de criterios acerca del contenido y alcance de la norma; por tanto, concurre el mínimo de culpabilidad necesaria para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria por Ona Maresme SL.

La infracción se califica como grave por el siguiente motivo:

- Así lo establece la Ley General Tributaria expresamente para este incumplimiento.

Asimismo, en el escrito de inicio del procedimiento sancionador se le notificó el derecho que tenía a consultar el expediente, formular las alegaciones que entendiese convenientes y aportar los documentos, justificantes o pruebas que considerase oportunas para la defensa de sus derechos. La Entidad no ha presentado escrito alguno al respecto ni aportado datos o pruebas distintas de las que estaban ya a disposición de la Administración.

Una vez analizada la documentación que consta en el expediente, se considera probado que ONA MARESME SL con NIF B62367750 ha cometido la infracción tributaria antes detallada y que motivó la iniciación del expediente, siendo responsable de la misma según se motiva más adelante.

En el apartado de motivación y otras consideraciones consta lo siguiente:

La normativa tributaria prevé que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

En el presente caso, a la vista de los antecedentes que obran en el expediente, se aprecia por parte de la entidad ONA MARESME SL una omisión de la diligencia exigible al contribuyente al haber determinado improcedentemente bases imponibles negativas a compensar en la base de declaraciones futuras.

Por otra parte, no existe un error involuntario ni una razonable discrepancia de criterios acerca del contenido y alcance de la norma; por tanto, concurre el mínimo de culpabilidad necesaria para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria.

QUINTO.- En el presente supuesto la interesada ausencia de culpabilidad. Sin embargo, aplicando los criterios sucintamente expuestos al presente caso, respecto de la conducta que fundamenta la causa de regularización, a nuestro juicio, concurre, el elemento subjetivo de culpabilidad necesario para apreciar la comisión de la infracción sancionada, concurrencia que se encuentra específica y detalladamente motivada en el Acuerdo sancionador impugnado. La conducta sancionada tiene como única causa la inclusión de un importe de 236.208,31 euros en concepto de bases negativas que no responde a la realidad. En particular, según se motiva en el acuerdo, en la declaración del ejercicio 2016 declaró un saldo de bases imponibles negativas provenientes de periodos impositivos anteriores pendientes de aplicación en ejercicios futuros por unos importes superiores a los que correspondían por cuanto en los ejercicios 2013 y 2014 fueron objeto de una comprobación limitada por parte de la Administración, que modificó los importes declarados por el obligado tributario. Esta conducta no puede considerarse ajena a cierta negligencia entendida como lasitud o dejadez en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Resulta patente que un mero repaso de la declaración hubiera dado lugar a detectar el error en los importes consignados. Por otra parte hay que hacer constar que notificado el inicio del procedimiento sancionador y el trámite de alegaciones, el obligado tributario no formuló alegaciones ni presentó ninguna documentación que acreditase las causas que pudieran hacer descartar el elemento subjetivo de culpabilidad a título de simple negligencia, por cuanto la mera invocación de la ausencia de culpabilidad no justifica que su actuación no sea sancionable.

No procede la aplicación de lo dispuesto en el art. 199 de la Ley General Tributaria por cuanto regula las infracciones tributarias cometidas por presentar incorrectamente autoliquidaciones o declaraciones sin que se produzca perjuicio económico para la Hacienda Pública, situación que no es aplicable en este caso ya que la declaración de unas bases imponibles negativas a compensar en ejercicios futuros podría haber producido en ejercicios posteriores un supuesto perjuicio económico.

SEXTO.- En el presente caso la interesada alega la imposibilidad de sancionar dichas conductas, al tratarse de bases imponibles generadas en ejercicios anteriores que ya han sido objeto de sanción. A este respecto hay que traer a colación la resolución de recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio 00/5957/2017 dictada por el TEAC, de fecha 8 de marzo de 2018 que estableció el siguiente criterio:

La conducta de un obligado tributario que acreditó en la declaración de determinados ejercicios unas bases imponibles negativas a compensar en ejercicios futuros que se determinaron improcedentes en un procedimiento de comprobación sobre dichos ejercicios y por la que fue sancionado, es susceptible de ser nuevamente sancionada, partiendo de la concurrencia del elemento subjetivo de la culpabilidad, cuando con posterioridad a dicho procedimiento el obligado tributario las vuelve a incorporar como pendientes de compensación en la declaración de un ejercicio posterior, sin que la nueva sanción deba minorarse en el importe de la primera.

No resulta de aplicación el principio de non bis in idem, recogido en le artículo 180 de la Ley General Tributaria, porque no se trata de sancionar dos veces por la misma conducta. Se trata, en cambio de, realizada dos veces la conducta tipificada como infracción, sancionarla dos veces.

Tampoco procede la minoración de la primera sanción en el importe de esta segunda. La minoración regulada en el artículo 195 de la Ley General Tributaria sólo procede en aquellos casos en los que, como consecuencia de la compensación de las bases negativas improcedentes, resultara otra infracción, como la de dejar de ingresar del artículo 191 del mismo texto legal. La fundamentación de esta minoración es que la sanción del primer párrafo del artículo 195.1 de la LGT es una conducta preparatoria -la acreditación- que busca un resultado final -la compensación- en una declaración posterior, que es donde se puede producir el verdadero quebranto recaudatorio. En cambio, en el caso que aquí se examina nos encontramos ante la misma conducta cometida dos veces, razón por la cual no procede la minoración de la primera sanción en la segunda.

Si bien como dice el obligado tributario las bases imponibles que son la base de la sanción se corresponden con ejercicios que fueron objeto de regularización en la comprobación realizada por la Administración, lo cierto es que la conducta objeto de sanción no se corresponde con acreditación de las bases imponibles negativas generadas en los ejercicios 2013 y 2014, sino a una conducta que acredita improcedentemente "ex novo" dichas bases negativas, consignando el importe eliminado por la Administración, en la declaración del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2016.

SÉPTIMO.- Alega el obligado tributario, que la sociedad se encuentra disuelta y liquidada y que en virtud de lo establecido en el artículo 40 de la Ley 58/2003, la responsabilidad de los sucesores queda limitada hasta el valor de la cuota de liquidación. Pues bien, la sanción que aquí se trata viene impuesta a la sociedad y se exige a la sociedad, si bien se notifica al reclamante en su calidad de sucesor de la misma y, en consecuencia, persona capacitada para hacerse cargo de dicha notificación. Será en el momento en que la Administración tributaria dirija la acción de cobro hacia el sucesor cuando este podrá hacer valer todas las excepciones que considere oportuno.

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando el acto impugnado. (...)>>>

El hoy actor pretende que esta Sala anule, tanto la Resolución que acabamos de transcribir, como la sanción tributaria que se habría visto confirmada por la misma; a lo que se ha opuesto la ABOGACÍA DEL ESTADO (AE).

