Sentencia Contencioso-Administrativo 3118/2024 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 3180/2022 de 25 de septiembre del 2024

PRIMERO.- Actuaciones administrativas impugnadas. Partes. Pretensiones

A través de los presentes autos PROLICHT IBERIA, S.L (PI) ha impugnado la Resolución de 20 de octubre de 2022, adoptada por el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA (TEARC) en el procedimiento acumulado NUM000; NUM001; NUM002; NUM003; NUM004; NUM005; NUM006; NUM007; NUM008; NUM009; NUM010; NUM011; NUM012; NUM013; NUM014; NUM015; NUM016; NUM017; NUM018; NUM019; NUM020; NUM021; NUM022; NUM023; NUM024; NUM025; NUM026; NUM027;

NUM028; NUM029; NUM030; NUM031; NUM032; NUM033; NUM034; NUM035; NUM036; NUM037; NUM038; NUM039; NUM040; NUM041; NUM042; NUM043; NUM044; NUM045; NUM046; NUM047; NUM048; NUM049; NUM050; NUM051.

Se trata de una Resolución confirmatoria de la regularización tributaria a la que se habría visto sometida la actora respecto del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), ejercicios 2015 a 2017, liquidaciones y sanciones.

Sobre el origen y ramificaciones de la controversia da cuenta el apartado de ANTECEDENTES DE HECHO de la Resolución impugnada, y lo hace en los siguientes términos:

<<<(...) PRIMERO.- El día 27/11/2019 se notificó a la interesada comunicación de inicio de actuaciones inspectoras, de alcance general, en relación con el IVA de los períodos 11/2015 a 12/2017.

SEGUNDO.- En fecha 18/06/2021 a la hoy reclamante por la Inspección de los tributos le fue incoada acta nº NUM052 por el concepto y períodos referenciados que fue tramitada en disconformidad y notificada en la misma fecha.

TERCERO.- El día 29/07/2021 se practicó la notificación de acuerdo de liquidación derivado del procedimiento inspector que confirmaba la propuesta contenida en el acta.

CUARTO.- Del expediente remitido a este Tribunal por la Inspección de los tributos se desprende que la regularización practicada obedece a los siguientes hechos y circunstancias:

Simultáneamente al presente procedimiento, se han desarrollado actuaciones de comprobación con alcance general cerca de la sociedad COMERC. PROD. MARKETING Y PUBLICIDAD SL, respecto del Impuesto sobre Sociedades, periodos de 2015 a 2017, y del Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos de 11/2015 a 12/2017.

"La sociedad tiene por objeto el diseño, comercialización de imagen corporativa, rótulos, mobiliario urbano, aparatos eléctricos y de iluminación. Quedan excluidas del objeto social aquellas actividades para cuyo ejercicio la Ley exija requisitos especiales que no queden cumplidos por esta sociedad.

Dichas actividades serán realizadas, en su caso por los profesionales correspondientes, siendo la sociedad mediadora de la prestación del servicio."

De la comprobación e investigación realizada, la Inspección propone, en síntesis, minorar las cuotas de IVA deducibles al considerar que no pueden ostentar la calificación de deducibles aquellas cuotas de IVA soportadas con ocasión de partidas de gastos registradas por PROLICHT IBERIA SL que venían amparadas por las facturas recibidas de las entidades REYGO SA y DAUBERRY CAR SL en los períodos comprobados, por cuanto que se considera que no ha resultado acreditado suficientemente en el curso de las actuaciones ni la veracidad de los trabajos realizados ni de las personas que los pudieran haber llevado a cabo.

QUINTO.- En fecha 05/10/2021 se dictó acuerdo de inicio de expediente sancionador y propuesta de resolución NUM053 en relación con el concepto IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO, periodos noviembre de 2015 a diciembre de 2017, acuerdo que fue notificado en esa misma fecha al representante autorizado.

SEXTO.- Con fecha 15/03/2022 fue notificado el acuerdo de resolución del procedimiento sancionador considerando probado que el reclamante, ha cometido infracción tributaria por dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación ( art. 191.1 LGT) , calificando la infracción cometida como leve en los períodos 05/2016, 06/2016, 07/2016, 08/2016, 09/2016, 10/2016, 11/2016, 12/2016, 02/2017, 03/2017, 05/2017, 06/2017, 08/2017, 10/2017, 11/2017 y 12/2017; por obtener indebidamente devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo ( art. 193.1 LGT) calificando la infracción cometida como leve en los períodos 11/2015, 12/2015, 01/2016, 02/2016, 03/2016, 04/2016, 04/2017 y 07/2017; así como por determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros ( art.195.1 LGT) .

SÉPTIMO.- Disconforme con los Acuerdos dictados el interesado interpuso las presentes reclamaciones: la nº NUM000 el 25/08/2021 contra el Acuerdo de liquidación 2015-2017 (referencia que ha sido reservada para la liquidación correspondiente a Noviembre de 2015, habiéndose desglosado las nº NUM001 (12/2015), NUM002 (1/2016), NUM003 (2/2016), NUM004 (3/2016), NUM005 (4/2016), NUM006 (5/2016), NUM007 (6/2016), NUM008 (7/2016), NUM009 (8/2016), NUM010 (9/2016), NUM011 (10/2016), NUM012 (11/2016), NUM013 (12/2016), NUM014 (1/2017), NUM015 (2/2017), NUM016 (3/2017), NUM017 (4/2017), NUM018 (5/2017), NUM019 (6/2017), NUM020 (7/2017), NUM021 (8/2017), NUM022 (9/2017), NUM023 (10/2017), NUM024 (11/2017), NUM025(12/2017)) y la nº NUM026 el 08/04/2022 frente a la sanción (referencia que ha sido reservada para la sanción correspondiente a Noviembre de 2015, habiéndose desglosado las nº NUM027 (12/2015), NUM028 (1/2016), NUM029 (2/2016), NUM030 (3/2016), NUM031 (4/2016), NUM032 (5/2016), NUM033 (6/2016), NUM034 (7/2016), NUM035 (8/2016), NUM036 (9/2016), NUM037 (10/2016), NUM038 (11/2016), NUM039 (12/2016), NUM040 (1/2017), NUM041 (2/2017), NUM042 (3/2017), NUM043 (4/2017), NUM044 (5/2017), NUM045 (6/2017), NUM046 (7/2017), NUM047 (8/2017), NUM048 (9/2017), NUM049 (10/2017), NUM050 (11/2017), NUM051(12/2017)), las cuales han sido acumuladas en orden a su tramitación y resolución conjuntas. Junto con el escrito de interposición, el contribuyente presentó las siguientes alegaciones en fecha 20/12/2021:

Exceso de duración del procedimiento inspector.

Disconformidad con los indicios utilizados por la Inspección para regularizar la situación tributaria.

La documentación aportada es suficiente para acreditar la deducibilidad de los gastos, y es la Inspección la que debe demostrar que los servicios prestados no son reales.

La actuación del contribuyente en ningún caso es sancionable, pues ni la conducta ha sido antijurídica ni culpable. No hay prueba de cargo en todo el expediente que llegue a acreditar, siquiera indiciariamente, que PROLICHT IBERIA S.L., fuera un colaborador en la defraudación de alguno de sus proveedores, y aun menos conllevara un gasto inexistente, falso, inventado, a deducir en su Impuesto sobre Sociedades. Asimismo, tampoco ha quedado acreditado que la entidad actuara de forma culposa. (...)>>>

PI pretende que esta Sala anule, tanto la Resolución del TEARC a la que nos acabamos de referir, como las resultas de la regularización tributaria que la precediera.

