Sentencia Contencioso-Administrativo 546/2026 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 180/2024 de 27 de marzo del 2026

PRIMERO. Objeto del recurso

De acuerdo con el escrito de interposición del recurso, el objeto del mismo es la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Catalunya (en adelante TEARC), de fecha 31 de octubre de 2023, por la que se desestimó la reclamación económico-administrativa NUM000 y NUM001 acumuladas interpuesta contra la liquidación provisional practicada por el IRPF del ejercicio 2018 y sanción derivada de la anterior,de cuantía a efectos de aquella vía 79.693,08 euros.

La Resolución del TEARC estima parcialmente la reclamación en relación a la liquidación y acuerda el dictado una nueva sustitutiva de la anterior. Se admite la deducibilidad de determinados gastos: gastos de restauración del actor que ha abonado con su tarjeta bancaria por realizarse en localidad de residencia y lugar de trabajo, en aplicación del art. 9.A.3. a ) RIRPF para dietas y asignaciones para gastos normales de manutención de los trabajadores; gastos en prendas de vestir; gastos de refacturación que se corresponden en desplazamientos en taxis y títulos de viaje; cuotas colegiales y viaje por cuenta del despacho en septiembre de 2018.

Asimismo, se estima la reclamación en relación al acuerdo sancionador y se anula el mismo.

SEGUNDO. Posición de las partes litigantes

La parte actora,fundamenta su recurso en las alegaciones siguientes:

- Dinámica del procedimiento de comprobación por la Administración de Via Augusta para el IRPF 2018. Caducidad del procedimiento de comprobación limitada e inicio de otro que acabó en liquidación por no deducibilidad de gastos y por no admitir la perdida patrimonial que no deriva de la transmisión de elementos patrimoniales.

- Nulidad de la liquidación por la denegación a deducir determinados gastos. Funciones de promoción de la actividad del despacho y gestión del equipo profesional con el que trabaja. Ello le exige incurrir en gastos para estimular y motivar a su equipo. Representa el 5% de sus ingresos. Reclama gastos de inglés legal (640 euros), afectación parcial de su domicilio; vehículos afectos a su actividad y gastos de plaza de garaje para coche y moto, seguros, amortización , gasolina, peajes, reparaciones e impuestos de circulación; gastos de vestuario profesional; refacturación; promoción de la actividad (Real Club de Tenis)

- Deducibilidad de la pérdida patrimonial provocada por la insolvencia de Publiolimpia. Incobrabilidad de un crédito vencido frente a esa sociedad. La AEAT admitió que el préstamo se concedió real y efectivamente y que lo fue por 200.000 euros, y que quedó afectado por la estafa imputada y reconocida por PUbliolimpia y su administrador y socio único. La única objeción de la Gestora es la falta de cumplimiento de los supuestos recogidos en el art. 14.2 k) LIRPF para que la pérdida patrimonial pueda aceptarse. Alegaciones ante el TEARC sobre la existencia de denuncia, confesión de la estafa por su autor y la imposibilidad de pago por Publiolimpia y su administrador e inicio del concurso. Es perjudicado por la estafa. La perdida patrimonial ha existido y era deducible en 2018. Extralimitación del TEARC en su función revisora por plantearse la efectividad del préstamo que había sido asumida por la Gestora.

Solicita la anulación de la resolución del TEARC y el acto administrativo de que trae causa, por ser contrarios a Derecho.

Por su parte, la demandadase opuso al recuso invocando el marco normativo aplicable a la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas y la carga de la prueba de la afectación de los gastos a la actividad, ex art. 105 LGT. Que no son deducibles los gastos refacturados a Cuatrecasas; otros gastos no justificados; afectación parcial de su vivienda; vehículos; gastos de inglés legal y promoción Real Club de Tenis Barcelona y gastos de vestuario. En cuanto a la perdida patrimonial no se han acreditado la concurrencia de los requisitos.

TERCERO. Resolución de la controversia. Estimar parcialente el recurso.

3.1 Normativa de aplicación

La normativa aplicable se contiene en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante LIRPF) y en el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero ( en adelante RIRPF) .

En relación con los rendimientos de actividades económicas, la LIRPF en su artículo 27 señala:

"1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.

No obstante, tratándose de rendimientos obtenidos por el contribuyente procedentes de una entidad en cuyo capital participe derivados de la realización de actividades incluidas en la Sección Segunda de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, tendrán esta consideración cuando el contribuyente esté incluido, a tal efecto, en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, o en una mutualidad de previsión social que actúe como alternativa al citado régimen especial conforme a lo previsto en la disposición adicional decimoquinta de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de ordenación y supervisión de los seguros privados .

2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa".

Asimismo, el artículo 28.1 LIRPF señala:

"El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".

Por remisión del art. 28 LIRPF y sin perjuicio de las especialidades correspondientes, se debe acudir a la normativa relativa al Impuesto sobre Sociedades para efectuar la determinación del rendimiento de las actividades desarrolladas.

La Ley 27/2014 de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante , LIS) remite en su artículo 10.3 al resultado contable (determinado con arreglo al Código de Comercio y demás disposiciones de desarrollo de esta norma, entre las que se encuentra, de forma destacada, el Plan General de Contabilidad, aprobado por RD 1514/2007 de 16 de noviembre por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad y RD 1515/2007 de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables específicos para microempresas) a la hora de determinar la base imponible.

A partir de ello, el resultado contable constituirá el punto de partida para la determinación de la base imponible, de manera que los ingresos y gastos que componen dicho resultado integrarán la misma, salvo que la Ley del Impuesto disponga otra cosa. Por tanto, en principio, todos los gastos contemplados como tales en el Código de Comercio y legislación de desarrollo, son deducibles, salvo las excepciones contenidas en la propia Ley (artículo 14).

Además, el artículo 105.1 de la LGT determina que: "quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo",esto es, si un contribuyente considera que se trata de un gasto deducible, será el propio contribuyente quien deberá acreditar esa deducibilidad.

En cuanto a la forma de acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que «los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones»(Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).

En concreto, corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad ( STS de 8 de marzo de 2012, recurso 3780/2008 ). La STS de 22 de mayo de 2015, recurso 202/2013 , razona que «en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos».

De lo dispuesto en dichas normas y lo establecido en la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( en especial artículo 19.3), podemos señalar que para su admisibilidad como partidas deducibles los gastos deben cumplir una serie de condiciones de necesaria concurrencia, que a continuación se exponen.

1. Contabilización: Resulta necesaria la contabilización como consecuencia del propio régimen de determinación de la base imponible que con carácter general se realiza en estimación directa, por diferencia entre ingresos y gastos. La contabilización del gasto pone de manifiesto un requisito adicional, que el gasto ha de ser efectivo, no siendo admisibles gastos manifestados por simples anotaciones contables.

2. Imputación: Los gastos debe ser objeto de imputación al ejercicio en que se producen, aunque caben excepciones (criterios de imputación temporal distintos con determinados requisitos).

3. Justificación: Los gastos deben estar suficientemente justificados, justificación que normalmente se debe realizar mediante el correspondiente documento o factura. Los requisitos específicos para considerar la factura completa se contienen en el Real Decreto 2402/1985.

4. Correlación con los ingresos: los gastos, además de ser reales, deben estar claramente relacionados con la actividad productiva de la entidad, es decir que tengan como causa la actividad y constituyan por tanto un coste de producción.