SEGUNDO.- Argumentario de las partes

En esta sede judicial hemos visto reproducido el mismo debate que aparece reflejado en la Resolución del TEARC que acabamos de transcribir.

El actor ha traído a colación los mismos reproches, y la AE ha hecho suyas las consideraciones opuestas a la reclamación, esgrimidas en su día por el órgano económico-administrativo.

TERCERO.- Juicio de la Sala

3.1.- Sobre la concurrencia de los presupuestos de la sucesión ex apartados 1 y 5 del art. 40 de la Ley General Tributaria (LGT )

Conviene tener presente que el procedimiento sancionador que ahora nos ocupa, se dirigió contra la mercantil ONA MARESME, S.L (OMSL) exclusivamente. Al hoy actor le fueron notificados los trámites y decisiones correspondientes al constar como sucesor (y ex socio) de esa sociedad. Una sociedad declarada en concurso voluntario el 22 de septiembre de 2011, con apertura de la fase de liquidación el 15 de junio de 2012 y Auto de conclusión del procedimiento y de extinción de la sociedad, de fecha 17 de noviembre de 2017.

Siendo así las cosas, es lógico que nadie haya puesto en duda la legitimación del SR. Carlos Manuel, aunque no nos hallemos frente a la impugnación de una acción de cobro dirigida contra el hoy demandante. La mera posibilidad de que ésta pueda llegar a producirse resulta más que suficiente.

El apartado 5 del art. 40 LGT establece que "Las sanciones que pudieran proceder por las infracciones cometidas por las sociedades y entidades a las que se refiere este artículo serán exigibles a los sucesores de las mismas, en los términos establecidos en los apartados anteriores y, en su caso, hasta el límite del valor determinado conforme a lo dispuesto en el apartado 1 de este artículo".

Y el apartado 1 del mismo precepto legal señala que "Las obligaciones tributarias pendientes de las sociedades y entidades con personalidad jurídica disueltas y liquidadas en las que la Ley limita la responsabilidad patrimonial de los socios, partícipes o cotitulares se transmitirán a éstos, que quedarán obligados solidariamente hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que les corresponda y demás percepciones patrimoniales recibidas por los mismos en los dos años anteriores a la fecha de disolución que minoren el patrimonio social que debiera responder de tales obligaciones, sin perjuicio de lo previsto en el artículo 42.2.a) de esta Ley (...)"

En defecto de lo previsto en ese apartado, el apartado 3 del art. 40 LGT prevé que "En los supuestos de extinción o disolución sin liquidación de sociedades y entidades con personalidad jurídica, las obligaciones tributarias pendientes de las mismas se transmitirán a las personas o entidades que sucedan o que sean beneficiarias de la correspondiente operación. Esta norma también será aplicable a cualquier supuesto de cesión global del activo y pasivo de una sociedad y entidad con personalidad jurídica".

El recurrente ha señalado que la Administración Tributaria (AEAT) no le indicó en su momento en qué régimen (40.1.5 o 40.3 LGT) debía encuadrarse su sucesión; y aunque ello constituye una anomalía (no invalidante, eso sí), veremos acto seguido que al SR. Carlos Manuel no le ha sido causada indefensión, toda vez que nada le ha impedido invocar las previsiones de los apartados 5 y 1 del art. 40 LGT al objeto de rechazar (ad cautelam)cualquier género de responsabilidad apoyándose, a tales efectos, en el informe de rendición final de cuentas, suscrito por los administradores concursales el día 31 de julio de 2017, del que se desprende:

a) La carencia total de bienes propiedad de OMSL.

b) La imposibilidad de determinar responsabilidades.

c) La inviabilidad de cualquier acción de reintegro de la masa activa

d) El carácter no culpable del concurso por traer causa, éste, de circunstancias económicas ajenas al obrar de las personas vinculadas a la sociedad.

Todo ello, seguido del Auto de 17 de noviembre de 2017, de conclusión del procedimiento y de extinción de la sociedad, sin una liquidación en forma.

Entiende, pues, el actor, que al no haberse practicado o percibido, por su parte, "cuotas de liquidación" u "otras percepciones patrimoniales" durante los "dos años previos a la disolución" de OMSL, la consecuencia no puede ser otra que la de verse liberado de cualquier acción de cobro de la sanción tributaria que ahora nos ocupa.

La STS 3ª2ª nº 1296, de 23 de octubre de 2023, casación nº 556/2022, abordó en su día un supuesto similar, en el que la entidad sucesora esgrimía, frente a un apremio originado por una participada ya extinguida, argumentos análogos a los expuestos por el SR. Carlos Manuel en los presentes autos.

Acto seguido procederemos a transcribir los pasajes de los fundamentos jurídicos de la Sentencia que pueden sernos de mayor interés:

<<<(...) PRIMERO.- Objeto del recurso de casación.

Se impugna en el presente recurso de casación la sentencia núm. 583, de 15 de octubre de 2021, dictada por la Sección Novena de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid , desestimatoria del recurso contencioso-administrativo núm. 1662/2019 instado por Realia Business S.A. contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid ["TEAR"], de fecha 30 de mayo de 2019, desestimatoria de la reclamación núm. NUM003 formulada frente a la providencia de apremio girada por la Dependencia Regional de Recaudación de la Delegación de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria ["AEAT"], en ejecución de la liquidación núm. NUM004, correspondiente al concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2007, por importe de 82.921,52 euros.

SEGUNDO.- Antecedentes del litigio.

Los antecedentes fácticos de la sentencia recurrida y argumentación de la sentencia recurrida son como sigue:

1º.- Para poner en contexto la actuación administrativa que está en el origen del presente litigio, es preciso reseñar que la providencia de apremio, cuya impugnación es desestimada por la sentencia impugnada en casación, se dictó el 25 de noviembre de 2015 por la Dependencia Regional de Recaudación de la Delegación de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, y se dirige contra la mercantil Noralia, S.A., por el concepto de la liquidación núm. NUM004, correspondiente al concepto Impuesto Sobre Sociedades, ejercicio 2007, por importe de 82.921,52 euros.

Aunque la providencia de apremio consigna que es la entidad Noralia, S.A. la obligada al pago, y así consta en el apartado correspondiente a "identificación del obligado al pago", se dirige asimismo notificación de la providencia de apremio a la entidad Realia Business, S.A., aquí recurrente, haciendo constar en nota informativa anexa que "La presente comunicación se le remite en su calidad de sucesor de la entidad NORALIA SA con N.I.F. A83426403, de conformidad con lo previsto en el artículo 40 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre. General Tributaria ".

Hechas estas precisiones, es necesario reseñar los antecedentes relevantes de la situación de la sociedad a la que se dirige la providencia de apremio, y la relación que con la misma mantiene la hoy recurrente, Realia Business, S.A.