La ABOGACÍA DEL ESTADO (AE), por su parte, se ha opuesto a la demanda y ha solicitado su íntegra desestimación.

SEGUNDO.- Términos de la controversia

La actora ha fundado sus pretensiones en los siguientes motivos:

1º.- Duración excesiva del procedimiento inspector.

2º.- Carácter desproporcionado de las pruebas solicitadas a la actora en sede de deducción de cuotas soportadas.

3º.- Omisión, por la Administración, de una regularización íntegra.

4º.- Improcedencia de la sanción por ausencia de los elementos objetivos y subjetivos de rigor.

La AE se ha opuesto a la demanda haciendo suyos los fundamentos jurídicos (que podremos examinar seguidamente) de la Resolución adoptada por el TEARC desestimando la reclamación de la ahora recurrente.

TERCERO.- Juicio de la Sala

Como es de ver, nos enfrentamos a una regularización tributaria de la que han sido objeto la actora y una tercera empresa vinculada a ella. Los tributos y ejercicios analizados también han sido los mismos y, a toro pasado,hemos podido constatar que, del mismo modo, han sido idénticas las razones que en su día llevaron a la Inspección de Tributos a adoptar los Acuerdos de liquidación y sanción puestos en entredicho ante esta Sala por la actora y su vinculada; tanto en sede de IS como de IVA. No es, pues, por casualidad que en todos los recursos contencioso-administrativos que traen causa de esas regularizaciones, los argumentos de las partes (para sostener la demanda o para oponerse a ella) hayan sido del mismo tenor. Y, lógicamente, lo mismo va a suceder con nuestros pronunciamientos.

3.1.- Sobre la duración del procedimiento Inspector

El primer alegato de la demanda se fundamenta en la supuesta extralimitación en la que habría incurrido la Inspección de Tributos (IT) al no haber concluido el procedimiento en el plazo legal ordinario de 18 meses.

Se trata de un alegato que, de ser cierto, podría haber traído consigo la prescripción, siquiera parcial, del derecho de la Administración a liquidar y sancionar [ art. 66.a) y 190.2 de la Ley General Tributaria -LGT-].

Sobre este particular, la respuesta del TEARC fue la siguiente:

<<<(...) CUARTO.- En primer lugar, en cuanto a la alegación relativa a la duración de las actuaciones inspectoras, ya se pronunció este Tribunal en Resolución 08/09909/2021 de fecha 15/09/2022 en el siguiente sentido:

El artículo 150 LGT dispone:

"1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de:

a) 18 meses, con carácter general.

b) 27 meses, cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias encualquiera de las obligaciones tributarias o periodos objeto de comprobación:

1.º Que la Cifra Anual de Negocios del obligado tributario sea igual o superior al requerido para auditar sus cuentas.

2.º Que el obligado tributario esté integrado en un grupo sometido al régimen de consolidación fiscal o al régimen especial de grupo de entidades que esté siendo objeto de comprobación inspectora.

Cuando se realicen actuaciones inspectoras con diversas personas o entidades vinculadas de acuerdo con lo establecido en el artículo 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, la concurrencia de las circunstancias previstas en esta letra en cualquiera de ellos determinará la aplicación de este plazo a los procedimientos de inspección seguidos con todos ellos.

El plazo de duración del procedimiento al que se refiere este apartado podrá extenderse en los términos señalados en los apartados 4 y 5.

2. El plazo del procedimiento inspector se contará desde la fecha de notificación al obligado tributario de su inicio hasta que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante del mismo. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.

En la comunicación de inicio del procedimiento inspector se informará al obligado tributario del plazo que le resulte aplicable.

En el caso de que las circunstancias a las que se refiere la letra b) del apartado anterior se aprecien durante el desarrollo de las actuaciones inspectoras el plazo será de 27 meses, contados desde la notificación de la comunicación de inicio, lo que se pondrá en conocimiento del obligado tributario.

El plazo será único para todas las obligaciones tributarias y periodos que constituyan el objeto del procedimiento inspector, aunque las circunstancias para la determinación del plazo sólo afecten a algunas de las obligaciones o periodos incluidos en el mismo, salvo el supuesto de desagregación previsto en el apartado 3.

A efectos del cómputo del plazo del procedimiento inspector no será de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 104 de esta Ley respecto de los periodos de interrupción justificada ni de las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración."

Las presentes actuaciones inspectoras, como ya se ha señalado, se iniciaron mediante comunicación notificada el 27 de noviembre de 2019.

Dado que no concurren las circunstancias detalladas en el apartado 1.b) del artículo 150 LGT, el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras era el general de 18 meses.

Adicionalmente, la tramitación de este procedimiento de Inspección se vio afectada por la declaración por Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, del estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID19, no computando a los efectos de la duración máxima de aquél los días incluidos en el período de vigencia del estado de alarma, con el límite del 30 de mayo de 2020, según lo previsto en el artículo 33.5 del Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19, y la Disposición adicional primera del Real Decreto-ley 15/2020, de 21 de abril, de medidas urgentes complementarias para apoyar la economía y el empleo.

Así pues, el plazo para finalizar las actuaciones inspectoras concluiría el 13 de agosto de 2021 (18 meses más 78 días), lo que significa que al momento de concluir el procedimiento, el 29 de julio de 2021 (fecha de la notificación del acuerdo de liquidación), no había transcurrido el plazo establecido en el artículo 150 LGT, lo que nos lleva a desestimar las alegaciones en contrario planteadas por el interesado. (...)>>>

En esta sede judicial la actora ha reiterado su alegato por considerar que el procedimiento que ahora nos ocupa no podía beneficiarse de la suspensión temporal de cómputos prevista en el art. 33.5 del Real Decreto-Ley 8/2020, de 17 de marzo y demás normas de aplicación previstas durante la pandemia de COVID 19.

Como es sabido, el art. 33.5 del Real Decreto-Ley 8/2020 establecía lo siguiente (las negrillas serán nuestras):

<<<(...) El período comprendido desde la entrada en vigor del presente real decreto-ley hasta el 30 de mayo de 2020 no computará a efectos de la duración máxima de los procedimientos de aplicación de los tributos, sancionadores y de revisión tramitados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, si bien durante dicho período podrá la Administración impulsar, ordenar y realizar los trámites imprescindibles(...)>>>

Como quiera que durante el periodo legal de paralización de cómputos la IT efectuó alguna gestión por email, consistente en reclamar documentos y datos de la actora sin que dicha gestión fuese calificada como "imprescindible", la actora ha deducido de ello una especie de renuncia, por parte de la IT, al beneficio de la paralización de cómputos ya aludida, de lo que se habría seguido la superación, en 78 días, del plazo legal ordinario de 18 meses.

Para la actora, la realización, durante ese periodo, por parte de la IT, de trámites no indispensables, llevaba aparejado el mensaje de que el plazo al que se sujetaría el procedimiento sería el ya citado, de 18 meses y, al no haber obrado finalmente en tal sentido, la IT habría desconocido los principios de buena fe, buena administración y confianza legítima.

Añade, la demandante, que si hubiese conocido el contenido del art. 33.5 del Real Decreto-Ley 8/2020, no se habría prestado a colaborar en aquel momento con la IT en trámites que, como es el caso, no eran esenciales. Afirmación, esta última, que no le merece ningún crédito a esta Sala, toda vez que los trámites a los que nos estamos refiriendo se articularon, desde la órbita de la actora, a través del email de una asesoría fiscal (Yaten Assessors o Yaten Asesores) según se desprende del propio escrito de demanda.