3.2 Análisis de las alegaciones planteadas.

3.2.1. Sobre los gastos del curso de inglés legal en 2018.

Reclama la actora 640 euros que no son reconocidos por el TEARC por cuanto la factura se emitió a nombre del despacho y no del actor y no le quedaba acreditado el abono. Ante el TEARC se aportó -doc 6- un pdf con 33 folios de gastos abonados y cargados en la tarjeta. En el folio 11 se pueden observar las transferencias por meses al profesor de inglés. Por tanto, visto que el gasto ha sido realizado de forma efectiva por el hoy actor, y que no se discute la correlación con la actividad, procede su deducibilidad. Estamos ante un gasto conectado con el desarrollo de la actividad de asesoramiento y vinculado con la trayectoria internacional del despacho. El error en la identificación del destinatario de la factura no puede desembocar en su no admisión a deducibilidad. Por tanto, debe estimarse el recurso.

3.2.2. Gastos por afectación parcial de la vivienda a la actividad.

Pues bien, no hay infracción de la prohibición de la reformatio in peiusen relación con este gasto puesto que la primera liquidación no llegó a nacer a la vida jurídica. De esta forma no generó ningún derecho o reconocimiento para el hoy actor.

En segundo lugar, no acredita el actor ni siquiera indiciariamente que se cumplen los requisitos para la deducción de gastos por afectación parcial de la vivienda. No constan metros totales de la vivienda y metros destinados a la actividad. No se hace referencia alguna a la comunicación en forma a Hacienda, según el modelo vigente. La actora señala que posee un despacho en la vivienda pero si a ello, tan genérico, lo conectamos con las funciones de promoción comercial y de gestión de equipo de trabajo, ciertamente, puede ponerse en duda incluso que pueda ser cierta esa afectación parcial. Ninguna prueba se aporta más que sus afirmaciones.

El actor debe poder acreditar esa afectación y nada intenta. Ratificamos en este punto también los indicios puestos de manifiesto por el TEARC en cuanto a la multitud de apuntes de gastos de manutención en su sede de trabajo en el despacho.

3.2.3. Gastos en prendas de vestir.

El TEARC reconoció los gastos en este concepto respecto de la factura que se aportó como doc. Núm. 10 a la reclamación y por valor de 463,64 euros. Reclama ahora la cantidad de 434, 91 euros que señala también por idéntico concepto y que considera que debe admitirse. No hace referencia en la demanda a la existencia de otra factura, apunte, que esté contenida en la extensa documentación aportada. El Abogado del Estado no ha logrado dar con la misma.

Pues bien, ni en la reclamación ni en la demanda señaló ninguna otra factura que se adaptara a esa cuantía ahora reclamada. Aparece sin sustento alguno y solo se centra en que se corresponde con camisas, corbatas y cinturón que valora en ese quantumsin acreditación alguna.

Se desestima.

3.2.4. Vehículos que se dicen afectos y gastos relativos a los mismo.

Cabe señalar que en el IRPF, la afectación de elementos patrimoniales a una actividad económica viene recogida en el artículo 29 de la LIRPF:

"Artículo 29. Elementos patrimoniales afectos.

1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros.

2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

Reglamentariamente se determinarán las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica.

3. La consideración de elementos patrimoniales afectos lo será con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges."

Y el 22 del Reglamento del Impuesto aprobado por Real Decreto 439/2007, de 31 de marzo, en cuanto a la afectación de vehículos a la actividad económica, dispone:

"Artículo 22. Elementos patrimoniales afectos a una actividad.

1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.

En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.

2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

No se entenderán afectados:

1.º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

2.º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.

3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:

a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.

b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo «jeep»."

Debe recordarse que el TEARC rechazó en el FJ Sexto, esta pretensión de deducción por falta de prueba de la afectación exclusiva a su actividad profesional. En esta instancia la actora nada alega sobre la afectación exclusiva a su actividad, que es el requisito sustancial para la deducibilidad de los gastos relativo al mismo. La posición de esta Sala sobre este concepto es muy clara, rotunda y consolidada. Aun cuando el vehículo sea propiedad de la actora, no conlleva la afectación exclusiva a la actividad por cuanto su naturaleza es compatible con el uso privado o personal y no se encuentra en ninguno de los supuestos de excepción para entenderlo afecto según el art. 22.4 RIRPF 439/2007.

Esta Sala no se encuentra vinculada por el hecho de que en otros ejercicios se le hubiera haber reconocido o porque la actora utilice su vehículo para desplazarse a su puesto de trabajo. por cuanto la documentación aportada no permitía deducir, en modo alguno, que el vehículo hubiera sido efectivamente utilizado y en exclusiva en la actividad profesional.

De esta forma, y manteniendo que los vehículos y los gastos relativos a su mantenimiento y uso, admiten y presentan la potencialidad de un uso particular ,en el grado que sea, debe desestimarse este argumento. Nada puede imponerse a este Tribunal respecto de lo que en otros ejercicios haya hecho la Administración puesto que esta Sala está sometida al Ordenamiento Juridico - art. 9.3 CE- y no a lo que la Administración haya resuelto en otros casos y eso no debe confundirse con la indefensión o con la confianza legítima puesto que la Administración puede comprobar cada ejercicio fiscal y exigir a la parte los comprobantes correspondientes a su desempeño de la actividad.

Se deniega la deducibilidad de gastos de vehículos.

3.2.5. Gastos de refacturación.

No puede admitirse la deducibilidad de este gasto, por el hecho de que se haya refacturado al despaho, puesto que se plantea una suerte de imposibilidad de control del mismo por el hecho de que el despacho lo haya compensado al actor sobre una pretendida calificación de vinculado con los clientes que privadamente ha hecho el actor con el despacho. Privar a la Administración y , por ende, al Tribunal de su control significa un cierre a la comprobación de la concurrencia de los requisitos exigidos bajo acuerdos entre terceros. En relación con que existan determinados clientes que permitan en su contrato refacturar los gastos, ello no significa que no deban cumplirse los requisitos generales de deducibilidad de los gastos. Será requisito imprescindible que se pruebe la concreta vinculación del gasto con la actividad profesional y su idoneidad para generar ingresos. Y es que, en efecto, como determina el artículo 17.5 de la Ley General Tributaria, "los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas".

Esta es la posición que ya ha mantenido esta Sala y que es sobradamente conocida.

3.2.6 Gastos de promoción: Real Club de Tenis de Barcelona.

Sobre los gastos de promoción de la actividad o de representación, el art. 15.e) Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, dispone:

[...]

Art. 15 Gastos no deducibles

No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

[...]

e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.

Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad.

Ningún esfuerzo se realiza aquí para vincularlo a ninguna actividad de promoción, representación o promoción de sus servicios. Esto ya sería suficiente para su denegación como vinculados a la actividad por carencia de correlación con los ingresos. El hecho de que el propio TS hubiera admitido a partir de 2023 que se pueden deducir gastos con una correlación indirecta no supone una admisión automática y desconectada con una descripción plausible y dirigida a la optimización empresarial. Nada de eso se hace aquí. La actora pretende de forma genérica generar un relato de vinculación de este gasto con la actividad de promoción profesional y del despacho, pero ahí se queda en una mera afirmación sin sustento alguno.

3.2.7. Sobre la deducibilidad de la pérdida patrimonial alegada.

Se ataca la negativa a la deducibilidad de la perdida patrimonial de 200,000 euros que se prestaron a un tercero por el hoy actor y que dio lugar a diligencias penales y procedimiento concursal de la empresa.Trata esta cuestión la resolución del TEARC en el FJ 15ª, que desestima por considerar que falta prueba de los hechos, y contiene la siguiente motivación:

- En la escritura de elevación a público se recoge textualmente lo siguiente: "Segundo: Que el importe del PRESTAMO se entrega el día de hoy mediante transferencia bancaria, que el PRESTATARIO manifiesta recibir a su satisfacción; importe que se destinará a financiar, única y exclusivamente, los espacios publicitarios recogidos en el contrato privado". No obstante, no consta incorporado a la escritura pública la justificación documental del pago, ni el mismo es aportado a la

Gestora durante la tramitación del procedimiento como prueba efectiva del desembolso efectuado, los medios de pago empleados, el origen de los fondos y si se trata de un pago directo o por intermediación de una sociedad."

...

- No se aporta el escrito de denuncia que, en su caso, hubiera debido presentar el interesado.

- En una copia parcial (a partir de la página 37 hasta el final) de un informe elaborado por los Mossos d'Esquadra de 20/02/2018 (documento nº Publiolimpia Resumen Mossos II 003 PDF) no consta identificado el interesado entre el número de víctimas y perjudicados que en el informe asciende a 1.090, ni se nombra a NORTON ONE EQUITY SLU. Si consta que el sr. Dimas. presentó escrito de denuncia y que aportó 6 escrituras de contrato de préstamo participativo, pero no se incorpora tales documentos.

- De los documentos concursales aportados ninguno de ellos identifica a los que conforman la masa de acreedores, lo que impide la identificación del interesado.

...

De lo que NO hay constancia alguna es que el interesado se encuentre entre los perjudicados por la trama y que el dinero, en caso de que efectivamente lo hubiera llegado a desembolsar, no lo haya podido recuperar, ya sea del propio sr. Javier., o por otras vías, habida cuenta que en la operación había otros actores.

Hay que destacar que la Oficina Gestora denegó la efectividad de la perdida patrimonial por considerar que no concurrían ninguno de los requisitos del art. 14.2k LIRPF 14.2.k) LIRPF, el cual establece una regla especial sobre imputación temporal para dicho tipo de pérdida.

Así, el citado precepto dispone:

"k) Las pérdidas patrimoniales derivadas de créditos vencidos y no cobrados podrán imputarse al período impositivo en que concurra alguna de las siguientes circunstancias:

1.º Que adquiera eficacia una quita establecida en un acuerdo de refinanciación judicialmente homologable a los que se refiere el artículo 71 bis y la disposición adicional cuarta de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal , o en un acuerdo extrajudicial de pagos a los cuales se refiere el Título X de la misma Ley.

2.º Que, encontrándose el deudor en situación de concurso, adquiera eficacia el convenio en el que se acuerde una quita en el importe del crédito conforme a lo dispuesto en el artículo 133 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal , en cuyo caso la pérdida se computará por la cuantía de la quita.

En otro caso, que concluya el procedimiento concursal sin que se hubiera satisfecho el crédito salvo cuando se acuerde la conclusión del concurso por las causas a las que se refieren los apartados 1 .º, 4 .º y 5.º del artículo 176 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal .

3.º Que se cumpla el plazo de un año desde el inicio del procedimiento judicial distinto de los de concurso que tenga por objeto la ejecución del crédito sin que este haya sido satisfecho.

Cuando el crédito fuera cobrado con posterioridad al cómputo de la pérdida patrimonial a que se refiere esta letra k), se imputará una ganancia patrimonial por el importe cobrado en el período impositivo en que se produzca dicho cobro."

Así, la Oficina Gestora admitió que el préstamo concedido a Publiolimpia, S.L.U. por 200.000 euros , existió, está vencido y no se ha satisfecho por el deudor y que el problema se sitúa en la consideración del procedimiento penal como uno de los supuestos del art. 14.2 k) LIRPF. Sin embargo, nada se dice sobre la información sobre el procedimiento penal seguido frente a dicha sociedad y su administrador. Es un hecho que se está tramitando un procedimiento penal por estafa que, en la práctica, supone una reclamación del pago. Pago que, por otro lado, el delincuente confeso (desde 26 de mayo de 2017) reconoce que no podrá efectuar en ningún caso. Ello es así, ya que de la información aportada al procedimiento de comprobación limitada relativa al posterior procedimiento concursal abierto frente a Publiolimpia, S.L.U. se desprende, con toda claridad, que la sociedad no podrá devolver el préstamo.

Pues bien, esta Sala considera acreditada la transferencia bancaria de 200.000 euros el 8/5/2017 (doc 3 aportado a la demanda) y la copia de la escritura pública de formalización del préstamo el mismo día (doc. 1 demanda); la autorización a un tercero para actuar en nombre del hoy actor en las diligencias previas abiertas a la empresa y su administrador; el atestado policial que le acredita como perjudicado (doc 7 demanda).

El TEARC para denegar la deducibilidad de la perdida entra en elucubraciones que no tienen base en documento alguno puesto que, si existe un macro proceso por estafa y el actor participa como perjudicado, es evidente que ha de acreditar allí el daño que dice sufrido. Son conjeturas señalar que pudo haber obtenido el dinero por otras vías cuando ningún indicio o atisbo alguno existe sobre tal cuestión o que le llame la atención al TEARC la condición de abogado del actor en este contexto de estafa.

Se debe reconocer, por tanto, la concurrencia del supuesto previsto en el art. 14.2 k) 3º LIRPF y admitir la pérdida patrimonial que se autoliquidó el actor.

En definitiva, procede la estimación parcial del recurso con reconocimiento como deducibles del gasto de inglés y la pérdida patrimonial imputada a ese ejercicio 2018, desestimando todo lo demás.

CUARTO. Costas

En cuanto a las costas, de acuerdo con el artículo 139.1 de la LJCA, en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho.

Como quiera que se estima parcialmente el recurso, no procede la imposición.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación,

PRIMERO. Objeto del recurso

De acuerdo con el escrito de interposición del recurso, el objeto del mismo es la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Catalunya (en adelante TEARC), de fecha 31 de octubre de 2023, por la que se desestimó la reclamación económico-administrativa NUM000 y NUM001 acumuladas interpuesta contra la liquidación provisional practicada por el IRPF del ejercicio 2018 y sanción derivada de la anterior,de cuantía a efectos de aquella vía 79.693,08 euros.

La Resolución del TEARC estima parcialmente la reclamación en relación a la liquidación y acuerda el dictado una nueva sustitutiva de la anterior. Se admite la deducibilidad de determinados gastos: gastos de restauración del actor que ha abonado con su tarjeta bancaria por realizarse en localidad de residencia y lugar de trabajo, en aplicación del art. 9.A.3. a ) RIRPF para dietas y asignaciones para gastos normales de manutención de los trabajadores; gastos en prendas de vestir; gastos de refacturación que se corresponden en desplazamientos en taxis y títulos de viaje; cuotas colegiales y viaje por cuenta del despacho en septiembre de 2018.

Asimismo, se estima la reclamación en relación al acuerdo sancionador y se anula el mismo.

SEGUNDO. Posición de las partes litigantes

La parte actora,fundamenta su recurso en las alegaciones siguientes:

- Dinámica del procedimiento de comprobación por la Administración de Via Augusta para el IRPF 2018. Caducidad del procedimiento de comprobación limitada e inicio de otro que acabó en liquidación por no deducibilidad de gastos y por no admitir la perdida patrimonial que no deriva de la transmisión de elementos patrimoniales.

- Nulidad de la liquidación por la denegación a deducir determinados gastos. Funciones de promoción de la actividad del despacho y gestión del equipo profesional con el que trabaja. Ello le exige incurrir en gastos para estimular y motivar a su equipo. Representa el 5% de sus ingresos. Reclama gastos de inglés legal (640 euros), afectación parcial de su domicilio; vehículos afectos a su actividad y gastos de plaza de garaje para coche y moto, seguros, amortización , gasolina, peajes, reparaciones e impuestos de circulación; gastos de vestuario profesional; refacturación; promoción de la actividad (Real Club de Tenis)

- Deducibilidad de la pérdida patrimonial provocada por la insolvencia de Publiolimpia. Incobrabilidad de un crédito vencido frente a esa sociedad. La AEAT admitió que el préstamo se concedió real y efectivamente y que lo fue por 200.000 euros, y que quedó afectado por la estafa imputada y reconocida por PUbliolimpia y su administrador y socio único. La única objeción de la Gestora es la falta de cumplimiento de los supuestos recogidos en el art. 14.2 k) LIRPF para que la pérdida patrimonial pueda aceptarse. Alegaciones ante el TEARC sobre la existencia de denuncia, confesión de la estafa por su autor y la imposibilidad de pago por Publiolimpia y su administrador e inicio del concurso. Es perjudicado por la estafa. La perdida patrimonial ha existido y era deducible en 2018. Extralimitación del TEARC en su función revisora por plantearse la efectividad del préstamo que había sido asumida por la Gestora.

Solicita la anulación de la resolución del TEARC y el acto administrativo de que trae causa, por ser contrarios a Derecho.

Por su parte, la demandadase opuso al recuso invocando el marco normativo aplicable a la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas y la carga de la prueba de la afectación de los gastos a la actividad, ex art. 105 LGT. Que no son deducibles los gastos refacturados a Cuatrecasas; otros gastos no justificados; afectación parcial de su vivienda; vehículos; gastos de inglés legal y promoción Real Club de Tenis Barcelona y gastos de vestuario. En cuanto a la perdida patrimonial no se han acreditado la concurrencia de los requisitos.

TERCERO. Resolución de la controversia. Estimar parcialente el recurso.

3.1 Normativa de aplicación

La normativa aplicable se contiene en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante LIRPF) y en el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero ( en adelante RIRPF) .

En relación con los rendimientos de actividades económicas, la LIRPF en su artículo 27 señala:

"1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.

No obstante, tratándose de rendimientos obtenidos por el contribuyente procedentes de una entidad en cuyo capital participe derivados de la realización de actividades incluidas en la Sección Segunda de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, tendrán esta consideración cuando el contribuyente esté incluido, a tal efecto, en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, o en una mutualidad de previsión social que actúe como alternativa al citado régimen especial conforme a lo previsto en la disposición adicional decimoquinta de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de ordenación y supervisión de los seguros privados .

2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa".

Asimismo, el artículo 28.1 LIRPF señala:

"El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".

Por remisión del art. 28 LIRPF y sin perjuicio de las especialidades correspondientes, se debe acudir a la normativa relativa al Impuesto sobre Sociedades para efectuar la determinación del rendimiento de las actividades desarrolladas.

La Ley 27/2014 de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante , LIS) remite en su artículo 10.3 al resultado contable (determinado con arreglo al Código de Comercio y demás disposiciones de desarrollo de esta norma, entre las que se encuentra, de forma destacada, el Plan General de Contabilidad, aprobado por RD 1514/2007 de 16 de noviembre por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad y RD 1515/2007 de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables específicos para microempresas) a la hora de determinar la base imponible.

A partir de ello, el resultado contable constituirá el punto de partida para la determinación de la base imponible, de manera que los ingresos y gastos que componen dicho resultado integrarán la misma, salvo que la Ley del Impuesto disponga otra cosa. Por tanto, en principio, todos los gastos contemplados como tales en el Código de Comercio y legislación de desarrollo, son deducibles, salvo las excepciones contenidas en la propia Ley (artículo 14).

Además, el artículo 105.1 de la LGT determina que: "quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo",esto es, si un contribuyente considera que se trata de un gasto deducible, será el propio contribuyente quien deberá acreditar esa deducibilidad.

En cuanto a la forma de acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que «los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones»(Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).

En concreto, corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad ( STS de 8 de marzo de 2012, recurso 3780/2008 ). La STS de 22 de mayo de 2015, recurso 202/2013 , razona que «en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos».

De lo dispuesto en dichas normas y lo establecido en la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( en especial artículo 19.3), podemos señalar que para su admisibilidad como partidas deducibles los gastos deben cumplir una serie de condiciones de necesaria concurrencia, que a continuación se exponen.

1. Contabilización: Resulta necesaria la contabilización como consecuencia del propio régimen de determinación de la base imponible que con carácter general se realiza en estimación directa, por diferencia entre ingresos y gastos. La contabilización del gasto pone de manifiesto un requisito adicional, que el gasto ha de ser efectivo, no siendo admisibles gastos manifestados por simples anotaciones contables.

2. Imputación: Los gastos debe ser objeto de imputación al ejercicio en que se producen, aunque caben excepciones (criterios de imputación temporal distintos con determinados requisitos).

3. Justificación: Los gastos deben estar suficientemente justificados, justificación que normalmente se debe realizar mediante el correspondiente documento o factura. Los requisitos específicos para considerar la factura completa se contienen en el Real Decreto 2402/1985.

4. Correlación con los ingresos: los gastos, además de ser reales, deben estar claramente relacionados con la actividad productiva de la entidad, es decir que tengan como causa la actividad y constituyan por tanto un coste de producción.

3.2 Análisis de las alegaciones planteadas.

3.2.1. Sobre los gastos del curso de inglés legal en 2018.

Reclama la actora 640 euros que no son reconocidos por el TEARC por cuanto la factura se emitió a nombre del despacho y no del actor y no le quedaba acreditado el abono. Ante el TEARC se aportó -doc 6- un pdf con 33 folios de gastos abonados y cargados en la tarjeta. En el folio 11 se pueden observar las transferencias por meses al profesor de inglés. Por tanto, visto que el gasto ha sido realizado de forma efectiva por el hoy actor, y que no se discute la correlación con la actividad, procede su deducibilidad. Estamos ante un gasto conectado con el desarrollo de la actividad de asesoramiento y vinculado con la trayectoria internacional del despacho. El error en la identificación del destinatario de la factura no puede desembocar en su no admisión a deducibilidad. Por tanto, debe estimarse el recurso.

3.2.2. Gastos por afectación parcial de la vivienda a la actividad.

Pues bien, no hay infracción de la prohibición de la reformatio in peiusen relación con este gasto puesto que la primera liquidación no llegó a nacer a la vida jurídica. De esta forma no generó ningún derecho o reconocimiento para el hoy actor.

En segundo lugar, no acredita el actor ni siquiera indiciariamente que se cumplen los requisitos para la deducción de gastos por afectación parcial de la vivienda. No constan metros totales de la vivienda y metros destinados a la actividad. No se hace referencia alguna a la comunicación en forma a Hacienda, según el modelo vigente. La actora señala que posee un despacho en la vivienda pero si a ello, tan genérico, lo conectamos con las funciones de promoción comercial y de gestión de equipo de trabajo, ciertamente, puede ponerse en duda incluso que pueda ser cierta esa afectación parcial. Ninguna prueba se aporta más que sus afirmaciones.

El actor debe poder acreditar esa afectación y nada intenta. Ratificamos en este punto también los indicios puestos de manifiesto por el TEARC en cuanto a la multitud de apuntes de gastos de manutención en su sede de trabajo en el despacho.

3.2.3. Gastos en prendas de vestir.

El TEARC reconoció los gastos en este concepto respecto de la factura que se aportó como doc. Núm. 10 a la reclamación y por valor de 463,64 euros. Reclama ahora la cantidad de 434, 91 euros que señala también por idéntico concepto y que considera que debe admitirse. No hace referencia en la demanda a la existencia de otra factura, apunte, que esté contenida en la extensa documentación aportada. El Abogado del Estado no ha logrado dar con la misma.

Pues bien, ni en la reclamación ni en la demanda señaló ninguna otra factura que se adaptara a esa cuantía ahora reclamada. Aparece sin sustento alguno y solo se centra en que se corresponde con camisas, corbatas y cinturón que valora en ese quantumsin acreditación alguna.

Se desestima.

3.2.4. Vehículos que se dicen afectos y gastos relativos a los mismo.

Cabe señalar que en el IRPF, la afectación de elementos patrimoniales a una actividad económica viene recogida en el artículo 29 de la LIRPF:

"Artículo 29. Elementos patrimoniales afectos.

