Sentencia Contencioso-Administrativo 544/2026 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 2811/2023 de 27 de marzo del 2026

PRIMERO. Objeto del recurso

De acuerdo con el escrito de interposición del recurso, el objeto del mismo es la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Catalunya (en adelante TEARC), de fecha 24 de julio de 2023, por la que se desestimó la reclamación económico-administrativa NUM000 interpuesta contra la liquidación provisional practicada por el IRPF del ejercicio 2020,de cuantía 6.910,1euros.

La Resolución del TEARC se sustenta en el análisis de la conducta del propio reclamante al aportar en sede de revisión documentación que pudo presentar ante el requerimiento de la Oficina Gestora para la determinación del rendimiento neto de su actividad profesional como abogado. Además, considera que la documentación que ahora aporta ante el TEARC se considera incompleta y no desvirtúa la decisión correcta del órgano de aplicación de los tributos para el ejercicio 2020. Analiza gastos de seguridad social por el RETA, aportaciones a mutualidades alternativas del titular de la actividad y gastos no documentados (4.948,38 euros)

SEGUNDO. Posición de las partes litigantes

La parte actora,fundamenta su recurso en las alegaciones siguientes:

- Dinámica del procedimiento de comprobación por la Administración de Via Augusta; no aportó documentación relativa a sus gastos de la actividad por cuanto sabía que no se iban a aceptar. Criterio restrictivo desfavorable para el profesional. Comparativa con el ejercicio 2018 que se admitieron como deducibles otros gastos que ahora se niegan.

- Nulidad de la liquidación por improcedente determinación del rendimiento neto de la actividad. Algunos gastos son imprescindibles y obligatorios, como el pago de las cuotas del RETA (7.372,56 euros). Respecto a estos se aportó extracto bancario en el que se recogen los pagos de 12 mensualidades. Se aporta ahora certificación de la titularidad de la cuenta del actor en la que se aprecia que ha pagado todas las cuotas del RETA del ejercicio. Tampoco se admiten las cuotas colegiales obligatorias al ICAB y se aporta también extracto bancario por importe total de 630,72 euros. No se admiten las clases de inglés jurídico (484,50 euros), por promoción 1.251,53 euros, refacturaciones por 312 euros, taxis (117,03), afección de una parte de su vivienda habitual (1.888, 44 euros) y un vehiculo (183,75 euros). Todos están abonados por el actor y constan en el extracto bancario y fueron aceptados por la AEAT en el IRPF 2018.

- No se le puede apreciar mala fe al no haber atendido a los requerimientos de la gestora. Su actitud de no atenderlos está amparada por el previo procedimiento de comprobación de 2018 en el que no se aceptó ningún gasto deducible.

- Nulidad de la liquidación por no emplear el método de estimación indirecta de la base imponible. De haberse empleado su situación hubiera sido menos gravosa.

Solicita la anulación de la resolución del TEARC y el acto administrativo de que trae causa, por ser contrarios a Derecho.

Por su parte, la demandadase opuso al recuso invocando el marco normativo aplicable a la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas y la carga de la prueba de la afectación de los gastos a la actividad, ex art. 105 LGT. Que en su declaración pretendía la deducibilidad de un total de 12.320, 94 euros y adicionalmente 1.500 euros en concepto de cuota de asistencia sanitaria colegial. Que según informe que se aporta en la contestación de 26/4/2024 el monto total que se considera deducible es de 9.503, 28 euros, de acuerdo con la documentación aportada con la demanda, por primera vez. El rendimiento neto de la actividad profesional es de 814.662,52 euros. Que respecto a las cuotas del RETA, ICAB y asistencia sanitaria colegial se produce por primera vez en la demanda. Que el resto de los gastos no proceden por no haberse justificado el cumplimiento de los requisitos establecidos en la normativa vigente: recuperación de gastos Cuatrecasas, gastos actividad afectación vivienda; taxis, clases de inglés jurídico, vehículo afecto a la actividad, promoción Real Club de Tenis Barcelona.

TERCERO. Resolución de la controversia

3.1 Normativa de aplicación

La normativa aplicable se contiene en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante LIRPF) y en el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero ( en adelante RIRPF).

En relación con los rendimientos de actividades económicas, la LIRPF en su artículo 27 señala:

"1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.

No obstante, tratándose de rendimientos obtenidos por el contribuyente procedentes de una entidad en cuyo capital participe derivados de la realización de actividades incluidas en la Sección Segunda de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, tendrán esta consideración cuando el contribuyente esté incluido, a tal efecto, en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, o en una mutualidad de previsión social que actúe como alternativa al citado régimen especial conforme a lo previsto en la disposición adicional decimoquinta de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de ordenación y supervisión de los seguros privados .

2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa".

Asimismo, el artículo 28.1 LIRPF señala:

"El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".

Por remisión del art. 28 LIRPF y sin perjuicio de las especialidades correspondientes, se debe acudir a la normativa relativa al Impuesto sobre Sociedades para efectuar la determinación del rendimiento de las actividades desarrolladas.

La Ley 27/2014 de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante , LIS) remite en su artículo 10.3 al resultado contable (determinado con arreglo al Código de Comercio y demás disposiciones de desarrollo de esta norma, entre las que se encuentra, de forma destacada, el Plan General de Contabilidad, aprobado por RD 1514/2007 de 16 de noviembre por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad y RD 1515/2007 de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables específicos para microempresas) a la hora de determinar la base imponible.

A partir de ello, el resultado contable constituirá el punto de partida para la determinación de la base imponible, de manera que los ingresos y gastos que componen dicho resultado integrarán la misma, salvo que la Ley del Impuesto disponga otra cosa. Por tanto, en principio, todos los gastos contemplados como tales en el Código de Comercio y legislación de desarrollo, son deducibles, salvo las excepciones contenidas en la propia Ley (artículo 14).

Además, el artículo 105.1 de la LGT determina que: "quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo",esto es, si un contribuyente considera que se trata de un gasto deducible, será el propio contribuyente quien deberá acreditar esa deducibilidad.

En cuanto a la forma de acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que «los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones»(Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).

En concreto, corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad ( STS de 8 de marzo de 2012, recurso 3780/2008 ). La STS de 22 de mayo de 2015, recurso 202/2013 , razona que «en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos».

De lo dispuesto en dichas normas y lo establecido en la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( en especial artículo 19.3), podemos señalar que para su admisibilidad como partidas deducibles los gastos deben cumplir una serie de condiciones de necesaria concurrencia, que a continuación se exponen.

1. Contabilización: Resulta necesaria la contabilización como consecuencia del propio régimen de determinación de la base imponible que con carácter general se realiza en estimación directa, por diferencia entre ingresos y gastos. La contabilización del gasto pone de manifiesto un requisito adicional, que el gasto ha de ser efectivo, no siendo admisibles gastos manifestados por simples anotaciones contables.