2º.- Proceso de concurso, disolución y situación relativa a la liquidación de Noralia S.A.

a) Noralia S.A es una sociedad participada, entre otros, por Realia Business, S.A., que ostentaba un 51% de su capital social. Noralia, S.A.

b) Disolución y proceso de liquidación de NORALIA, S.A. Se otorgó escritura de elevación a público de los acuerdos de disolución y liquidación de NORALIA. S.A., formalizada el 30 de mayo de 2013 ante el Notario de Madrid don Valerio Pérez de Madrid y Palá, bajo el número 1.521 de su protocolo.

c) Posteriormente a dicho acuerdo, la mercantil Noralia, S.A. en liquidación, solicito la declaración de concurso voluntario que fue acordada por auto del Juzgado de lo Mercantil núm. 11 de Madrid, mediante auto de 14 de noviembre de 2013 , que declaró el concurso voluntario y, dada la insuficiencia de la masa activa, declaró la extinción al amparo del artículo 176 bis de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal , constando en dicho auto que la SAREB era uno de los mayores acreedores de la sociedad y que tenía una garantía real sobre el 99,97% del activo, siendo los otros acreedores los accionistas de la compañía que había contabilizado una deuda con pérdidas al 100% y la Administración Pública con 200 euros de deuda.

El día 18 de febrero de 2014 fue presentado el modelo 36 (JUS. 0365453482274) para dar de baja en el censo de empresarios, profesionales y retenedores a Noralia, S.A., con fecha de efectos 10 de enero de 2014, indicando como causa "Disolución y liquidación".

3º.- Liquidación por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2007, de Noralia, S.A.

El 28 de noviembre de 2016, la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid dictó sentencia en el recurso contencioso-administrativo núm. 364/2015 , interpuesto por Noralia, S.A. contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, de 27 de enero de 2015, por la que se desestimaron las reclamaciones económico-administrativa núms. NUM005 y NUM006, acumuladas, interpuestas frente al acuerdo de liquidación de 28 de septiembre de 2011, correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2007 y contra el acuerdo sancionador derivado.

Dicha sentencia estimó parcialmente el recurso anulando la resolución impugnada, tanto en el punto de la liquidación relativo a la provisión a dotación por el recibo cameral, como a la sanción impuesta.

En cumplimiento de dicha sentencia, el 20 de septiembre de 2017 , se dictó por la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Tributaria acuerdo de ejecución de la sentencia, por el que se anuló la liquidación mencionada.

El citado Acuerdo de ejecución de la sentencia fue puesto a disposición de Realia Business, S.A. el 20 de septiembre de 2017 , a las horas 17:43 en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas.

La Administración tributaria practicó nueva liquidación correspondiente al concepto del Impuesto sobre Sociedades 2007, que fue notificada a la interesada el 25 de septiembre de 2017.

Contra dicha liquidación se interpuso reclamación económico-administrativa núm. NUM007 ante el TEAR, que fue inadmitida por resolución de 30 de septiembre de 2020.

El 6 de noviembre de 2017 finalizó el plazo de pago en período voluntario, sin que hubiera sido satisfecha la deuda de referencia.

4º.- Providencia de apremio.

El 25 de noviembre de 2015, la Dependencia Regional de Recaudación de la Delegación de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria dictó providencia de apremio contra Noralia, S.A. en ejecución de la liquidación núm. NUM004, correspondiente al concepto Impuesto Sobre Sociedades, ejercicio 2007, por importe de 82.921,52 euros. Esta providencia de apremio se notifica a Realia Business, S.A.

En la nota informativa adjunta a la providencia de apremio en la que aparecía como obligada al pago Noralia, S.A., se hacía constar lo siguiente:

"La presente comunicación se le remite en su calidad de sucesor de la entidad NORALIA SA con N.I.F. A83426403, de conformidad con lo previsto en el artículo 40 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre. General Tributaria ".

5º.- Interposición de reclamación económico-administrativa.

Contra la providencia de apremio y comunicación adjunta Realia Business, S.A. interpuso reclamación económico-administrativa NUM003 ante el TEAR de Madrid.

6º.- Resolución de las reclamaciones económico-administrativas.

El 30 de mayo de 2019, el Tribunal Regional dictó resolución por la que desestimó la reclamación al no apreciar la concurrencia de ninguna causa válida de oposición a la providencia de apremio. La resolución no contiene pronunciamiento alguno respecto a la comunicación de dicha providencia en calidad de sucesor de la entidad Noralia, S.A., de conformidad con lo previsto en el artículo 40 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

7º.- Interposición del recurso contencioso-administrativo.

Realia Business, S.A. interpuso recurso contencioso-administrativo contra la mencionada resolución económico-administrativa, que se tramitó con el número 1662/2019, ante la Sección Novena de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid .

La ratio decidendi de la sentencia de 15 de octubre de 2021 sobre este particular se contiene en el Fundamento de Derecho Cuarto de la misma, que se remite íntegramente a la sentencia de 20 de diciembre de 2018, dictada por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, en el recurso contencioso-administrativo núm. 509/2018 (ECLI:ES:TSJM:2018:13259 ) interpuesto por la hoy también recurrente contra la resolución de 24 de enero de 2018 del TEAR de Madrid, que desestimaba otra reclamación económico-administrativa interpuesta contra una providencia de apremio emitida a nombre de Noralia, S.A.

En la sentencia se afirma que:

"La recurrente reconoce en demanda, y así lo señaló en su recurso y reclamación, que era partícipe de la sociedad Noralia SA y consta, según se deduce del Auto del Juzgado de lo mercantil n" 11 de Madrid, que ha sido extinguida por insuficiencia de masa por lo que, de conformidad con el artículo 40.3 de la LGT , "en los supuestos de extinción o disolución sin liquidación de sociedades y entidades con personalidad jurídica, las obligaciones tributarias pendientes de las mismas se transmitirán a las personas o entidades que sucedan o que sean beneficiarlas de la correspondiente operación. Esta norma también será aplicable a cualquier supuesto de cesión global del activo y pasivo de una sociedad y entidad con personalidad jurídica" lo que determina que su sucesión no quede limitada al alcance de la cuota de liquidación lo que resultaría imposible dado que esta no se ha producido".

La citada sentencia constituye el objeto del presente recurso de casación.

TERCERO.- La cuestión de interés casacional.

El auto de 22 de septiembre de 2022 , dictado por la Sección de Admisión de esta Sala acuerda admitir el presente recurso de casación e identifica las siguientes cuestiones de interés casacional:

"2º) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:

2.1. Determinar si, en los supuestos en los que la Administración Tributaria comunique a un socio, partícipe o cotitular su calidad de sucesor al amparo del artículo 40 LGT en las obligaciones tributarias pendientes de la sociedad o entidad en la que la Ley limita la responsabilidad patrimonial de los socios, partícipes o cotitulares, la Administración debe precisar en esa comunicación si la sociedad está disuelta y liquidada por lo que la responsabilidad de los socios, partícipes o cotitulares es la prevista en el párrafo 1 del artículo 40 LGT fijando asimismo hasta que límite alcanza la responsabilidad de los socios, o, si por el contrario se está en un supuesto de extinción o disolución sin liquidación de la sociedad o entidad prevista en el párrafo 3 del artículo 40 LGT en la que no se limita la responsabilidad de los socios, partícipes o cotitulares.