1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros.

2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

Reglamentariamente se determinarán las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica.

3. La consideración de elementos patrimoniales afectos lo será con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges."

Y el 22 del Reglamento del Impuesto aprobado por Real Decreto 439/2007, de 31 de marzo, en cuanto a la afectación de vehículos a la actividad económica, dispone:

"Artículo 22. Elementos patrimoniales afectos a una actividad.

1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.

En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.

2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

No se entenderán afectados:

1.º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

2.º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.

3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:

a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.

b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo «jeep»."

Debe recordarse que el TEARC rechazó en el FJ Sexto, esta pretensión de deducción por falta de prueba de la afectación exclusiva a su actividad profesional. En esta instancia la actora nada alega sobre la afectación exclusiva a su actividad, que es el requisito sustancial para la deducibilidad de los gastos relativo al mismo. La posición de esta Sala sobre este concepto es muy clara, rotunda y consolidada. Aun cuando el vehículo sea propiedad de la actora, no conlleva la afectación exclusiva a la actividad por cuanto su naturaleza es compatible con el uso privado o personal y no se encuentra en ninguno de los supuestos de excepción para entenderlo afecto según el art. 22.4 RIRPF 439/2007.

Esta Sala no se encuentra vinculada por el hecho de que en otros ejercicios se le hubiera haber reconocido o porque la actora utilice su vehículo para desplazarse a su puesto de trabajo. por cuanto la documentación aportada no permitía deducir, en modo alguno, que el vehículo hubiera sido efectivamente utilizado y en exclusiva en la actividad profesional.

De esta forma, y manteniendo que los vehículos y los gastos relativos a su mantenimiento y uso, admiten y presentan la potencialidad de un uso particular ,en el grado que sea, debe desestimarse este argumento. Nada puede imponerse a este Tribunal respecto de lo que en otros ejercicios haya hecho la Administración puesto que esta Sala está sometida al Ordenamiento Juridico - art. 9.3 CE- y no a lo que la Administración haya resuelto en otros casos y eso no debe confundirse con la indefensión o con la confianza legítima puesto que la Administración puede comprobar cada ejercicio fiscal y exigir a la parte los comprobantes correspondientes a su desempeño de la actividad.

Se deniega la deducibilidad de gastos de vehículos.

3.2.5. Gastos de refacturación.

No puede admitirse la deducibilidad de este gasto, por el hecho de que se haya refacturado al despaho, puesto que se plantea una suerte de imposibilidad de control del mismo por el hecho de que el despacho lo haya compensado al actor sobre una pretendida calificación de vinculado con los clientes que privadamente ha hecho el actor con el despacho. Privar a la Administración y , por ende, al Tribunal de su control significa un cierre a la comprobación de la concurrencia de los requisitos exigidos bajo acuerdos entre terceros. En relación con que existan determinados clientes que permitan en su contrato refacturar los gastos, ello no significa que no deban cumplirse los requisitos generales de deducibilidad de los gastos. Será requisito imprescindible que se pruebe la concreta vinculación del gasto con la actividad profesional y su idoneidad para generar ingresos. Y es que, en efecto, como determina el artículo 17.5 de la Ley General Tributaria, "los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas".

Esta es la posición que ya ha mantenido esta Sala y que es sobradamente conocida.

3.2.6 Gastos de promoción: Real Club de Tenis de Barcelona.

Sobre los gastos de promoción de la actividad o de representación, el art. 15.e) Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, dispone:

[...]

Art. 15 Gastos no deducibles

No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

[...]

e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.

Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad.

Ningún esfuerzo se realiza aquí para vincularlo a ninguna actividad de promoción, representación o promoción de sus servicios. Esto ya sería suficiente para su denegación como vinculados a la actividad por carencia de correlación con los ingresos. El hecho de que el propio TS hubiera admitido a partir de 2023 que se pueden deducir gastos con una correlación indirecta no supone una admisión automática y desconectada con una descripción plausible y dirigida a la optimización empresarial. Nada de eso se hace aquí. La actora pretende de forma genérica generar un relato de vinculación de este gasto con la actividad de promoción profesional y del despacho, pero ahí se queda en una mera afirmación sin sustento alguno.

3.2.7. Sobre la deducibilidad de la pérdida patrimonial alegada.

Se ataca la negativa a la deducibilidad de la perdida patrimonial de 200,000 euros que se prestaron a un tercero por el hoy actor y que dio lugar a diligencias penales y procedimiento concursal de la empresa.Trata esta cuestión la resolución del TEARC en el FJ 15ª, que desestima por considerar que falta prueba de los hechos, y contiene la siguiente motivación:

- En la escritura de elevación a público se recoge textualmente lo siguiente: "Segundo: Que el importe del PRESTAMO se entrega el día de hoy mediante transferencia bancaria, que el PRESTATARIO manifiesta recibir a su satisfacción; importe que se destinará a financiar, única y exclusivamente, los espacios publicitarios recogidos en el contrato privado". No obstante, no consta incorporado a la escritura pública la justificación documental del pago, ni el mismo es aportado a la

Gestora durante la tramitación del procedimiento como prueba efectiva del desembolso efectuado, los medios de pago empleados, el origen de los fondos y si se trata de un pago directo o por intermediación de una sociedad."

...

- No se aporta el escrito de denuncia que, en su caso, hubiera debido presentar el interesado.

- En una copia parcial (a partir de la página 37 hasta el final) de un informe elaborado por los Mossos d'Esquadra de 20/02/2018 (documento nº Publiolimpia Resumen Mossos II 003 PDF) no consta identificado el interesado entre el número de víctimas y perjudicados que en el informe asciende a 1.090, ni se nombra a NORTON ONE EQUITY SLU. Si consta que el sr. Dimas. presentó escrito de denuncia y que aportó 6 escrituras de contrato de préstamo participativo, pero no se incorpora tales documentos.

- De los documentos concursales aportados ninguno de ellos identifica a los que conforman la masa de acreedores, lo que impide la identificación del interesado.

...

De lo que NO hay constancia alguna es que el interesado se encuentre entre los perjudicados por la trama y que el dinero, en caso de que efectivamente lo hubiera llegado a desembolsar, no lo haya podido recuperar, ya sea del propio sr. Javier., o por otras vías, habida cuenta que en la operación había otros actores.

Hay que destacar que la Oficina Gestora denegó la efectividad de la perdida patrimonial por considerar que no concurrían ninguno de los requisitos del art. 14.2k LIRPF 14.2.k) LIRPF, el cual establece una regla especial sobre imputación temporal para dicho tipo de pérdida.

Así, el citado precepto dispone:

"k) Las pérdidas patrimoniales derivadas de créditos vencidos y no cobrados podrán imputarse al período impositivo en que concurra alguna de las siguientes circunstancias:

1.º Que adquiera eficacia una quita establecida en un acuerdo de refinanciación judicialmente homologable a los que se refiere el artículo 71 bis y la disposición adicional cuarta de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal , o en un acuerdo extrajudicial de pagos a los cuales se refiere el Título X de la misma Ley.

2.º Que, encontrándose el deudor en situación de concurso, adquiera eficacia el convenio en el que se acuerde una quita en el importe del crédito conforme a lo dispuesto en el artículo 133 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal , en cuyo caso la pérdida se computará por la cuantía de la quita.

En otro caso, que concluya el procedimiento concursal sin que se hubiera satisfecho el crédito salvo cuando se acuerde la conclusión del concurso por las causas a las que se refieren los apartados 1 .º, 4 .º y 5.º del artículo 176 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal .

3.º Que se cumpla el plazo de un año desde el inicio del procedimiento judicial distinto de los de concurso que tenga por objeto la ejecución del crédito sin que este haya sido satisfecho.