2. Imputación: Los gastos debe ser objeto de imputación al ejercicio en que se producen, aunque caben excepciones (criterios de imputación temporal distintos con determinados requisitos).

3. Justificación: Los gastos deben estar suficientemente justificados, justificación que normalmente se debe realizar mediante el correspondiente documento o factura. Los requisitos específicos para considerar la factura completa se contienen en el Real Decreto 2402/1985.

4. Correlación con los ingresos: los gastos, además de ser reales, deben estar claramente relacionados con la actividad productiva de la entidad, es decir que tengan como causa la actividad y constituyan por tanto un coste de producción.

3.2 Análisis de las alegaciones planteadas.

3.2.1 Sobre la conducta maliciosa atribuida al recurrente.

Merece atención la conducta de la propia recurrente respecto a su actuación en la vía administrativa, puesto que ante dos requerimientos de documentación por parte de la Administración y dentro de un procedimiento de comprobación, no se aporte ninguna documentación y exija a la Administración el desarrollo de una actividad -que tilda de minima investigación siquiera- cuando el propio contribuyente, teniendo la obligación legal y el conocimiento -por ser este hecho notorio- se conduzca -o no ciertamente se mantenga totalmente pasivo- de esta manera es cuando menos impactante. Los requerimientos de información constituyen obligaciones para el contribuyente - art. 93.1 LGT- y de eso no habla el actor, cuando sustrae del conocimiento de la Gestora aquello que ella le demanda para poder comprobar que lo autoliquidado se corresponde con la real capacidad económica que declara. No estamos ante una elección o razonabilidad de su actuar. Y no sirve, por ser absolutamente sorprendente, excusarse en que la Administración no le va a admitir ningún gasto y que por eso no cumple con lo que la Ley de ordena. Este es un elemento importante a destacar puesto que no debemos olvidar su condición de profesional de la abogacía.

No puede exigirse a la Administración el despliegue de una actividad de investigación de los gastos del propio profesional -siquiera básica- si esta no cumple inicialmente con la obligación legal de aportar toda la información necesaria y, recordemos, indispensable pues es el propio actor quien debe autoliquidar el rendimiento de su actividad y debe estar en condiciones de poder acreditar la sustancia de este producto. A partir de esa aportación de documentos podremos hablar de si la propia Administración se ha guiado y orientado en una rigidez inusitada o se descuelga con estridencias en sus planteamientos.

Es la Administración gestora la que debe poder realizar su función de comprobación y, para ello, debe aportarse y colaborar por el contribuyente todo aquello que sustenta y basa su calculo. No es de recibo ir descolgando documentación en base a unas pretendidas apreciaciones subjetivas que no tienen recorrido ni tan siquiera basándose en otros ejercicios. Recordemos que el Libro Registro de Facturas Recibidas se aporta con la demanda -doc num. 6- y obviamente ya disponía de él en el momento de habérsele requerido de documentación por la Gestora, por dos veces, además, no presenta alegaciones a la propuesta de liquidación , y también ante el TEARC. No hay justificación para la conducta del propio actor.

A pesar de lo anterior, el TEARC, sí bien resaltando los hitos administrativos, entra a analizar los gastos: cuotas RETA, aportaciones a mutualidades y restos de gastos, con los exiguos dos documentos que no respondían a lo que la Gestora le había solicitado y que se desprendía de forma natural -para el actor- en cuanto a su exigencia.

Por todo ello, no procede entrar a analizar una pretendida "nulidad" de la resolución del TEARC por cuanto entró a valorar los gastos deducibles, si bien los denegó por no tenerlos por acreditados.

Tampoco podrá prosperar la alegación referida a que debió aplicársele el régimen de estimación indirecta del art. 53 LGT ya que no es un régimen alternativo, potestativo o de uso ordinario, sino que es excepcional, subsidiario y motivado por la imposibilidad de poder conocer los elementos con trascendencia tributaria. Aquí el actor no aporta documentos requeridos para acreditar sus gastos por su propia estrategia procedimental -y es que no aportó nada y además, solicitó un aplazamiento al segundo requerimiento que finalmente no fue atendido-. Si el profesional alega unos gastos y no los acredita minimamente, no concurre el presupuesto del régimen de estimación indirecta, es que directamente deben denegarse de la ecuación.

3.2.2. Sobre los gastos relativos a cuotas del RETA, Cuotas colegiales obligatorias al ICAB y asistencia sanitaria colegial.

Sobre estos conceptos la actora ha aportado aquí tanto el libro registro de facturas recibidas -doc num. 2 demanda-; un extracto en el se acredita que es el titular de la cuenta de la que se abonó las cuotas del RETA y las cuotas colegiales al ICAB. Estamos ante gastos obligatorios y acreditados mediante documentación que se le requirió y ahora aporta. De esta forma debe admitirse su deducibilidad.

No así respecto a las cuotas de asistencia sanitaria colegial (1.500 euros) ya que nada aporta relativo a que formara parte de la cuota colegial y que no fuera un servicio voluntario del propio actor, alejado de los fines colegiales. No aportó acreditación de que formara parte de esa cuota obligatoria y acompasada a sus fines. La propia actora nada dice en su demanda sobre esta cuestión y reconoce implícitamente que no forman parte de la aportación obligatoria al ICAB. Por tanto, es un servicio voluntario adicional que abona y no conectado con su actividad.

3.2.3 Sobre el resto de gastos no documentados.

3.2.3.1 Vehículo.

En relación con el vehículo reclama la cantidad de 183,50 euros.

Cabe señalar que en el IRPF, la afectación de elementos patrimoniales a una actividad económica viene recogida en el artículo 29 de la LIRPF:

"Artículo 29. Elementos patrimoniales afectos.

1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros.

2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

Reglamentariamente se determinarán las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica.

3. La consideración de elementos patrimoniales afectos lo será con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges."

Y el 22 del Reglamento del Impuesto aprobado por Real Decreto 439/2007, de 31 de marzo, en cuanto a la afectación de vehículos a la actividad económica, dispone:

"Artículo 22. Elementos patrimoniales afectos a una actividad.

1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.

En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.

2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

No se entenderán afectados:

1.º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

2.º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.

3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:

a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.

b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo «jeep»."

Debe recordarse que el TEARC rechazó la deducción pretendida por falta de documentación al respecto y reconoce la propia actora que nada justificó, por lo que la decisión del TEARC no podía estimarla si nada se decía. En esta instancia la actora nada alega sobre la afectación exclusiva del vehículo a su actividad, que es el requisito sustancial para la deducibilidad de los gastos relativo al mismo. La posición de esta Sala sobre este concepto es muy clara, rotunda y consolidada. Aun cuando el vehículo sea propiedad de la actora, no conlleva la afectación exclusiva a la actividad por cuanto su naturaleza es compatible con el uso privado o personal y no se encuentra en ninguno de los supuestos de excepción para entenderlo afecto según el art. 22.4 RIRPF 439/2007. .