2.2. Aclarar si; para que un Tribunal de Justicia proceda a la aplicación del principio de unidad de doctrina en la aplicación de la ley mediante la remisión en bloque a lo resuelto en una sentencia previa, -principio de unidad de doctrina interpretado conforme al principio de la buena jurisdicción inferido de los artículos 9.3 , 24 y 106 de la Constitución -, se exige que el órgano judicial constate que los elementos probatorios presentado en los distintos procesos son los mismos.

3º) Identificar como normas jurídicas que, en principio, habrán de ser objeto de interpretación:

3.1. Los apartados 1 y 3 del artículo 40 y apartado 2 del artículo 3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

3.2. Los artículos 9.3 , 24 y 106 de la Constitución española .

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA ".

CUARTO.- Marco normativo.

1. Los apartados 1 y 3 del art. 40 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , bajo la rúbrica "Sucesores de personas jurídicas y de entidades sin personalidad" disponen:

(...)

2. En cuanto al procedimiento de recaudación, son relevantes los apartados 4 , 5 y 6 del art. 127 del Real Decreto 939/2005, de 29 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación que bajo el título "Procedimiento de recaudación frente a los sucesores" (...)

en los que se señala:

3. También es de reseñar el art. 177.2 LGT sobre procedimiento de recaudación frente a sucesores:

"2. Disuelta y liquidada una sociedad o entidad, el procedimiento de recaudación continuará con sus socios, partícipes o cotitulares, una vez constatada la extinción de la personalidad jurídica.

Disuelta y liquidada una fundación, el procedimiento de recaudación continuará con los destinatarios de sus bienes y derechos.

La Administración tributaria podrá dirigirse contra cualquiera de los socios, partícipes, cotitulares o destinatarios, o contra todos ellos simultánea o sucesivamente, para requerirles el pago de la deuda tributaria y costas pendientes".

4. Debe traerse a examen también los arts. 176 bis y 178 de la Ley Concursal 22/2003, de 9 de julio.

"Artículo 176 bis. Especialidades de la conclusión por insuficiencia de masa activa.

1. Desde la declaración del concurso procederá la conclusión por insuficiencia de la masa activa cuando, no siendo previsible el ejercicio de acción de reintegración, de impugnación o de responsabilidad de terceros ni la calificación del concurso como culpable, el patrimonio del concursado no sea presumiblemente suficiente para la satisfacción de los créditos contra la masa, salvo que el juez considere que estas cantidades estén garantizadas por un tercero de manera suficiente".

"Artículo 178. Efectos de la conclusión del concurso.

1. En todos los casos de conclusión del concurso, cesarán las limitaciones de las facultades de administración y disposición sobre el deudor subsistentes, salvo las que se contengan en la sentencia firme de calificación o de lo previsto en los capítulos siguientes.

2. En los casos de conclusión del concurso por liquidación o insuficiencia de masa activa, el deudor quedará responsable del pago de los créditos restantes. Los acreedores podrán iniciar ejecuciones singulares, en tanto no se acuerde la reapertura del concurso o no se declare nuevo concurso. Para tales ejecuciones, la inclusión de su crédito en la lista definitiva de acreedores se equipara a una sentencia de condena firme.

3. La resolución judicial que declare la conclusión del concurso por liquidación o por insuficiencia de la masa activa del deudor persona jurídica acordará su extinción y dispondrá la cancelación de su inscripción en los registros públicos que corresponda, a cuyo efecto se expedirá mandamiento conteniendo testimonio de la resolución firme".

5. Por último, el auto de admisión reseña como preceptos a interpretar para el esclarecimiento de la cuestión de interés casaciones, bajo la mención al principio de "buena jurisdicción", los arts. 9.3 , 24.2 y 106 de la Constitución .

(...)

SEXTO.- Planteamiento global sobre las cuestiones de interés casacional y el marco normativo.

(...)

En consecuencia, la cuestión realmente debatida plantea, no tanto la condición de sucesora de la actora con respecto a Noralia, S.A. -extremo que en realidad no cuestiona abiertamente-, sino el alcance de la obligación de los socios o participes respecto a las obligaciones tributarias de las entidades o sociedades que hayan sido extinguidas, disueltas y, en su caso, liquidadas y, fundamentalmente, los efectos derivados en cuanto a la liquidación de la sociedad del art. 178 de la Ley Concursal , en particular, si la declaración de concurso por insuficiencia de masa activa, conlleva el efecto de extinción de las deudas tributarias de la entidad en concurso, y si, como sostiene la recurrente, aquella declaración de concurso por insuficiencia de masa activa supone de forma automática la liquidación de la sociedad declarada en concurso. Esta es la tesis que propugnó la recurrente en su demanda,que invocó el art. 167.3.a) LGT . De hecho, en su escrito de interposición, la recurrente manifiesta expresamente (apartado 9 de los hechos probados, página 4) que "[...] la pretensión de esta parte se ciñó a la declaración de nulidad de la providencia de apremio al amparo del artículo 167.3.a) de la LGT al haberse producido la extinción de la deuda tributaria por imposibilidad legal de que REALIA tuviera la condición de sucesor de acuerdo con el art. 40 LGT [...]".

En efecto, el art. 40 LGT distingue entre los supuestos de sucesión de entidades que limitan la responsabilidad de socios, partícipes o cotitulares, de aquellas que no lo hacen, y dentro de las primeras, si la extinción o disolución se ha producido con liquidación o sin ella. En el caso de disolución o extinción en la que se haya producido la correspondiente liquidación definitiva de la sociedad o entidad, los socios partícipes o cotitulares estarán obligados solidariamente por las obligaciones tributarias pendientes de la sociedad o entidad disuelta y liquidada hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que les corresponda y demás percepciones patrimoniales recibidas por los mismos en los dos años anteriores a la fecha de disolución que minoren el patrimonio social que debiera responder de tales obligaciones, sin perjuicio de lo previsto en el art. 42.2.a) de esta Ley . Por el contrario, cuando la disolución o extinción de la entidad o fundación con personalidad jurídica no va seguida de liquidación, las obligaciones tributarias pendientes de dichas entidades se transmitirán a las personas o entidades que sucedan o que sean beneficiarias de la correspondiente operación.

Hechas estas precisiones abordaremos el examen de las cuestiones de interés casacional, y antes de la de naturaleza sustantiva, es preciso despejar la segunda cuestión de interés casacional, de orden procesal.

SÉPTIMO.- El juicio de la Sala a la segunda cuestión de interés casacional.