Cuando el crédito fuera cobrado con posterioridad al cómputo de la pérdida patrimonial a que se refiere esta letra k), se imputará una ganancia patrimonial por el importe cobrado en el período impositivo en que se produzca dicho cobro."

Así, la Oficina Gestora admitió que el préstamo concedido a Publiolimpia, S.L.U. por 200.000 euros , existió, está vencido y no se ha satisfecho por el deudor y que el problema se sitúa en la consideración del procedimiento penal como uno de los supuestos del art. 14.2 k) LIRPF. Sin embargo, nada se dice sobre la información sobre el procedimiento penal seguido frente a dicha sociedad y su administrador. Es un hecho que se está tramitando un procedimiento penal por estafa que, en la práctica, supone una reclamación del pago. Pago que, por otro lado, el delincuente confeso (desde 26 de mayo de 2017) reconoce que no podrá efectuar en ningún caso. Ello es así, ya que de la información aportada al procedimiento de comprobación limitada relativa al posterior procedimiento concursal abierto frente a Publiolimpia, S.L.U. se desprende, con toda claridad, que la sociedad no podrá devolver el préstamo.

Pues bien, esta Sala considera acreditada la transferencia bancaria de 200.000 euros el 8/5/2017 (doc 3 aportado a la demanda) y la copia de la escritura pública de formalización del préstamo el mismo día (doc. 1 demanda); la autorización a un tercero para actuar en nombre del hoy actor en las diligencias previas abiertas a la empresa y su administrador; el atestado policial que le acredita como perjudicado (doc 7 demanda).

El TEARC para denegar la deducibilidad de la perdida entra en elucubraciones que no tienen base en documento alguno puesto que, si existe un macro proceso por estafa y el actor participa como perjudicado, es evidente que ha de acreditar allí el daño que dice sufrido. Son conjeturas señalar que pudo haber obtenido el dinero por otras vías cuando ningún indicio o atisbo alguno existe sobre tal cuestión o que le llame la atención al TEARC la condición de abogado del actor en este contexto de estafa.

Se debe reconocer, por tanto, la concurrencia del supuesto previsto en el art. 14.2 k) 3º LIRPF y admitir la pérdida patrimonial que se autoliquidó el actor.

En definitiva, procede la estimación parcial del recurso con reconocimiento como deducibles del gasto de inglés y la pérdida patrimonial imputada a ese ejercicio 2018, desestimando todo lo demás.

CUARTO. Costas

En cuanto a las costas, de acuerdo con el artículo 139.1 de la LJCA, en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho.

Como quiera que se estima parcialmente el recurso, no procede la imposición.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación,

PRIMERO. Objeto del recurso

De acuerdo con el escrito de interposición del recurso, el objeto del mismo es la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Catalunya (en adelante TEARC), de fecha 31 de octubre de 2023, por la que se desestimó la reclamación económico-administrativa NUM000 y NUM001 acumuladas interpuesta contra la liquidación provisional practicada por el IRPF del ejercicio 2018 y sanción derivada de la anterior,de cuantía a efectos de aquella vía 79.693,08 euros.

La Resolución del TEARC estima parcialmente la reclamación en relación a la liquidación y acuerda el dictado una nueva sustitutiva de la anterior. Se admite la deducibilidad de determinados gastos: gastos de restauración del actor que ha abonado con su tarjeta bancaria por realizarse en localidad de residencia y lugar de trabajo, en aplicación del art. 9.A.3. a ) RIRPF para dietas y asignaciones para gastos normales de manutención de los trabajadores; gastos en prendas de vestir; gastos de refacturación que se corresponden en desplazamientos en taxis y títulos de viaje; cuotas colegiales y viaje por cuenta del despacho en septiembre de 2018.

Asimismo, se estima la reclamación en relación al acuerdo sancionador y se anula el mismo.

SEGUNDO. Posición de las partes litigantes

La parte actora,fundamenta su recurso en las alegaciones siguientes:

- Dinámica del procedimiento de comprobación por la Administración de Via Augusta para el IRPF 2018. Caducidad del procedimiento de comprobación limitada e inicio de otro que acabó en liquidación por no deducibilidad de gastos y por no admitir la perdida patrimonial que no deriva de la transmisión de elementos patrimoniales.

- Nulidad de la liquidación por la denegación a deducir determinados gastos. Funciones de promoción de la actividad del despacho y gestión del equipo profesional con el que trabaja. Ello le exige incurrir en gastos para estimular y motivar a su equipo. Representa el 5% de sus ingresos. Reclama gastos de inglés legal (640 euros), afectación parcial de su domicilio; vehículos afectos a su actividad y gastos de plaza de garaje para coche y moto, seguros, amortización , gasolina, peajes, reparaciones e impuestos de circulación; gastos de vestuario profesional; refacturación; promoción de la actividad (Real Club de Tenis)

- Deducibilidad de la pérdida patrimonial provocada por la insolvencia de Publiolimpia. Incobrabilidad de un crédito vencido frente a esa sociedad. La AEAT admitió que el préstamo se concedió real y efectivamente y que lo fue por 200.000 euros, y que quedó afectado por la estafa imputada y reconocida por PUbliolimpia y su administrador y socio único. La única objeción de la Gestora es la falta de cumplimiento de los supuestos recogidos en el art. 14.2 k) LIRPF para que la pérdida patrimonial pueda aceptarse. Alegaciones ante el TEARC sobre la existencia de denuncia, confesión de la estafa por su autor y la imposibilidad de pago por Publiolimpia y su administrador e inicio del concurso. Es perjudicado por la estafa. La perdida patrimonial ha existido y era deducible en 2018. Extralimitación del TEARC en su función revisora por plantearse la efectividad del préstamo que había sido asumida por la Gestora.

Solicita la anulación de la resolución del TEARC y el acto administrativo de que trae causa, por ser contrarios a Derecho.

Por su parte, la demandadase opuso al recuso invocando el marco normativo aplicable a la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas y la carga de la prueba de la afectación de los gastos a la actividad, ex art. 105 LGT. Que no son deducibles los gastos refacturados a Cuatrecasas; otros gastos no justificados; afectación parcial de su vivienda; vehículos; gastos de inglés legal y promoción Real Club de Tenis Barcelona y gastos de vestuario. En cuanto a la perdida patrimonial no se han acreditado la concurrencia de los requisitos.

TERCERO. Resolución de la controversia. Estimar parcialente el recurso.

3.1 Normativa de aplicación

La normativa aplicable se contiene en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante LIRPF) y en el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero ( en adelante RIRPF) .

En relación con los rendimientos de actividades económicas, la LIRPF en su artículo 27 señala:

"1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.

No obstante, tratándose de rendimientos obtenidos por el contribuyente procedentes de una entidad en cuyo capital participe derivados de la realización de actividades incluidas en la Sección Segunda de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, tendrán esta consideración cuando el contribuyente esté incluido, a tal efecto, en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, o en una mutualidad de previsión social que actúe como alternativa al citado régimen especial conforme a lo previsto en la disposición adicional decimoquinta de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de ordenación y supervisión de los seguros privados .

2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa".

Asimismo, el artículo 28.1 LIRPF señala:

"El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".

Por remisión del art. 28 LIRPF y sin perjuicio de las especialidades correspondientes, se debe acudir a la normativa relativa al Impuesto sobre Sociedades para efectuar la determinación del rendimiento de las actividades desarrolladas.

La Ley 27/2014 de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante , LIS) remite en su artículo 10.3 al resultado contable (determinado con arreglo al Código de Comercio y demás disposiciones de desarrollo de esta norma, entre las que se encuentra, de forma destacada, el Plan General de Contabilidad, aprobado por RD 1514/2007 de 16 de noviembre por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad y RD 1515/2007 de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables específicos para microempresas) a la hora de determinar la base imponible.

A partir de ello, el resultado contable constituirá el punto de partida para la determinación de la base imponible, de manera que los ingresos y gastos que componen dicho resultado integrarán la misma, salvo que la Ley del Impuesto disponga otra cosa. Por tanto, en principio, todos los gastos contemplados como tales en el Código de Comercio y legislación de desarrollo, son deducibles, salvo las excepciones contenidas en la propia Ley (artículo 14).

Además, el artículo 105.1 de la LGT determina que: "quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo",esto es, si un contribuyente considera que se trata de un gasto deducible, será el propio contribuyente quien deberá acreditar esa deducibilidad.

En cuanto a la forma de acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que «los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones»(Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).

En concreto, corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad ( STS de 8 de marzo de 2012, recurso 3780/2008 ). La STS de 22 de mayo de 2015, recurso 202/2013 , razona que «en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos».

De lo dispuesto en dichas normas y lo establecido en la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( en especial artículo 19.3), podemos señalar que para su admisibilidad como partidas deducibles los gastos deben cumplir una serie de condiciones de necesaria concurrencia, que a continuación se exponen.

1. Contabilización: Resulta necesaria la contabilización como consecuencia del propio régimen de determinación de la base imponible que con carácter general se realiza en estimación directa, por diferencia entre ingresos y gastos. La contabilización del gasto pone de manifiesto un requisito adicional, que el gasto ha de ser efectivo, no siendo admisibles gastos manifestados por simples anotaciones contables.

2. Imputación: Los gastos debe ser objeto de imputación al ejercicio en que se producen, aunque caben excepciones (criterios de imputación temporal distintos con determinados requisitos).

3. Justificación: Los gastos deben estar suficientemente justificados, justificación que normalmente se debe realizar mediante el correspondiente documento o factura. Los requisitos específicos para considerar la factura completa se contienen en el Real Decreto 2402/1985.

4. Correlación con los ingresos: los gastos, además de ser reales, deben estar claramente relacionados con la actividad productiva de la entidad, es decir que tengan como causa la actividad y constituyan por tanto un coste de producción.

3.2 Análisis de las alegaciones planteadas.

3.2.1. Sobre los gastos del curso de inglés legal en 2018.

Reclama la actora 640 euros que no son reconocidos por el TEARC por cuanto la factura se emitió a nombre del despacho y no del actor y no le quedaba acreditado el abono. Ante el TEARC se aportó -doc 6- un pdf con 33 folios de gastos abonados y cargados en la tarjeta. En el folio 11 se pueden observar las transferencias por meses al profesor de inglés. Por tanto, visto que el gasto ha sido realizado de forma efectiva por el hoy actor, y que no se discute la correlación con la actividad, procede su deducibilidad. Estamos ante un gasto conectado con el desarrollo de la actividad de asesoramiento y vinculado con la trayectoria internacional del despacho. El error en la identificación del destinatario de la factura no puede desembocar en su no admisión a deducibilidad. Por tanto, debe estimarse el recurso.

3.2.2. Gastos por afectación parcial de la vivienda a la actividad.

Pues bien, no hay infracción de la prohibición de la reformatio in peiusen relación con este gasto puesto que la primera liquidación no llegó a nacer a la vida jurídica. De esta forma no generó ningún derecho o reconocimiento para el hoy actor.

En segundo lugar, no acredita el actor ni siquiera indiciariamente que se cumplen los requisitos para la deducción de gastos por afectación parcial de la vivienda. No constan metros totales de la vivienda y metros destinados a la actividad. No se hace referencia alguna a la comunicación en forma a Hacienda, según el modelo vigente. La actora señala que posee un despacho en la vivienda pero si a ello, tan genérico, lo conectamos con las funciones de promoción comercial y de gestión de equipo de trabajo, ciertamente, puede ponerse en duda incluso que pueda ser cierta esa afectación parcial. Ninguna prueba se aporta más que sus afirmaciones.

El actor debe poder acreditar esa afectación y nada intenta. Ratificamos en este punto también los indicios puestos de manifiesto por el TEARC en cuanto a la multitud de apuntes de gastos de manutención en su sede de trabajo en el despacho.

3.2.3. Gastos en prendas de vestir.

El TEARC reconoció los gastos en este concepto respecto de la factura que se aportó como doc. Núm. 10 a la reclamación y por valor de 463,64 euros. Reclama ahora la cantidad de 434, 91 euros que señala también por idéntico concepto y que considera que debe admitirse. No hace referencia en la demanda a la existencia de otra factura, apunte, que esté contenida en la extensa documentación aportada. El Abogado del Estado no ha logrado dar con la misma.

Pues bien, ni en la reclamación ni en la demanda señaló ninguna otra factura que se adaptara a esa cuantía ahora reclamada. Aparece sin sustento alguno y solo se centra en que se corresponde con camisas, corbatas y cinturón que valora en ese quantumsin acreditación alguna.

Se desestima.

3.2.4. Vehículos que se dicen afectos y gastos relativos a los mismo.

Cabe señalar que en el IRPF, la afectación de elementos patrimoniales a una actividad económica viene recogida en el artículo 29 de la LIRPF:

"Artículo 29. Elementos patrimoniales afectos.

1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros.

2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

Reglamentariamente se determinarán las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica.

3. La consideración de elementos patrimoniales afectos lo será con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges."

Y el 22 del Reglamento del Impuesto aprobado por Real Decreto 439/2007, de 31 de marzo, en cuanto a la afectación de vehículos a la actividad económica, dispone:

"Artículo 22. Elementos patrimoniales afectos a una actividad.

1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.

En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.

2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

No se entenderán afectados:

1.º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

2.º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.

3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:

a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.

b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo «jeep»."

Debe recordarse que el TEARC rechazó en el FJ Sexto, esta pretensión de deducción por falta de prueba de la afectación exclusiva a su actividad profesional. En esta instancia la actora nada alega sobre la afectación exclusiva a su actividad, que es el requisito sustancial para la deducibilidad de los gastos relativo al mismo. La posición de esta Sala sobre este concepto es muy clara, rotunda y consolidada. Aun cuando el vehículo sea propiedad de la actora, no conlleva la afectación exclusiva a la actividad por cuanto su naturaleza es compatible con el uso privado o personal y no se encuentra en ninguno de los supuestos de excepción para entenderlo afecto según el art. 22.4 RIRPF 439/2007.

Esta Sala no se encuentra vinculada por el hecho de que en otros ejercicios se le hubiera haber reconocido o porque la actora utilice su vehículo para desplazarse a su puesto de trabajo. por cuanto la documentación aportada no permitía deducir, en modo alguno, que el vehículo hubiera sido efectivamente utilizado y en exclusiva en la actividad profesional.

De esta forma, y manteniendo que los vehículos y los gastos relativos a su mantenimiento y uso, admiten y presentan la potencialidad de un uso particular ,en el grado que sea, debe desestimarse este argumento. Nada puede imponerse a este Tribunal respecto de lo que en otros ejercicios haya hecho la Administración puesto que esta Sala está sometida al Ordenamiento Juridico - art. 9.3 CE- y no a lo que la Administración haya resuelto en otros casos y eso no debe confundirse con la indefensión o con la confianza legítima puesto que la Administración puede comprobar cada ejercicio fiscal y exigir a la parte los comprobantes correspondientes a su desempeño de la actividad.

Se deniega la deducibilidad de gastos de vehículos.