Esta Sala no se encuentra vinculada por el hecho de que en otros ejercicios se le hubiera haber reconocido o porque la actora utilice su vehículo para desplazarse a su puesto de trabajo. por cuanto la documentación aportada no permitía deducir, en modo alguno, que el vehículo hubiera sido efectivamente utilizado y en exclusiva en la actividad profesional.

De esta forma, y manteniendo que el vehículo admite y presenta la potencialidad de un uso particular ,en el grado que sea, debe desestimarse este argumento. Nada puede imponerse a este Tribunal respecto de lo que en otros ejercicios haya hecho la Administración puesto que esta Sala esta sometida al Ordenamiento Juridico - art. 9.3 CE- y no a lo que la Administración haya resuelto en otros casos y eso no debe confundirse con la indefensión o con la confianza legítima puesto que la Administración puede comprobar cada ejercicio fiscal y exigir a la parte los comprobantes correspondientes a su desempeño de la actividad.

Se deniega la deducibilidad de gastos de vehículo.

3.2.3.2. Gastos de refacturación (312 euros).

No puede admitirse la deducibilidad de este gasto refacturado al despacho en el que desarrolla su actividad puesto que se plantea una suerte de imposibilidad de control del mismo por el hecho de que el despacho lo haya compensando al actor sobre una pretendida calificación de vinculado con los clientes que privadamente ha hecho el actor con el despacho. Privar a la Administración y , por ende, al Tribunal de su control significa un cierre a la comprobación de la concurrencia de los requisitos exigidos bajo acuerdos entre terceros. En relación con que existan determinados clientes que permitan en su contrato refacturar los gastos, ello no significa que no deban cumplirse los requisitos generales de deducibilidad de los gastos. Será requisito imprescindible que se pruebe la concreta vinculación del gasto con la actividad profesional y su idoneidad para generar ingresos. Y es que, en efecto, como determina el artículo 17.5 de la Ley General Tributaria, "los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas".

Esta es la posición que ya ha mantenido esta Sala y que es sobradamente conocida.

3.2.3.3 Gastos de promoción: Real Club de Tenis de Barcelona (1.251, 53 euros).

Sobre los gastos de promoción de la actividad o de representación, el art. 15.e) Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, dispone:

[...]

Art. 15 Gastos no deducibles

No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

[...]

e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.

Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad.

Ningún esfuerzo se realiza aquí para vincularlo a ninguna actividad de promoción, representación o promoción de sus servicios. Esto ya sería suficiente para su denegación como vinculados a la actividad por carencia de correlación con los ingresos. El hecho de que el propio TS hubiera admitido a partir de 2023 que se pueden deducir gastos con una correlación indirecta no supone una admisión automática y desconectada con una descripción plausible y dirigida a la optimización empresarial. Nada de eso se hace aquí.

3.2.3.4 Gastos relativos a la afectación parcial de la vivienda habitual. (1888,44 euros)

Nada se acredita respecto a premisa fáctica para la deducibilidad de este gasto. El pago de impuestos y suministros que pueda realizar no determina que exista tal afectación parcial. La actora nada explica en su demanda, dejando a esta Sala desprovista de elementos para contrastar la decisión de la Administración y reconocer el gasto. Se pretende que por el mero abono de unos gastos por su vivienda se deduzca una afectación parcial pero no hay un solo dato que determine que existe tal afectación parcial.

3.2.3.5. Gastos por taxis (117, 03 euros)

Idéntica ausencia de justificación se observa en este concepto. Por tanto, visto que nada se vincula a alguna actuación profesional, esta Sala no puede entrar a valorar que se hayan producido en desarrollo de su actividad. Como así sería que existieran datos del desplazamiento como origen y destino, actividad a realizar con pruebas externas (juicios, asistencias...)

3.2.3. 6. Gastos por inglés jurídico (484,50 euros)

Pues bien, en el presente concepto esta Sala sí que considera que está correlacionado con su actividad profesional. Estamos hablando de un inglés "jurídico", que es formal y dirigido a la actividad propia que desarrolla. No es una habilidad que pueda utilizar en el ámbito personal o privado, sino que responde a conocimientos propios del desarrollo de la actividad y que le proporcionan destrezas para conducirse en ese idioma.

Se reconoce la deducibilidad del gasto por acreditarse también que el pago es efectivo por el hoy actor.

En definitiva, procede la estimación parcial del recurso con reconocimiento como deducibles de los gastos relativos a cuotas del RETA, cuota obligatoria del ICAB e inglés jurídico, desestimando todo lo demás.

CUARTO. Costas

En cuanto a las costas, de acuerdo con el artículo 139.1 de la LJCA, en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho.

Como quiera que se estima parcialmente el recurso, no procede la imposición.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación,

PRIMERO. Objeto del recurso

De acuerdo con el escrito de interposición del recurso, el objeto del mismo es la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Catalunya (en adelante TEARC), de fecha 24 de julio de 2023, por la que se desestimó la reclamación económico-administrativa NUM000 interpuesta contra la liquidación provisional practicada por el IRPF del ejercicio 2020,de cuantía 6.910,1euros.

La Resolución del TEARC se sustenta en el análisis de la conducta del propio reclamante al aportar en sede de revisión documentación que pudo presentar ante el requerimiento de la Oficina Gestora para la determinación del rendimiento neto de su actividad profesional como abogado. Además, considera que la documentación que ahora aporta ante el TEARC se considera incompleta y no desvirtúa la decisión correcta del órgano de aplicación de los tributos para el ejercicio 2020. Analiza gastos de seguridad social por el RETA, aportaciones a mutualidades alternativas del titular de la actividad y gastos no documentados (4.948,38 euros)

SEGUNDO. Posición de las partes litigantes

La parte actora,fundamenta su recurso en las alegaciones siguientes:

- Dinámica del procedimiento de comprobación por la Administración de Via Augusta; no aportó documentación relativa a sus gastos de la actividad por cuanto sabía que no se iban a aceptar. Criterio restrictivo desfavorable para el profesional. Comparativa con el ejercicio 2018 que se admitieron como deducibles otros gastos que ahora se niegan.

- Nulidad de la liquidación por improcedente determinación del rendimiento neto de la actividad. Algunos gastos son imprescindibles y obligatorios, como el pago de las cuotas del RETA (7.372,56 euros). Respecto a estos se aportó extracto bancario en el que se recogen los pagos de 12 mensualidades. Se aporta ahora certificación de la titularidad de la cuenta del actor en la que se aprecia que ha pagado todas las cuotas del RETA del ejercicio. Tampoco se admiten las cuotas colegiales obligatorias al ICAB y se aporta también extracto bancario por importe total de 630,72 euros. No se admiten las clases de inglés jurídico (484,50 euros), por promoción 1.251,53 euros, refacturaciones por 312 euros, taxis (117,03), afección de una parte de su vivienda habitual (1.888, 44 euros) y un vehiculo (183,75 euros). Todos están abonados por el actor y constan en el extracto bancario y fueron aceptados por la AEAT en el IRPF 2018.