La sentencia recurrida, ya se ha dicho, se remite en parte de su argumentación a lo resuelto en la anterior sentencia de 20 de diciembre de 2018 de la misma Sala que examinó la impugnación de otra providencia de apremio notificada, al igual que la que es objeto de este litigio, por la condición de sucesor de Realia Business, y ello por cuanto considera la Sala de instancia que aquella sentencia "analiza el concreto supuesto de la recurrente". A tenor de esta remisión, concluye que resulta de aplicación el art. 40.3 LGT , y ello pese a que la actora asegura que no se ha producido la extinción sin liquidación de Noralia, S.A.; o, dicho de otra manera, que se ha producido la liquidación de la sociedad pero que tal liquidación no ha determinado cuota de liquidación alguna a favor de la recurrente, por lo que sostiene que la deuda debe considerarse extinguida, de ahí que invoque el art. 167.3.a) LGT . Para la sentencia recurrida, siguiendo el criterio de la de 20 de diciembre de 2018 , no se produce la limitación de la responsabilidad por la obligación tributaria al importe de la cuota de liquidación, dado que tal liquidación no se había producido.

(...)

OCTAVO.- El juicio de la Sala sobre la primera cuestión de interés casacional y resolución de las pretensiones.

En cuanto a la primera parte de la cuestión de interés casacional se plantea "[...] 2.1. Determinar si, en los supuestos en los que la Administración Tributaria comunique a un socio, partícipe o cotitular su calidad de sucesor al amparo del artículo 40 LGT en las obligaciones tributarias pendientes de la sociedad o entidad en la que la Ley limita la responsabilidad patrimonial de los socios, partícipes o cotitulares, la Administración debe precisar en esa comunicación si la sociedad está disuelta y liquidada por lo que la responsabilidad de los socios, partícipes o cotitulares es la prevista en el párrafo 1 del artículo 40 LGT fijando asimismo hasta que límite alcanza la responsabilidad de los socios, o, si por el contrario se está en un supuesto de extinción o disolución sin liquidación de la sociedad o entidad prevista en el párrafo 3 del artículo 40 LGT en la que no se limita la responsabilidad de los socios, partícipes o cotitulares. [...]".

Antes de abordar en profundidad esta cuestión, es necesario poner de manifiesto las diferencias sustanciales entre los motivos de impugnación aducidos en la instancia por la actora, y el enfoque de la cuestión de interés casacional que se acaba de transcribir. En su demanda, la recurrente no suscitó, como argumentación base de su pretensión, el efecto invalidante de los eventuales defectos formales en la notificación del providencia de la existencia de la providencia de apremio girada a Noralia, S.A., por su condición de sucesor. Aunque la demanda hace mención a los aspectos formales de la notificación que se le hizo de la providencia de apremio en calidad de sucesor, y aduce la ausencia de indicación de un pie de recurso específico, diferente de la providencia de apremio en que se inserta, o la falta de indicación del apartado concreto del art. 40 LGT por el que se le considera sucesor de la obligada tributaria, lo cierto es que interpuso el recurso que consideró pertinente y que no ha sido inadmitido, luego no ha sufrido indefensión por el contenido de aquella notificación, y tampoco cuestiona por motivos de fondo que no tuviera la consideración de sucesor de la entidad Noralia, S.A., sino que lo pretendido fue la anulación de la providencia de apremio por la extinción de la deuda apremiada como consecuencia de la declaración de concurso por insuficiencia de la masa y, subsidiariamente, que su responsabilidad tan solo alcanzaría a la parte en que era titular del capital social de Noralia, un 51 por ciento.

En la delimitación que propuso para la cuestión de interés casacional se modifica aquel planteamiento, pues lo que se suscita ahora es si la Administración debe precisar en la comunicación dirigida al sucesor, el apartado concreto del art. 40 LGT por el que considera existente responsabilidad de los socios, partícipes o cotitulares, y el límite a que alcanzaría, en su caso, la responsabilidad de los socios. Pero el suplico del escrito de interposición del recurso de casación sigue evidenciando que, más allá de la respuesta que haya de darse a la cuestión de interés casacional, lo que la parte recurrente pretende es la anulación de la providencia de apremio sobre la base de la pretendida extinción de la deuda como consecuencia de la declaración de concurso por insuficiencia de la masa activa, pues se argumenta que es un efecto anudado a la declaración de concurso de la deudora originaria, Noralia S.A., ya que -se dice- no existe ninguna operación de liquidación que realizar, ni posibilidad de adjudicar cuota de liquidación alguna a los socios, en particular a Realia Business, S.A. Por ello, la parte recurrente sigue invocando la infracción del art. 167.3.a) LGT , relativo a los motivos de oposición a la providencia de apremio, así como de los arts. 59 (modos de extinción de la deuda tributaria) y 76 (baja provisional por insolvencia).Es decir, que su argumentación sobre la ausencia de indicación en el acto administrativo recurrido a si la condición de sucesor se produce sobre la base del art. 40.1 o el art. 40.3 LGT no está dirigida a que se anule tal declaración por ese pretendido defecto formal, sino a anular la providencia de apremio por extinción de la deuda, sobre la base de que entiende que con la declaración de concurso por insuficiencia de la masa activa de la obligada tributaria originaria, se ha producido una liquidación automática, sin atribución de cuota de liquidación, y una suerte de extinción de las deudas que tuviere la sociedad declarada en concurso.

En realidad, sobre los aspectos planteados en la cuestión de interés casacional existe un acuerdo sustancial entre ambas partes, ya que la propia representación de la Administración, Abogacía del Estado, propone que se responda a la cuestión en el sentido que la Administración debe precisar en la comunicación al sucesor de una persona jurídica los datos de que disponga para efectuar aquella declaración, y en caso de que disponga de información sobre si la sociedad ha sido, no solo disuelta, sino también liquidada, aplicar, en cuanto le conste, los límites del art. 40.1 LGT . Y la parte recurrente propone que la respuesta sea que la Administración Tributaria está obligada a precisar en la comunicación remitida al socio, partícipe o cotitular de la sociedad o entidad disuelta si la responsabilidad por las deudas tributarias pendientes está limitada conforme al apartado primero del art. 40 LGT o, por el contrario, no está limitada conforme al apartado tercero del mismo precepto.

Dada la conformidad de las partes en este punto, que sin embargo no resuelve en absoluto la cuestión ni permite resolver las pretensiones de anulación en los términos que son formuladas por la parte recurrente, la cuestión de interés casacional suscitada nos remite a las bases de la sucesión por extinción de la personalidad jurídica del obligado principal y la forma en que se articula dentro del procedimiento de aplicación de los tributos, limitándonos aquí al caso de personas jurídicas.