Sobre el alegato que ahora nos ocupa, lleva razón la AE al señalar que la paralización de cómputos impuesta mediante una norma con fuerza de Ley, como es el caso, surtió efectos de forma general, necesaria y automática. En cualquier caso, la actora podría haberse desentendido de los requerimientos de la IT de no ser éstos imprescindibles y no por ello habría incurrido en una infracción censurable ni en una dilación a ella imputable.

De hecho, la previsión contenida en el art. 33.5 del Real Decreto-Ley 8/2020, no habría tenido otra virtualidad que la traducir en conducta sancionable y en dilación imputable al obligado tributario la desatención injustificada, por este último, de los requerimientos de la Administración asociados a trámites imprescindibles.

3.2.- Sobre la carga probatoria en sede de deducción de cuotas soportadas

Viene a decir la actora que, en lo que atañe a los gastos que la IT consideró no deducibles a los efectos del IS, o no susceptibles de traducirse en cuotas de IVA también deducibles, la Administración partió equivocadamente de la premisa de que eran inexistentes los servicios (supuestamente recibidos de terceros) con los que la hoy recurrente habría intentado justificar tales deducciones.

Considera, además, que la documentación presentada para justificar la realidad de esos servicios (facturas, fotografías, cheques librados, datos bancarios, contabilidad), era toda la que le podía ser exigida por la IT, hasta el punto de que, a partir de ahí, era la Administración la que debía soportar la carga probatoria; y al no hacer tal cosa, la IT habría situado a la actora ante el dilema de la probatio diabólica.

Frente a tales argumentos la respuesta del TEARC fue la siguiente (las negrillas serán nuestras):

<<<(...) QUINTO.- En segundo lugar, se alza el contribuyente contra los indicios utilizados por la Inspección para regularizar la situación tributaria. Idéntica alegación fue presentada contra el acuerdo de liquidación referente al Impuesto de Sociedades, habiéndose pronunciado ya este Tribunal al respecto en la Resolución NUM054 de fecha 15/09/2022 a la que de nuevo nos remitimos:

Entrando en el fondo del asunto, en el caso que nos ocupa, la Inspección niega la deducibilidad de los gastos contabilizados por PROLICHT IBERIA SL que venían amparados por las facturas recibidas de las entidades REYGO SA y DAUBERRY CAR SL, ya que considera que no ha resultado acreditado suficientemente ni la veracidad de los trabajos realizados, ni de las personas que los pudieran haber llevado a cabo, ni la correlación de dichos gastos con los ingresos obtenidos en la actividad declarada.

En relación con los gastos deducibles, hay que partir del artículo 10 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS) , que exige que para el cálculo de la base imponible se proceda a la corrección del resultado contable determinado de acuerdo con las normas del Código de Comercio y demás normas de desarrollo. De modo que deberá tomarse como base el resultado contable como diferencia de ingresos y gastos de la actividad para la determinación de la base imponible.

Ahora bien, para que tales gastos contables sean fiscalmente deducibles se exigirá el cumplimiento de determinados requisitos entre los que se incluye que se trate de gastos que estén debidamente justificados y que estén contabilizados e imputados al ejercicio en que se devengan.

Sentado lo anterior, respecto de la deducibilidad del gasto en el Impuesto sobre Sociedades hemos de señalar que tal cuestión ha sido objeto de unificación de criterio en la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 3 de febrero de 2010, en que se señala (el subrayado es nuestro):

"En primer lugar, y en lo referente a la cuestión planteada relativa a determinar si los importes documentados en las facturas controvertidas han sido efectivamente realizados o si por el contrario su existencia se limita a su mera documentación formal, debe recordarse que en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, para que un gasto tenga el carácter de deducible fiscalmente, aparte de tener que cumplir el requisito de estar relacionado con los ingresos, debe cumplir asimismo el requisito de la efectividad, es decir, que el gasto se haya producido, esté contabilizado y sea justificado o justificable. En consecuencia, el sujeto pasivo tiene que probar que el gasto presente dicha correlación, esté contabilizado y se haya realizado efectivamente.

Atendiendo a la jurisprudencia al respecto, debe traerse a colación la Sentencia de 1 de octubre de 1997, en el que el Tribunal Supremo, si bien desde la óptica de la normativa aplicable al caso, la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, dejó muy claro su parecer al vincular la deducibilidad del gasto al requisito de su necesariedad y de la prueba de su efectividad: "(FD 1.º) La única cuestión que se plantea en la presente apelación consiste, como con frecuencia sucede en el ámbito del enjuiciamiento, en la resolución de ese silogismo donde la premisa mayor es la norma y la menor el hecho que determina su aplicación. Respecto de la primera, se trata del art. 13 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 27 de diciembre de 1978, en cuanto dispone: Para la determinación de los rendimientos netos se deducirán, en su caso, de los rendimientos íntegros obtenidos por el sujeto pasivo los gastos necesarios para la obtención de aquéllos; expresión "gastos necesarios" que claramente entraña un concepto jurídico indeterminado que, como tal, ha permitido a cada intérprete darle sentido y alcance coincidente con su interés o preferencias. (...) (FD 2.º) Esta Sala tiene reiteradamente dicho (v. gr. Sentencia de 25 de enero de 1995) que es una cuestión de prueba que incumbe a la recurrente acreditar la realidad de tales gastos así como su naturaleza y finalidad y, en tal sentido, es lo cierto que ...". En parecido sentido también la Sentencia del TS de 20 de septiembre de 1988.

Asimismo en Sentencia de 7 de diciembre de 1995, "Los gastos para ser deducibles debían reunir tres requisitos sustanciales: A) Ser necesarios. Los honorarios pagados por un profesional a otro profesional, para la realización de proyectos, dictámenes, informes o servicios, cumplen, en el caso de autos, claramente este requisito. B) Estar probados fehacientemente, utilizando, en principio, todos los medios de prueba, admitidos en Derecho ( art. 1.215 del Código Civil, artículo 578 de la Ley de Enjuiciamiento Civil y artículo 115 de la Ley General Tributaria) . C) Corresponder al ejercicio de que se trate".

Debemos recordar que tanto la Ley General Tributaria 230/1963 en su artículo 114, como la nueva Ley General Tributaria 58/2003 en el artículo 105, atribuyen la carga de la prueba a quien pretenda hacer valer su derecho. Así, si un sujeto pasivo pretende hacer valer su derecho a la deducción de determinados gastos, en un procedimiento de aplicación de los tributos, como es el caso del procedimiento inspector, o en el procedimiento de las reclamaciones económico administrativas, debe ser el propio sujeto pasivo quien pruebe los hechos constitutivos del mismo.

Así, si no se acredita la realidad de las operaciones ni siquiera puede entenderse que ha nacido el derecho a deducir, aunque se cumplan los requisitos formales necesarios para el mismo. Esta misma postura ha sido mantenida por la Audiencia Nacional entre otras, en sus sentencias de 5 de noviembre de 2005, y de 22 de septiembre de 2005. Precisamente en esta última, dispone en el fundamento de derecho segundo lo siguiente: "No basta en consecuencia la realidad material de un documento o factura ni la salida de fondos en su caso por importe equivalente al que figura en dicho documento; en circunstancias como las de autos en las que no existe documento probatorio alguno de que dicha factura corresponda a una real entrega de bienes o prestación de servicios es conforme a derecho que la administración no admita la deducción del IVA reflejado en las mismas".

Por otro lado, si no se cumplen todas las exigencias de naturaleza formal, pese a existir el derecho, éste no puede ser ejercido hasta que no se cumplan, puesto que, como afirma el propio Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su Sentencia de 1 de abril de 2004 (asunto C-90/02) la exigencia de estos requisitos formales se justifica por motivos de control y de garantía recaudatoria sin que el cumplimiento de los mismos suponga la posibilidad de ejercer el derecho, sino que simplemente se perfila como un requisito para su ejercicio.