- No se le puede apreciar mala fe al no haber atendido a los requerimientos de la gestora. Su actitud de no atenderlos está amparada por el previo procedimiento de comprobación de 2018 en el que no se aceptó ningún gasto deducible.

- Nulidad de la liquidación por no emplear el método de estimación indirecta de la base imponible. De haberse empleado su situación hubiera sido menos gravosa.

Solicita la anulación de la resolución del TEARC y el acto administrativo de que trae causa, por ser contrarios a Derecho.

Por su parte, la demandadase opuso al recuso invocando el marco normativo aplicable a la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas y la carga de la prueba de la afectación de los gastos a la actividad, ex art. 105 LGT. Que en su declaración pretendía la deducibilidad de un total de 12.320, 94 euros y adicionalmente 1.500 euros en concepto de cuota de asistencia sanitaria colegial. Que según informe que se aporta en la contestación de 26/4/2024 el monto total que se considera deducible es de 9.503, 28 euros, de acuerdo con la documentación aportada con la demanda, por primera vez. El rendimiento neto de la actividad profesional es de 814.662,52 euros. Que respecto a las cuotas del RETA, ICAB y asistencia sanitaria colegial se produce por primera vez en la demanda. Que el resto de los gastos no proceden por no haberse justificado el cumplimiento de los requisitos establecidos en la normativa vigente: recuperación de gastos Cuatrecasas, gastos actividad afectación vivienda; taxis, clases de inglés jurídico, vehículo afecto a la actividad, promoción Real Club de Tenis Barcelona.

TERCERO. Resolución de la controversia

3.1 Normativa de aplicación

La normativa aplicable se contiene en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante LIRPF) y en el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero ( en adelante RIRPF).

En relación con los rendimientos de actividades económicas, la LIRPF en su artículo 27 señala:

"1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.

No obstante, tratándose de rendimientos obtenidos por el contribuyente procedentes de una entidad en cuyo capital participe derivados de la realización de actividades incluidas en la Sección Segunda de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, tendrán esta consideración cuando el contribuyente esté incluido, a tal efecto, en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, o en una mutualidad de previsión social que actúe como alternativa al citado régimen especial conforme a lo previsto en la disposición adicional decimoquinta de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de ordenación y supervisión de los seguros privados .

2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa".

Asimismo, el artículo 28.1 LIRPF señala:

"El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".

Por remisión del art. 28 LIRPF y sin perjuicio de las especialidades correspondientes, se debe acudir a la normativa relativa al Impuesto sobre Sociedades para efectuar la determinación del rendimiento de las actividades desarrolladas.

La Ley 27/2014 de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante , LIS) remite en su artículo 10.3 al resultado contable (determinado con arreglo al Código de Comercio y demás disposiciones de desarrollo de esta norma, entre las que se encuentra, de forma destacada, el Plan General de Contabilidad, aprobado por RD 1514/2007 de 16 de noviembre por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad y RD 1515/2007 de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables específicos para microempresas) a la hora de determinar la base imponible.

A partir de ello, el resultado contable constituirá el punto de partida para la determinación de la base imponible, de manera que los ingresos y gastos que componen dicho resultado integrarán la misma, salvo que la Ley del Impuesto disponga otra cosa. Por tanto, en principio, todos los gastos contemplados como tales en el Código de Comercio y legislación de desarrollo, son deducibles, salvo las excepciones contenidas en la propia Ley (artículo 14).

Además, el artículo 105.1 de la LGT determina que: "quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo",esto es, si un contribuyente considera que se trata de un gasto deducible, será el propio contribuyente quien deberá acreditar esa deducibilidad.

En cuanto a la forma de acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que «los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones»(Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).

En concreto, corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad ( STS de 8 de marzo de 2012, recurso 3780/2008 ). La STS de 22 de mayo de 2015, recurso 202/2013 , razona que «en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos».

De lo dispuesto en dichas normas y lo establecido en la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( en especial artículo 19.3), podemos señalar que para su admisibilidad como partidas deducibles los gastos deben cumplir una serie de condiciones de necesaria concurrencia, que a continuación se exponen.

1. Contabilización: Resulta necesaria la contabilización como consecuencia del propio régimen de determinación de la base imponible que con carácter general se realiza en estimación directa, por diferencia entre ingresos y gastos. La contabilización del gasto pone de manifiesto un requisito adicional, que el gasto ha de ser efectivo, no siendo admisibles gastos manifestados por simples anotaciones contables.

2. Imputación: Los gastos debe ser objeto de imputación al ejercicio en que se producen, aunque caben excepciones (criterios de imputación temporal distintos con determinados requisitos).

3. Justificación: Los gastos deben estar suficientemente justificados, justificación que normalmente se debe realizar mediante el correspondiente documento o factura. Los requisitos específicos para considerar la factura completa se contienen en el Real Decreto 2402/1985.

4. Correlación con los ingresos: los gastos, además de ser reales, deben estar claramente relacionados con la actividad productiva de la entidad, es decir que tengan como causa la actividad y constituyan por tanto un coste de producción.

3.2 Análisis de las alegaciones planteadas.

3.2.1 Sobre la conducta maliciosa atribuida al recurrente.

Merece atención la conducta de la propia recurrente respecto a su actuación en la vía administrativa, puesto que ante dos requerimientos de documentación por parte de la Administración y dentro de un procedimiento de comprobación, no se aporte ninguna documentación y exija a la Administración el desarrollo de una actividad -que tilda de minima investigación siquiera- cuando el propio contribuyente, teniendo la obligación legal y el conocimiento -por ser este hecho notorio- se conduzca -o no ciertamente se mantenga totalmente pasivo- de esta manera es cuando menos impactante. Los requerimientos de información constituyen obligaciones para el contribuyente - art. 93.1 LGT- y de eso no habla el actor, cuando sustrae del conocimiento de la Gestora aquello que ella le demanda para poder comprobar que lo autoliquidado se corresponde con la real capacidad económica que declara. No estamos ante una elección o razonabilidad de su actuar. Y no sirve, por ser absolutamente sorprendente, excusarse en que la Administración no le va a admitir ningún gasto y que por eso no cumple con lo que la Ley de ordena. Este es un elemento importante a destacar puesto que no debemos olvidar su condición de profesional de la abogacía.

No puede exigirse a la Administración el despliegue de una actividad de investigación de los gastos del propio profesional -siquiera básica- si esta no cumple inicialmente con la obligación legal de aportar toda la información necesaria y, recordemos, indispensable pues es el propio actor quien debe autoliquidar el rendimiento de su actividad y debe estar en condiciones de poder acreditar la sustancia de este producto. A partir de esa aportación de documentos podremos hablar de si la propia Administración se ha guiado y orientado en una rigidez inusitada o se descuelga con estridencias en sus planteamientos.