En efecto, el art. 40 LGT distingue entre los supuestos de sucesión de entidades que limitan la responsabilidad de socios , partícipes o cotitulares, de aquellas que no lo hacen, y dentro de las primeras, si la extinción o disolución se ha producido con liquidación o sin ella. En el caso de disolución o extinción en la que se haya producido la correspondiente liquidación definitiva de la sociedad o entidad, los socios partícipes o cotitulares estarán obligados solidariamente por las obligaciones tributarias pendientes de la sociedad o entidad disuelta y liquidada hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que les corresponda y demás percepciones patrimoniales recibidas por los mismos en los dos años anteriores a la fecha de disolución que minoren el patrimonio social que debiera responder de tales obligaciones, sin perjuicio de lo previsto en el art. 42.2.a) de esta Ley . Por el contrario, cuando la disolución o extinción de la entidad o fundación con personalidad jurídica no va seguida de liquidación, las obligaciones tributarias pendientes de dichas entidades se transmitirán a las personas o entidades que sucedan o que sean beneficiarias de la correspondiente operación.

En cuanto al momento y tipo de resolución por la que se hace efectiva la subrogación por sucesión en la obligación tributaria ante la extinción de la personalidad jurídica del obligado principal, el art. 177.2 LGT sobre procedimiento de recaudación frente a los sucesores tampoco establece ninguna regla procedimental más allá de señalar que "[...] Disuelta y liquidada una sociedad o entidad, el procedimiento de recaudación continuará con sus socios, partícipes o cotitulares, una vez constatada la extinción de la personalidad jurídica [...]" para la cual, el inciso final de esta apartado 2 del art. 177 previene que "[...] la Administración tributaria podrá dirigirse contra cualquiera de los socios, partícipes, cotitulares o destinatarios, o contra todos ellos simultánea o sucesivamente, para requerirles el pago de la deuda tributaria y costas pendientes [...]".

Por su parte, el art. 127 del Reglamento de Recaudación establece que la deuda tributaria se exigirá a los socios partícipes, cotitulares o destinatarios, que se subrogarán a estos efectos en la misma posición en que se encontraba la sociedad, entidad o fundación en el momento de la extinción de la personalidad jurídica. El apartado 4 del art. 127 dispone que "[...] Disuelta una sociedad, entidad o fundación, el procedimiento de recaudación continuará con sus socios, partícipes, cotitulares o destinatarios, que se subrogarán a estos efectos en la misma posición en que se encontraba la sociedad, entidad o fundación en el momento de la extinción de la personalidad jurídica. En la notificación al sucesor se le requerirá el pago de la deuda en los siguientes plazos [...]" que, en este caso, y por estar la deuda ya en situación de apremio, se produjo mediante la notificación de la providencia de apremio con indicación de la condición de sucesores en la obligación tributaria ex art 40 LGT .

Según acepta la propia Administración, en su escrito de oposición, la Administración debería incorporar a su resolución formalizando la reclamación de pago a quien se subroga en el procedimiento como sucesor, ex art. 40 LGT , la motivación necesaria a la vista de los datos que consten en su poder, en tanto permite delimitar de la manera más precisa la situación jurídica y el alcance de las obligaciones tributarias del sucesor. Esta obligación, viene derivada del principio de buena administración, implícito en la Constitución (arts. 9.3 y 103 ),proyectado en numerosos pronunciamientos jurisprudenciales, y positivizado, actualmente, en nuestro Derecho común [ art. 3.1.e) de la Ley 40/2015 ], y en el Derecho de la Unión Europea (arts. 41 y 42 de la Carta de Derechos Fundamentales de la Unión), impone a la Administración una conducta lo suficientemente diligente como para evitar definitivamente las posibles disfunciones derivadas de su actuación, o aquellas que den lugar a resultados arbitrarios, sin que baste al respecto la mera observancia estricta de procedimientos y trámites.

Tal principio reclama, más allá de ese cumplimiento estricto del procedimiento, la plena efectividad de las garantías y derechos reconocidos legal y constitucionalmente y ordena a los responsables de gestionar el sistema impositivo (en nuestro caso), es decir, a la propia Administración Tributaria, observando el deber de cuidado y la debida diligencia para su efectividad y la de garantizar la necesaria protección jurídica de los ciudadanos, impidiendo situaciones absurdas, que generen enriquecimiento injusto o, también, que supongan una tardanza innecesaria e indebida en el reconocimiento de los derechos que se aducen.

Sin embargo, lo dicho hasta ahora no permite resolver la pretensión en los términos que quiere la parte recurrente que, como se ha dicho, lo que solicita es que se anule la providencia de apremio, por haber quedado extinguida la deuda apremiada con la declaración de concurso de la obligada tributaria Noralia, o, en todo caso, que se declare que ha existido liquidación de Noralia, S.A. por su declaración de concurso con insuficiencia de la masa activa, y que su responsabilidad debe regirse por el art. 40.1 LGT , siendo inexistente la misma por no existir en su tesis, cuota de liquidación en su favor.

En este caso, la Administración, al notificar la providencia de apremio dirigida contra Noralia, S.A. a Realia Business, S.A. se limitó a indicar que lo hacía por la existencia de una situación de sucesión por aplicación del art. 40 LGT , sin precisar que fuera de aplicación la limitación de responsabilidad del art. 40.1 LGT . Ocurre sin embargo que, contrariamente a lo pretendido por la actora, no existe en los antecedentes del expediente administrativo, o en las actuaciones probatorias, ningún dato o elemento que lleve a la conclusión de que la responsabilidad de la sucesora Realia Business, S.A. debe entenderse en este caso limitada por aplicación del art. 40.1 LGT , o, dicho de otra forma, no constaba a la Administración, ni se ha acreditado en sede judicial, que se trate de un supuesto de disolución y extinción de sociedad en la que se haya producido la liquidación efectiva de la misma y, por esta razón, la responsabilidad de los sucesores haya de quedar limitada en los términos dispuestos en el art. 40.1 LGT , como explicaremos a continuación. Por tanto, no era procedente la invocación de tal precepto, ni constituye un defecto invalidante que no se aplicara una limitación de responsabilidad de la sucesora, pues no concurren sus presupuestos. En todo caso, como hemos declarado a propósito de si el acuerdo por el que se requiera el pago al sucesor, se debe hacer constar explícitamente y de modo inexcusable los límites que pudieran derivar del importe de la cuota de liquidación y otras percepciones, a que alude el art. 40.1 LGT , nuestra STS de 10 de marzo de 2011 (rec. cas. 4078/2006 ) declaró que en los supuestos de sucesión en la obligación tributaria "[...] pudiendo dirigirse la Administración contra cualquiera de los obligados solidarios, serán estos lo que, para fijar el límite cuantitativo de la reclamación, habrán de acreditar el importe de lo recibido en la liquidación[...]".