(...)

En relación a estos datos y justificantes aportados por la entidad interesada ante el Tribunal Regional, y con independencia del hecho de que no se aportaron en el momento procesal oportuno, es decir, en el procedimiento inspector, sin ninguna causa justificativa para ello, lo que determinaría su inadmisibilidad, si se tomarán en consideración, tampoco determinarían la deducibilidad de las facturas controvertidas, debido a que la documentación aportada demuestra que se han realizado determinadas obras, cuya realidad no se ha puesto en duda en ningún momento. El hecho de que se demuestre que se han realizado las obras no prueba ni que sean todas las que figuran en contabilidad, ni a que ejercicio han de imputarse, ni el importe de las mismas, ni quién las realizó.

Así, en el expediente que nos ocupa, la Inspección no ha admitido la deducibilidad de los gastos en cuestión, ante la falta de efectividad de las operaciones que se atribuyen a las sociedades, pese a la aportación de las correspondientes facturas, no ha quedado probada la realidad de los mismos. La falta de adecuación de los medios personales y materiales de las empresas emisoras de estas facturas para la prestación de los servicios, así como todas las incongruencias anteriormente señaladas, prueban que estas sociedades no han prestado realmente los servicios.

A este respecto ya se ha pronunciado reiteradamente este Tribunal Central, así en la Resolución de 17 de diciembre de 1998, se desestimó las alegaciones presentadas por el reclamante en orden a la deducibilidad de determinados gastos por compras, en base a las siguientes argumentaciones: "En lo referente a la tercera cuestión, la no admisión como gasto de facturas correspondientes al proveedor ... en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, para que un gasto tenga el carácter de deducible fiscalmente, aparte de tener que cumplir el requisito de ser necesario para la obtención de los rendimientos, según establece el artículo 13 de la Ley del Impuesto, debe cumplir asimismo el requisito de la efectividad, es decir, que el gasto se haya producido, esté contabilizado y sea justificado o justificable. Así el artículo 37.4 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades dispone que "toda anotación contable deberá quedar justificada documentalmente de modo suficiente ...". En consecuencia, el sujeto pasivo tiene que probar que el gasto contabilizado se ha realizado efectivamente......En el supuesto que nos ocupa, la Inspección manifiesta que las facturas expedidas, incluido el Impuesto sobre el Valor Añadido, giradas por la Empresa ... carecen de justificación al referirse a unos servicios cuya realidad no ha podido ser probada. Así, según se deduce de la comprobación inspectora tal empresa tiene una existencia meramente formal en los Registros Públicos, careciendo de infraestructura para llevar a cabo esas prestaciones, toda vez que no consta que existan los medios materiales y humanos mínimamente necesarios para efectuar dicha actividad..... Por otro lado, el contribuyente no aporta ningún documento, aparte de las facturas, que justifique la efectiva realización de las operaciones, y según lo establecido en el artículo 114.1 de la Ley General Tributaria "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho debe probar los hechos normalmente constitutivos del mismo". Por todo lo expuesto debe concluirse que la factura en cuestión no puede servir de base para justificar una deducción por gastos a efectos del Impuesto sobre Sociedades ya que no queda suficientemente demostrada la efectiva prestación de servicios por parte de la entidad, debiendo rechazarse por tanto las pretensiones de la interesada". Más recientemente, la cuestión también ha sido objeto de análisis por este Tribunal, en la Resolución de 30 de septiembre de 2005.

Sobre esta cuestión y en este mismo sentido, también se ha manifestado nuestra jurisprudencia, y así, la Audiencia Nacional en su Sentencia de 22 de julio de 2004, señala: "En el caso presente, no ha resultado acreditado que las facturas que nos ocupan se correspondan con un gasto efectivamente satisfecho ni con una contraprestación efectiva de la entrega de bienes que se documenta. En efecto, ya expuso la Inspección, y así fue recogido en la resolución de 25 de noviembre de 1998 del TEAR de ..., que existían indicios fundados de que las referidas facturas no obedecían a una contraprestación efectiva, careciendo de justificación real, por lo que no podían ser aceptados como debidamente justificados los gastos de dichas facturas....Conforme a cuanto antecede, y al margen de la consideración de que aquí no se dilucida si las facturas son o no falsas, sino la efectividad de la adquisición concreta de determinadas mercancías, que se reflejan en ciertas facturas irregulares que, a juicio de la Inspección y de esta Sala, no ha quedado demostrado que respondan a un intercambio real de productos determinante de un gasto y, a la postre, de la deducción controvertida, la conclusión que se alcanza no puede ser otra que la desestimación del motivo de impugnación aducido". La cuestión también es objeto de tratamiento y estudio en otras Sentencias como las dictadas por la propia Audiencia Nacional el 29 de abril de 2004, o por el Tribuna Supremo el 24 de mayo de 2005, entre otras.

En conclusión, ha de considerarse conforme a derecho el criterio sostenido por el Director recurrente.

Por cuanto antecede:

EL TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, en el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio número 00-0358-09 interpuesto por DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE INSPECCIÓN FINANCIERA Y TRIBUTARIA DE LA AEAT, ACUERDA: ESTIMAR el recurso y, respetando la situación jurídica particular derivada de la resolución recurrida, unificar el criterio en el sentido de que la factura no es un medio de prueba privilegiado respecto de la realidad de las operaciones y que, una vez que la Administración cuestiona razonablemente su efectividad, corresponde al sujeto pasivo probar su realidad."

Por tanto, el asunto de la deducibilidad fiscal de las facturas cuestionadas por la Inspección plantea la cuestión de si se ha acreditado la efectividad de las operaciones en ellas documentadas o no, cuestión de hecho sujeta a la apreciación de este Tribunal.

Pues bien, todo procedimiento tributario, y por supuesto, el procedimiento inspector, debe reconducirse a la materia probatoria, pues el fin que persigue la Administración Tributaria es conocer y constatar, en su concepto y cuantía, todos los elementos y circunstancias que están presentes en los supuestos de hecho sujetos a tributación, y que han de servir para cifrar el importe de la aportación de los contribuyentes al sostenimiento de los gastos públicos, tal y como determina el artículo 31 de la Constitución.

En el campo del Derecho Tributario no existe una regulación específica sobre los medios de prueba adecuados para acreditar los hechos, remitiendo el artículo 106 de la Ley 58/2003, General Tributaria a las normas que sobre medios y valoración de la prueba se contienen en el Código Civil y la Ley de Enjuiciamiento Civil. Además, el valor o eficacia de la prueba ha de medirse a la luz del principio de la libre valoración de la prueba, que viene reforzado, en el ámbito tributario, por la denominada "apreciación conjunta de la prueba"; por lo que cada prueba se valora en función de todas las otras, dada la finalidad propia del procedimiento tributario que es el interés público.

A los efectos de valoración de la prueba, el artículo 105 de la Ley 58/2003, General Tributaria, atribuye la carga de la prueba a quien "haga valer su derecho" y si bien, en lo que se refiere a la actividad administrativa, no puede hablarse de carga de la prueba en sentido técnico, no cabe duda que todo funcionario u órgano administrativo, en cuanto haya de emitir propuestas o decisiones, viene obligado a aportar o recabar las pruebas de los hechos normalmente constitutivos de las relaciones jurídicas objeto de aquéllas, correspondiendo a la Inspección de los Tributos probar, entre otros, los hechos con trascendencia tributaria que se recojan en las actas, cuando estos no sean admitidos por los contribuyentes.