Es la Administración gestora la que debe poder realizar su función de comprobación y, para ello, debe aportarse y colaborar por el contribuyente todo aquello que sustenta y basa su calculo. No es de recibo ir descolgando documentación en base a unas pretendidas apreciaciones subjetivas que no tienen recorrido ni tan siquiera basándose en otros ejercicios. Recordemos que el Libro Registro de Facturas Recibidas se aporta con la demanda -doc num. 6- y obviamente ya disponía de él en el momento de habérsele requerido de documentación por la Gestora, por dos veces, además, no presenta alegaciones a la propuesta de liquidación , y también ante el TEARC. No hay justificación para la conducta del propio actor.

A pesar de lo anterior, el TEARC, sí bien resaltando los hitos administrativos, entra a analizar los gastos: cuotas RETA, aportaciones a mutualidades y restos de gastos, con los exiguos dos documentos que no respondían a lo que la Gestora le había solicitado y que se desprendía de forma natural -para el actor- en cuanto a su exigencia.

Por todo ello, no procede entrar a analizar una pretendida "nulidad" de la resolución del TEARC por cuanto entró a valorar los gastos deducibles, si bien los denegó por no tenerlos por acreditados.

Tampoco podrá prosperar la alegación referida a que debió aplicársele el régimen de estimación indirecta del art. 53 LGT ya que no es un régimen alternativo, potestativo o de uso ordinario, sino que es excepcional, subsidiario y motivado por la imposibilidad de poder conocer los elementos con trascendencia tributaria. Aquí el actor no aporta documentos requeridos para acreditar sus gastos por su propia estrategia procedimental -y es que no aportó nada y además, solicitó un aplazamiento al segundo requerimiento que finalmente no fue atendido-. Si el profesional alega unos gastos y no los acredita minimamente, no concurre el presupuesto del régimen de estimación indirecta, es que directamente deben denegarse de la ecuación.

3.2.2. Sobre los gastos relativos a cuotas del RETA, Cuotas colegiales obligatorias al ICAB y asistencia sanitaria colegial.

Sobre estos conceptos la actora ha aportado aquí tanto el libro registro de facturas recibidas -doc num. 2 demanda-; un extracto en el se acredita que es el titular de la cuenta de la que se abonó las cuotas del RETA y las cuotas colegiales al ICAB. Estamos ante gastos obligatorios y acreditados mediante documentación que se le requirió y ahora aporta. De esta forma debe admitirse su deducibilidad.

No así respecto a las cuotas de asistencia sanitaria colegial (1.500 euros) ya que nada aporta relativo a que formara parte de la cuota colegial y que no fuera un servicio voluntario del propio actor, alejado de los fines colegiales. No aportó acreditación de que formara parte de esa cuota obligatoria y acompasada a sus fines. La propia actora nada dice en su demanda sobre esta cuestión y reconoce implícitamente que no forman parte de la aportación obligatoria al ICAB. Por tanto, es un servicio voluntario adicional que abona y no conectado con su actividad.

3.2.3 Sobre el resto de gastos no documentados.

3.2.3.1 Vehículo.

En relación con el vehículo reclama la cantidad de 183,50 euros.

Cabe señalar que en el IRPF, la afectación de elementos patrimoniales a una actividad económica viene recogida en el artículo 29 de la LIRPF:

"Artículo 29. Elementos patrimoniales afectos.

1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros.

2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

Reglamentariamente se determinarán las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica.

3. La consideración de elementos patrimoniales afectos lo será con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges."

Y el 22 del Reglamento del Impuesto aprobado por Real Decreto 439/2007, de 31 de marzo, en cuanto a la afectación de vehículos a la actividad económica, dispone:

"Artículo 22. Elementos patrimoniales afectos a una actividad.

1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.

En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.

2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

No se entenderán afectados:

1.º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

2.º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.

3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:

a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.

b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo «jeep»."

Debe recordarse que el TEARC rechazó la deducción pretendida por falta de documentación al respecto y reconoce la propia actora que nada justificó, por lo que la decisión del TEARC no podía estimarla si nada se decía. En esta instancia la actora nada alega sobre la afectación exclusiva del vehículo a su actividad, que es el requisito sustancial para la deducibilidad de los gastos relativo al mismo. La posición de esta Sala sobre este concepto es muy clara, rotunda y consolidada. Aun cuando el vehículo sea propiedad de la actora, no conlleva la afectación exclusiva a la actividad por cuanto su naturaleza es compatible con el uso privado o personal y no se encuentra en ninguno de los supuestos de excepción para entenderlo afecto según el art. 22.4 RIRPF 439/2007. .

Esta Sala no se encuentra vinculada por el hecho de que en otros ejercicios se le hubiera haber reconocido o porque la actora utilice su vehículo para desplazarse a su puesto de trabajo. por cuanto la documentación aportada no permitía deducir, en modo alguno, que el vehículo hubiera sido efectivamente utilizado y en exclusiva en la actividad profesional.

De esta forma, y manteniendo que el vehículo admite y presenta la potencialidad de un uso particular ,en el grado que sea, debe desestimarse este argumento. Nada puede imponerse a este Tribunal respecto de lo que en otros ejercicios haya hecho la Administración puesto que esta Sala esta sometida al Ordenamiento Juridico - art. 9.3 CE- y no a lo que la Administración haya resuelto en otros casos y eso no debe confundirse con la indefensión o con la confianza legítima puesto que la Administración puede comprobar cada ejercicio fiscal y exigir a la parte los comprobantes correspondientes a su desempeño de la actividad.

Se deniega la deducibilidad de gastos de vehículo.

3.2.3.2. Gastos de refacturación (312 euros).

No puede admitirse la deducibilidad de este gasto refacturado al despacho en el que desarrolla su actividad puesto que se plantea una suerte de imposibilidad de control del mismo por el hecho de que el despacho lo haya compensando al actor sobre una pretendida calificación de vinculado con los clientes que privadamente ha hecho el actor con el despacho. Privar a la Administración y , por ende, al Tribunal de su control significa un cierre a la comprobación de la concurrencia de los requisitos exigidos bajo acuerdos entre terceros. En relación con que existan determinados clientes que permitan en su contrato refacturar los gastos, ello no significa que no deban cumplirse los requisitos generales de deducibilidad de los gastos. Será requisito imprescindible que se pruebe la concreta vinculación del gasto con la actividad profesional y su idoneidad para generar ingresos. Y es que, en efecto, como determina el artículo 17.5 de la Ley General Tributaria, "los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas".

Esta es la posición que ya ha mantenido esta Sala y que es sobradamente conocida.

3.2.3.3 Gastos de promoción: Real Club de Tenis de Barcelona (1.251, 53 euros).

Sobre los gastos de promoción de la actividad o de representación, el art. 15.e) Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, dispone:

[...]

Art. 15 Gastos no deducibles

No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

[...]

e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.

Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad.