Retomando el examen de la auténtica pretensión de la actora, que se tenga por producida la liquidación con cuota inexistente a favor de los socios por el hecho del concurso con insuficiencia de masa activa, lo cierto es que ni de los acuerdos societarios de disolución e inicio el procedimiento de liquidación ni tampoco del posterior auto de declaración de concurso y conclusión del mismo por inexistencia de masa activa se sigue la consecuencia que pretende la actora, esto es, que se produjo efectivamente la liquidación de la sociedad. La disolución determina la apertura del procedimiento de liquidación, que constituye un proceso en el que se mantiene la personalidad jurídica de la sociedad en disolución. Y el auto de concurso de acreedores con conclusión por insuficiencia de la masa, no significa que se haya producido necesariamente la liquidación de la sociedad, ni tampoco implica que se pueda prescindir de tales operaciones de liquidación en todo caso, por más que se constate la insuficiencia de los bienes en la masa activa para atender los créditos contra la masa. La interpretación del art. 178.3) de la Ley Concursal 22/2003, de 9 de julio, en relación con las disposiciones del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital (LSC), no sustentan la conclusión pretendida por la actora y hoy recurrente en el sentido de que la declaración de conclusión del concurso por inexistencia de masa activa, comporte -pese a que suponga la extinción de la personalidad jurídica- la innecesariedad, más aún, la improcedencia de un ulterior proceso de liquidación. Antes bien, de los arts. 395 a 399 LSC se sigue la necesidad de que el liquidador otorgue una escritura pública de extinción, con el contenido legalmente previsto en dicho precepto, a la que, además, el apartado 2 del art. 395 LSC dispone que se incorporará el balance final de liquidación y la relación de los socios, en la que conste su identidad y el valor de la cuota de liquidación que les hubiere correspondido a cada uno. La definitiva desaparición de la sociedad, como se ha expuesto anteriormente, sólo se producirá cuando la cancelación registral prevista en el citado art. 178.3 de la Ley Concursal responda a la situación real; o sea, cuando la sociedad haya sido liquidada en forma y se haya satisfecho a los acreedores, hasta donde alcance el activo, y no quede patrimonio sin repartir.

Esta última previsión tiene importancia para poder hacer efectiva la responsabilidad de los antiguos socios respecto de los pasivos sobrevenidos, conforme previene el art. 399 LSC , y posibilitar la aplicación de lo dispuesto en el art. 40.1 LGT , que, ya lo hemos dicho, limita la obligación de los antiguos socios hasta el límite el valor de la cuota de liquidación que les corresponda y demás percepciones previstas en el mismo, esto es, las percepciones patrimoniales recibidas por los mismos en los dos años anteriores a la fecha de disolución que minoren el patrimonio social que debiera responder de tales obligaciones. Como ha declarado la jurisprudencia de la Sala Primera del Tribunal Supremo, por todas sentencia número 342/2017, de 24 de mayo , "[...] aunque la inscripción de la escritura de extinción y la cancelación de todos los asientos registrales de la sociedad extinguida conlleva, en principio, la pérdida de su personalidad jurídica, en cuanto que no puede operar en el mercado como tal, conserva esta personalidad respecto de reclamaciones pendientes basadas en pasivos sobrevenidos, que deberían haber formado parte de las operaciones de liquidación. A estos efectos, relacionados con la liquidación de la sociedad, esta sigue teniendo personalidad [...]".

Descendiendo a las singularidades del caso litigioso, el proceso de liquidación en absoluto resulta innecesario ni excluido por la mera declaración de concurso con conclusión simultánea por insuficiencia de masa activa, pues a la vista del contenido del auto del Juzgado de lo mercantil de 14 de noviembre de 2013 se constata que declara explícitamente que sí existían bienes en el patrimonio de la sociedad, concretamente inmuebles, aunque estuvieran gravados con garantía real inmobiliaria en seguridad de créditos que a su vez habían sido cedidos a la entidad Sareb(Sociedad de gestión de activos procedentes de la reestructuración bancaria, S.A.). Así, reseña el auto de 14 de noviembre de 2013 que la insuficiencia de la masa activa viene dada porque la entidad Sareb es acreedor con garantías reales sobre el 99,97% del activo, y el resto del pasivo lo componen únicamente los propios accionistas de la compañía que ya han contabilizado la deuda como pérdida al 100% y, de forma residual las Administraciones públicas con 200 euros de deuda (al tiempo de dictarse el auto de concurso). El acuerdo de disolución elevado a público en la escritura de 30 de mayo de 2013 también da cuenta de que la razón de la disolución es la causa del art. 363.1, apartado de la Ley de Sociedades de Capital , por pérdidas que dejen reducido el patrimonio neto a una cantidad inferior a la mitad del capital social, reflejando las dificultades de recibir financiación adicional para desarrollar los activos de la sociedad, dedicada a la construcción de edificios, por la cesión de los créditos de la entidad financiera Bankia a Sareb, no así los activos inmobiliarios gravados, de los que la documentación acompañada para instar la declaración de concurso (incorporada a la demanda) reseña que la entidad Sareb habría rechazado la cesión de tales activos.

En definitiva, que del contenido del auto de 14 de noviembre de 2013 y de la propia escritura de disolución de la sociedad se constata que sí existían bienes en el activo, aunque el pasivo determinara una situación de desequilibrio patrimonial constitutiva de causa de disolución y, por ello, se apreciara la insuficiencia de la masa activa determinante de la conclusión del concurso ex art. 178 Ley Concursal . Pero nada se ha acreditado respecto al resultado final de las operaciones de liquidación, ni el destino de aquel activo fundamentalmente inmobiliario. La declaración de concurso y su conclusión por insuficiencia de masa activa no significa que se produzca una extinción, vía condonación, de las deudas de la sociedad, ni que los bienes que permanezcan a nombre de la sociedad pasen a ser "res nullius". En resumen, no se ha acreditado que se haya producido la liquidación de la sociedad, en los términos dispuestos en el capítulo II del Título X del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, ni el resultado de las correspondientes operaciones de liquidación y efectiva extinción.

El art. 178 de la Ley Concursal establece que cuando se declare la conclusión del concurso de creadores por insuficiencia de la masa activa del deudor persona jurídica, se acordará su extinción y dispondrá la cancelación en los registros públicos que corresponda. Sin embargo debe destacarse que la extinción de la personalidad jurídica que dispone el art. 178.3 de la Ley Concursal , en el supuesto de que se declare la conclusión del concurso por inexistencia de bienes, más precisamente, por insuficiencia de la mas activa -con el consiguiente cierre de la hoja registral- no puede entenderse más que como una extinción de la sociedad a favor o en garantía del tráfico jurídico, y en protección de terceros de buena fe pues de esta forma se evita que la sociedad deudora insolvente pueda seguir operando en el tráfico jurídico. En definitiva, incluso después de la cancelación persiste todavía la personalidad jurídica de la sociedad extinguida como centro residual de imputación de las relaciones jurídicas de que la sociedad es titular.