El artículo 106.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, expone que "En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa". Y, precisamente, en el apartado 2 del artículo 117 de ésta última se dice que "...corresponde al actor y al demandado reconviniente la carga de probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda, según las normas jurídicas a ellos aplicables, el efecto jurídico correspondiente a las pretensiones de la demanda y de la reconvención" , mientras que en el apartado 3 se añade que "... incumbe al demandado y al actor reconvenido la carga de probar los hechos que, conforme a las normas que les sean aplicables, impidan, extingan o enerven la eficacia jurídica de los hechos a que se refiere el apartado anterior ".

De gran importancia deviene el apartado 6, en el que se afirma que "... para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponda a cada una de las partes del litigio". En definitiva, se permite complementar e incluso excepcionar las anteriores normas generales, debiendo así el juzgador -y por remisión de la norma tributaria, el órgano administrativo competente- proceder a analizar, en caso de duda, sobre la delimitación de los hechos constitutivos y los demás, quién debe probar en función de la distinta facilidad probatoria, o incluso en supuestos concretos, permitir la inversión de la carga de la prueba cuando las normas generales no se adecúen a su finalidad, por exigir una probatio diabólica o imponer una desmesurada carga a quien se encuentra en una situación objetiva de elevada dificultad de probar con respecto a la otra parte, debiéndose además ponderar, en su grado justo, la convicción requerida en función de la objetiva disponibilidad de medios probatorios.

Finalmente, el artículo 108 de la Ley 58/2003 General Tributaria, en su apartado 2, dispone: "Para que las presunciones no establecidas en las normas sean admisibles como medio de prueba es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano".

En conclusión, cabe señalar que la factura no es un medio de prueba privilegiado respecto de la realidad de las operaciones y que, una vez que la Administración cuestiona razonablemente su efectividad, corresponde al sujeto pasivo probar su realidad.

En este caso, del análisis del Acuerdo de liquidación impugnado, se observa como la Inspección desarrolla ampliamente los diferentes argumentos e indicios por los que considera no acreditada la realidad de las operaciones recogidas en las facturas emitidas por las entidades REYGO SA y DAUBERRY CAR SL.

Las dos entidades que facturan a PROLICHT IBERIA SL, se encuentran situadas en territorio Foral y, según se informó por las Haciendas Forales, a raíz de los requerimientos de información formulados por la Inspección, estas entidades son sociedades inactivas. Es decir, son sociedades domiciliadas en Navarra, que resultaron ilocalizadas en los intentos efectuados por la Inspección a los efectos de notificarles requerimientos de información.

Asimismo, son entidades que no realizan ningún tipo de actividad económica ni jurídica, circunstancia que resulta patente tanto por la falta de presentación de declaraciones de impuestos como por la falta de inscripciones y depósitos de sus cuentas en el Registro Mercantil.

Además, no cuentan con ningún medio material ni humano para la realización de actividad alguna. En concreto, no disponen de trabajadores contratados ni actúan mediante subcontratación de servicios, ya que ni declaran ni reciben ninguna imputación de compras que pudiera ser indicativa de dicha subcontratación, ni se tiene conocimiento de la existencia de cuentas bancarias con las que operar.

De hecho, el administrador de DAUBERRY CAR SL, que es la única persona que atendió los requerimientos de información formulados por la Inspección, manifiesta que desconocía si en los períodos comprobados la empresa estaba activa y que desde que fue nombrado como administrador en el 2006 no había realizado actividad alguna con dicha mercantil (ni se habían convocado juntas de socios ni aprobado cuentas anuales ni tampoco había ejercido como administrador).

A pesar de estas circunstancias, las entidades REYGO SA y DAUBERRY CAR SL facturan elevados importes tanto a la sociedad PROLICHT como a la sociedad vinculada COMERCIALIZADORA DE PRODUCTOS DE MARKETING Y PUBLICIDAD SL (que también recibe facturas de MANUEL RI SL), siendo prácticamente sus principales proveedores, si se tienen en cuenta los importes de facturación conjunta para cada empresa. Sin embargo, a pesar del elevado importe de dicho volumen de facturación, no existen contratos suscritos entre el cliente y el proveedor que sustenten esta relación comercial.

En relación con los trabajos realizados por estas empresas, el obligado tributario manifestó, en los escritos aportados en fechas 11/06/2020 y 30/03/2021, que los "proveedores: Manuel RI, Dauberry, Reygo. Son algunos de las empresas encargadas de supervisión y reportajes de los trabajos de instalación y mantenimiento que exige el cliente y que no existe contrato con los proveedores"; y en el escrito aportado en fecha 12/05/2021 con respecto a las facturas recibidas de estas tres empresas y los trabajos facturados que "Dichos trabajos consistían en ir visitando por toda España los diferentes puntos donde PROLICHT IBERIA SL y

COMERCIALIZADORA DE PROD DE MARGKETING Y PUBLICIDAD SL realizaban sus trabajos de instalación de rótulos y realizar reportaje fotográfico de los trabajos realizados." Es decir, según el obligado tributario, la facturación responde básicamente al trabajo consistente en la realización de reportajes fotográficos de las instalaciones o montajes que PROLICHT IBERIA SL realiza.

Para justificar los gastos dimanantes de dicha facturación, el obligado tributario ha aportado las facturas recibidas, y tras solicitarse por parte de la Inspección una mayor justificación de las mismas, se ha aportado, para una muestra amplia de dichas facturas, los medios de pago (consistentes en cargos en cuenta por cheques), los anexos que acompañan a las facturas (en los que se detallan las visitas realizadas) y las propias fotos que conformarían parte de los trabajos realizados por estas empresas.

Al solicitarse por la Inspección información sobre la persona o personas que de forma efectiva acometía los trabajos facturados por REYGO SA, MANUEL RI SL y DAUBERRY CAR SL, el obligado tributario manifiesta que los trabajos eran realizados por D. Abelardo.

Sin embargo, dicha persona física, de igual forma que ocurre con las sociedades, no presenta declaraciones de impuestos desde el año 2015, constando únicamente relacionado con la sociedad MANUEL RI SL, pero no con las otras entidades. En concreto, la condición de representante legal de dicha entidad consta en la última inscripción registral que aparece en el Registro Mercantil, que tuvo lugar en 2002.

Asimismo, D. Abelardo no tiene trabajadores contratados, ni recibe ninguna imputación de gastos que pudiera ser indicativa de los costes en los que incurría para la realización de los trabajos que supuestamente lleva a cabo. Ni siquiera constan gastos por combustibles, alojamiento o alquileres de vehículos, teniendo en cuenta que, según el obligado tributario, su trabajo consistía en la toma de fotografías por toda la geografía española y Portugal.

A pesar de lo anterior, el obligado tributario considera que el hecho de que el Sr. Abelardo atendiese el requerimiento formulado a la sociedad MANUEL RI SL (en la que constaba como administrador) aportando documentación y reconociendo la realidad de los trabajos prestados a través de MANUEL RI SL a la sociedad COMERCIALIZADORA DE PRODUCTOS DE MARKETING Y PUBLICIDAD SL, debe significar que los trabajos facturados por los tres proveedores eran realizados por él.