Ningún esfuerzo se realiza aquí para vincularlo a ninguna actividad de promoción, representación o promoción de sus servicios. Esto ya sería suficiente para su denegación como vinculados a la actividad por carencia de correlación con los ingresos. El hecho de que el propio TS hubiera admitido a partir de 2023 que se pueden deducir gastos con una correlación indirecta no supone una admisión automática y desconectada con una descripción plausible y dirigida a la optimización empresarial. Nada de eso se hace aquí.

3.2.3.4 Gastos relativos a la afectación parcial de la vivienda habitual. (1888,44 euros)

Nada se acredita respecto a premisa fáctica para la deducibilidad de este gasto. El pago de impuestos y suministros que pueda realizar no determina que exista tal afectación parcial. La actora nada explica en su demanda, dejando a esta Sala desprovista de elementos para contrastar la decisión de la Administración y reconocer el gasto. Se pretende que por el mero abono de unos gastos por su vivienda se deduzca una afectación parcial pero no hay un solo dato que determine que existe tal afectación parcial.

3.2.3.5. Gastos por taxis (117, 03 euros)

Idéntica ausencia de justificación se observa en este concepto. Por tanto, visto que nada se vincula a alguna actuación profesional, esta Sala no puede entrar a valorar que se hayan producido en desarrollo de su actividad. Como así sería que existieran datos del desplazamiento como origen y destino, actividad a realizar con pruebas externas (juicios, asistencias...)

3.2.3. 6. Gastos por inglés jurídico (484,50 euros)

Pues bien, en el presente concepto esta Sala sí que considera que está correlacionado con su actividad profesional. Estamos hablando de un inglés "jurídico", que es formal y dirigido a la actividad propia que desarrolla. No es una habilidad que pueda utilizar en el ámbito personal o privado, sino que responde a conocimientos propios del desarrollo de la actividad y que le proporcionan destrezas para conducirse en ese idioma.

Se reconoce la deducibilidad del gasto por acreditarse también que el pago es efectivo por el hoy actor.

En definitiva, procede la estimación parcial del recurso con reconocimiento como deducibles de los gastos relativos a cuotas del RETA, cuota obligatoria del ICAB e inglés jurídico, desestimando todo lo demás.

CUARTO. Costas

En cuanto a las costas, de acuerdo con el artículo 139.1 de la LJCA, en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho.

Como quiera que se estima parcialmente el recurso, no procede la imposición.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación,

PRIMERO. Objeto del recurso

De acuerdo con el escrito de interposición del recurso, el objeto del mismo es la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Catalunya (en adelante TEARC), de fecha 24 de julio de 2023, por la que se desestimó la reclamación económico-administrativa NUM000 interpuesta contra la liquidación provisional practicada por el IRPF del ejercicio 2020,de cuantía 6.910,1euros.

La Resolución del TEARC se sustenta en el análisis de la conducta del propio reclamante al aportar en sede de revisión documentación que pudo presentar ante el requerimiento de la Oficina Gestora para la determinación del rendimiento neto de su actividad profesional como abogado. Además, considera que la documentación que ahora aporta ante el TEARC se considera incompleta y no desvirtúa la decisión correcta del órgano de aplicación de los tributos para el ejercicio 2020. Analiza gastos de seguridad social por el RETA, aportaciones a mutualidades alternativas del titular de la actividad y gastos no documentados (4.948,38 euros)

SEGUNDO. Posición de las partes litigantes

La parte actora,fundamenta su recurso en las alegaciones siguientes:

- Dinámica del procedimiento de comprobación por la Administración de Via Augusta; no aportó documentación relativa a sus gastos de la actividad por cuanto sabía que no se iban a aceptar. Criterio restrictivo desfavorable para el profesional. Comparativa con el ejercicio 2018 que se admitieron como deducibles otros gastos que ahora se niegan.

- Nulidad de la liquidación por improcedente determinación del rendimiento neto de la actividad. Algunos gastos son imprescindibles y obligatorios, como el pago de las cuotas del RETA (7.372,56 euros). Respecto a estos se aportó extracto bancario en el que se recogen los pagos de 12 mensualidades. Se aporta ahora certificación de la titularidad de la cuenta del actor en la que se aprecia que ha pagado todas las cuotas del RETA del ejercicio. Tampoco se admiten las cuotas colegiales obligatorias al ICAB y se aporta también extracto bancario por importe total de 630,72 euros. No se admiten las clases de inglés jurídico (484,50 euros), por promoción 1.251,53 euros, refacturaciones por 312 euros, taxis (117,03), afección de una parte de su vivienda habitual (1.888, 44 euros) y un vehiculo (183,75 euros). Todos están abonados por el actor y constan en el extracto bancario y fueron aceptados por la AEAT en el IRPF 2018.

- No se le puede apreciar mala fe al no haber atendido a los requerimientos de la gestora. Su actitud de no atenderlos está amparada por el previo procedimiento de comprobación de 2018 en el que no se aceptó ningún gasto deducible.

- Nulidad de la liquidación por no emplear el método de estimación indirecta de la base imponible. De haberse empleado su situación hubiera sido menos gravosa.

Solicita la anulación de la resolución del TEARC y el acto administrativo de que trae causa, por ser contrarios a Derecho.

Por su parte, la demandadase opuso al recuso invocando el marco normativo aplicable a la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas y la carga de la prueba de la afectación de los gastos a la actividad, ex art. 105 LGT. Que en su declaración pretendía la deducibilidad de un total de 12.320, 94 euros y adicionalmente 1.500 euros en concepto de cuota de asistencia sanitaria colegial. Que según informe que se aporta en la contestación de 26/4/2024 el monto total que se considera deducible es de 9.503, 28 euros, de acuerdo con la documentación aportada con la demanda, por primera vez. El rendimiento neto de la actividad profesional es de 814.662,52 euros. Que respecto a las cuotas del RETA, ICAB y asistencia sanitaria colegial se produce por primera vez en la demanda. Que el resto de los gastos no proceden por no haberse justificado el cumplimiento de los requisitos establecidos en la normativa vigente: recuperación de gastos Cuatrecasas, gastos actividad afectación vivienda; taxis, clases de inglés jurídico, vehículo afecto a la actividad, promoción Real Club de Tenis Barcelona.

TERCERO. Resolución de la controversia

3.1 Normativa de aplicación

La normativa aplicable se contiene en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante LIRPF) y en el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero ( en adelante RIRPF).

En relación con los rendimientos de actividades económicas, la LIRPF en su artículo 27 señala:

"1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.

No obstante, tratándose de rendimientos obtenidos por el contribuyente procedentes de una entidad en cuyo capital participe derivados de la realización de actividades incluidas en la Sección Segunda de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, tendrán esta consideración cuando el contribuyente esté incluido, a tal efecto, en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, o en una mutualidad de previsión social que actúe como alternativa al citado régimen especial conforme a lo previsto en la disposición adicional decimoquinta de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de ordenación y supervisión de los seguros privados .