3.2.5. Gastos de refacturación.

No puede admitirse la deducibilidad de este gasto, por el hecho de que se haya refacturado al despaho, puesto que se plantea una suerte de imposibilidad de control del mismo por el hecho de que el despacho lo haya compensado al actor sobre una pretendida calificación de vinculado con los clientes que privadamente ha hecho el actor con el despacho. Privar a la Administración y , por ende, al Tribunal de su control significa un cierre a la comprobación de la concurrencia de los requisitos exigidos bajo acuerdos entre terceros. En relación con que existan determinados clientes que permitan en su contrato refacturar los gastos, ello no significa que no deban cumplirse los requisitos generales de deducibilidad de los gastos. Será requisito imprescindible que se pruebe la concreta vinculación del gasto con la actividad profesional y su idoneidad para generar ingresos. Y es que, en efecto, como determina el artículo 17.5 de la Ley General Tributaria, "los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas".

Esta es la posición que ya ha mantenido esta Sala y que es sobradamente conocida.

3.2.6 Gastos de promoción: Real Club de Tenis de Barcelona.

Sobre los gastos de promoción de la actividad o de representación, el art. 15.e) Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, dispone:

[...]

Art. 15 Gastos no deducibles

No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

[...]

e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.

Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad.

Ningún esfuerzo se realiza aquí para vincularlo a ninguna actividad de promoción, representación o promoción de sus servicios. Esto ya sería suficiente para su denegación como vinculados a la actividad por carencia de correlación con los ingresos. El hecho de que el propio TS hubiera admitido a partir de 2023 que se pueden deducir gastos con una correlación indirecta no supone una admisión automática y desconectada con una descripción plausible y dirigida a la optimización empresarial. Nada de eso se hace aquí. La actora pretende de forma genérica generar un relato de vinculación de este gasto con la actividad de promoción profesional y del despacho, pero ahí se queda en una mera afirmación sin sustento alguno.

3.2.7. Sobre la deducibilidad de la pérdida patrimonial alegada.

Se ataca la negativa a la deducibilidad de la perdida patrimonial de 200,000 euros que se prestaron a un tercero por el hoy actor y que dio lugar a diligencias penales y procedimiento concursal de la empresa.Trata esta cuestión la resolución del TEARC en el FJ 15ª, que desestima por considerar que falta prueba de los hechos, y contiene la siguiente motivación:

- En la escritura de elevación a público se recoge textualmente lo siguiente: "Segundo: Que el importe del PRESTAMO se entrega el día de hoy mediante transferencia bancaria, que el PRESTATARIO manifiesta recibir a su satisfacción; importe que se destinará a financiar, única y exclusivamente, los espacios publicitarios recogidos en el contrato privado". No obstante, no consta incorporado a la escritura pública la justificación documental del pago, ni el mismo es aportado a la

Gestora durante la tramitación del procedimiento como prueba efectiva del desembolso efectuado, los medios de pago empleados, el origen de los fondos y si se trata de un pago directo o por intermediación de una sociedad."

...

- No se aporta el escrito de denuncia que, en su caso, hubiera debido presentar el interesado.

- En una copia parcial (a partir de la página 37 hasta el final) de un informe elaborado por los Mossos d'Esquadra de 20/02/2018 (documento nº Publiolimpia Resumen Mossos II 003 PDF) no consta identificado el interesado entre el número de víctimas y perjudicados que en el informe asciende a 1.090, ni se nombra a NORTON ONE EQUITY SLU. Si consta que el sr. Dimas. presentó escrito de denuncia y que aportó 6 escrituras de contrato de préstamo participativo, pero no se incorpora tales documentos.

- De los documentos concursales aportados ninguno de ellos identifica a los que conforman la masa de acreedores, lo que impide la identificación del interesado.

...

De lo que NO hay constancia alguna es que el interesado se encuentre entre los perjudicados por la trama y que el dinero, en caso de que efectivamente lo hubiera llegado a desembolsar, no lo haya podido recuperar, ya sea del propio sr. Javier., o por otras vías, habida cuenta que en la operación había otros actores.

Hay que destacar que la Oficina Gestora denegó la efectividad de la perdida patrimonial por considerar que no concurrían ninguno de los requisitos del art. 14.2k LIRPF 14.2.k) LIRPF, el cual establece una regla especial sobre imputación temporal para dicho tipo de pérdida.

Así, el citado precepto dispone:

"k) Las pérdidas patrimoniales derivadas de créditos vencidos y no cobrados podrán imputarse al período impositivo en que concurra alguna de las siguientes circunstancias:

1.º Que adquiera eficacia una quita establecida en un acuerdo de refinanciación judicialmente homologable a los que se refiere el artículo 71 bis y la disposición adicional cuarta de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal , o en un acuerdo extrajudicial de pagos a los cuales se refiere el Título X de la misma Ley.

2.º Que, encontrándose el deudor en situación de concurso, adquiera eficacia el convenio en el que se acuerde una quita en el importe del crédito conforme a lo dispuesto en el artículo 133 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal , en cuyo caso la pérdida se computará por la cuantía de la quita.

En otro caso, que concluya el procedimiento concursal sin que se hubiera satisfecho el crédito salvo cuando se acuerde la conclusión del concurso por las causas a las que se refieren los apartados 1 .º, 4 .º y 5.º del artículo 176 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal .

3.º Que se cumpla el plazo de un año desde el inicio del procedimiento judicial distinto de los de concurso que tenga por objeto la ejecución del crédito sin que este haya sido satisfecho.

Cuando el crédito fuera cobrado con posterioridad al cómputo de la pérdida patrimonial a que se refiere esta letra k), se imputará una ganancia patrimonial por el importe cobrado en el período impositivo en que se produzca dicho cobro."

Así, la Oficina Gestora admitió que el préstamo concedido a Publiolimpia, S.L.U. por 200.000 euros , existió, está vencido y no se ha satisfecho por el deudor y que el problema se sitúa en la consideración del procedimiento penal como uno de los supuestos del art. 14.2 k) LIRPF. Sin embargo, nada se dice sobre la información sobre el procedimiento penal seguido frente a dicha sociedad y su administrador. Es un hecho que se está tramitando un procedimiento penal por estafa que, en la práctica, supone una reclamación del pago. Pago que, por otro lado, el delincuente confeso (desde 26 de mayo de 2017) reconoce que no podrá efectuar en ningún caso. Ello es así, ya que de la información aportada al procedimiento de comprobación limitada relativa al posterior procedimiento concursal abierto frente a Publiolimpia, S.L.U. se desprende, con toda claridad, que la sociedad no podrá devolver el préstamo.

Pues bien, esta Sala considera acreditada la transferencia bancaria de 200.000 euros el 8/5/2017 (doc 3 aportado a la demanda) y la copia de la escritura pública de formalización del préstamo el mismo día (doc. 1 demanda); la autorización a un tercero para actuar en nombre del hoy actor en las diligencias previas abiertas a la empresa y su administrador; el atestado policial que le acredita como perjudicado (doc 7 demanda).

El TEARC para denegar la deducibilidad de la perdida entra en elucubraciones que no tienen base en documento alguno puesto que, si existe un macro proceso por estafa y el actor participa como perjudicado, es evidente que ha de acreditar allí el daño que dice sufrido. Son conjeturas señalar que pudo haber obtenido el dinero por otras vías cuando ningún indicio o atisbo alguno existe sobre tal cuestión o que le llame la atención al TEARC la condición de abogado del actor en este contexto de estafa.

Se debe reconocer, por tanto, la concurrencia del supuesto previsto en el art. 14.2 k) 3º LIRPF y admitir la pérdida patrimonial que se autoliquidó el actor.

En definitiva, procede la estimación parcial del recurso con reconocimiento como deducibles del gasto de inglés y la pérdida patrimonial imputada a ese ejercicio 2018, desestimando todo lo demás.

CUARTO. Costas

En cuanto a las costas, de acuerdo con el artículo 139.1 de la LJCA, en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho.

Como quiera que se estima parcialmente el recurso, no procede la imposición.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación,