Sentencia Contencioso-Administrativo 2494/2024 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 203/2022 de 28 de junio del 2024

PRIMERO. - Sobre el objeto del recurso.

Se recurren en este proceso las siguientes resoluciones:

-Resolución de 29 de octubre de 2021,del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (en adelante TEARC), del recurso de anulación con núms NUM000; NUM001; NUM002; NUM003; NUM004; NUM005; NUM006 desestimatoria del mismo.

-Resolución de 20 de abril de 2021,del TEARC, de las reclamaciones económico-administrativas NUM000; NUM001; NUM002; NUM003; NUM004; NUM005; NUM006, sobre IRPF 2014 y sanción derivada. La resolución acordó:

"1. Desestimarlas reclamaciones nº NUM000 y NUM005, confirmando el acuerdo de liquidación del IRPF de 2014,

2. Estimarla reclamaciones NUM002, NUM004, NUM001 y

NUM003, anulando los acuerdos sancionadores impugnados.

3. Declarar el archivopor duplicidad de la reclamación nº NUM006."

Todo ello respecto los acuerdos desestimatorios, presunto y expreso del recurso de reposición presentado frente a la liquidación provisional practicada por la AEAT, y acuerdo sancionador derivado de la anterior, por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante IRPF), ejercicio 2014.

Así las cosas, el recurso tendrá por objeto las resoluciones del TEARC en aquello que confirman la liquidación provisional por IRPF del ejercicio 2014, al haber quedado anulada la sanción. La regularización se centró en eliminar las partidas de gasto incluidas en la autoliquidación al negar la existencia de actividad económica -arquitecto- del Sr. Román, por la ausencia continuada y repetida de ingresos desde el inicio de la actividad.

La cuantía del recurso quedó fijada en la cantidad de 3.674,29 euros

SEGUNDO. - Sobre las pretensiones de las partes y los motivos que las fundamentan.

1. La pretensión y los motivos del recurso que se contienen en la demanda.

En su demanda, el recurrente interesa de la Sala el dictado de sentencia que:

"... estimi aquesta demanda i, en conseqüència, es declari, de forma principal la prejudicialitat penal sol·licitada en el cos d'aquest escrit; i, de forma subsidiària, es procedeix a l'estimació del Recurs d'Anul·lació, segons els fets i fonaments jurídics al·legats en el cos d'aquest escrit, amb imposició de costes a l'Administració actuant, en cas d'oposició. "

Tras la exposición de los antecedentes de hecho que considera relevantes, fundamenta aquella pretensión anulatoria básicamente en que la liquidación practicada es improcedente por vicios procedimentales y materiales.

Los argumentos sostenidos en la demanda, recogidos de forma simplificada, son los siguientes:

1) Cuestión primera y principal. Prejudicialidad penal. Violación de los DDFF de los interesados y menores representados. No consta audiencia del MF. Negativa a dar traslado a la Jurisdicción penal. La Administración debiera haber puesto a disposición del órgano jurisdiccional penal o del Ministerio Fiscal la solicitud de prejudicialidad penal de los actores, para que se clarifique si concurre un ilícito penal. Art. 22 g) LPACAP 39/2015, 1 de octubre. Por ello, incumple su obligación legal y ello es extensible al TEARC. El procedimiento de comprobación y el económico-administrativo han continuado sin interrupción a pesar de su petición, cuando esta petición es incidental y de previo pronunciamiento. Actos típicamente antijurídicos, culpables y punibles especiales iniciados con el requerimiento de información para la comprobación en que sin declaración de caducidad del procedimiento de autoliquidación, se le notifica un improcedente e indocumentado, arbitrario requerimiento de fecha 25.10.2018 por parte de la Administracón de DIRECCION000.

2) Prescripción - art. 66 LGT- y caducidad del procedimiento de comprobación limitada. Se ha dictado sin caducar el procedimiento de autoliquidación. Imposibilidad de inicio del procedimiento de comprobación. Dilaciones de 8 días que no pueden atribuirse puesto que se recogieron todas en plazo en Correos. No ha habido una sola devolución. Recurso de reposición de 29.5.2019.

