Sentencia Contencioso-Administrativo 2499/2024 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 1074/2022 de 28 de junio del 2024

PRIMERO. - Sobre el objeto del recurso.

Se recurre en este proceso la resolución de 21 de marzo de 2022del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa números NUM000; NUM001; NUM002; NUM003 acumuladas, respecto de los acuerdos de liquidación y sanción dictados por la AEAT; Dependencia Regional de Inspección Financiera y Tributaria de la Delegación Especial de Cataluña, por el concepto Impuesto sobre sociedades, periodos 2014 a 2017.

Se expresa en los antecedentes de hecho de la resolución económico-administrativa impugnada la causa de la regularización:

"PRIMERO.- En fecha 18/01/2019, se iniciaron actuaciones de comprobación e investigación en torno al obligado tributario en relación con el IVA correspondiente a los períodos de liquidación 1T/2018 a 3T/2018.

La cuantía del recurso quedó fijada en la cantidad de 69.104,10 euros.

En fecha 24/07/2019, se notificó acuerdo de ampliación de actuaciones a IVA 3T/2015 a 4T/2017, y 4T/2018 y al Impuesto sobre Sociedades 2014 a 2017.

Con anterioridad, el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al período impositivo 2015 -iniciado el 01/03/2015 y concluido el 29/02/2015- había sido objeto de un procedimiento de comprobación limitada que terminó por caducidad que no fue declarada en su momento. En fecha 07/09/2020, se notificó declaración de caducidad del procedimiento de comprobación limitada y, en fecha 21/09/2020, se comunicó a la interesada que:

Mediante resolución del 24-06-2020 (R.G. 2223/2019) el Tribunal Económico Administrativo Central ha fijado el criterio según el cual:

"- El inicio de un procedimiento de inspección que incluya el objeto de un procedimiento de comprobación limitada previamente caducado no pone fin a éste.

- La falta de declaración expresa de caducidad de un procedimiento de comprobación limitada relativo a un determinado concepto (obligación tributaria o elemento de la obligación tributaria) y período determina la invalidez del inicio de un procedimiento de inspección posterior respecto de dicho concepto (obligación tributaria o elemento de la obligación tributaria) y período".

En consecuencia, se comunica al obligado tributario:

-1) La invalidez del inicio del procedimiento inspector por lo que respecta al concepto IS, periodo 2015.

-2) Que por la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de Catalunya se ha dictado resolución expresa de caducidad del procedimiento de comprobación limitada por la que se procede a su terminación en virtud de lo dispuesto en el art. 139.a) de la LGT , notificado en fecha 07-09-2020.

En el mismo acto administrativo, se informó a la reclamante que mediante esa comunicación se iniciaba procedimiento inspector de alcance general respecto al Impuesto sobre Sociedades correspondiente al período impositivo 2015.

Las actuaciones inspectoras tuvieron alcance general.

SEGUNDO.- En fecha 30/09/2020, el Inspector Jefe dictó liquidación provisional de referencia A23- NUM004, notificada el 09/10/2020 , por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los periodos impositivos 2014, 2016 y 2017.

Del acuerdo, resultó una deuda de 76.217,40 euros, 71.727,65 correspondientes a la cuota tributaria, y 4.489,75 a intereses de demora.

- Para 2014, se determinó una base imponible negativa de -51.205,24 frente a la declarada de -40.960,32 euros.

- Para 2016, se determinó una BI previa de 155.380,08 euros frente a los 4.858,98 euros declarados.

- Para 2017, se determinó una BI previa de 344.514,76 euros frente a los 69.456,95

euros declarados.

El acuerdo sustenta el carácter provisional de la liquidación en lo siguiente:

a) Se está comprobando simultáneamente la actividad de una persona o entidad vinculada con la obligada tributaria, sin que tales actuaciones hayan finalizado. En particular, está siendo objeto de comprobación la sociedad FINCA MAS BRACONS SLU, vinculada a BALOO D'INVERSIONS SL en los términos del artículo 16 del TRLIS y 18 de la LIS .

b) No es objeto de regularización el IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES, período 2015.

TERCERO.- En fecha 23/11/2020, considerando el resultado de la liquidación dictada el 30/09/2020, el Inspector Jefe dictó liquidación provisional de referencia A23- NUM005, notificada el 03/12/2020, por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente a 2015, 2016 y 2017, del que resulta una deuda de 34.114,98 euros, 31.506,52 de cuota y 2.608,46 de intereses.

- Para 2015, se determinó una base imponible negativa de -1.234,35 euros frente a la declarada de -170.746,86 euros.

- Para 2016, se determinó una base imponible previa de 110.955,98 euros frente a la cuantificada en la liquidación A23- NUM004, que fue de 155.380,08 euros.

- Para 2017, se determinó una base imponible previa de 345.725,42 euros frente a la cuantificada en la liquidación A23- NUM004, que fue de 344.514,76 euros.

La regularización practicada en esta liquidación respecto a los períodos impositivos 016 y 2017 consistió en lo que el órgano inspector denominó "corrección de errores materiales, aritméticos o de hecho" cometidos en la primera liquidación, que afectaron a las cantidades regularizadas en relación con el inmueble denominado DIRECCION000, con el situado en DIRECCION001 y con lo que identificó como "otros gastos" regularizados. Además, para determinar la base imponible correspondiente a 2016, se compensó la base imponible negativa procedente de 2014 pendiente de compensar y la base imponible negativa determinada pra 2015.

El acuerdo sustenta el carácter provisional de la liquidación en lo siguiente:

... la provisionalidad del acuerdo deriva, en síntesis, del hecho de que se está comprobando simultáneamente la actividad de una persona o entidad vinculada con la obligada tributaria, sin que tales actuaciones hayan finalizado. En particular, está siendo objeto de comprobación la sociedad DIRECCION002 (NIF NUM006), vinculada a BALOO D'INVERSIONS SL en los términos del artículo 18 de la LIS .

CUARTO.- Del expediente remitido a este Tribunal por la Inspección de los tributos, se desprende que la regularización practicada en ambos acuerdos obedece a los siguientes hechos y circunstancias:

- Ajuste de gastos relativos a la MASÍA DIRECCION000

- Ajuste de gastos relacionados con el inmueble situado en DIRECCION001

- Ajuste de gastos relativos a las plazas de aparcamiento situadas en DIRECCION003.

- Ajuste de gastos relativos a los vehículos

- Ajuste de gastos por dietas y desplazamientos no justificados

- Ajuste de gastos por dietas y desplazamientos que se consideran gastos

personales

- Ajuste de otros gastos no justificados

QUINTO.- Trayendo causa en la liquidación dictada, fue incoado procedimiento

sancionador en relación con los perídos regularizados.

En fecha 05/05/2021, se dictó resolución de procedimiento sancionador de referencia NUM007 notificada el 16/05/2021 acordándose la imposición de sanción por infracción muy grave tipificada en el art. 193 LGT en relación con el período impositivo 2017, por infracción tipificada en el artículo 195.1.1º LGT en relación con el 2014 y por infracción tipificada en el art. 195.1.1º LGT en relación con el 2016.

En fecha 05/05/2021, se dictó resolución de procedimiento sancionador de referencia NUM008 notificada el 16/05/2021 por el que se acuerda la imposición de sanción por infracción muy grave tipificada en el art. 193 LGT en relación con los períodos impositivos 2016 y 2017 y por infracción tipificada en el art. 195.1.2º LGT en relación con 2015 y 2016.

SEXTO.- En este Tribunal, han tenido entrada las siguientes reclamaciones frente a los acuerdos dictados, que se resuelven de forma acumulada:

REA nº NUM000 interpuesta el 06/11/2020 contra la liquidación incluida en acuerdo A23- NUM004.