2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa".

Asimismo, el artículo 28.1 LIRPF señala:

"El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".

Por remisión del art. 28 LIRPF y sin perjuicio de las especialidades correspondientes, se debe acudir a la normativa relativa al Impuesto sobre Sociedades para efectuar la determinación del rendimiento de las actividades desarrolladas.

La Ley 27/2014 de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante , LIS) remite en su artículo 10.3 al resultado contable (determinado con arreglo al Código de Comercio y demás disposiciones de desarrollo de esta norma, entre las que se encuentra, de forma destacada, el Plan General de Contabilidad, aprobado por RD 1514/2007 de 16 de noviembre por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad y RD 1515/2007 de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables específicos para microempresas) a la hora de determinar la base imponible.

A partir de ello, el resultado contable constituirá el punto de partida para la determinación de la base imponible, de manera que los ingresos y gastos que componen dicho resultado integrarán la misma, salvo que la Ley del Impuesto disponga otra cosa. Por tanto, en principio, todos los gastos contemplados como tales en el Código de Comercio y legislación de desarrollo, son deducibles, salvo las excepciones contenidas en la propia Ley (artículo 14).

Además, el artículo 105.1 de la LGT determina que: "quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo",esto es, si un contribuyente considera que se trata de un gasto deducible, será el propio contribuyente quien deberá acreditar esa deducibilidad.

En cuanto a la forma de acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que «los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones»(Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).

En concreto, corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad ( STS de 8 de marzo de 2012, recurso 3780/2008 ). La STS de 22 de mayo de 2015, recurso 202/2013 , razona que «en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos».

De lo dispuesto en dichas normas y lo establecido en la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( en especial artículo 19.3), podemos señalar que para su admisibilidad como partidas deducibles los gastos deben cumplir una serie de condiciones de necesaria concurrencia, que a continuación se exponen.

1. Contabilización: Resulta necesaria la contabilización como consecuencia del propio régimen de determinación de la base imponible que con carácter general se realiza en estimación directa, por diferencia entre ingresos y gastos. La contabilización del gasto pone de manifiesto un requisito adicional, que el gasto ha de ser efectivo, no siendo admisibles gastos manifestados por simples anotaciones contables.

2. Imputación: Los gastos debe ser objeto de imputación al ejercicio en que se producen, aunque caben excepciones (criterios de imputación temporal distintos con determinados requisitos).

3. Justificación: Los gastos deben estar suficientemente justificados, justificación que normalmente se debe realizar mediante el correspondiente documento o factura. Los requisitos específicos para considerar la factura completa se contienen en el Real Decreto 2402/1985.

4. Correlación con los ingresos: los gastos, además de ser reales, deben estar claramente relacionados con la actividad productiva de la entidad, es decir que tengan como causa la actividad y constituyan por tanto un coste de producción.

3.2 Análisis de las alegaciones planteadas.

3.2.1 Sobre la conducta maliciosa atribuida al recurrente.

Merece atención la conducta de la propia recurrente respecto a su actuación en la vía administrativa, puesto que ante dos requerimientos de documentación por parte de la Administración y dentro de un procedimiento de comprobación, no se aporte ninguna documentación y exija a la Administración el desarrollo de una actividad -que tilda de minima investigación siquiera- cuando el propio contribuyente, teniendo la obligación legal y el conocimiento -por ser este hecho notorio- se conduzca -o no ciertamente se mantenga totalmente pasivo- de esta manera es cuando menos impactante. Los requerimientos de información constituyen obligaciones para el contribuyente - art. 93.1 LGT- y de eso no habla el actor, cuando sustrae del conocimiento de la Gestora aquello que ella le demanda para poder comprobar que lo autoliquidado se corresponde con la real capacidad económica que declara. No estamos ante una elección o razonabilidad de su actuar. Y no sirve, por ser absolutamente sorprendente, excusarse en que la Administración no le va a admitir ningún gasto y que por eso no cumple con lo que la Ley de ordena. Este es un elemento importante a destacar puesto que no debemos olvidar su condición de profesional de la abogacía.

No puede exigirse a la Administración el despliegue de una actividad de investigación de los gastos del propio profesional -siquiera básica- si esta no cumple inicialmente con la obligación legal de aportar toda la información necesaria y, recordemos, indispensable pues es el propio actor quien debe autoliquidar el rendimiento de su actividad y debe estar en condiciones de poder acreditar la sustancia de este producto. A partir de esa aportación de documentos podremos hablar de si la propia Administración se ha guiado y orientado en una rigidez inusitada o se descuelga con estridencias en sus planteamientos.

Es la Administración gestora la que debe poder realizar su función de comprobación y, para ello, debe aportarse y colaborar por el contribuyente todo aquello que sustenta y basa su calculo. No es de recibo ir descolgando documentación en base a unas pretendidas apreciaciones subjetivas que no tienen recorrido ni tan siquiera basándose en otros ejercicios. Recordemos que el Libro Registro de Facturas Recibidas se aporta con la demanda -doc num. 6- y obviamente ya disponía de él en el momento de habérsele requerido de documentación por la Gestora, por dos veces, además, no presenta alegaciones a la propuesta de liquidación , y también ante el TEARC. No hay justificación para la conducta del propio actor.

A pesar de lo anterior, el TEARC, sí bien resaltando los hitos administrativos, entra a analizar los gastos: cuotas RETA, aportaciones a mutualidades y restos de gastos, con los exiguos dos documentos que no respondían a lo que la Gestora le había solicitado y que se desprendía de forma natural -para el actor- en cuanto a su exigencia.

Por todo ello, no procede entrar a analizar una pretendida "nulidad" de la resolución del TEARC por cuanto entró a valorar los gastos deducibles, si bien los denegó por no tenerlos por acreditados.

Tampoco podrá prosperar la alegación referida a que debió aplicársele el régimen de estimación indirecta del art. 53 LGT ya que no es un régimen alternativo, potestativo o de uso ordinario, sino que es excepcional, subsidiario y motivado por la imposibilidad de poder conocer los elementos con trascendencia tributaria. Aquí el actor no aporta documentos requeridos para acreditar sus gastos por su propia estrategia procedimental -y es que no aportó nada y además, solicitó un aplazamiento al segundo requerimiento que finalmente no fue atendido-. Si el profesional alega unos gastos y no los acredita minimamente, no concurre el presupuesto del régimen de estimación indirecta, es que directamente deben denegarse de la ecuación.

3.2.2. Sobre los gastos relativos a cuotas del RETA, Cuotas colegiales obligatorias al ICAB y asistencia sanitaria colegial.

Sobre estos conceptos la actora ha aportado aquí tanto el libro registro de facturas recibidas -doc num. 2 demanda-; un extracto en el se acredita que es el titular de la cuenta de la que se abonó las cuotas del RETA y las cuotas colegiales al ICAB. Estamos ante gastos obligatorios y acreditados mediante documentación que se le requirió y ahora aporta. De esta forma debe admitirse su deducibilidad.