3) Tercero y subsidiario. "Recusació del Sr. Dustin -Administrador DIRECCION000-, i del Sr. Noah -Delegat de l'AEAT de Girona-. Improcedència del procediment de comprovació limitada reiterats des del 2008 al 2020, excepte al 2017 -el Model M-100 es presentà individidualment , tot i ser la situació exactament la mateixa". Se presentó recusación el 9.7.2018 al Sr. Dustin por la obertura de procedimientos en el 2014 a 2016 y el 2018 que conlleva la suspensión de la tramitación del procedimiento -art. 74 LPACAP 39/2015-, por lo que el Sr. Dustin debía abstenerse de intervenir en el mismo. El Sr. Dustin es sustituido por el Sr. Noah -Delegado de Girona- y en fecha 20.8.2018 se le recusó también, por lo que tampoco podía intervenir y el procedimiento queda suspendido. El 24.9.2018 se presentó escrito respecto a la vulneración de procedimiento por cuanto estaba pendiente de notificación la resolución respecto a la recusación del Sr. Noah y se seguía negando el acceso al expediente. Escrito de 6.11.2018 solicitando nulidad de pleno derecho ante la Jefatura de la Delegación de Girona y otro de la Sra. Salomé relativo a la resolución de 8.10.2018 por la violación de DDFF de esa parte y de los menores representados. reiterando la vulneración del procedimiento. En fecha de 25.10.2018 se notificó la resolución del Sr. Noah respecto a la recusación del Sr. Dustin cuando aquel estaba recusado desde el 20.8.2018.

4) Cuarto y subsidiario. Falta de competencia de la Delegación AEAT de Girona. Art. 48 LGT. Solo puede ser competente la Administración de DIRECCION000 en atención a su domicilio fiscal. El primer requerimiento de información fue el 25.10.2018 por parte de la Administración de DIRECCION000. El segundo el 4.3.2019 por parte de la Delegación AEAT de Girona, que carece de competencia para ello.

5) Quinto y subsidiario; el TEARC estima total y absolutamente todos los recursos de los ahora actores contra los arbitrarios expedientes sancionadores.

6) Sexto y subsidiario. Establecimiento de una cuantía a devolver -según "paralela"- sin ningún calculo al respecto. Se niega la tributación de unos ingresos de 454,55 euros y 3341,79 euros en relación a la baja laboral de la actividad económica.

7) La autoliquidación presentada por los recurrentes es correcta y obedece a su contabilidad - art. 105.1 y 106 LGT. La AEAT nada demuestra sobre las incidencias detectadas. La AEAT se limita a eliminar todos los gastos, mientras que tributan todos los ingresos. Se limita a denegar de manera sistemática, los derechos implícitos de la declaración conjunta - art. 82 y ss LIRPF- con resultado confiscatorio y contrario al 31.1 CE. Ingresos de la familia bajo el límite de la pobreza y tributa por el orden del 80% de los mismos. Procede el archivo del procedimiento de comprobación limitada y la devolución con intereses de la cantidad "confiscada" de 4.307, 86 euros, puesto que ha presentado todos los modelos vigentes y ha contestado todas las notificaciones de la AEAT y el TEARC. Respecto al IRPF 2014, uno de los recurrentes esta dado de alta en la Seguridad Social -régimen de autónomos- , liquida puntualmente sus cuotas de arquitecto en su colegio profesional y los gastos aportados están directamente vinculados a la actividad, y son solo convenientes sino totalmente necesarios e imprescindibles. Tampoco son gastos excesivos puesto que representan menos de 1000 euros al mes. El 22 % de ellos son relativos a Colegio Profesional; el 51% relativos a servicios -despacho, abogados, Procuradores y gestoría, gran parte por los mismos requerimientos de la AEAT, y el 27% son compras de libros y revistas de arquitectura y pequeño equipamiento para el despacho y amortización de los medios de producción.