REA nº NUM001 interpuesta el 14/12/2021 contra la liquidación incluida en acuerdo A23- NUM005.

REA nº NUM002 interpuesta el 03/06/2021 contra el acuerdo sancionador NUM007

REA nº NUM003 interpuesta el 03/06/2021 contra el acuerdo sancionador NUM008

Las alegaciones formuladas el 25/05/2021 son, en síntesis:

- En relación con el Impuesto sobre Sociedes (en adelante "IS") de 2015: No consta la notificación de la caducidad por parte de la Oficina de Gestión Tributaria que era el órgano competente y legitimado para notificarla. Subsidiariamente, prescripción de 2015 por excederse el plazo de duración del procedimiento y, en consecuencia, anulación de 2016 y 2017.

- Las actuaciones inspectoras por el IS de 2016 y 2017 se cierran con una liquidación provisional, de 30 de septiembre de 2020. Y, sin iniciarse nuevas actuaciones inspectoras en relación con dicho IS de 2016 y 2017, sin comunicación alguna sobre ello, se dicta el nuevo Acuerdo de liquidación que impugnamos en esta reclamación.

- La irregular entrada domiciliaria, injustificada y sin consentimiento del titular.

- La propia Inspección admite respecto de los dos vehículos propiedad de BALOO, una utilización mixta, particular y empresarial. Sin embargo, por lo que respecta al IS, la Inspección no mantiene un criterio homogéneo, sino que regulariza el 100% de los gastos.

- La localización del domicilio social y fiscal de BALOO en DIRECCION001 no obedece a ninguna motivación fiscal.

- Se procedió a la ampliación de su objeto social para realizar la actividad de turismo rural, y se dio de alta censalmente en dicha actividad. Pidió y obtuvo las correspondientes licencias de rehabilitación de la Masía. Y, una vez hechas las obras, tomó la libre determinación de excluir de la actividad de turismo rural a la Masía, y dedicar sólo el Molino a la actividad de turismo rural.

- Se indicó que, en ocasiones, las facturas emitidas por los distintos proveedores no permiten distinguir con la suficiente claridad cuál ha sido el inmueble objeto de rehabilitación. Visto que la Inspección acepta que el denominado Molino sí estaría en todo caso afecto a la actividad de turismo rural, para las facturas que puedan existir dudas debió pedirse o investigarse la posible vinculación con el inmueble afecto.

- Improcedencia de la liquidación dado que el destino previsible del inmueble (Masía DIRECCION000) era la afección a la actividad y la Inspección no prueba lo contrario:

No pregunta a los contratistas con la debida imparcialidad y objetividad acerca de la naturaleza y alcance de las obras realizadas, sino que dirige sus preguntas. El que fueran destinadas las obras a residencia familiar, no está reñido con la explotación de la Masía en la actividad de turismo rural. Las manifestaciones de los contratistas han sido precisadas por ellos mismos, clarificando que las obras e instalaciones ejecutadas lo eran para una vivienda, pero desconocían si la vivienda se destinaría a una explotación turística, como sostiene mi representada que era su intención inicial, o bien

para el uso privativo del Sr. Henry.

El hecho de que la Masía disponga de cierto tipo de instalaciones o de una determinada distribución de las estancias, no predetermina su uso. No es nada extraño que los establecimientos hoteleros de determinada categoría incluyan, por ejemplo, una zona de spa en sus instalaciones o que ofrezcan a sus clientes experiencias tales como las catas de vinos.

La Masía nunca llegó a ser ofertada en ningún portal como casa rural de lujo. Pero no porque ese no fuese su fin, sino porque el cambio de afectación de casa rural a uso privativo tuvo lugar en la fase final de la finalización de las obras. Tan pronto se concluyeron sus obras, y las del Molino, en vista de la opinión de profesionales como el arquitecto referido, se decidió destinar excluir la Masía de la explotación de turismo rural.

Las actuaciones inspectoras, en relación con los períodos del IVA y del IS objeto de controversia, se iniciaron mediante notificación efectuada el 2 de agosto de 2019 por medios electrónicos. Y mi representada, con anterioridad, el día 31 de julio de 2019, había regularizado ya, ingresando las cuotas de IVA que se le terminan exigiendo, aunque imputándolas a un ejercicio y períodos distintos de los que considera la Inspección. Ello solo prueba la convicción de mi representada de estar en lo cierto en cuanto a que el destino de la Masía, cuando tuvieron lugar las obras de rehabilitación, era el de su explotación como finca de turismo rural, mientras que la Inspección pretende darle la vuelta. Mi representada, en ese momento, pudo regularizar perfectamente, sin sanciones, los períodos impositivos del IVA correspondiente a los ejercicios 2015 a 2017, y no lo hizo.

La falta de afectación se produjo tras advertirse por los técnicos, arquitecto responsable del proyecto de rehabilitación de los dos inmuebles, y empresa encargada de confeccionar la web la extrema dificultad de rentabilizar tal inversión.

- No hay ventaja fiscal alguna en Baloo, si se regulariza la situación en su integridad y se elimina el efecto de la simulación negocial que aduce la Inspección y el supuesto ahorro fiscal que, en opinión de la Inspección, obtiene el Sr. Henry en el IP, no existe, puesto que opera el límite de de la cuota íntegra prevista en el artículo 31 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del IP.

- Irregular rectificación de la propuesta de sanción sin trámite previo de alegaciones.

- Inexistencia de conducta típica y ausencia de motivación de la culpabilidad.

Vulneración del principio de non bis indem en cuanto a las circunstancias que determinan la graduación de la sanción (sobre la simulación).

La cuantía del recurso quedó fijada en la cantidad de 256.514,82 euros.

SEGUNDO. - Sobre las pretensiones de las partes y los motivos que las fundamentan.

1. La pretensión y los motivos del recurso que se contienen en la demanda.

En su demanda, el recurrente interesa de la Sala el dictado de sentencia que: "... por la que, estimándose el recurso interpuesto:

1º.- Se declare nula, anule o revoque y deje sin efecto la Resolución del TEARC de fecha 21 de marzo de 2022, dictada en la REA número NUM000 y acumuladas ... y los actos que éstas confirmaron, por ser contrarios a Derecho según los hechos y fundamentos de derecho alegados en esta demanda.

2º.- Condene a la Administración Tributaria al pago de las costas originadas por este Recurso Contencioso-Administrativo."

Tras la exposición de los antecedentes de hecho que considera relevantes, fundamenta aquella pretensión de nulidad y anulabilidad de la resolución impugnada por motivos procedimentales y sustantivos, y expone sus argumentos que sucintamente aquí recogemos:

1.- Irregular entrada domiciliaria, sin consentimiento ni autorización judicial y en todo caso injustificada. Vulneración del art. 18.2 CE, art. 113 y 142 LGT. El TEARC acepta que se vulneró la inviolabilidad del domicilio, pero las pruebas obtenidas no tienen ninguna relevancia para la liquidación practicada. Es el domicilio del Sr. Henry y la Inspección entró en sus jardines e incluso consta un informe del interior de la finca con fotografías de las distintas estancias y ello sin consentimiento del Sr. Henry, ni autorización judicial. No se discute que en el momento de la entrada era el domicilio inviolable del Sr. Henry. El yerno del Sr. Henry fue preguntado por el uso de la Masía (18.7.2019) y vista su contestación al día siguiente se emitió Orden de modificación de la carga en Plan de Inspección frente a Baloo y frente a FMB. Las pruebas ilícitamente obtenidas, claves en la regularización relativa al uso personal de la Masía, no debieron surtir efecto alguno; son nulas de pleno derecho, ex art. 11 LOPJ 6/1985, y, por tanto, nula también la regularización que se sustenta en ellas.

2.- Improcedencia de la regularización que se practica por el ISO 2015: irregular inicio de las actuaciones y superación del plazo máximo de duración de las actuaciones. Existía un previo procedimiento de comprobación limitada caducado y en el curso de esas actuaciones inspectoras el 7.9.2020 se traslada a la actora la existencia de una declaración de caducidad dictada por Gestión Tributaria, y dicta la Inspección acuerdo de liquidación que notifica el 30.9.2020, regularizando el ISo 2016 y 2017, pero excluyendo la regularización del ISo del 2015 por tal motivo de caducidad. Las primeras actuaciones inspectoras sobre el ISo de 2015 se dejan sin efecto en el acuerdo de liquidación notificado el 30.9.2020. El actuario inicia unas actuaciones inspectoras respecto al Iso 2015 que se notifica el 21.9.2020. No hubo notificación de caducidad del procedimiento de comprobación limitada, sino que la Inspección informa al actor en fecha de 7.9.2020, que existe aquella declaración de caducidad pero ello era competencia del Órgano gestor. La notificación de caducidad del procedimiento de comprobación debía realizarse dentro del procedimiento de comprobación limitada y no informarse de ello por la Inspección en el curso de actuaciones posteriores que precisamente están invalidadas en su inicio por aquella caducidad no invalidada. El acuerdo de liquidación en relación con el ISo de 2015 ha de ser anulado. Y toda vez que dicha regularización del ISo 2015 es lo que determina que se regularice el ISo de 2016 y 2017, ha de comportar también la integra anulación del acuerdo de liquidación en relación con el ISo 2016 y 2017. Intempestivo inicio de actuaciones inspectoras para el ISo 2015 puesto que esta desprovista de competencia y es intempestiva por anticiparse a la orden del Inspector Jefe, carecer de Orden de Carga en plan.

3.-Ausencia de la Orden motivada del Inspector Jefe acordando el inicio de las actuaciones para el 2015. No consta Orden de carga en plan. Solapamiento de actuaciones inspectoras para el 2015.

4.- Superación del plazo máximo de duración de las actuaciones por el ISo 2015 y sus efectos. Dies a quo 18.1.2019 y dies ad quem3.10.2019. El acuerdo de liquidación se notificó el 3.12.2020. No puede entenderse que el acuerdo de liquidación supone esa reanudación de las actuaciones que impone el art. 150.6 LGT porque supone la terminación de las actuaciones. La reanudación ha de suponer la participación en el procedimiento. No cabe que se informe en el acuerdo de liquidación que es la terminación del procedimiento. Lo que se impone es la continuación del procedimiento al menos mediante la emisión de una nueva Acta que brinde al contribuyente tramite de alegaciones en el que oponerse a esa reanudación. Tampoco cabe que a la superación de la duración de las actuaciones se puedan sumar los 78 días pues solo cabría sumarlo en los procedimientos en curso

5.- Improcedencia de la liquidación por ausencia de la comunicación de inicio de las actuaciones relativas al ISo de 2016 Y 2017. La liquidación de estos ejercicios se califica como provisional por quedar pendiente la regularización de 2015. La comunicación de inicio de actuaciones de 21.9.2020 para el 2015 no informa en modo alguno que se extiendan también esas nuevas actuaciones inspectoras al Iso de 2016 y 2017.

6.- Improcedencia de la liquidación: el destino previsible del inmueble - DIRECCION000- era la afección a la actividad de turismo rural y no prueba lo contrario la Inspección. Los hechos considerados por la Inspección para concluir la simulación no sirven a tal fin y solo prueban una relación arrendaticia normal entre Baloo a FMB. No se sostiene la simulación contractual de la Inspección. La Inspección formula una serie de conjeturas sobre determinados elementos técnicos, como memorias y planos de la construcción, pero ello no permite negar el destino previsible del bien declarado por el actor.

7.- Ad cautelam:prueba de la deducibilidad parcial de los gastos asociados a la Masía. Hay muchos gastos y cuotas que se corresponden con el Molino, cuya afección a la actividad de turismo rural no se niega, y, por ello no debieron regularizarse.

8.- Improcedencia de la regularización de los gastos relacionados con el inmueble situado en DIRECCION001. El hecho de que se encuentre el domicilio social de Baloo en una vivienda residencial no es un impedimento. No obedece a ninguna motivación fiscal sino a la necesidad de contar con un local en el que desarrollar su actividad. La vivienda habitual del Sr. Henry está ubicada en otra población y la segunda residencia del Sr. Henry está localizada, desde que se produjo el cambio de afectación de la actividad en la DIRECCION000.

9.- Improcedencia de la regularización de los gastos relacionados con los vehículos. Debe reconocerse la afectación del 100%.

10.- Irregular rectificación de la propuesta de sanción por el ISo 2014, 2016 y 2017 sin trámite previo de alegaciones. Vulnera el derecho de defensa.

11.- Improcedencia de la sanción por inexistencia de conducta típica y ausencia de motivación de la culpabilidad. Regularizadas las cuotas de IVA mediante autoliquidación complementaria antes del inicio de las actuaciones inspectoras, no hay conducta típica. Es un problema de imputación temporal, puesto que no se discute que ha ingresado las cuotas de IVA. En cuanto al elemento subjetivo de la culpabilidad no se ha acreditado por la Inspección puesto que estamos ante hechos reconocidos, regularizados voluntariamente en relación con el IVA y no ocultados por el contribuyente, lo que sirvió para la regularización del IVA pero también para el IS. Falta de motivación de la culpabilidad por parte de la Administración por cuanto se remite al resultado y aunque dicho resultado consiste en haber calificado el negocio como simulado, no es suficiente para tener por motivada la culpabilidad, de forma específica, en un acuerdo de imposición de sanción.

12.- Vulneración del principio non bis in idemen las circunstancias determinantes de la calificación de la sanción y eventual contradicción de la Inspección. No se trató por el TEARC. Se ha considerado la existencia de ocultación y medios fraudulentos para graduar la sanción. No cabe apreciar ambas sobre el mismo negocio considerado simulado.

2. Los argumentos sostenidos por el Abogado del Estado en la contestación.

La parte demandada contesta a la demanda con solicitud de dictado de sentencia por la que se desestime el recurso contencioso-administrativo con expresa imposición de costas a la parte actora.

La Abogacía del Estado mantiene que la resolución impugnada es conforme a Derecho.

1) El TEARC no afirma que se haya vulnerado el derecho a la inviolabilidad del domicilio porque ésta no se ha producido. La AEAT acudió a la DIRECCION002 - DIRECCION000- amparándose en que se realizaba en la misma actividad de turismo rural y, por tanto, que no era un domicilio particular. Su actuación no estaba dirigida a la entrada en un domicilio sino a la de un inmueble destinado a una actividad empresarial. No es hasta que los actuarios de la AEAT se encuentran en el recinto de la Finca que el yerno del Sr. Henry manifiesta que la Masía se destina a la "utilización privada y exclusiva por la familia Henry". No se ha acreditado que estemos ante un domicilio constitucionalmente protegido. En el supuesto que lo sea, el yerno era la única persona que estaba presente de la familia en el momento en el que llegaron los actuarios y permitió y acompañó a los actuarios por el jardín. Se ha tenido conocimiento de que la Finca no se utiliza para la actividad de turismo rural no por la entrada en un domicilio constitucionalmente protegido sino por la declaración de una persona: el yerno. Sin la declaración del yerno con un paseo por el jardín, los actuarios no hubieran obtenido ninguna prueba, pues de la mera inspección ocular externa de una edificación no se puede comprobar si se trata de un domicilio o de una explotación de turismo rural.

2) Consta declaración expresa de caducidad del Inspector Regional Adjunto, dentro de la Oficina de Gestión Tributaria, notificada el 7.9.2020. No se aprecia vicio alguno en la notificación de la declaración de caducidad.

3) La exclusión del ISo 2015 de la liquidación provisional, en nada alteró la orden de carga en plan dictada el 18/12/2018 y modificada el 19/7/2019. Dicha Orden estaba completamente vigente a la hora de tramitar el inicio de actuaciones inspectoras respecto del ISo correspondiente a 2015. No hay solapamiento de dos procedimientos inspectores sobre el ISo 2015, toda vez que se declaró la caducidad del primer requerimiento el 7/9/2020 y se notifico el inicio del nuevo procedimiento el 21/9/2020.

4) Respecto a la superación del plazo de duración de las actuaciones inspectores y la prescripción del derecho a litigar. El acuerdo de liquidación cumple con las exigencias del art. 150 puesto que se refiere a los conceptos y periodos que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse.

5) Procede la aplicación de la normativa vigente durante el estado de alarma.

6) Sobre la liquidación provisional de los ejercicios 2016 y 2017, ésta no se produjo con posterioridad al plazo de prescripción del derecho a liquidar.

7) Afectación a la actividad de turismo rural. No puede entenderse que las obras de la Masía iban dirigidas a la actividad, puesto que ni se solicitó nunca permiso alguno, ni licencia de actividad. Para el Molino se solicitó, al finalizar de la obra permiso para iniciar la actividad y se produjo la inscripción como establecimiento de turismo rural en el Registro de Turismo de Cataluña. Falta de prueba de las circunstancias que hicieron cambiar de opinión respecto al destino de la actividad. Falta de explicación. Indicios respecto a la inexistencia de sentido económico de la operación de arrendamiento para Baloo y otros que constan en el acuerdo de liquidación y resolución del TEARC. Resulta tambien relevante la inexistencia de interés económico de la operación de arrendamiento para la recurrente.

8) En lo que respecta al inmueble sito en DIRECCION001, la entidad se deduce cuotas relacionadas con un inmueble propiedad del socio que declara como su domicilio fiscal totalmente afecto a la actividad, pero al personarse la Inspección se observa que no existe ningun indicio de la actividad económica como un rótulo de la sociedad, el inmueble sí presenta tanto en buzón como en placa, indicios de ser utilizado como vivienda familiar. Ausencia de esfuerzo probatorio frente a los indicios de utilización particular del inmueble de Barcelona. El mobiliario declarado en la cuenta no es propio de un domicilio social de una entidad meramente tenedora de acciones sino de un domicilio particular.

9) Gastos de vehículos. Se ha analizado la relación del uso de los vehículos con la actividad que desarrolla la entidad. No resulta aparentemente la necesidad de ningún vehículo, menos de dos, y el obligado tampoco ha explicado de manera suficiente tal vinculación ni ha aportado elementos de prueba a favor de sus pretensiones.

10) Sanción. Se alega que no se dio un nuevo tramite de audiencia tras modificar la propuesta. Error a la baja en la cuantía de la sanción. No ha causado indefensión. Es conforme a derecho el acuerdo dictado sin nuevo trámite de audiencia, basado en los mismos fundamentos y motivación que el primero pero minorando el importe de la sanción. Sanción motivada por la simulación. No hay vulneración del principio "non bis in idem".

TERCERO. - Decisión de la Sala. No hay defectos formales. Procede la inadmisión de la deducibilidad de las cuotas de IVA. Desestimar el recurso.

1.Antecedentes en la Sala y Sección respecto al impuesto sobre sociedades de los mismos periodos ahora controvertidos en IVA. Esta Sala y Sección ha dictado la sentencia núm. 1299, de 17 de abril de 2024, en rec contencioso-administrativo ordinario núm. 1973/2022 (Sección núm. 985/2022), para la sociedad vinculada DIRECCION002. con resultado desestimatorio.

La sentencia entendió que la Masía - DIRECCION000- siempre estuvo ideada para ser destinada al uso privado por lo que no resultaba de aplicación el art. 111 LIVA 37/1992 para la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas durante la rehabilitación de la misma. Por ello, no considera posible deducir esos gastos en el Iso de la actora ya que no hay actividad económica a la que imputarlos. Por otra parte, con recurso a los principios definidores de la carga de la prueba, es a la actora a quien le correspondía delimitar a qué inmueble debían imputarse los gastos: si a la Masía o al Molino. Y visto que no lo ha hecho teniendo la mayor capacidad para ello, así como los datos que conducen a determinar cuáles de ellos se destinan a cada inmueble, no cabe apreciar error en la solución adoptada.

Esta sentencia va a impactar decididamente en el asunto actual debido a la valoración de las obras de rehabilitación para cada inmueble y si la DIRECCION000 llegó a ser pensada para un uso económico, que veremos que no ha sido desvirtuado por la actora en el presente recurso.

2. Sobre la pretendida vulneración del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio.

Pues bien, mantiene la actora que se ha vulnerado el derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio constitucionalmente protegido por nuestra Constitución, art. 18.2, porque considera que se produjo una entrada inconsentida y sin autorización judicial, vulnerando además, los arts. 113 y 142 LGT.

El motivo no puede prosperar por varios motivos que expondremos sucintamente por cuanto la temática es de honda raigambre y en la demanda se lanza el órdago pero no se concreta efectivamente cómo se ha producido esa "entrada ilegítima". El punto de partida es que de entrada no es posible alegar la vulneración de derechos fundamentales de terceros ajenos al procedimiento. La actora está defendiendo que se ha producido una entrada ilegítima en una vivienda privada del Sr. Henry. Cuestión que no se ha sometido a contraste probatorio ni tampoco si ese lugar también era domicilio para el "yerno" que permitió y acompañó a los actuarios, como miembro de la unidad familiar del Sr. Henry. En todo caso la Inspección acudió al domicilio de una persona jurídica, DIRECCION002. que ejerce una actividad económica y que la ha declarado como tal en sus obligaciones tributarias. De esta forma, es evidente que la Inspección puede acudir a la citada Finca y comprobar las circunstancias en las que se produce la misma, todo ello según el art. 141 LGT, que dispone:

"La inspección tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a:

a) La investigación de los supuestos de hecho de las obligaciones tributarias para el descubrimiento de los que sean ignorados por la Administración.

b) La comprobación de la veracidad y exactitud de las declaraciones presentadas por los obligados tributarios.

c) La realización de actuaciones de obtención de información relacionadas con la aplicación de los tributos, de acuerdo con lo establecido en los artículos 93 y 94 de esta ley.

d) La comprobación del valor de derechos, rentas, productos, bienes, patrimonios, empresas y demás elementos, cuando sea necesaria para la determinación de las obligaciones tributarias, siendo de aplicación lo dispuesto en los artículos 134 y 135 de esta ley.

e) La comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos para la obtención de beneficios o incentivos fiscales y devoluciones tributarias, así como para la aplicación de regímenes tributarios especiales.

f) La información a los obligados tributarios con motivo de las actuaciones inspectoras sobre sus derechos y obligaciones tributarias y la forma en que deben cumplir estas últimas.

g) La práctica de las liquidaciones tributarias resultantes de sus actuaciones de comprobación e investigación.

..."

Fue con ocasión de la declaración del yerno del Sr. Henry cuando la Inspección constata que la Masía no se destina al uso declarado, y que constituye -o puede constituir- el domicilio particular de un tercero, ajeno al procedimiento. Por tanto, la actuación apareció amparada hasta un momento determinado, en su caso y en el mejor de ellos, por el ejercicio de las funciones inspectoras y de comprobación que puede ejercer la Administración.

Además, existe en el procedimiento constancia de consentimiento del yerno, ocupante de la casa, e integrante del entorno familiar del Sr. Henry y, se entiende que a la vez podía entender las circunstancias de la presencia de los actuarios en la Finca. El acompañamiento y descripción de la Finca y de las obras realizadas, sus usos, las características de la misma, suponen que existió por parte del familiar -yerno- una más que evidente aquiescencia, para el que también, podía ser constitutiva de domicilio particular -si quiera temporal-.

De esta forma, los actuarios acudieron a la Masía al amparo de las potestades de investigación reconocidas en el art. 142.2 LGT:

"2. Cuando las actuaciones inspectoras lo requieran, los funcionarios que desarrollen funciones de inspección de los tributos podrán entrar, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, en las fincas, locales de negocio y demás establecimientos o lugares en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen, existan bienes sujetos a tributación, se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho de las obligaciones tributarias o exista alguna prueba de los mismos.

Para el acceso a los lugares mencionados en el párrafo anterior de los funcionarios de la inspección de los tributos, se precisará de un acuerdo de entrada de la autoridad administrativa que reglamentariamente se determine, salvo que el obligado tributario o la persona bajo cuya custodia se encontraren otorguen su consentimiento para ello.

Cuando para el ejercicio de las actuaciones inspectoras sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido del obligado tributario, se aplicará lo dispuesto en el artículo 113 de esta Ley. La solicitud de autorización judicial requerirá incorporar el acuerdo de entrada a que se refiere el mencionado artículo, suscrito por la autoridad administrativa que reglamentariamente se determine.

3. Los obligados tributarios deberán atender a la inspección y le prestarán la debida colaboración en el desarrollo de sus funciones."

Asimismo, debemos considerar aquí la reciente doctrina del TS en sus sentencias de 9 de junio 2023, rec 2086/2022 ; 12 de junio 2023, rec 2434/2022 ; 19 de junio 2023, rec 2564/2022 y 26 de junio 2023, rec 2437/2022 . En este grupo de sentencias referidas a un conjunto de asuntos de sociedades vinculadas, origen de esta Sala y Sección, se analizaron las consecuencias y efectos que habría de darse a la documentación obtenida en una diligencia de entrada y registro cuya ejecución por la Inspección Tributaria no cumplía las exigencias fijadas por la STS de 1 de octubre de 2020 por no haber procedimiento inspector previamente abierto y notificado al obligado tributario concernido por esa diligencia.

El interés casacional fijado en los autos de admisión de tales recursos era el siguiente:

"2º) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:

Primero: determinar hasta dónde llegan las facultades de control del Tribunal encargado de dilucidar la legalidad de la liquidación o sanción en relación con la valoración de la prueba ilícitamente obtenida por vulneración del derecho fundamental a la inviolabilidad de domicilio, y, si estas facultades se ven de algún modo condicionadas, limitadas o mermadas en relación con la invocación de la violación del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio cuando se ha autorizado por resolución firme la entrada en el domicilio del contribuyente.

Segundo: precisar si, la jurisprudencia emanada del recurso de casación ostenta carácter retrospectivo sobre las liquidaciones practicadas por la Administración tributaria con fundamento en las pruebas obtenidas en el curso de una entrada en domicilio autorizada por resolución judicial firme."

Se había concluido en la instancia que la prueba -documentación- obtenida en una diligencia de entrada y registro autorizada judicialmente y con posterioridad confirmada por sentencia del TSJ de Catalunya en apelación, debía considerarse nula, por aplicación del art. 11.1 LOPJ, y sin efecto alguno por tratarse de una diligencia que se había practicado en un procedimiento inexistente al no enmarcarse en un procedimiento inspector previamente abierto y notificado al obligado tributario.

El TS en la primera de las sentencias dictadas -9 de junio de 2023- fija la siguiente doctrina:

OCTAVO.- La doctrina jurisprudencial.

Por todo ello, cabe apreciar que en el caso que enjuiciamos la admisión y valoración de la prueba que se obtuvo por la Administración tributaria no vulnera la integridad de las garantías del proceso contencioso-administrativo, ya que la única conexión jurídica entre el vicio determinante de la lesión del derecho a la inviolabilidad del domicilio y la obtención de la prueba es la valoración que se hace sobre la autorización judicial firme, a la luz de una evolución de la interpretación jurisprudencial acerca de uno de los requisitos para acceder a la solicitud de autorización de entrada. Esta evolución de la interpretación jurisprudencial no afecta a ningún elemento nuclear del juicio de idoneidad, necesidad y proporcionalidad de la autorización de entrada, sino a un requisito de notificación previa al obligado tributario de la iniciación del procedimiento inspector. La existencia de una conexión natural y jurídica entre el acto de lesión del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio y la obtención de pruebas y evidencias, no deviene por si misma, en un caso como el que examinamos, en una lesión efectiva del derecho a un proceso con todas las garantías del art. 24.2 CE, por lo que la aplicación ponderada del art. 11.1 LOPJ no ampara la exclusión de las pruebas obtenidas en el acto de entrada y registro autorizado en el auto del Juzgado de lo Contencioso-administrativo. La existencia adicional de otras carencias o defectos en el auto de autorización de entrada podría llevar a otra conclusión, pero no es esto lo que se plantea en el caso que resolvemos. Sobre la relación entre el proceso de autorización judicial de entrada y registro y el proceso en que se enjuicia el asunto de fondo, las consideraciones del anterior fundamento jurídico sexto exponen los criterios rectores que han de ser aplicados."

El Abogado del Estado, en esos recursos de casación, había considerado que los efectos de invalidación de la prueba obtenida en esas diligencias eran desproporcionados, y no se derivaban de la Jurisprudencia del TS, por tratarse de la aplicación de un criterio jurisprudencial fijado con posterioridad a la firmeza de la autorización judicial de entrada. Desestima la pretendida vulneración del efecto de cosa juzgada ya que no se pretende la anulación del auto de autorización ni ninguna actuación de ejecución de la diligencia, que perviven. Tampoco puede crear el efecto impeditivo o excluyente el hecho de que la Sala hubiera ratificado en apelación el auto de autorización.

Lo que sí se aprecia desde el Alto Tribunal es que no se ha considerado en el caso la excepción a la regla de exclusión de la prueba ilícita "de la buena fe". Para aplicar la regla de exclusión se requiere una ponderación de los intereses en presencia. Acude a los principios generales de la doctrina constitucional de la prueba ilícita recogidos en la relevante STC 97/2019, 16 de julio, y considera, en definitiva, que aunque ha existido una vulneración del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio del art. 18.2 CE, no toda lesión de un derecho fundamental se traduce en una vulneración del derecho a un procedimiento con todas las garantías y requiere una actividad judicial que exteriorice la ligazón entre el acto de injerencia y las fuentes de prueba obtenidas y además si tal conexión requiere que se excluyan tales evidencias obtenidas. En el presente caso como la causa de la vulneración se centra en la ausencia de notificación al obligado tributario de la incoación de un procedimiento inspector en el que aquella medida invasiva se inserta, nos encontramos ante un requisito de legalidad ordinaria que aunque desemboque en la vulneración del derecho fundamental lo ha sido por un criterio jurisprudencial ante la insuficiencia de la legislación aplicable, establecido con posterioridad y que por tanto, no pudo ser tenido en cuenta por la Administración ni los Tribunales.

En directa asunción de los dictados de estas sentencias del Alto Tribunal, procede entender que el principio de "buena fe" irradiaría a los efectos de una hipotética diligencia que, si bien inicialmente se considera amparada por el marco legal, y, con posterioridad pudiera resultar inválida, no va a viciar la prueba de raíz y va a poder desplegar efectos en el procedimiento inspector. Pero, además, como vemos esas evidencias que se puedan obtener con la diligencia hipotéticamente viciada, no van a tener el efecto que pretende la actora al quedar las conclusiones de la Inspección sustentadas en otros indicios no destruidos por la actora en cuanto al destino de la Masía a la actividad de turismo rural. No olvidemos que corre a cargo de la prueba acreditar los elementos que permiten la deducción de cuotas de IVA con anterioridad a la actividad económica y aquí, ya hemos declarado en sede de Impuesto sobre Sociedades que no se ha hecho.

Visto que ni se alude a qué pruebas obtenidas allí debieran, en su caso, ser invalidadas, así como que en su caso, cabe entender que el consentimiento del yerno habilitó la entrada al interior de la vivienda para la comprobación de la entidad de la Masía, no procede estimar este motivo.

3. Sobre los diversos vicios procedimentales alegados en relación al impuesto sobre sociedades de 2015 y su impacto en la liquidación provisional de los ejercicios 2016 y 2017.

a.Ninguna nulidad ha de suponer que el acuerdo de declaración de caducidad del previo procedimiento de comprobación limitada se dicte por la Inspección y se le traslado al obligado por parte de ésta y no la gestora. El procedimiento había caducado por transcurso del plazo y no se había dictado acuerdo de caducidad. Advertido tal defecto puede la Inspección hacerlo y notificarlo. En este sentido podemos señalar las SsTS de 11 de abril 2023, rec 4566/2021, replicada en la posterior de 21 de abril de 2023, rec 4737/2021, que determina la preceptividad de la declaración de caducidad expresa del procedimiento de gestión con anterioridad al inicio de un procedimiento posterior. Se fija como jurisprudencia:

SEXTO.- Jurisprudencia que se establece.

De lo anteriormente razonado resulta la siguiente jurisprudencia:

1) La caducidad del procedimiento de gestión, susceptible de causar efectos desfavorables o de gravamen, ha de ser declarada obligatoriamente, sin que exista una pretendida facultad administrativa de no declararla.

2) Tal declaración de caducidad ha de ser expresa, conforme a lo dispuesto en el artículo 104.5 LGT, en relación con el artículo 103.2 del mismo texto legal -y sus normas concordantes del territorio de Vizcaya, en relación con el procedimiento iniciado mediante autoliquidación, según los artículos 102.4.b) y 5 NFGT de Vizcaya, concordantes con los arts. 128 a 130 LGT-.

3) No obstante, en los supuestos de caducidad -declarada- de un procedimiento de gestión tributaria anterior al inicio de otro, relativo a la misma obligación, pese a que rige el deber incondicional, no potestativo, de declarar la caducidad, ello no impide que pudieran conservar su validez y eficacia, a efectos probatorios, las actuaciones seguidas en otros procedimientos iniciados con posterioridad, siempre que se hubiera declarado la caducidad del primero -lo que en este caso no ha sucedido- y no hubiera vencido el plazo de prescripción.

Y es que la declaración de caducidad cumple unas finalidades de seguridad jurídica y buena administración en el sentido de conocer el obligado que aquel procedimiento ha finalizado y se archiva. Es necesario tener en cuenta que cuando se produjo tal actuación todavía no estaba fijada jurisprudencialmente la entidad y la obligación de ese deber de dictar y notificar la caducidad del procedimiento caducado.

La parte actora reprocha que se haya dictado por la Inspección y no por la Oficina Gestora. Pues bien, a parte del hecho de que esta cuestión no es tributaria de ningún supuesto de anulabilidad puesto que le causa indefensión alguna a la actora, la competente en ese momento para las actuaciones que se estaban llevando a cabo respecto de la actora era la Inspección y no la gestora. Existía una orden de carga en plan para extender las actuaciones de comprobación e investigación al ISo de los ejercicios 2014 a 2017, sin que procediera que se exigiera a la gestora un acto puramente formal y exclusivamente de efectos declarativos. El procedimiento inspector constaba iniciado desde el 18.1.2019 para el IVA y ampliado para ISo que incluía ese ejercicio 2015.

Hubo declaración de caducidad expresa del procedimiento de gestión y se notificó a la actora el 7/9/2020, respecto al ISo 2015. No concurre ningun supuesto de anulabilidad. Ningun precepto ni tampoco la Jurisprudencia exige que se haga por la Oficina Gestora y no consta que la actora se solicitara a ésta.

b. Hay Orden de carga en Plan y orden motivada del Inspector Jefe vigente. No se entiende esta alegación de la demanda y cuál es el sustrato que hubiera invalidado la anterior de 19/7/2019 con nº de referencia NUM009. Parece que la actora lo definiera como una especie de titulo habilitante "ad hoc" para cada procedimiento y no es así. Estamos ante una norma interna organizativa para la Administración con vigencia temporal anual. Ello se deduce de una Jurisprudencia reiterada y sobradamente conocida, y señalamos ya la no tan reciente STS 20.2.2021, rec. 633/2019, que dice al respecto:

1.- Ha de partirse de la finalidad principal que corresponde a los Planes de actuación: que el inicio de las actuaciones inspectoras se haga con patrones de objetividad en cuanto a la selección de los obligados tributarios y no responda al mero voluntarismo de la Administración.

Para ello los Planes de cada año establecen los criterios que se seguirán para seleccionar a los obligados tributarios que serán objeto de procedimientos de inspección.

Y las correspondientes de Orden de carga en el Plan incluyen a personas singulares dentro de un determinado Plan anual, habiendo de motivar o explicar por qué lo hacen.

2.- Lo anterior permite diferenciar dos actuaciones distintas:

(a) La selección del contribuyente que es incluido en un determinado Plan anual, lo que se decide mediante la Orden de carga en el Plan; y es esta selección del contribuyente, a través de la emisión de la Orden de carga, la que efectivamente habrá de efectuarse dentro del año natural a que corresponde el Plan Anual. Y

(b) La iniciación del procedimiento de inspección: siendo los tiempos que han de regir para esta decisión los generales establecidos para el ejercicio de la potestad de la Administración de determinación de la deuda tributaria mediante la correspondiente liquidación ( artículos 66 y siguientes de la LGT) .

3.- El principio de seguridad jurídica, respecto de la incertidumbre del contribuyente sobre el tiempo o período en el que puede ser objeto de comprobación por determinados hechos o actuaciones, se satisface con esos tiempos generales a los que acaba de hacerse referencia.

4.- La interpretación del artículo 170.5 del Rto. Gral. de Gestión e Inspección de 2007, y más concretamente determinación de la significación que ha de darse a su expresión "para seleccionar a los obligados tributarios sobre los que deban iniciarse actuaciones inspectoras en el año de que se trate",ha de hacerse con una hermenéutica teleológica que tome principalmente en consideración esa finalidad que corresponde a los Planes de Inspección.

A ello ha de añadirse que el principal parámetro normativo de los Planes es el artículo 116 de la LGT de 2003, que se limita a establecer una secuencia anual en lo que se refiere a la elaboración de los Planes y no dispone nada sobre el plazo en que habrá de iniciarse el procedimiento de inspección una vez haya sido seleccionado el contribuyente como consecuencia de considerarlo incluido dentro de las directrices y previsiones del Plan anual de que se trate.

También ha de significarse que la reserva de ley sobre el procedimiento administrativo dispuesta por el artículo 105.c) CE resulta difícilmente compatible con la aceptación de que se puedan establecer por vía reglamentaria causas de nulidad de pleno derecho.

Y así mismo debe destacarse que el designio de eficacia que para toda actuación administrativa proclama el artículo 103.1 CE no casa bien con la solución temporal aplicada por la sentencia recurrida, ya que las Ordenes de carga emitidas en los últimos días del año natural correspondiente al Plan serían de imposible o muy difícil ejecución.

5.- En todo caso, situados dialécticamente en la hipótesis que ese artículo 170.5 del Rto. Gral. Gestión e Inspección de 2007 contiene la regla temporal de que, efectuada la selección del contribuyente mediante la emisión de una Orden de carga que lo incluya en un concreto Plan anual, el procedimiento de inspección ha de ser iniciado antes de que finalice el año natural a que corresponde el Plan, debe decirse que este plazo no sería esencial; y, por ello, su incumplimiento, sólo determinaría una irregularidad no invalidante por aplicación de lo establecido en el artículo 63.3 de la Ley 30/1992.

6.- La conclusión principal ha de ser, pues, que el plazo del artículo 170.5 del Rto. Gral. Gestión e Inspección de 2007 de inicio de las actuaciones está dirigido, como aduce el Abogado del Estado, a ordenar la actividad propia de la propia Administración y es, por tanto, una norma interna de carácter organizativo".

La misma cuestión ha sido también resuelta, con reiteración de idéntico criterio, en las SSTS de 19 de febrero de 2020 (recurso de casación nº 240/2018) y 2 de julio de 2020 (recurso de casación nº 3326/2017), que establecen como doctrina que la referencia en la orden de carga en plan de inspección al programa de selección del obligado tributario no determina cuál haya de ser el alcance de las actuaciones inspectoras, cuya determinación corresponde a los órganos competentes de la Administración tributaria y se hará constar en la comunicación de inicio de las actuaciones.

Del pronunciamiento efectuado por esta Sala y Sección en la referida sentencia se desprende sin dificultad que el plazo de inicio de las actuaciones del artículo 170.5 RGAT está dirigido a ordenar la actividad propia de la Administración y, por tanto, su incumplimiento sólo determinaría, en su caso, una irregularidad no invalidante, pronunciamiento que resulta coincidente con el realizado en la sentencia impugnada.

c. No hay solapamiento de procedimientos inspectores como señala seguidamente la actora, con respecto al Iso 2015. Se inicia el procedimiento inspector con posterioridad a la notificación de la declaración de caducidad por virtud de comunicación de inicio de 10/9/2020, notificada el 21/9/2020. Y esa es una actuación acorde a la Jurisprudencia del TS según hemos mencionado, si bien, el procedimiento inspector es único por los conceptos y periodos señalados en la comunicación notificada el 18.1.2019. Debe reiterarse aquí la STS de 15.12.2020, rec 342/2018, que hace el TEARC y que es indicativa del respecto al principio de unidad del procedimiento inspector por más que se amplíen las actuaciones con posterioridad.

d. No hay superación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras por cuanto el acuerdo de liquidación se notifica el 3/12/2020, computando los 78 dias comprendidos entre el 14/3/2020 y 30/5/2020. El acuerdo de liquidación sí que es interruptivo y no hay norma alguna que exija un preceptivo acto de reanudación si no hay más diligencias que practicar. Cuestión distinta es que hubieran de practicarse, ni tampoco un tramite de alegaciones. La Jurisprudencia es consolidada en esta cuestión ya de antiguo. Por otra parte, es creativa la tesis de la actora de que como se ha pasado el plazo de los 18 meses, pues no cabe atender a la normativa de suspensión de los plazos durante el estado de alarma por la crisis sanitaria. Estamos ante plazos legales que determinaron la paralización de los efectos del tiempo y no puede hacerse con ellos una interpretación subjetiva y parcial.

No se superaron los plazos de duración del art. 150.1 LGT y el acuerdo de liquidación notificado el 3/12/2020 tuvo carácter interruptivo de la prescripción.

e. No hay vicio alguno en la liquidación provisional del Iso 2016 y 2017 por el hecho de que la comunicación de inicio de actuaciones inspectoras del Iso 2015, efectuada el 21.9.2020 no hiciera referencia a aquellos. El procedimiento inspector respecto a los mismos se encontraba vivo y en tramitación y la comunicación de inicio del ejercicio 2015 se insertó dentro de un procedimiento único para todos los ejercicios. No hay ninguna exigencia legal que determine que deba informar de nuevo la Inspección respecto a los otros ejercicios y tampoco cabe deducirla de un deber genérico y programático contenido en el art. 34. 1 . ñ) LGT. Tampoco se observa la necesidad de que se tuviera que realizar una reanudación de las actuaciones para los ejercicios 2016 y 2017 cuando el 30/9/2020 se había dictado una liquidación provisional para esos ejercicios y respecto al ISo 2015 se estaba tramitando el procedimiento inspector. La liquidación definitiva se todos los periodos se produjo el 3/12/2020 y fue dentro del plazo de duración legal (18 meses + 78 días).

4.Motivos de fondo. Sobre la procedencia de la liquidación: destino previsible del inmueble: Masía DIRECCION000-.

Este argumento ha de ajustarse a lo resuelto por este Tribunal en su sentencia num. 1299/2022, 17 de abril, en sede de Impuesto sobre Sociedades de la sociedad vinculada DIRECCION002. Además, la ausencia del acervo probatorio dirigido a contrarrestar los irrefutables indicios consignados por la Inspección y replicados por el TEARC, no puede conducir a considerar que existió efectiva intencionalidad de afección de la Masía a la actividad económica a diferencia del Molino. La parte actora es la que debe acreditar tal intencionalidad con elemento, datos, indicios que conduzcan a entender tangible y evidente esa proposición y que sea cierta, indudable y coherente en contexto con toda la operación llevada a cabo. Vemos que con el Molino no había duda alguna por la cantidad de tramites desarrollados por la actora. No así para la Masía.

En los folios 22 a 36 de la resolución impugnada se recogen los sólidos indicios respecto a la verdadera intencionalidad de los titulares para destinar la DIRECCION000 a vivienda particular y no a actividad económica de turismo. No cabe más que remitirnos a los mismos pues forman parte de los actos concomitantes al desarrollo de las obras de rehabilitación sin que informes posteriores puedan tener la capacidad de lo proyectado en aquel momento en el que se evidenció la verdadera voluntad y no la aparente.

Se desestima este motivo.

5.- Pretensión subsidiaria: prueba de la deducibilidad parcial de los gastos asociados a la Masía.

Reprocha la actora a la Inspección que no le requiriera para especificar las cuotas de IVA correspondientes a la Masía. Pues bien, tal motivo no puede prosperar a la vista que es la propia actora la que en un cuidadoso ejercicio de precisión de los importes que debe llevar su registro y contabilización, debe proporcionarlos y describirlos detalladamente y si ella requiere de precisiones de terceros -de sus proveedores de bienes y servicios- debe procurarse los mismos y solicitar las especificaciones correspondientes. La carga de la prueba supone que es la actora quien debe realizar las declaraciones correctas y ajustadas. Lo que pretende nada tiene que ver con el principio de buena administración sino con la pasividad de la recurrente a la hora de proveerse de las concretas cuotas de IVA soportadas y por cada inmueble.

6.-Sobre la regularización de los gastos relacionados con el inmueble situado en DIRECCION001.

Observamos que la técnica utilizada en este motivo es acudir a meras especulaciones sobre la posibilidad de que un domicilio social y fiscal se localice en una vivienda particular y que ante la ausencia de ningún tipo de distintivo social y sí personal de la familia Henry, la Inspección siga manteniendo que es cierto y real que el domicilio de la mercantil se sitúa en ese inmueble. No se aporta prueba alguna respecto a signos distintivos de la mercantil en ese inmueble y menos de que se ejerza actividad alguna para el objeto y fin social más allá de constituir la vivienda familiar. La excusa vertida en la demanda respecto a los puntos de venta de Bon Preu Holding SL no solo es artificiosa y carente de razonabilidad alguna respecto a lo que se está discutiendo, sino que además pretende justificar lo que a todas luces es ostentosamente incierto. Baloo se deduce el arrendamiento que satisface al Sr. Henry y es éste y su familia quienes viven en el inmueble, ya que así consta en la placa de la entrada "Home sweet home...Familia...", sin vestigio alguno allí de un domicilio fiscal o social de una mercantil que ejerza la gestión o dirección o actividad económica alguna.

7.- Sobre la regularización de los gastos declarados de los vehículos titularidad de Baloo SL.

La actora discute la conclusión de la Inspección y del TEARC de no admitir gastos relativos a los vehículos de su titularidad pero que no acredita que sean comerciales -logotipados y con características comerciales- y, por tanto, indicativos de una afectación exclusiva ni tampoco que la actividad de la empresa implique su afectación. La correlación con los ingresos de la actividad debe ser acreditada por la actora y no al reves, entendiendo de aplicación el art. 217 LEC y art. 105 LGT. No obsta a lo anterior la presunción otorgada en IVA del 50% que en todo caso es un beneficio para la actora.

8. Sanción.

a.Sobre la vulneración del derecho de defensa por ausencia de nuevo trámite de alegaciones a la rectificación de la propuesta de sanción del ISo 2014.

Refiere la actora en primer lugar tal y como hemos señalado, que se ha rectificado la propuesta sancionadora sin conceder el trámite de alegaciones, pero silencia en la demanda que en el acuerdo de sanción se explica que se ha producido un error material de cuantificación que es corregido y que le beneficia porque es una sanción de cuantía inferior. Además, en ningún caso se modifican los fundamentos y motivación del acuerdo ni el tipo infractor, solo el importe y a la baja.

El artículo 24.2 del RD 2063/2004, por el que se aprueba el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario que bajo la rúbrica de resolución del procedimiento sancionador señala:

"2. En el caso de que el órgano competente para imponer la sanción rectifique la propuesta de resolución por concurrir alguna de las circunstancias previstas en el párrafo siguiente, la rectificación se notificará al interesado, el cual podrá formular las alegaciones que estime pertinentes en el plazo de 10 días contados desde el siguiente a la notificación.

Las circunstancias a que se refiere el párrafo anterior son las siguientes:

a) Cuando se consideren sancionables conductas que en el procedimiento sancionador se hubiesen considerado como no sancionables.

b) Cuando se modifique la tipificación de la conducta sancionable.

c) Cuando se cambie la calificación de una infracción de leve a grave o muy grave, o de grave a muy grave."

En el presente caso la rectificación no tiene cabida en ninguno de los supuestos previstos en el citado artículo, pues ni se consideran sancionables conductas que antes se hubiesen considerado no sancionables, ni se modifica la tipificación de la conducta ni se cambia su calificación. No se produce ninguna indefensión o privación de posibilidades de defensa.

Tal solución ha sido seguida también por el STJ Comunidad Valenciana en sentencia 21.10.2022, rec. 1505/2021, quien aprecio que no procedía ante una rectificación un nuevo tramite si no se insertaba en los supuestos del art. 24.2 RD 2063/2004..

Por lo expuesto el motivo debe ser desestimado.

b. Sobre la procedencia de la sanción ante una conducta típica, antijuridica y culpable. Motivación de la culpabilidad de la actora.

La parte actora considera que no procede la sanción por cuanto no se cumplen los elementos objetivos y subjetivos de la infracción.

En el caso examinado, en que se aprecia la existencia de ajustes realizados apreciando dolo en cuanto a la deducción de gastos correspondientes al alquiler y obras de DIRECCION000 por la presencia de simulación y artificio en la configuración de un destino a actividad económica utilizando negocios simulados y otros supuestos negligencia, no podemos negar que concurre elemento objetivo por las infracciones del art. 193, 195.1 1º y 195.1 2º LGT. No puede tenerse por regularización voluntaria la que señala en su demanda ya que el procedimiento estaba iniciado el 31.7.2019 por virtud de las cuotas de IVA de esos periodos y ya era conocedora de actuaciones con respecto a la afectación de la DIRECCION000 a la actividad. Así el día 24.7.2019 se notificó la ampliación de actuaciones a la persona empleada (portería).

La parte actora se centra en los ajustes en los que se aprecia dolo por su conducta de deducirse lo que no procedía por ausencia de actividad económica previsible en el bien.

Hay que decir que existe ya un cuerpo de doctrina jurisprudencial consolidado, desde la Sentencia de 21 de septiembre de 2020, recurso de casación 3130/2018, a la que han seguido muchas otras. En este sentido, las Sentencias del Tribunal Supremo, de 26 de mayo de 2021, recurso 5440/2019 y de 4 de febrero de 2021, recurso 6456/2019, y las que en ellas se citan, de las que resulta:

"La simulación negocial implica dolo o intención. Ha de conllevar sanción porque no hay interpretación razonable posible que la excluya. Es un artificio. La simulación, por su propia naturaleza es dolosa. La simulación presupone la existencia de ocultación y, por tanto, dolo. Se podrá discutir la motivación de la sanción, proporcionalidad, competencia, prescripción, pero no la existencia de culpabilidad."

Las infracciones atribuidas a la actora por el art. 191 vienen calificadas como muy graves con la circunstancia de ocultación y en el art. 195 como graves.

La motivación de los elementos objetivos y subjetivos consignados en el acuerdo sancionador y recogidos en el TEARC deben reputarse suficientes, justificados, razonados y expresivos de la estrategia de la actora de reducir la factura fiscal en las obras de rehabilitación de la Masía a destinar como domicilio particular por la familia del Sr. Henry.

En este sentido, habiéndose concluido la existencia de simulación nos remitimos a la doctrina jurisprudencial al respecto.

El Tribunal Supremo en la sentencia de fecha 15 de marzo de 2017 (rec.1080/2016) ha señalado que:

" Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente".

En este caso, se considera suficientemente acreditada la culpabilidad, pues se justifica de manera específica el contenido y circunstancias de los actos de los que infiere la existencia de la culpabilidad -dolosa- en el caso concreto, conforme a las circunstancias específicas de la infracción imputada, de acuerdo con el análisis de las actuaciones, requerimientos y las alegaciones sobre el artificio negocial para la deducibilidad de cuotas con respecto a unas obras en un inmueble que no iba a ser destinado a la actividad de turismo rural sino a disfrute privado.

c. Sobre la vulneración del principio ne bis in idemen cuanto a la apreciación de las circunstancias de ocultación - art. 184.2 LGT- y medios fraudulentos - art. 184.3 b) LGT.

Tal alegación no puede prosperar del examen del acuerdo sancionador puesto que vincula la ocultación a la deducibilidad de los gastos tanto de la DIRECCION000 como de inmueble destinado a uso particular, aparcamiento, dietas, desplazamientos que se consideran gastos personales y, por tanto, utilizando a la sociedad como instrumento de servicio para deducirse gastos personales. La apreciación de medios fraudulentos se produce por la concreta utilización de un contrato de arrendamiento entre la actora y DIRECCION002, que se califica de simulado.

Por tanto, nos encontramos ante hechos distintos que dan lugar a singularidades diferentes.

Se desestima este motivo.

Se impone en definitiva la desestimación íntegra del recurso, de conformidad con lo previsto en el orden procesal por los artículos 68.1. b )y 70.1 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción.

CUARTO. - Sobre las costas procesales.

Conforme a los artículos 68.2 y 139.1 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción, modificado este último por la Ley 37/2011, las costas procesales se impondrán en la primera o única instancia a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones en la sentencia, por lo que se impone las costas a la parte actora si bien limitadas a 4.000 euros por todos los conceptos.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, y resolviendo dentro del límite de las pretensiones procesales deducidas por las partes en sus respectivas demanda y contestación a la demanda, en nombre de Su Majestad El Rey y en el ejercicio de la potestad jurisdiccional que emana del pueblo y que nos confieren la Constitución y las leyes,