No obstante, en la contestación al requerimiento el Sr. Abelardo no atendió todas las solicitudes formuladas por la Inspección, limitándose a contestar que los trabajos consistían en "reportajes de los trabajos realizados por los instaladores" que los "presupuestos y acuerdos se realizan en persona" y que contactaba con Braulio, no existiendo manifestaciones en las que se expusiera con detalle quién realizaba dichos trabajos, en qué consistían, ni tampoco pruebas de su realización (emails intercambiados entre el cliente y el proveedor, detalle de los servicios, dosieres con los reportajes, etc.). Por otro lado, la documentación aportada por MANUEL RI SL (que según consta en el sello de registro fue aportada por el Sr. Abelardo) en acreditación de dichos trabajos consiste en, para cada uno de los ejercicios comprobados, unos listados donde se registran las facturas emitidas y sus cobros (sin referencia alguna al nº de cheque) y en una copia de las facturas emitidas a la sociedad COMERCIALIZADORA DE PRODUCTOS DE MARKETING Y PUBLICIDAD SL en las que consta como forma de pago "contado" sin referencia alguna al cobro mediante cheque y a la identificación del mismo.

Por tanto, no hay contabilidad oficial llevada según las normas del Código de Comercio, ni unas Cuentas Anuales aprobadas en Junta General y depositadas en el Registro Mercantil, ni tampoco unos extractos bancarios que acrediten la efectividad de los cobros o los ingresos en cuenta y saldos de los que dispone la sociedad para hacer frente a los gastos inherentes al ejercicio de la actividad. Solo se aporta una mera documentación interna, que no acredita el momento de su elaboración, y que solo contiene referencias a la información que le interesa a la obligada acreditar, es decir, las facturas emitidas y su supuesto cobro, sin aportar documentación ni información relativa a los cheques.

A su vez, tampoco se han aportado copias de los emails intercambiados con la sociedad PROLICHT IBERIA SL o con su vinculada COMERCIALIZADORA DE PRODUCTOS DE MARKETING Y PUBLICIDAD SL a los que, según se manifestó, adjuntaba los reportajes fotográficos, ni tampoco de alguno en los que se intercambiasen impresiones con respecto a los trabajos realizados, o se solicitase al Sr. Abelardo la propia prestación del servicio, o se remitiesen las facturas, o cualquier otro que pudiera poner de manifiesto la existencia de una relación comercial entre las sociedades.

Finalmente, en cuanto a las facturas emitidas por REYGO SA y DAUBERRY CAR SL, no existe una única factura recibida para cada mes sino varias. Siempre hay varias facturas para cada mes y en cada una de ellas se facturan trabajos supuestamente realizados en diferentes fechas (ya que se trata de desplazamientos) normalmente en el mes anterior o en el mes en curso, si bien suelen emitirse varias facturas en la misma fecha, lo que denota que éstas no responden ni a una facturación semanal ni quincenal ni mensual ni guardan ninguna relación la fecha de la factura con la fecha de la ruta, salvo la mera referencia mensual. Además, a partir del mes de noviembre de 2015, existen facturas recibidas tanto de REYGO como de DAUBERRY CAR en los mismos meses. También debe tenerse en cuenta que el importe de todas y cada una de las facturas recibidas de dichas entidades, con IVA incluido, no supera los 3.000 euros.

A pesar del elevado importe de la facturación recibida de las entidades REYGO y DAUBERRY CAR, todas las facturas se cobran por las proveedoras mediante cheques de importes inferiores a 3.000 euros, umbral a partir del que el banco está obligado a informar de la identidad del beneficiario.

Según se infiere de la operativa seguida con respecto a las operaciones realizadas por PROLICHT SL y COMERCIALIZADORA DE PRODUCTOS DE MARKETING Y PUBLICIDAD SL con las proveedoras mencionadas, el Sr. Abelardo residente en Navarra, recibe y cobra numerosos cheques en la ciudad de Barcelona, justo en la sucursal cercana a la sede de las empresas PROLICHT y COMERCIALIZADORA. Sin embargo, para planificar y recibir los encargos de los trabajos que supuestamente tenía que realizar no acudía personalmente a las oficinas de dichas entidades.

Así, la Inspección considera que existe una imposibilidad material de que el Sr. Abelardo pudiese compaginar los numerosos desplazamientos que le exigía el cobro de los cheques emitidos en pago de los servicios prestados a través de las entidades proveedoras (hasta 231 cheques en el año 2017) con los numerosos desplazamientos que, según se ha expuesto, se veía obligado a realizar por la geografía española para realizar los reportajes fotográficos encargados, y ello con independencia de que algunos de los cheques fueran cobrados el mismo día.

En definitiva, el Acuerdo de liquidación impugnado contiene numerosos indicios que permiten a la Administración cuestionar razonablemente la efectividad de las operaciones, por lo que corresponde al obligado tributario probar su realidad.

Las circunstancias constatadas con respecto a las supuestas prestadoras de los servicios, al supuesto efectivo prestador, el Sr. Abelardo, las condiciones inherentes a su supuesta prestación y la propia incertidumbre que envuelve la realidad de las operaciones facturadas constituyen indicios que permiten razonablemente cuestionar la efectividad del gasto.

Por su parte, las pruebas aportadas por el obligado se limitan a las facturas y algunas fotografías que no permitan otorgar veracidad a tales prestaciones, aspecto que debió ser valorado por la sociedad cuando decidió acometer el pago de tales prestaciones mediante cheques en los que ni se identificaba al destinatario ni existía posibilidad de que este fuese identificado por la entidad bancaria.

Por todo lo expuesto anteriormente, procede confirmar el Acuerdo de liquidación impugnado. (...)>>>

En esta sede judicial la actora ha vuelto a insistir mediante una crítica aislada y descontextualizada, dirigida contra los hechos indiciarios puestos de relieve por la IT y, en tal sentido a puesto de relieve, por ejemplo:

-Que los cheques librados al fotógrafo eran inferiores a 3.000 euros porque el importe de las correspondientes facturas no alcanzaba esa cifra.

-Que la IT no carece de conocimientos con los que valorar el trabajo realizado por el fotógrafo.

-Que ella, la recurrente, no tenía ninguna obligación de conocer la situación de inactividad de las empresas proveedoras; empresas con las que, además, no tenía ni tiene ningún vínculo significativo. De lo que se seguiría que la IT no habría hecho otra cosa que promover una derivación de responsabilidad encubierta.

Así las cosas, habrá que decir, para empezar, que la documentación aportada por la actora ante la IT, era incompleta y presentaba importantes lagunas; y así se refleja en la Resolución del TEARC.

Es cierto que el importe de los cheques a los que alude la IT, obedecía al importe de las correspondientes facturas; pero el problema sigue siendo el mismo, toda vez que, frente a las observaciones efectuadas por la IT a propósito de la opacidad fiscal y bancaria de esos cheques, no se nos ha dado una explicación plausible en lo que atañe al ritmo y al fraccionamiento de la facturación a la que debían responder aquéllos.

En otro orden de cosas, resultan irrelevantes las consideraciones que pudiera haber efectuado la IT a propósito de la calidad de las fotografías; porque la cuestión reside en que los indicios acopiados por la Administración no podían llevar a otra conclusión que no fuera la de considerar inexistentes los servicios facturados por las empresas proveedoras de autos.

Tampoco resulta convincente el alegato de la actora según el cual ella (la actora) no tenía la obligación de conocer la situación de inactividad de las empresas proveedoras.

Se trata de un alegato que habría podido admitirse en el supuesto de una relación contractual circunstancial; pero que resulta inasumible en un escenario como el nuestro, de largo recorrido temporal y plagado de indicios que no permiten llegar a otra conclusión lógica que no sea la de ver, en la operativa de la hoy recurrente, la plasmación de una estrategia diseñada para disminuir la carga fiscal de forma no ortodoxa.