2. Los argumentos sostenidos por el Abogado del Estado en la contestación.

La parte demandada contesta a la demanda con solicitud de dictado de sentencia por la que se "...desestime el recurso contencioso-administrativo, con expresa imposición de costas al actor".

La Abogacía del Estado se opone a la demanda y defiende:

a) Conformidad a Derecho de la Resolución del TEARC recurrida. Inexistencia de prejudicialidad penal. Inexistencia de violación de derechos fundamentales. Ausencia de entrada y registro en el domicilio de la recurrente. Ninguna de las infracciones alegadas, ni siquiera en el caso de haberse producido, justificarían la suspensión del curso del procedimiento para la remisión de las actuaciones a la Jurisdicción penal. El art. 40 LEC no se refiere a la situación que plantea la actora, pues no hay ningún hecho con apariencia de delito. No existe ningún procedimiento penal en curso por lo que no puede concurrir prejudicialidad penal alguna. Acceso del expediente en el trámite de audiencia previo a la propuesta de liquidación o, en defecto de éste, en el de alegaciones posterior a la propuesta. Consta la puesta de manifiesto del expediente de forma electrónica. Se le notificó que debía solicitar cita previa para acceder al expediente. Es con la apertura del trámite de audiencia cuando se pone de manifiesto el expediente. No justifican los interesados que habiendo solicitado y concertado cita previa por internet o teléfono a tal fin, se les haya negado el acceso al expediente. El contenido del expediente era conocido por los interesados. No hay fraude de ley.

b) Inexistencia de prescripción. Inexistencia de caducidad del procedimiento. Los actores presentaron autoliquidación el 11.6.2015 del IRPF de 2014 en el que solicitaban devolución. Dicho procedimiento finalizo por acuerdo de devolución de 13.10.2015 por importe de 5.207,96 euros que pone fin al procedimiento de devolución. El 25.10.2018 se notifica el requerimiento de información que se reitera por segunda vez el 4.3.2019. La actora presentó alegaciones el 11.3.2019. En fecha de 30.4.2019 se notifica la liquidación provisional, con dilaciones de 8 días, por lo que concluyó antes de 6 meses sin que concurra caducidad alguna por transcurso del plazo.

c) Improcedencia de la recusación planteada por la recurrente.

d) Inexistencia de falta de competencia objetiva y territorial de la Delegación de Girona. Se produjo una avocación de competencias, art. 14 LRJSP, por ser ésta superior y directo de la Administración de DIRECCION000 por las graves circunstancias acaecidas, debidamente motivadas en el acuerdo de avocación. El acuerdo de avocación es firme.

TERCERO. - Decisión de la Sala. Procedencia de la iniciación de un procedimiento de comprobación limitada mediante requerimiento de información y documentación. STS 8.1.2024 . Caducidad del procedimiento de comprobación para el IRPF 2014. Dilaciones no imputables al contribuyente.

I/ Sobre la regularización en sede de IRPF 2014 practicada. La liquidación provisional operada para el ejercicio 2014 en sede de IRPF, hoy atacada mediante el presente recurso, se basó en los siguientes aspectos, según resolución del TEARC de 20.4.2021, confirmatoria casi sustancialmente -excepto intereses- de tal liquidación:

"PRIMERO.- Los interesados presentaron declaración-liquidación, en régimen de tributación conjunta, por el concepto y ejercicio de referencia, consignando entre otros datos, unos rendimientos de actividades económicas en estimación directa normal en el epígrafe 411 del IAE (Arquitecto) de -8.518,85 euros (ingresos de 454,55 euros y gastos de 8.973,40 euros), solicitando una devolución de 5.207,96 euros que se hizo efectiva por la Agencia Tributaria.

SEGUNDO.- Revisada dicha declaración, con fecha 10/10/2018 la Gestora remitió requerimiento solicitando la documentación que consta (libros registro de la actividad económica) y comunicando que, con la notificación del mismo, se inicia un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada que puede finalizar con la práctica de una liquidación provisional. Notificado en fecha 25/10/2018, se presenta en fecha de 06/11/2018 el escrito que consta.

TERCERO.- Con fecha 12/02/2019, se remitió segundo requerimiento, señalando la no aportación de documentación requerida y reiterando la solicitud de la misma. Notificado en fecha 04/03/2019, se presenta en fecha de 05/04/2019 el escrito que consta.

CUARTO.- Con fecha 27/03/2019 la Oficina Gestora practicó propuesta de liquidación provisional en la que se realiza la regularización que consta, que deja el rendimiento neto de la actividad econòmica a 0 euros (ingresos de 0 euros y gastos deducibles de 0 euros), resultando una cuota a devolver de 3.239,56 euros. Notificada en fecha 05/04/2019, en su motivación se hace constar lo siguiente:

...

QUINTO.- Efectuado el trámite de audiencia, y presentadas las alegaciones que constan, la Oficina Gestora practicó en fecha 29/04/2019 liquidación provisional, confirmatoria de la propuesta, de la que resulta una deuda tributaria de 3.674,29 euros (comprensiva de una cuota de 3-239,56 euros e intereses de demora de 434,73 euros). Notificada en fecha 30/04/2019, a la motivación de la propuesta se añade lo siguiente:

..."

El TEARC resolvió en la indicada resolución:

e) Competencias en el ámbito fiscal exclusivamente.

1) No concurre vicio de falta de competencia objetiva y territorial. Justificación de la avocación de competencias en la Delegación de la AEAT de Girona. Con anterioridad ya se acordó y no se impugnó ante los Tribunales.

2) No concurre caducidad del procedimiento de comprobación. Se resolvió en el plazo de 6 meses sin contar con las dilaciones de 8 días. No concurre caducidad del procedimiento de comprobación limitada.

3) Fondo del asunto: procedencia de la comprobación de las circunstancias de la actividad del obligado por cuanto los rendimientos son negativos continuadamente. Procede la Administración a eliminar el rendimiento negativo de actividades económicas declarado al no quedar acreditado el ejercicio de la actividad económica, debido a la ausencia de ingresos declarados y la ausencia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios de conformidad con lo establecido en el artículo 27 LIRPF 35/2006. Los exiguos o nulos ingresos y constantes pérdidas desde el inicio de la actividad (2.3.2006), conducen a presumir que no existe actividad económica alguna.

II/ Sobre la prejudicialidad penal alegada por la actora. Mantiene la actora que estamos en un supuesto de prejudicialidad penal pero no pone de manifiesto ante este Tribunal la pendencia de ningún procedimiento penal en curso respecto del cual tuviera pudiera apreciarse su prejudicialidad, es decir, que deba procederse a la suspensión o tanto del procedimiento administrativo -en su momento- o de esta vía jurisdiccional -si lo hubiera actualmente en tramitación-. Y todo ello atendiendo al hecho que la actora solicita -parece- ante la Administración la puesta en conocimiento y traslado a la Jurisdicción penal -Juez de Instrucción - o del Ministerio Fiscal de unos hechos - que refiere a la tramitación de un procedimiento de comprobación limitada que califica como improcedente e indebido y, determinante de un ilícito penal y que la Administración Tributaria ni el TEARC realizan tal traslado.

Lo cierto es que esta petición de traslado en ningún caso supone ningún supuesto de prejudicialidad penal puesto que no hay ningún procedimiento penal abierto y en tramitación del que pudiera resultar la fijación o esclarecimiento de datos de indudable relevancia para la vía administrativa aquí analizada. Y si la actora aprecia la concurrencia de algún supuesto de ilícito penal recogido en el Código Penal, lo que debe hacer es acudir ella misma a los órganos penales y/o al Ministerio Fiscal y ejercer las acciones en ese ámbito penal para que se esclarezcan. En las presentes actuaciones no consta que la actora haya acudido a la vía penal. La Administración está obligada a poner en conocimiento de la Jurisdicción penal en caso de la comisión de un delito contra la Hacienda Pública - art. 250 LGT- pero en caso que sea un particular el que aprecie la comisión de hechos delictivos por parte de personal o funcionarios públicos debe denunciar y ejercer la acción penal en su nombre y como perjudicado, en su caso, salvo el caso en el que deba hacerlo el Ministerio Fiscal. La Administración no está obligada a dar traslado o comunicación que pretende la actora, sino que es ella misma la que debe acudir y ejercer las acciones ante la Jurisdicción penal a los efectos de que la misma inicie, si es el caso, los procedimientos correspondientes.

Tampoco nos encontramos ante el supuesto del art. 58 y 58 del RD 520/2005 previsto para supuestos de planteamiento de colaboración interpretativa ante el TJUE y no en supuestos de prejudicialidad penal.

Se desestima este motivo.

III. Sobre la caducidad del procedimiento de comprobación limitada para la comprobación del IRPF del ejercicio 2014. Cabe señalar que en trámite de conclusiones la parte actora alega también prescripción de la acción de la Administración para liquidar. Así las cosas, considera la actora que el inicio del procedimiento de comprobación limitada es contrario a Derecho por no haber procedido a declarar la caducidad del procedimiento de autoliquidación (sic, devolución, art. 124 LGT) que dio lugar a la devolución solicitada derivada de la normativa del tributo por acuerdo de 13.10.2015y transferencia bancaria de 5.207,96 euros.

Pues bien, el procedimiento de comprobación limitada mediante requerimiento de documentación e información no requiere la declaración de caducidad del procedimiento de devolución iniciado mediante autoliquidación -Modelo 100-. El art. 127 LGT determina las formas de terminación del procedimiento de devolución y una de ellas es la relativa al reconocimiento de la devolución solicitada, que fue así por acuerdo de 13.10.2015y objeto de transferencia bancaria a la actora, y, en todo caso -cosa que aquí no ocurrió- en el plazo del art. 104.3 en relación con el art. 104.1 LGT.

Yerra la actora en su configuración como inválido por extemporáneo del requerimiento de información comunicado el 25.10.2018 puesto que la Administración Tributaria puede comprobar los extremos contenidos en la autoliquidación incluso dentro del plazo de 6 meses posteriores a la misma, aunque se haya solicitado devolución de ingresos derivada de la normativa del tributo.

Esta interpretación se sostiene con claridad en la muy reciente sentencia núm. 9/2024, del TS de 8.1.2024, rec casación 5204/2022, en la que, en un supuesto muy parecido al presente, otorga validez a un procedimiento de gestión -en aquel caso el inspector y aquí el de comprobación limitada- que se inicia sin necesidad de declarar ninguna caducidad expresa ni tampoco hacer mención siquiera al art. 127 LGT y art. 153 RGIT. Así dice:

"La respuesta a la cuestión, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que la comunicación de inicio del procedimiento inspector a efectos de dar por finalizado otro procedimiento de aplicación de los tributos, en este caso, el de devolución derivada de la normativa reguladora de cada tributo, deberá contener las indicaciones que se recogen en los artículos 87.3, 97 y 153 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, entre otras, la indicación de la finalización de otro procedimiento de aplicación de los tributos cuando dicha finalización se derive de la comunicación de inicio del procedimiento que se notifica.

Ahora bien, la falta de cita expresa del artículo 127 LGT y 153 RGAT en el acuerdo de inicio del procedimiento inspector no implica la falta de validez de la finalización de otro procedimiento de aplicación de los tributos, -en este caso de devolución derivada de la normativa reguladora de cada tributo-, toda vez que su finalización deriva de la propia ley."

En este sentido, el requerimiento de información no es inválido ni extemporáneo puesto que el procedimiento de devolución derivado de la autoliquidación del tributo -IRPF- había finalizado por ministerio de la Ley, sin necesidad de declaración alguna de caducidad expresa ni tampoco sin tener que realizar ejercicio alguno de procedimiento de lesividad, ya que será el procedimiento de comprobación el que determinará en su caso la corrección de la autoliquidación presentada y una liquidación provisional. Así se declara la potestad de la Administración de comprobar el cumplimiento de las obligaciones tributarias en el art. 115 LGT :

1.La Administración Tributaria podrá comprobar e investigar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, negocios, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria para verificar el correcto cumplimiento de las normas aplicables.

...

2. En el desarrollo de las funciones de comprobación e investigación a que se refiere este artículo, la Administración Tributaria podrá calificar los hechos, actos, actividades, explotaciones y negocios realizados por el obligado tributario con independencia de la previa calificación que éste último hubiera dado a los mismos y del ejercicio o periodo en el que la realizó, resultando de aplicación, en su caso, lo dispuesto en los artículos 13, 15 y 16 de esta Ley.

La calificación realizada por la Administración Tributaria en los procedimientos de comprobación e investigación en aplicación de lo dispuesto en este apartado extenderá sus efectos respecto de la obligación tributaria objeto de aquellos y, en su caso, respecto de aquellas otras respecto de las que no se hubiese producido la prescripción regulada en el artículo 66.a) de esta Ley."

Así como en el art. 136.1 LGT:

"1. En el procedimiento de comprobación limitada la Administración tributaria podrá comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria. "

En cuanto a la caducidad del procedimiento de comprobación por transcurso del plazo de 6 meses previsto en el art. 104.1 LGT ,hay que decir que la liquidación por IRPF de 2014 se notificó en mano por agente tributario el 30.4.2019.

A continuación, la actora reprocha la atribución de dilación de 8 días no imputables a la Administración y manifiesta que acudió a la Oficina de Correos a recoger la notificación dentro del término del primer aviso, tal y como consta en el expediente del TEARC. La Gestora y el TEARC justifica la dilación de 8 días no imputables a la Administración en que ha existido un retraso de 8 días para la notificación de la propuesta de liquidación (29.3.2019 a 5.4.2019). Sobre esta cuestión se motiva en el acuerdo de liquidación provisional:

"e) El retraso en la notificación de las propuestas de resolución o de liquidación, por el tiempo que transcurra desde el día siguiente a aquel en que se haya realizado un intento de notificación hasta que dicha notificación se haya producido'.

En fecha 28 de marzo de 2019 se realiza un primer intento de notificación de la propuesta de liquidación, con resultado ausente. El día 29 del mismo mes, se realiza un segundo intento resultando con idéntico resultado que el anterior, siendo finalmente notificada, el 5 de abril de 2018 Por tanto, se computa una dilación por causa no imputable a la administración tributaria, desde el 29 de marzo hasta el 5 de abril de 2019."

Pues bien, del examen del expediente administrativo se observa que se le intentó notificar en el domicilio la propuesta el 28.3.2019 (viernes) y el 29.3.2019 (viernes) y el resultado fue "ausente". Consta que el recurrente acudió a la Oficina de Correos el 5.4.2019 (viernes) a recoger la notificación administrativa. No se observa, por tanto, donde se han producido las atribuidas dilaciones, ni tampoco se motivan puesto que acude a la notificarse en Correos en el plazo de 7d días naturales. Por ello, cabe rechazarlas y no tenerlas en consideración.

A la vista de lo anterior, procede la estimación del recurso, sin analizar el resto de argumentos articulados, la anulación de las resoluciones del TEARC en la parte subsistente y la liquidación provisional de que trae causa por IRPF 2014, con los pronunciamientos que haya lugar. Todo ello de conformidad con lo previsto en el art. 68.1 b) y art. 70.2 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción.

CUARTO. - Sobre las costas procesales.

Conforme a los artículos 68.2 y 139.1 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción, modificado este último por la Ley 37/2011, las costas procesales se impondrán en la primera o única instancia a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones en la sentencia, por lo que se impone las costas a la parte demandada si bien limitadas a 1.000 euros por todos los conceptos.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, y resolviendo dentro del límite de las pretensiones procesales deducidas por las partes en sus respectivas demanda y contestación a la demanda, en nombre de Su Majestad El Rey y en el ejercicio de la potestad jurisdiccional que emana del pueblo y que nos confieren la Constitución y las leyes,