En consecuencia, volviendo al acuerdo impugnado y resolviendo dentro de los términos y los limitados motivos en que se ha planteado la impugnación, la mención genérica del art. 40 LGT como fundamento de la sucesión en la obligación tributaria que incorpora la resolución impugnada no causa indefensión alguna a la recurrente que, en su calidad de sucesor puede, como dijimos en nuestra STS de 10 de marzo de 2011 , acreditar que sí se habría producido tal liquidación y el importe a que debía reducirse su obligación de responder de la deuda, conforme al art. 40.1 LGT . Así lo hizo la hoy recurrente, mediante la invocación de la causa de oposición a la providencia de apremio conforme al art. 167.3.a) LGT , por inexistencia de deuda debido a la extinción total de la obligación tributaria por disolución y liquidación de la sociedad causante, Noralia, S.A., situación de extinción de la deuda que ya hemos rechazado, por lo que no concurre infracción del art. 167.3ª) LGT , ni de los arts. 59 y 76, así como el art. 177.2 LGT , que se citan sin mayor desarrollo en la argumentación de la recurrente.

Por consiguiente, respecto a la segunda cuestión de interés casacional, debe precisarse, conforme propone la representación de la Administración demandada en línea con la propuesta de la recurrente que, en los supuestos en los que la Administración Tributaria comunique a un socio, partícipe o cotitular su calidad de sucesor al amparo del art. 40 LGT , en las obligaciones tributarias pendientes de la sociedad o entidad en la que la Ley limita la responsabilidad patrimonial de los socios, partícipes o cotitulares, la Administración debe precisar en esa comunicación, si le consta que la sociedad está disuelta y liquidada y la limitación de la responsabilidad de los socios, partícipes o cotitulares conforme a lo previsto en el párrafo 1 del art. 40 LGT , con indicación, en su caso, de los límites a que alcanzaría la responsabilidad de los socios, o, si por el contrario se está en un supuesto de extinción o disolución sin liquidación de la sociedad o entidad prevista en el párrafo 3 del art. 40 LGT en la que no se limita la responsabilidad de los socios, partícipes o cotitulares.

En cuanto a la resolución de las pretensiones, procede desestimar el recurso de casación de conformidad lo expuesto. (...)>>>

Aquí y ahora la situación del SR. Carlos Manuel es idéntica a la de la entidad sucesora en la STS que acabamos de reproducir y, al no existir, tampoco en nuestro caso, una liquidación propiamente dicha de OMSL, el argumento de la demanda que ahora nos ocupa no podrá prosperar y el recurrente deberá estar, en su caso, a las resultas del art. 40.3 LGT.

3.2.- Sobre la ausencia de tipicidad

En este punto tampoco podrá prosperar de la demanda.

El tipo infractor de autos aparece regulado en el art. 195.1 LGT en los siguientes términos:

"Constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros...."

Y el tipo infractor (sensiblemente más benigno) que el actor considera que debiera haber aplicado Hacienda se encuentra en el art. 199.1 LGT y reza así:

"Constituye infracción tributaria presentar de forma incompleta, inexacta o con datos falsos autoliquidaciones o declaraciones, así como los documentos relacionados con las obligaciones aduaneras, siempre que no se haya producido o no se pueda producir perjuicio económico a la Hacienda Pública, o contestaciones a requerimientos individualizados de información.,,"

Resulta dudoso que el hecho de que, según afirma el recurrente, OMSL no hubiera obtenido beneficios en ningún ejercicio, pueda conducirnos a un tipo como el del art. 199 LGT, existiendo, como existe, un tipo más específico (el del art. 195.1 LGT) , que define con toda precisión la conducta imputada a OMSL. Conducta, ésta (determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar)que no parece que sea fácil subsumir en la de presentar de forma incompleta, inexacta o con datos falsos autoliquidaciones o declaraciones.

3.3.- Sobre la supuesta infracción del principio ne bis in ídem

Sobre este particular, para rechazar el alegato de la demanda bastará conque nos remitamos al fundamento jurídico SEXTO de la Resolución del TEARC: No se habría sancionado dos veces la misma conducta, sino dos veces dos conductas idénticas, pero perfectamente diferenciadas en el tiempo.

3.4.- Sobre la "culpabilidad" de la mercantil sancionada

Tiene razón el actor cuando señala que la AEAT no habría motivado o justificado adecuadamente la presencia de la nota de culpabilidad en la conducta sancionada.

Para no ser innecesariamente cansinos, daremos por reproducidas las citas y referencias doctrinales que, sobre la "culpabilidad", contienen los escritos de parte y la Resolución del TEARC.

Conforme a esa doctrina, estaremos todos de acuerdo en que el órgano sancionador no puede pretender justificar la presencia de culpabilidad (o de dolo o negligencia, si se prefiere) con retórica huera o con frases estereotipadas y carentes de un engarce claro y directo con hechos y conductas de interés o de relevancia en el contexto del supuesto analizado.

En nuestro caso, el Acuerdo de imposición de sanción pretende justificar la presencia de culpa en estos términos:

"En el presente caso, a la vista de los antecedentes que obran en el expediente, se aprecia una omisión de la diligencia exigible a Ona Maresme SL al haber determinado improcedentemente bases imponibles negativas a compensar en la base de declaraciones futuras.

Por otra parte, no existe un error involuntario ni una razonable discrepancia de criterios acerca del contenido y alcance de la norma; por tanto, concurre el mínimo de culpabilidad necesaria para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria por Ona Maresme SL."

¿A qué antecedentes se refiere la AEAT?, porque no consta que el procedimiento de comprobación limitada relacionado con el IS de periodos anteriores, del que resultara una sanción como la que ahora nos ocupa, se desarrollase y concluyese antes de la presentación de la autoliquidación del IS del ejercicio 2016, que es la que nos concierne. Una autoliquidación, esta última, que cabe, además, presumir formalizada por la administración concursal designada en su día por el Juzgado de lo Mercantil.

Dicho en otros términos: el acuerdo sancionador no ofrece datos que, cuando menos, permitan fundar la culpabilidad de OMSL en la experiencia adquirida por ésta a raíz de la conclusión de procedimientos de comprobación, antes de verse formalizada en 2017 la autoliquidación del IS de 2016.

En cualquier caso, pesaba, sobre la AEAT, la carga de aportar datos concretos y mensurables o contrastables, susceptibles de fundamentar la imputación de negligencia.

Tampoco se nos ofrece una explicación mínimamente razonable de cómo habría llegado la AEAT a excluir la hipótesis de un error involuntario o de una interpretación, errónea pero excusable, de la normativa aplicable.

Con un modo de justificar la presencia de culpa como del que habría hecho gala la AEAT en nuestro caso, todas las contravenciones legales en el orden tributario -todas ellas sin excepción- podrían venir acompañadas de la correspondiente sanción; hipótesis, ésta, que no podremos admitir bajo ningún concepto.

Es, por ello, que el presente recurso contencioso-administrativo deberá ser estimado sin paliativos.

CUARTO.- Costas

A la vista de lo establecido por el art. 139.1 LJCA, no se impondrán costas en atención a las dudas de derecho que bien podía suscitar en su momento la complejidad de la controversia.