Como último recurso, la actora ha aportado un acta notarial de manifestaciones que lo único que demuestra es que el fotógrafo supuestamente autor de las fotografías citadas en la Resolución del TEARC, determinado día acudió ante un Notario y declaró en el sentido de afirmar su autoría, así como la realidad de los reportajes fotográficos puestos en entredicho por la IT.

Así las cosas, llama poderosamente la atención el hecho de que la actora no nos solicitara al respecto una testifical; del fotógrafo y, por qué no, de una selección representativa de instaladores y clientes finales.

Se trata de una omisión que constituye un indicio más en pro de las conclusiones alcanzadas por la IT; máxime no tratándose de una prueba diabólicay sí de una prueba perfectamente practicable, incluso a distancia.

3.3.- Sobre la regularización íntegra

Considera, la actora, que la eliminación del gasto vinculado a los reportajes fotográficos debió venir acompañado de la eliminación, en el capítulo de ingresos, de la refacturación de ese mismo gasto a los clientes finales, así como del restablecimiento del principio de neutralidad en cuanto al IVA.

Llama poderosamente la atención el hecho de que nos hallemos frente a un alegato que no consta formulado, ni ante la IT, ni en vía económico-administrativa.

En cualquier caso, ocurre que la actora no nos ha aportado pruebas ni nos ha conducido a aquellas partes del expediente administrativo susceptibles (hipotéticamente) de acreditar el derecho a la regularización íntegra, así como las magnitudes de la misma.

3.4.- Sobre la justificación de las sanciones

Además de insistir sobre las reglas relativas a la carga de la prueba y sobre la inexistencia de pruebas de cargo, la actora ha venido sosteniendo desde la vía económico-administrativa que la negligencia con la que la IT pretendía justificar la presencia de la nota de culpabilidad, debía serle imputada a las empresas proveedoras y al fotógrafo. Dicho, todo ello, no sin añadir que, en el mejor de los casos, las pruebas que sirvieron para liquidar no pueden servir para sancionar, porque no justifican debidamente ni tan siquiera la presencia de negligencia.

Sobre la faceta sancionadora, la Resolución del TEAR respondió al alegato que ahora nos ocupa con las siguientes consideraciones (las negrillas serán nuestras):

<<<(...) SEXTO.- Por último, en cuanto a las sanciones impuestas, partiendo del artículo 178 LGT, se establece como uno de los principios rectores de la potestad sancionadora el de responsabilidad, desarrollado en el artículo 179 LGT. Por lo que se refiere a la concurrencia del citado principio de responsabilidad identificado con el elemento subjetivo en la conducta del obligado tributario, el artículo 183 LGT dispone que son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra Ley.

El Tribunal Constitucional tiene declarado, en Sentencia nº 76 de 26 de abril de 1990, que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias "ni nada ha cambiado al respecto la Ley 10/1985", añadiendo que, por el contrario, "en el nuevo art. 77.1 sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia)". El Tribunal Supremo, en numerosas sentencias, entre ellas la de 8 de mayo de 1987, vincula la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halla amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. La Circular de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria de 29 de febrero de 1988 asumió tal doctrina, señalando que la sanción exige carácter doloso o culposo de la conducta de la persona a quien haya de imponerse y que, en particular, no se considerará constitutiva de infracción tributaria la conducta de una persona o entidad que haya declarado correctamente o haya recogido fielmente en su contabilidad sus operaciones, obedeciendo la acción u omisión, materialmente típica, a la existencia de una laguna interpretativa o a una interpretación razonable de la norma que la Administración entienda vulnerada por el sujeto pasivo.

En tal sentido finalmente la Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de septiembre de 2008 (recurso de casación para unificación de doctrina nº 317/2004), recordando la precedente jurisprudencia, expone que si la norma tributaria es de expresión oscura o se presta a una interpretación razonable por parte del contribuyente, frente al parecer sostenido por la Administración, cobra vigor el elemento voluntarista que alienta el derecho sancionador y ha de excluirse la sanción para quien ha obrado con diligencia cumpliendo sus deberes tributarios y actuando al amparo de una interpretación razonable de la norma. Por otra parte, recuerda la citada sentencia que el principio de presunción de inocencia garantiza el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad.

Por ello, para determinar la responsabilidad tributaria será preciso examinar, en cada caso, la participación del sujeto infractor en las conductas tipificadas en la norma sancionadora o, lo que es lo mismo, la existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la Hacienda Pública, y, en principio, dado el carácter cuasipenal de la actividad administrativa sancionadora, uno de los elementos esenciales para la existencia de infracción es, precisamente, la culpabilidad del sancionado, apreciable en toda la extensión de sus diversas gradaciones de dolo y clases de culpa. Como señala el Tribunal Supremo en su Sentencia de 8 de mayo de 1987 "... nuestro sistema de sanciones tributarias es un sistema de carácter evidentemente subjetivo en el que se precisa la concurrencia tanto del elemento subjetivo como del objetivo para la existencia de la infracción".

SÉPTIMO.- En el caso que nos ocupa, la motivación contenida en el Acuerdo sancionador impugnado es la siguiente:

En lo que respecta a la conducta puesta de manifiesto como consecuencia de la indebida deducción de cuotas de IVA soportado dimanantes de partidas de gastos cuya realidad y veracidad no ha resultado, en modo alguno, acreditada, debe indicarse que se aprecia la concurrencia de, cuanto menos, culpa. Así, tal y como se expone en el propio acuerdo de liquidación, la sociedad obligada dedujo en los ejercicios comprobados cuotas de IVA soportado derivadas de gastos por prestaciones de servicios amparadas en facturas recibidas de sus dos principales proveedoras, las sociedades Reygo SA y Dauberry Car SL, que compartían domicilio en Navarra, facturación respecto de la que se ha constatado la existencia de una serie de irregularidades que unidas al insuficiente despliegue probatorio realizado por el obligado permiten poner en cuestión tanto la veracidad de los gastos como la efectividad de los trabajos facturados. En lo que respecta a tal facturación se manifestó que correspondía al trabajo consistente en la realización de reportajes fotográficos de las instalaciones o montajes que realizaba en, habitualmente, concesionarios de coches.

Las circunstancias constatadas en el curso de las actuaciones con respecto a tal facturación y a la falta de acreditación de su realidad, veracidad y efectividad, falta de acreditación de la que se estima resulta plenamente responsable el propio obligado, ponen de manifiesto una conducta culpable que cuanto menos puede vincularse con una falta de la debida diligencia, falta de diligencia que se considera resulta de gran entidad.

Así, la notoria imposibilidad del obligado de acreditar la realidad y veracidad de los servicios supuestamente prestados por las sociedades Reygo SA y Dauberry Car SL, a través del Sr.

Abelardo, es la que ha llevado a la Inspección a negarle el derecho a la deducción de los gastos facturados por dichas entidades en los ejercicios comprobados (que alcanzan un importe agregado (sin IVA) de casi 670.000 euros).

Las circunstancias expuestas, identificadas con detalle en el propio acuerdo de liquidación, permiten apreciar, una clara y absoluta negligencia u omisión de las cautelas necesarias para evitar que, llegado el caso, no pudiese acreditar, como así ha sido, la realidad, veracidad y efectividad de las prestaciones que amparan las facturas recibidas de las proveedoras Reygo SA y Dauberry Car SL.

Considera el obligado que en ningún apartado del expediente se indican los elementos o medios de prueba que acreditan que la sociedad PROLICHT IBERIA SL era consciente de que se estaba cometiendo un fraude y colaboraba en él al aceptar y pagar las facturas de sociedades que no han cumplido con sus obligaciones tributarias, señalando que no solo ha cumplido con sus obligaciones tributarias sino que no se ha acreditado lo contrario resultando, a su juicio, su modo de proceder no susceptible de generar una sanción, en tanto que ha puesto todos los medios a su alcance para garantizar el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

Al respecto de dicha cuestión debe indicarse que la negativa de la Inspección a aceptar la deducción de las cuotas de IVA soportado derivadas de gastos facturados por dichas compañías no se basa en los incumplimientos de las supuestas prestadoras, sino en la falta de acreditación de la efectividad de la prestación por parte del obligado que no ha podido aportar más allá de las facturas, la referencia a unos cheques como pago de las mismas y algunas fotografías (cuya fuerza probatoria resulta claramente matizada cuando las supuestas prestatarias y el supuesto efectivo prestador no declaran tales prestaciones) pruebas que permitan otorgar veracidad a tales prestaciones.

La imposibilidad de aportar las pruebas necesarias para acreditar la realidad de las prestaciones, dimana del modo de actuar del obligado con respecto a ellas, modo de actuar que se considera encuadrable, cuanto menos, en una conducta inherente a la culpa por apreciarse en ella una absoluta falta de diligencia a la hora de conformar y recabar los elementos de prueba que le iban a permitir acreditar el cumplimiento de los requisitos materiales que resultaban necesarios para proceder a ejercer el derecho a la deducción, debiendo, por tanto, negarse que el obligado pusiese todos los medios a su alcance para garantizar su cumplimiento.

Así las circunstancias constatadas en cuanto a: a) el modo de facturar de las sociedades (desagregando las prestaciones de servicios para evitar que las facturas arrojasen importes superiores a 3.000 euros) b) el modo de acreditar el pago, mediante cargos de cheques en cuenta de importes inferiores a 3.000 euros cobrados en la sucursal bancaria donde el obligado tenía su cuenta, respecto de los que ni se ha acreditado la identidad del beneficiario de tal cobro ni puede obtenerse, en tanto que el citado importe libera a la entidad bancaria de la obligación de informar a la Administración Tributaria de la identidad del beneficiario de dichos cheques; c) la inexistencia de contratos o de cualquier otra documentación (emails intercambiados entre cliente y proveedor, dosieres de los reportajes, accesos a las bases de la compañía para identificar los encargos, encargos, contactos, remisión de facturas, etc.) que permitan acreditar mínimamente, más allá de la factura, la existencia de la relación comercial y los términos de la misma y d) el hecho de que no han resultado acreditados los motivos por los que contactó con dichas empresas para la toma de unas fotografías y a las que pagó importes tan elevados cuando ya disponía de fotos similares son las que ponen de manifiesto una, cuanto menos, actuación imprudente y gravemente negligente en tanto que se consideran evidentes las dificultades que de ellos se infieren cuando de lo que se trata es de probar la realidad de las prestaciones, situación que debió ser valorada cuando, entre otros, decidió acometer el pago de tales prestaciones mediante cheques, en los que ni se identificaba al destinatario ni existía posibilidad de que éste fuese identificado por la entidad bancaria (al no superar los importes consignados en las facturas y en los cheques la cifra de 3.000 euros).

Las conductas anteriores ponen de manifiesto, cuanto menos, una desidia dejadez o laxitud a la hora de asegurarse el cumplimiento de los requisitos que la normativa reguladora del Impuesto exige para causar derecho a la deducción de partidas de gastos, entre los que, lógicamente se incluye el requisito material esencial que constituye la acreditación de que el gasto que se pretende deducir obedece a una prestación o a una adquisición real y efectiva. Por ello, no pueden aceptarse las alegaciones del obligado aludiendo a que cuando se cumplen los requisitos materiales y formales para el nacimiento y ejercicio del derecho a deducción, las autoridades nacionales sólo pueden denegar el derecho a deducir cuando resulte acreditado que este derecho se invocó de forma fraudulenta o abusiva, en tanto que en el presente supuesto concurre el incumplimiento de un requisito material, esto es, la acreditación de la veracidad y realidad de las prestaciones por las que se soportó el Impuesto.

A mayor abundamiento debe indicarse que se considera que en el presente caso no se está ante un supuesto en el que concurre una simple falta de prueba o acreditación de un gasto sino que la falta de acreditación y la correspondiente falta de diligencia es de una gran entidad, puesto que han sido las circunstancias y condiciones inherentes a la propia prestación las que ineludiblemente iban a llevar al obligado a la imposibilidad de su acreditación, sin que se tenga constancia de que el obligado mostrase oposición alguna con respecto al modo de actuar de las prestadoras o llevase a cabo alguna actuación que permitiese modificarlas a los efectos de, llegado el caso, poder acreditar que las prestaciones que amparaban los gastos de los que dimanaban las cuotas de IVA soportado que pretendía deducir eran reales y veraces, máxime cuando el importe facturado por dichas sociedades al obligado y su vinculada alcanzaba en los ejercicios comprobados la cifra de 1.110.305,82 euros. Así, pudo suscribir un contrato con las supuestas prestadoras, pudo utilizar un medio de pago distinto que le permitiese acreditar quien había sido el beneficiario del cobro, como así hizo con otros proveedores, pudo mostrar coherencia entre los honorarios que manifestó haber pactado con el Sr. Abelardo por sus prestaciones de servicios y aquellos que le fueron facturados por las proveedoras, pudo disponer de documentación que le permitiese acreditar la existencia de contactos y relaciones comerciales con las supuestas proveedoras y con el Sr. Abelardo, pudo dar a conocer esta persona a los instaladores, pudo exigirle al Sr. Abelardo que sus fotografías tuviesen una calidad superior a aquellas que le proporcionaban los propios instaladores (básicamente porque, según ha indicado, se le contrató para que realizase reportajes de calidad) a los efectos de probar sus argumentos.

La falta de diligencia en la conducta del obligado se considera evidente, en tanto que se estima que el obligado era perfecto conocedor de que las propias circunstancias inherentes a la prestación - que como bien sabía eran distintas a aquellas que concurrían con respecto a otros proveedoresimpedían, per se, acreditar la realidad y efectividad de la prestación y hacerla creíble y a pesar de ello, sin adoptar ninguna medida encaminada a evitar las consecuencias que de ello podían derivarse, procedió sin más a su deducción.

Como consecuencia de lo expuesto, se ha de entender que existen elementos de juicio suficientes para considerar dicha improcedente conducta como culpable sin que quepa achacarla a un mero y simple error y sin que se aprecie ninguna de las circunstancias previstas en el artículo 179.2 de la LGT . Por ello, se puede afirmar que concurre el elemento subjetivo necesario para sancionar la conducta del obligado tributario. Así, procede confirmar la concurrencia de culpa en la indebida deducción de cuotas de IVA soportadas por gastos cuya realidad y veracidad no ha resultado acreditada en modo alguno. Considera esta Instancia que el acuerdo dictado tipifica adecuadamente la infracción cometida y se aluden a los motivos por los que considera tal circunstancia incursa en culpabilidad sancionable. (...)>>>

El cúmulo de indicios de los que se hace eco la Resolución que acabamos de transcribir no sólo acredita y justifica la realidad de las infracciones cometidas y la presencia de culpa en la conducta de la actora, sino que, en puridad, bien podría haber llevado a la IT a considerar la existencia de dolo.

Por todo lo dicho, menester será desestimar íntegramente el presente recurso contencioso-administrativo.

CUARTO.- Costas

De conformidad con lo establecido en los apartados 1 y 4 del art. 139 LJCA, la íntegra desestimación de la demanda deberá venir acompañada de la imposición de las costas del proceso a la parte actora; con un límite máximo de 1.000 euros por todos los conceptos.