No así respecto a las cuotas de asistencia sanitaria colegial (1.500 euros) ya que nada aporta relativo a que formara parte de la cuota colegial y que no fuera un servicio voluntario del propio actor, alejado de los fines colegiales. No aportó acreditación de que formara parte de esa cuota obligatoria y acompasada a sus fines. La propia actora nada dice en su demanda sobre esta cuestión y reconoce implícitamente que no forman parte de la aportación obligatoria al ICAB. Por tanto, es un servicio voluntario adicional que abona y no conectado con su actividad.

3.2.3 Sobre el resto de gastos no documentados.

3.2.3.1 Vehículo.

En relación con el vehículo reclama la cantidad de 183,50 euros.

Cabe señalar que en el IRPF, la afectación de elementos patrimoniales a una actividad económica viene recogida en el artículo 29 de la LIRPF:

"Artículo 29. Elementos patrimoniales afectos.

1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros.

2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

Reglamentariamente se determinarán las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica.

3. La consideración de elementos patrimoniales afectos lo será con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges."

Y el 22 del Reglamento del Impuesto aprobado por Real Decreto 439/2007, de 31 de marzo, en cuanto a la afectación de vehículos a la actividad económica, dispone:

"Artículo 22. Elementos patrimoniales afectos a una actividad.

1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.

En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.

2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

No se entenderán afectados:

1.º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

2.º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.

3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:

a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.

b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo «jeep»."

Debe recordarse que el TEARC rechazó la deducción pretendida por falta de documentación al respecto y reconoce la propia actora que nada justificó, por lo que la decisión del TEARC no podía estimarla si nada se decía. En esta instancia la actora nada alega sobre la afectación exclusiva del vehículo a su actividad, que es el requisito sustancial para la deducibilidad de los gastos relativo al mismo. La posición de esta Sala sobre este concepto es muy clara, rotunda y consolidada. Aun cuando el vehículo sea propiedad de la actora, no conlleva la afectación exclusiva a la actividad por cuanto su naturaleza es compatible con el uso privado o personal y no se encuentra en ninguno de los supuestos de excepción para entenderlo afecto según el art. 22.4 RIRPF 439/2007. .

Esta Sala no se encuentra vinculada por el hecho de que en otros ejercicios se le hubiera haber reconocido o porque la actora utilice su vehículo para desplazarse a su puesto de trabajo. por cuanto la documentación aportada no permitía deducir, en modo alguno, que el vehículo hubiera sido efectivamente utilizado y en exclusiva en la actividad profesional.

De esta forma, y manteniendo que el vehículo admite y presenta la potencialidad de un uso particular ,en el grado que sea, debe desestimarse este argumento. Nada puede imponerse a este Tribunal respecto de lo que en otros ejercicios haya hecho la Administración puesto que esta Sala esta sometida al Ordenamiento Juridico - art. 9.3 CE- y no a lo que la Administración haya resuelto en otros casos y eso no debe confundirse con la indefensión o con la confianza legítima puesto que la Administración puede comprobar cada ejercicio fiscal y exigir a la parte los comprobantes correspondientes a su desempeño de la actividad.

Se deniega la deducibilidad de gastos de vehículo.

3.2.3.2. Gastos de refacturación (312 euros).

No puede admitirse la deducibilidad de este gasto refacturado al despacho en el que desarrolla su actividad puesto que se plantea una suerte de imposibilidad de control del mismo por el hecho de que el despacho lo haya compensando al actor sobre una pretendida calificación de vinculado con los clientes que privadamente ha hecho el actor con el despacho. Privar a la Administración y , por ende, al Tribunal de su control significa un cierre a la comprobación de la concurrencia de los requisitos exigidos bajo acuerdos entre terceros. En relación con que existan determinados clientes que permitan en su contrato refacturar los gastos, ello no significa que no deban cumplirse los requisitos generales de deducibilidad de los gastos. Será requisito imprescindible que se pruebe la concreta vinculación del gasto con la actividad profesional y su idoneidad para generar ingresos. Y es que, en efecto, como determina el artículo 17.5 de la Ley General Tributaria, "los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas".

Esta es la posición que ya ha mantenido esta Sala y que es sobradamente conocida.

3.2.3.3 Gastos de promoción: Real Club de Tenis de Barcelona (1.251, 53 euros).

Sobre los gastos de promoción de la actividad o de representación, el art. 15.e) Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, dispone:

[...]

Art. 15 Gastos no deducibles

No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

[...]

e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.

Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad.

Ningún esfuerzo se realiza aquí para vincularlo a ninguna actividad de promoción, representación o promoción de sus servicios. Esto ya sería suficiente para su denegación como vinculados a la actividad por carencia de correlación con los ingresos. El hecho de que el propio TS hubiera admitido a partir de 2023 que se pueden deducir gastos con una correlación indirecta no supone una admisión automática y desconectada con una descripción plausible y dirigida a la optimización empresarial. Nada de eso se hace aquí.

3.2.3.4 Gastos relativos a la afectación parcial de la vivienda habitual. (1888,44 euros)

Nada se acredita respecto a premisa fáctica para la deducibilidad de este gasto. El pago de impuestos y suministros que pueda realizar no determina que exista tal afectación parcial. La actora nada explica en su demanda, dejando a esta Sala desprovista de elementos para contrastar la decisión de la Administración y reconocer el gasto. Se pretende que por el mero abono de unos gastos por su vivienda se deduzca una afectación parcial pero no hay un solo dato que determine que existe tal afectación parcial.

3.2.3.5. Gastos por taxis (117, 03 euros)

Idéntica ausencia de justificación se observa en este concepto. Por tanto, visto que nada se vincula a alguna actuación profesional, esta Sala no puede entrar a valorar que se hayan producido en desarrollo de su actividad. Como así sería que existieran datos del desplazamiento como origen y destino, actividad a realizar con pruebas externas (juicios, asistencias...)

3.2.3. 6. Gastos por inglés jurídico (484,50 euros)

Pues bien, en el presente concepto esta Sala sí que considera que está correlacionado con su actividad profesional. Estamos hablando de un inglés "jurídico", que es formal y dirigido a la actividad propia que desarrolla. No es una habilidad que pueda utilizar en el ámbito personal o privado, sino que responde a conocimientos propios del desarrollo de la actividad y que le proporcionan destrezas para conducirse en ese idioma.

Se reconoce la deducibilidad del gasto por acreditarse también que el pago es efectivo por el hoy actor.

En definitiva, procede la estimación parcial del recurso con reconocimiento como deducibles de los gastos relativos a cuotas del RETA, cuota obligatoria del ICAB e inglés jurídico, desestimando todo lo demás.

CUARTO. Costas

En cuanto a las costas, de acuerdo con el artículo 139.1 de la LJCA, en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho.

Como quiera que se estima parcialmente el recurso, no procede la imposición.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación,