Sentencia Contencioso-Administrativo 2492/2024 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 201/2022 de 28 de junio del 2024

PRIMERO. - Sobre el objeto del recurso.

Se recurren en este proceso las siguientes resoluciones:

-Resolución de 29 de octubre de 2021,del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (en adelante TEARC), del recurso de anulación con núms NUM000, NUM001, NUM002, NUM003 desestimatoria del mismo.

-Resolución de 20 de abril de 2021,del TEARC, de las reclamaciones económico-administrativas NUM004, NUM003, NUM001 y NUM002, sobre IRPF 2018 y sanción derivada. La resolución acordó:

1. Inadmitirpor extemporaneidad la reclamación NUM000

2. Archivarpor duplicidad la reclamación NUM003

3. Estimar en partela reclamación NUM001, anulando el acuerdo de liquidación del IRPF de 2018 para su sustitución por otro que no someta a gravamen los intereses de demora percibidos, y

4. Estimarla reclamación NUM002 anulando el acuerdo sancionador impugnado.

Todo ello respecto los acuerdos desestimatorios, presunto y expreso del recurso de reposición presentado frente a la liquidación provisional practicada por la AEAT, y acuerdo sancionador derivado de la anterior, por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante IRPF), ejercicio 2018.

Así las cosas, el recurso tendrá por objeto las resoluciones del TEARC en aquello que confirman la liquidación provisional por IRPF del ejercicio 2018, al haber quedado anulada la sanción. La regularización se centró en eliminar las partidas de gasto incluidas en la autoliquidación al negar la existencia de actividad económica -arquitecto- del Sr. Nehemias, por la ausencia continuada y repetida de ingresos desde el inicio de la actividad. Cabe remarcar que la resolución del TEARC acordó la sustitución del acuerdo de liquidación de IRPF 2018 a los efectos de no someter a tributación los intereses de demora y ello se habrá de respetar, en su caso.

SEGUNDO. - Sobre las pretensiones de las partes y los motivos que las fundamentan.

1. La pretensión y los motivos del recurso que se contienen en la demanda.

En su demanda, el recurrente interesa de la Sala el dictado de sentencia que:

"... estimi aquesta demanda i, en conseqüència, es declari, de forma principal la prejudicialitat penal sol·licitada en el cos d'aquest escrit; i, de forma subsidiària, es procedeix a l'estimació del Recurs d'Anul·lació, segons els fets i fonaments jurídics al·legats en el cos d'aquest escrit, amb imposició de costes a l'Administració actuant, en cas d'oposició. "

Tras la exposición de los antecedentes de hecho que considera relevantes, fundamenta aquella pretensión anulatoria básicamente en que la liquidación practicada es improcedente por vicios procedimentales y materiales.

Los argumentos sostenidos en la demanda, recogidos de forma simplificada, son los siguientes:

1) Cuestión primera y principal. Prejudicialidad penal. Violación de los DDFF de los interesados y menores representados. Incompetencia territorial y objetiva de la Delegacion de Girona. No consta audiencia del MF. Negativa sistemática de acceso al expediente. Negativa a dar traslado a la Jurisdicción penal. La Administración debiera haber puesto a disposición del órgano jurisdiccional penal o del Ministerio Fiscal la solicitud de prejudicialidad penal de los actores, para que se clarifique si concurre un ilícito penal. Art. 22 g) LPACAP 39/2015, 1 de octubre. Por ello, incumple su obligación legal y ello es extensible al TEARC. El procedimiento de comprobación y el económico-administrativo han continuado sin interrupción a pesar de su petición, cuando esta petición es incidental y de previo pronunciamiento. Por ello, el TEARC estaría totalmente carente de competencia objetiva, puesto que es el órgano jurisdiccional penal y/o el Ministerio Fiscal. El Presidente del TEARC se debería abstener de intervenir en los acuerdos de IRPF-19. Actos típicamente antijurídicos, culpables y punibles especiales iniciados el 20.9.2019 (Sr. Nehemias) y 31.10.2019 (Sra. Aynara) en que sin declaración de caducidad del procedimiento de autoliquidación, se le notifica un improcedente e indocumentado, arbitrario requerimiento de fecha 29.8.2019 por parte de la Delegación Regional de Girona. Que la Sra. Celeste ha sido denunciada y recusada y no tiene intención de demostrar las incidencias.

2) Segundo y subsidiario. Falta de competencia de la Delegación AEAT de Girona. Art. 48 LGT. Solo puede ser competente la Administración de Olot en atención a su domicilio fiscal. Negativa al acceso del expediente administrativo. Violacion sistematica del domicilio de los actores por parte de funcionarias de la AEAT.

3) Tercero y subisidiario. Caducidad del procedimiento de comprobación limitada por insertarse en un procedimiento de autoliquidación caducado como lo demuestra el pago de 6,60 euros de intereses de la comunicación de 19.2.2020. Ningun efecto de ese procedimiento porque no se declaró la caducidad del procedimiento de autoliquidación de 1.7.2019 - art. 124 LGT-.

4) No se motiva la referencia de la Gestora a "certes incidencies"La autoliquidación presentada por los recurrentes es correcta y obedece a su contabilidad - art. 105.1 y 106 LGT. La AEAT nada demuestra sobre las incidencias detectadas.

5) Subsidiario, falta de competencia de la gestora para negar la existencia de actividad económica.

6) Subsidiario; ninguno puede ser sancionado por acciones u omisiones que en el momento de producirse no constituyan infracción administrativa según la legislación vigente. Confiscación de bienes de subsistencia de tres menores .

7) La autoliquidación presentada por los recurrentes es correcta y obedece a su contabilidad - art. 105.1 y 106 LGT. La AEAT nada demuestra sobre las incidencias detectadas. La AEAT se limita a eliminar todos los gastos, mientras que tributan todos los ingresos. Se limita a denegar de manera sistemática, los derechos implícitos de la declaración conjunta - art. 82 y ss LIRPF- con resultado confiscatorio y contrario al 31.1 CE. Ingresos de la familia bajo el límite de la pobreza y tributa por el orden del 80% de los mismos. Procede el archivo del procedimiento de comprobación limitada y la devolución con intereses de la cantidad "confiscada" de 4.307, 86 euros, puesto que ha presentado todos los modelos vigentes y ha contestado todas las notificaciones de la AEAT y el TEARC. Respecto al IRPF 2018, uno de los recurrentes esta dado de alta en la Seguridad Social -régimen de autónomos- , liquida puntualmente sus cuotas de arquitecto en su colegio profesional y los gastos aportados están directamente vinculados a la actividad, y son solo convenientes sino totalmente necesarios e imprescindibles. Tampoco son gastos excesivos puesto que representan menos de 900 euros al mes. El 22 % de ellos son relativos a Colegio Profesional; el 51% relativos a servicios -despacho, abogados, Procuradores y gestoría , gran parte por los mismos requerimientos de la AEAT, y el 27% son compras de libros y revistas de arquitectura y pequeño equipamiento para el despacho y amortización de los medios de producción.

2. Los argumentos sostenidos por el Abogado del Estado en la contestación.

La parte demandada contesta a la demanda con solicitud de dictado de sentencia por la que se "...desestime el recurso contencioso-administrativo".

La Abogacía del Estado se opone a la demanda y defiende:

a) Conformidad a Derecho de la Resolución del TEARC recurrida. Inexistencia de prejudicialidad penal. Inexistencia de violación de derechos fundamentales. Ausencia de entrada y registro en el domicilio de la recurrente. Ninguna de las infracciones alegadas, ni siquiera en el caso de haberse producido, justificarían la suspensión del curso del procedimiento para la remisión de las actuaciones a la Jurisdicción penal. El art. 40 LEC no se refiere a la situación que plantea la actora, pues no hay ningún hecho con apariencia de delito. No existe ningún procedimiento penal en curso por lo que no puede concurrir prejudicialidad penal alguna. Acceso del expediente en el trámite de audiencia previo a la propuesta de liquidación o, en defecto de éste, en el de alegaciones posterior a la propuesta. Consta la puesta de manifiesto del expediente de forma electrónica. Se le notificó que debía solicitar cita previa para acceder al expediente. Es con la apertura del trámite de audiencia cuando se pone de manifiesto el expediente. No justifican los interesados que habiendo solicitado y concertado cita previa por internet o teléfono a tal fin, se les haya negado el acceso al expediente. El contenido del expediente era conocido por los interesados. No hay fraude de ley.

b) Inexistencia de prescripción. Inexistencia de caducidad del procedimiento. Los actores presentaron autoliquidación el 29.6.2019 del IRPF de 2018 en el que solicitaban devolución. Dicho procedimiento finalizo por requerimiento iniciado en fecha de 20.9.2019 y 31.9.2019 que pone fin al procedimiento de devolución e inicia un procedimiento de comprobación limitada. El 5.3.2020 se notifica la liquidación provisional concluyendo antes de 6 meses sin que concurra caducidad alguna por transcurso del plazo.

c) Improcedencia de la recusación planteada por la recurrente.

d) Inexistencia de falta de competencia objetiva y territorial de la Delegación de Girona. Se produjo una avocación de competencias, art. 14 LRJSP, por ser ésta superior y directo de la Administración de Olot por las graves circunstancias acaecidas, debidamente motivadas en el acuerdo de avocación. El acuerdo de avocación es firme.

e) Fondo del asunto. Remision a la resolución del TEARC.

TERCERO. - Decisión de la Sala. No concurrencia de vicios formales. Procedencia de la iniciación de un procedimiento de comprobación limitada mediante requerimiento de información y documentación. STS 8.1.2024 . No Caducidad del procedimiento de comprobación. No vicios formales. Fondo: procedente la regularización.

I/ Sobre la regularización en sede de IRPF 2019 practicada. La liquidación provisional operada para el ejercicio 2019 en sede de IRPF, hoy atacada mediante el presente recurso, se basó en los siguientes aspectos, según resolución del TEARC de 20.4.2021, confirmatoria casi sustancialmente -excepto intereses- de tal liquidación:

"PRIMERO.- Los interesados presentaron declaración-liquidación, en régimen de tributación conjunta, por el concepto y ejercicio de referencia, consignando entre otros datos, unos rendimientos de actividades económicas en estimación directa normal en el epígrafe 411 del IAE (Arquitecto) de -8.794,79 euros (ingresos de 2.248,15 euros y gastos de 11.042,94 euros), solicitando una devolución de 5.649,42 euros que no se hizo efectiva por la Agencia Tributaria.

SEGUNDO.- Revisada dicha declaración, con fecha 29/08/2019 la Gestora remitió requerimiento solicitando la documentación que consta (libros registro de la actividad económica) y comunicando que, con la notificación del mismo, se inicia un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada que puede finalizar con la práctica de una liquidación provisional. Notificado en fecha 20/09/2019, se presentan los escritos que constan.

TERCERO.- Con fecha 14/10/2019, la Oficina Gestora emitió segundo requerimiento, reiterativo del anterior, que es notificado en fecha 31/10/2019 y atendido mediante la documentación que consta en fechas 07/11/2019 y fecha 14/11/2019. Se presentan los escritos que constan.

CUARTO.- Con fecha 17/12/2019 la Oficina Gestora practicó propuesta de liquidación provisional en la que se realiza la regularización que consta, que incrementa el rendimiento neto de la actividad económica declarado a 2.248,15 euros (mismos ingresos de 2.248,15 euros y gastos deducibles de 0 euros) e incluye una ganancia patrimonial que no deriva de ninguna transmisión de 1.260,55 euros, resultando una cuota a devolver de 1.342,06 euros. Notificada en fecha 17/01/2020, en su motivación se hace constar lo siguiente:

- S'augmenta la base imposable general, perquè en la determinació del rendiment de la seva activitat econòmica, en règim d'estimació directa, s'han deduït despeses que no es consideren deduïbles, d'acord amb l'article 30.2 de la Llei de l'impost.

-S'augmenta la base imposable de l'estalvi en l'import dels guanys patrimonials no derivats de la transmissió d'elements patrimonials, com a interessos de demora indemnitzadors, en aplicació dels articles 33 i 49 de la Llei de l'impost.

- Mitjançant un requeriment notificat el 20 de setembre de 2019 se li va sol.licitar l'aportació dels llibres registre...

- El 31 d'octubre de 2019 es notifica un segon requerimient reiterant el contingut de l'anterior, que tampoc es atés pel contribuient.

...

D'acord amb l' article 28.1 de la Llei 35/2006, de 28 de novembre, de l'impost sobre la renda de les persones físiques (d'ara endavant, LIRPF ), 'el rendiment net de les activitats econòmiques es determina segons les normes de l'impost sobre societats, sens perjudici de les regles especials que contenen aquest article, l'article 30 d'aquesta Llei per a l'estimació directa i l'article 31 per a l'estimació objectiva'.

Per la seva part, l' article 10.3 de la Llei 27/2014, de l'impost sobre societats, aprovat per la Llei 27/2014 de 27 de novembre (d'ara endavant, LIS ), assenyala a l'article 10.3 que en el règim d'estimació directa, la base imposable es calcula corregint, mitjançant l'aplicació dels preceptes establerts en aquesta Llei, el resultat comptable determinat d'acord amb les normes previstes en el Codi de comerç, en les altres lleis relatives a aquesta determinació i en les disposicions que es dictin en desplegament de les normes esmentades. En aquest sentit, el marc conceptual de la comptabilitat està regulat, amb caràcter vinculant i preceptiu, en el RD 1514/2007, de 16 de novembre, pel qual s'aprova el nou Pla General Comptable.

D'acord amb l' article 11.3.1r de la LIS , "no són fiscalment deduïbles les despeses que no s'hagin imputat comptablement en el compte de pèrdues i guanys o en un compte de reserves si així ho estableix una norma legal o reglamentària, a excepció del que es preveu respecte dels elements patrimonials que es puguin amortitzar lliurement". En el cas d'aquells contribuents que exerceixin activitats professionals les obligacions registrals s'han de complir conforme a l'article 68 del Reial decret 439/2007, de 30 de març, mitjançant els següents llibres registre:

a) Llibre registre d'ingressos.

b) Llibre registre de despeses.

c) Llibre registre de béns d'inversió.

d) Llibre de registre de provisions de fons i acomptes.

D'acord amb l'Ordre de 4 de maig de 1993, modificada per la de 31 d'octubre de 1996, per la qual es regula la forma de gestionar i diligenciar els llibres registre, l'article 1r disposa quant al llibre registre de despeses que: 's'hi han de consignar les despeses produïdes en l'exercici de la seva activitat i s'hi han de reflectir com a mínim les dades següents:

1. El número de l'anotació. -

2. La data en què cada una d'elles s'hagi produït, d'acord amb el criteri d'imputació temporal que s'adopti.

3. Nom i cognoms o raó social de l'expedidor.

4. El concepte degudament detallat que produeix la despesa. 5. L'import d'aquestes despeses, amb separació de l'impostsobre el valor afegit suportat'.

A més, l'article 5 de l'ordre esmentada disposa que: 'Les operacions que hagin de ser objecte d'anotació registral han d'estar registrades en els corresponents llibres registre abans que finalitzi el termini per fer la declaració i l'ingrés dels pagaments fraccionats a què es refereixen els articles 61 a 64 del Reglament de l'impost'. De la mateixa manera, l'article 27 exigeix que els llibres es presentin per diligenciar-los en el registre mercantil del lloc en què tinguin el domicili i l'apartat 2 estableix que "és vàlida la realització d'assentaments i anotacions per qualsevol procediment idoni sobre fulls que després s'han d'enquadernar correlativament per formar els llibres obligatoris, els quals han de ser legalitzats abans que transcorrin els quatre mesos següents al tancament de l'exercici"

-Perquè una despesa d'activitat sigui fiscalment deduïble, ha d'estar degudament registrada i justificada mitjançant factura. A aquest efecte l' article 106.3 de la LGT estableix que: 'Les despeses deduïbles i les deduccions que es practiquin, quan estiguin originades per operacions fetes per empresaris o professionals, s'han de justificar, de manera prioritària, mitjançant la factura lliurada per l'empresari o professional que hagi fet la corresponent operació o mitjançant el document substitutiu emès amb motiu de la seva realització que compleixin en ambdós supòsits els requisits assenyalats en la normativa tributària'.

En aquest sentit s'ha pronunciat la DGT en la Consulta V1140-05, en què ha assenyalat que: 'La deduïbilitat d'aquestes despeses està condicionada, a més, al fet que quedin convenientment justificades mitjançant l'original de la factura o un document equivalent i registrades en els llibres registre que, amb caràcter obligatori, han de portar els contribuents que exerceixin activitats econòmiques, sempre que, com s'ha indicat, determinin el rendiment net de les activitats en el règim d'estimació directa, en qualsevol de les seves modalitats'.

Les factures aportades en el llibre corresponent han de complir les condicions establertes pel Reial decret 1619/2012, de 30 de novembre, pel qual es regulen les obligacions de facturació.

No es considera prou justificació l'aportació de tiquets, tal com es recull en la Resolució del TEAC del 18 de novembre del 2008, d'unificació de criteri (núm. de resolució 00/1550/2007).

A més, la DGT assenyala en la Consulta Vinculant V1393-12: 'les despeses en què incorri tenen el caràcter de deduïbles quan tenen una correlació amb l'obtenció dels ingressos de l'activitat econòmica exercida'.

Aquesta correlació i afectació exclusiva a l'activitat s'han de provar per qualsevol dels mitjans generalment admesos en dret, i la valoració de les proves aportades és competència dels serveis de l'Agència Estatal de l'Administració Tributària. Si no existeix o no es prova prou, no es poden considerar despeses fiscalment deduïbles de l'activitat econòmica.

..."

El TEARC resolvió en la indicada resolución:

f) Competencias del TEARC en el ámbito fiscal exclusivamente.

1) No concurre caducidad del procedimiento de comprobación. Se inicio el 20.9.2019 y se notificó la liquidación el 5.3.2020.

2) No concurre vicio de falta de competencia objetiva y territorial. Justificación de la avocación de competencias en la Delegación de la AEAT de Girona. Con anterioridad ya se acordó y no se impugnó ante los Tribunales.

3) Fondo del asunto: procedencia de la comprobación de las circunstancias de la actividad del obligado por cuanto los rendimientos son negativos continuadamente. Procede la Administración a eliminar el rendimiento negativo de actividades económicas declarado al no quedar acreditado el ejercicio de la actividad económica, debido a la ausencia de ingresos declarados y la ausencia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios de conformidad con lo establecido en el artículo 27 LIRPF 35/2006. Los exiguos o nulos ingresos y constantes pérdidas desde el inicio de la actividad (2.3.2006), conducen a presumir que no existe actividad económica alguna. No tributación de los intereses de demora.

II/ Sobre la prejudicialidad penal alegada por la actora. Mantiene la actora que estamos en un supuesto de prejudicialidad penal pero no pone de manifiesto ante este Tribunal la pendencia de ningún procedimiento penal en curso respecto del cual tuviera pudiera apreciarse su prejudicialidad, es decir, que deba procederse a la suspensión o tanto del procedimiento administrativo -en su momento- o de esta vía jurisdiccional -si lo hubiera actualmente en tramitación-. Y todo ello atendiendo al hecho que la actora solicita -parece- ante la Administración la puesta en conocimiento y traslado a la Jurisdicción penal -Juez de Instrucción - o del Ministerio Fiscal de unos hechos - que refiere a la tramitación de un procedimiento de comprobación limitada que califica como improcedente e indebido y, determinante de un ilícito penal y que la Administración Tributaria ni el TEARC realizan tal traslado.

Lo cierto es que esta petición de traslado en ningún caso supone ningún supuesto de prejudicialidad penal puesto que no hay ningún procedimiento penal abierto y en tramitación del que pudiera resultar la fijación o esclarecimiento de datos de indudable relevancia para la vía administrativa aquí analizada. Y si la actora aprecia la concurrencia de algún supuesto de ilícito penal recogido en el Código Penal, lo que debe hacer es acudir ella misma a los órganos penales y/o al Ministerio Fiscal y ejercer las acciones en ese ámbito penal para que se esclarezcan. En las presentes actuaciones no consta que la actora haya acudido a la vía penal. La Administración está obligada a poner en conocimiento de la Jurisdicción penal en caso de la comisión de un delito contra la Hacienda Pública - art. 250 LGT- pero en caso que sea un particular el que aprecie la comisión de hechos delictivos por parte de personal o funcionarios públicos debe denunciar y ejercer la acción penal en su nombre y como perjudicado, en su caso, salvo el caso en el que deba hacerlo el Ministerio Fiscal. La Administración no está obligada a dar traslado o comunicación que pretende la actora, sino que es ella misma la que debe acudir y ejercer las acciones ante la Jurisdicción penal a los efectos de que la misma inicie, si es el caso, los procedimientos correspondientes.

Tampoco nos encontramos ante el supuesto del art. 58 y 58 del RD 520/2005 previsto para supuestos de planteamiento de colaboración interpretativa ante el TJUE y no en supuestos de prejudicialidad penal.

Se desestima este motivo.

III. Sobre la caducidad del procedimiento de comprobación limitada para el IRPF de 2018. Considera la actora que el inicio del procedimiento de comprobación limitada es contrario a Derecho por no haber procedido a declarar la caducidad del procedimiento de autoliquidación (sic, devolución, art. 124 LGT) que se había iniciado con la autoliquidación presentada el 29.6.2019 en la que se solicitaba la devolución correspondiente que no se efectuó.

Pues bien, el procedimiento de comprobación limitada mediante requerimiento de documentación e información no requiere la declaración de caducidad del procedimiento de devolución iniciado mediante autoliquidación -Modelo 100-. El art. 127 LGT determina las formas de terminación del procedimiento de devolución y una de ellas es la relativa al reconocimiento de la devolución solicitada, o el inicio de un procedimiento de comprobación que es lo que aquí ocurrió por virtud de requerimiento de información notificado el 18.8.2020.

Yerra la actora en su configuración como inválido e improcedente del requerimiento de información notificado el 20.9.2019 puesto que la Administración Tributaria puede comprobar los extremos contenidos en la autoliquidación incluso dentro del plazo de 6 meses posteriores a la misma, aunque se haya solicitado devolución de ingresos derivada de la normativa del tributo.

Esta interpretación se sostiene con claridad en la muy reciente sentencia núm. 9/2024, del TS de 8.1.2024, rec casación 5204/2022, en la que, en un supuesto muy parecido al presente, otorga validez a un procedimiento de gestión -en aquel caso el inspector y aquí el de comprobación limitada- que se inicia sin necesidad de declarar ninguna caducidad expresa ni tampoco hacer mención siquiera al art. 127 LGT y art. 153 RGIT. Así dice:

"La respuesta a la cuestión, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que la comunicación de inicio del procedimiento inspector a efectos de dar por finalizado otro procedimiento de aplicación de los tributos, en este caso, el de devolución derivada de la normativa reguladora de cada tributo, deberá contener las indicaciones que se recogen en los artículos 87.3, 97 y 153 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, entre otras, la indicación de la finalización de otro procedimiento de aplicación de los tributos cuando dicha finalización se derive de la comunicación de inicio del procedimiento que se notifica.

Ahora bien, la falta de cita expresa del artículo 127 LGT y 153 RGAT en el acuerdo de inicio del procedimiento inspector no implica la falta de validez de la finalización de otro procedimiento de aplicación de los tributos, -en este caso de devolución derivada de la normativa reguladora de cada tributo-, toda vez que su finalización deriva de la propia ley."

En este sentido, el requerimiento de información no es inválido ni improcedente o arbitrario puesto que el procedimiento de devolución derivado de la autoliquidación del tributo -IRPF- finaliza con la notificación del requerimiento de información y el contenido que determina el TS, sin necesidad de declaración alguna de caducidad expresa, ya que será el procedimiento de comprobación el que determinará, en su caso, la corrección de la autoliquidación presentada y, por tanto, una liquidación provisional. Así se declara la potestad de la Administración de comprobar el cumplimiento de las obligaciones tributarias en el art. 115 LGT:

1.La Administración Tributaria podrá comprobar e investigar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, negocios, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria para verificar el correcto cumplimiento de las normas aplicables.

...

2. En el desarrollo de las funciones de comprobación e investigación a que se refiere este artículo, la Administración Tributaria podrá calificar los hechos, actos, actividades, explotaciones y negocios realizados por el obligado tributario con independencia de la previa calificación que éste último hubiera dado a los mismos y del ejercicio o periodo en el que la realizó, resultando de aplicación, en su caso, lo dispuesto en los artículos 13, 15 y 16 de esta Ley.

La calificación realizada por la Administración Tributaria en los procedimientos de comprobación e investigación en aplicación de lo dispuesto en este apartado extenderá sus efectos respecto de la obligación tributaria objeto de aquellos y, en su caso, respecto de aquellas otras respecto de las que no se hubiese producido la prescripción regulada en el artículo 66.a) de esta Ley."

Así como en el art. 136.1 LGT:

"1. En el procedimiento de comprobación limitada la Administración tributaria podrá comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria. "

En cuanto a la caducidad del procedimiento de comprobación por transcurso del plazo de 6 meses previsto en el art. 104.1 LGT ,hay que decir que la actora no discute en el presente caso la notificación de la liquidación por correo el 5.3.2020, por lo que está dentro de los 6 meses desde su inicio, art. 104.1 LGT.

La notificación de la liquidación se produjo dentro del plazo de los 6 meses del inicio del procedimiento de comprobación. No se ha producido la caducidad procedimiento.

Además, hay que señalar, para evitar confusiones, que el recurso de reposición posterior formulado no entra en el cómputo del art. 104.1 LGT a la vista que el procedimiento de comprobación ha finalizado mediante liquidación provisional efectuada.

IV. Sobre el acceso al expediente. Mantienen los actores que no tienen ninguna obligación de relacionarse electrónicamente con la AEAT. Pues bien, en primer lugar, cabe acudir al art. 70.2 LPACAP 39/2015 donde señala que el expediente es electrónico y, por tanto, debemos señalar que una cosa es el derecho a relacionarse no electrónicamente por parte de las personas físicas y otra el acceso al expediente puesto que en este caso la Administración puede establecer una forma de acceso que no desnaturalice el derecho a conocer el mismo y además, considerarse que debido a los cambios que se produjo en la situación de crisis sanitaria por Covid-19, se establezcan una serie de garantías a los efectos de que fuera segura y ordenada si es que la persona desea acudir a la oficina gestora que tramita. No consta ninguna privación del derecho de acceso ni indefensión.

Mantienen que la AEAT ha negado de forma expresa el acceso al expediente. Procede acudir al art. 95 RD 1065/2007, que dispone:

"Artículo 95. Obtención de copias.

1. El obligado tributario podrá obtener a su costa, previa solicitud, copia de los documentos que figuren en el expediente, en los términos establecidos en el artículo 99 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , durante la puesta de manifiesto del expediente, cuando se realice el acceso a archivos y registros administrativos de expedientes concluidos o en cualquier momento en el procedimiento de apremio. Se podrán hacer extractos de los justificantes o documentos o utilizar otros métodos que permitan mantener la confidencialidad de aquellos datos que no afecten al obligado tributario.

2. El órgano competente entregará las copias en sus oficinas y recogerá en diligencia la relación de los documentos cuya copia se entrega, el número de folios y la recepción por el obligado tributario.

3. Cuando conste la concurrencia de alguna de las circunstancias señaladas en el artículo 99.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se denegará la obtención de copias mediante resolución motivada.

4. En aquellos casos en los que los documentos que consten en el archivo o expediente correspondiente estén almacenados por medios electrónicos, informáticos o telemáticos, las copias se facilitarán preferentemente por dichos medios o en los soportes adecuados a tales medios, siempre que las disponibilidades técnicas lo permitan."

Por tanto, una cosa es el acceso al expediente electrónico que se realiza con la tramitación del procedimiento y otra distinta a que los actores no se acomoden a la organización de la AEAT para que esa diligencia se realice de forma segura y eficiente. Cabe señalar que los interesados tienen derecho a conocer el contenido del mismo, pero no excluye la Ley la ponderación de otros intereses en conflicto como es la seguridad y salud colectiva. No se le ha impedido presentar escritos en papel, pero no es posible que se pueda imponer a la Administración el acceso a un expediente en papel puesto que el mismo es electrónico y es configurado en ficheros telemáticos. Por tanto, a la vista que no se acredita una negativa expresa sino una negativa a la forma en la que pretende el acceso, este motivo no puede prosperar.

V. Sobre la falta de acreditación de las "incidencias" que justifican el inicio de un procedimiento de comprobación limitada. La parte actora mantiene que debe motivarse cuales son las mismas. Recordemos que el propio texto legal y el TS han reconocido que la Administración goza de potestad de comprobar y controlar la adecuada realización y cumplimiento de las obligaciones tributarias. En los supuestos en los que pudiera apercibirse de elementos, datos o declaraciones que no concuerdan, sin mayor precisión puede iniciar un procedimiento de aplicación de los tributos para contrastar que son conformes a Derecho. Y eso es lo que ha ocurrido. Ninguna indefensión se le causa al obligado puesto que cumplimentando la información va a conocer qué extremos son los controvertidos o, en otro caso, si no existe ninguno, el procedimiento se finalizará con archivo.

VI. Sobre la falta de competencia objetiva y territorial para la tramitación y resolución del procedimiento de comprobación limitada por la Delegación Regional de Girona.

Expone la parte actora que solo la Administración de Olot puede ser la competente para la tramitación del procedimiento de comprobación limitada y que así lo exige el artículo 48 y artículo 84 de la Ley 58/2003.

Por su parte la Abogacía del Estado mantiene que se produjo una avocación de competencias hacia la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de Girona en atención a las especiales circunstancias del caso puestas de manifiesto ya a partir del año 2010 y sobre todo desde el ejercicio 2013. No ve tacha alguna de falta de competencia territorial y objetiva y menos aún que pueda determinar un vicio radical sino en todo caso para preservar el principio de objetividad en el desarrollo de la función de control tributario.

El citado artículo 84 LGT atribuye la competencia territorial al órgano que se determine por la propia Agencia Tributaria en el ejercicio de sus facultades de auto organización, lo que llevó a cabo a través de la también citada Resolución de 19 de febrero de 2004, de la Presidencia de la AEAT, vigente en aquel momento (y actualmente derogado por la Resolución de 13 de enero de 2021 de la Presidencia de la AEAT ) que en su apartado Quinto 2ª señala que las competencias de la AEAT se entenderá atribuidas a los correspondientes órganos territoriales, que las podrán ejercer en todo el territorio de la Delegación especial en que estén integrados, salvo asignación expresa.

El apartado Quinto 2º atribuye a la Dependencia Regional de Gestión Tributaria competencia en el ámbito territorial de la correspondiente Delegación Especial de la Agencia Tributaria, "pudiendo las unidades en las que aquella se organiza cualquier que sea su sede desarrollar sus actuaciones en todo este ámbito territorial".No se discute que la Dependencia Regional es el órgano superior y directo de la Administración de Olot y que en atención las singulares características que se presentan en el caso ha avocado la competencia para el conocimiento y resolución del procedimiento sin que ello, en modo alguno, haya supuesto indefensión o privación ilegítima de sus posibilidades de estrategia procesal como así ha ejercido en todo momento.

En el apartado Quinto .3º de la resolución se permite que en las Administraciones de la AEAT que se encuentren en la demarcación territorial de la Delegación especial existan las correspondientes unidades administrativas de la Dependencia Regional de Gestión Tributaria, pero la radicación de estas unidades se realiza sin menoscabo de su propio ámbito territorial, pues las unidades dentro de la Dependencia Regional pueden actuar en todo el territorio de la Delegación especial.

Por tanto, en este caso concreto, la Delegación de AEAT de Girona se encuentra facultada y habilitada para ejercer sus funciones en toda la provincia de Girona, lo que incluye, en consecuencia, el municipio de Olot, y supone que no haya ningún vicio en lo que se refiere a la competencia territorial.

A mayor abundamiento y debe reseñarse, que el artículo 217.b) LGT solo contempla como causa de nulidad de pleno derecho, la de los actos dictados "por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o del territorio", y no se aprecia, en ningún, caso, que estemos ante un órgano manifiestamente incompetente por razón del territorio, como se ha expuesto, sino todo lo contrario, jerárquicamente superior y directo de la Administración de Olot que, debido a las circunstancias del caso no podía asumir la llevanza del procedimiento.

Breve referencia también a lo que la parte actora llama "declinatorias" de competencia y se refiere al art. 64 LEC. En la tramitación del procedimiento administrativo no cabe argüir criterios del orden jurisdiccional civil sino que son las normas de procedimiento las que regulan la competencia de los órganos administrativos para la tramitación y conocimiento de los mismos. No cabe la suspensión amparándose en criterios ajenos al ejercicio de potestades administrativas. Cuestión distinta es que puedan incurrir en vicios de nulidad o anulabilidad pero en modo alguno generan la suspensión del procedimiento puesto que ello está regulado por la Ley de procedimiento en cuestión y no por la Ley procesal civil. Se desestima el motivo.

VII.Sobre la liquidación practicada en relación al IRPF por la denegación de existencia actividad económica del Sr. Nehemias.

Llegados a este punto se trata de analizar la corrección o no de la calificación realizada por la Gestora y confirmada por el TEARC en cuanto a la no existencia de actividad económica del Sr. Nehemias, y respecto de la que se imputa unas perdidas reiteradas y muy considerables desde el inicio de la misma (2.3.2006).

Sobre esta cuestión resuelve el TEARC:

"La regularización aquí impugnada, igual que la de otros ejercicios, se fundamenta en la eliminación del rendimiento negativo declarado por el Sr. Nehemias en actividades económicas (epígrafe 411 del IAE: arquitecto). Procede la Administración a eliminar el rendimiento negativo de actividades económicas

declarado al no quedar acreditado el ejercicio de la actividad económica, debido a la ausencia de ingresos declarados y la ausencia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la

producción o distribución de bienes o servicios de conformidad con lo establecido en el artículo 27 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas."

La parte actora no destruye ninguno de los hechos acreditados que ha considerado la Gestora y el TEARC para la negar la existencia de actividad económica/ profesional del Sr. Nehemias. En el año 2018 obtiene 2.248,15 euros de ingresos y gran parte es relativa a una situación de baja médica (2.089,37 euros). Los gastos que el Sr. Nehemias se imputa de la actividad en este ejercicio son 10.501,22 euros. El resto de los ejercicios, en cuanto a los ingresos son muy similares al presente, evidenciando que en modo alguno puede considerarse que una actividad económica se fundamenta en la ausencia de lucro con el que cubrir y generar un beneficio. Eso no es discutido por parte actora que se centra en desviar la atención hacia reproches relativos a la obsesión y neura de la AEAT por negarle la declaración conjunta. No es esa la cuestión, sino que los gastos han de ir en correlación con los ingresos y aquí no existen. Ni tampoco en los ejercicios anteriores. En modo alguno se puede considerar que contribuyan a la obtención de ingresos porque no los hay o son muy exiguos. A diferencia de lo que se expone en la demanda no se acredita la existencia de recursos materiales y personales para el ejercicio de una actividad económica, siendo de carga de la actora la acreditación efectiva de la realización de la misma.

Se desestima este motivo.

VIII. Sobre la competencia de la oficina gestora a través del procedimiento de comprobación para calificar como inexistente la actividad económica en función de los datos, hechos y documentación que así lo rebele.

Cabe señalar que la sentencia que cita la actora - STS 18.2.2016- no es aplicable al presente supuesto puesto que se refiere al régimen de tributación y aquí no es el punto controvertido. Así nos lo explica con claridad la reciente STS, Sala Tercera, Sección núm. 189/2024, de 5.2.2024, rec 6559/2022 (la negrita es nuestra):

"Ya se ha expuesto que, para regularizar la situación tributaria del recurrente en la instancia, don Nelson, acogido al método de estimación objetiva para la determinación de la base imponible del IRPF, la Oficina de Gestión inició un procedimiento de comprobación limitada - artículo 136 LGT - con el fin de comprobar la correcta determinación de la actividad económica de acuerdo con ese método y, por tanto, su correcta inclusión en el mismo.La liquidación provisional que puso fin al procedimiento de comprobación limitada, tras constatar con la oportuna documentación -datos obrantes en poder de la Administración (art. 136.2.b), datos consignados en los libros registros del contribuyente (artículo 136.2.c) y, especialmente, datos facilitados por terceros a través del modelo 190 (artículo 136.2.d), sin examen de la contabilidad del obligado tributario-, que se habían superado en el ejercicio 2012 los umbrales previstos para la determinación de la base imponible mediante la estimación objetiva, procedió a determinar el rendimiento neto mediante el método de estimación directa, modalidad simplificada, teniendo en cuenta los gastos aceptados como fiscalmente deducibles.

Por tanto, la resolución administrativa que puso fin al procedimiento de comprobación limitada se ajustó a los límites previstos en el artículo 136 LGT , sin que resultase necesario examen de la contabilidad, que veda el artículo 136.1.c) LGT ,que, además, no hubiera sido posible toda vez que la normativa del IRPF no obliga a la llevanza de contabilidad a las personas físicas acogidas en el impuesto al método de estimación objetiva. En efecto, de la lectura conjunta de los artículos 104 de la LIRPF, apartados 2 y 3, y artículo 68 del RIRPF, se deduce que sólo están obligados a la llevanza de contabilidad los contribuyentes que desarrollen actividades empresariales cuyo rendimiento se determine en la modalidad normal del método de estimación directa, salvo que la actividad empresarial no tenga carácter mercantil de acuerdo con el Código de Comercio. En el resto de casos de determinación del rendimiento en estimación directa, no es obligatoria la llevanza de contabilidad, sino que deben llevar determinados libros registros fiscales. En el caso de determinación del rendimiento mediante el método de estimación objetiva, las obligaciones formales, conforme a los apartados 6 y 7 del artículo 68 del Reglamento del impuesto, son: 1. Conservar, numeradas por orden de fechas y agrupadas por trimestres, las facturas emitidas de acuerdo con lo previsto en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, y las facturas o justificantes documentales de otro tipo recibidos. 2. Conservar los justificantes de los signos, índices o módulos aplicados de conformidad con lo que, en su caso, prevea la Orden Ministerial que los apruebe. 3. Cuando deduzcan amortizaciones estarán obligados a llevar un libro registro de bienes de inversión. 4. Por las actividades cuyo rendimiento neto se determine teniendo en cuenta el volumen de operaciones habrán de llevar un libro registro de ventas o ingresos.

Habiéndose mantenido los órganos de gestión en su actuación dentro de los límites que marca el artículo 136 de la LGT , y habiéndose constatado, se reitera, que se habían superado los umbrales previstos para la determinación de la base imponible mediante la estimación objetiva, resulta que la aplicación al obligado tributario, en el seno del procedimiento de comprobación limitada, del régimen de estimación directa en su modalidad simplificada era una consecuencia necesaria de la exclusión del régimen de estimación objetiva,de conformidad con el artículo 34.3 del Reglamento del IRPF, que dispone que la exclusión del método de estimación objetiva " supondrá la inclusión durante los tres años siguientes en el ámbito de aplicación de la modalidad simplificada del método de estimación directa, en los términos previstos en el apartado 1 del artículo 28 de este Reglamento".

Considera la Sala que, en estos supuestos, en que se detecta la improcedencia de la aplicación del método de estimación objetiva para la determinación de la base imponible del impuesto sobre la renta de las personas físicas, los órganos de gestión están facultados para fijar este elemento mediante la estimación directa y emitir la liquidación provisional resultante, sin que se exija acudir necesariamente al procedimiento de inspección tributaria, pues en estos casos la determinación de la base imponible por la modalidad simplificada del método de estimación directa no exige el examen de la contabilidad ni supone la comprobación de la aplicación de un régimen tributario especial.

En efecto, se ha limitado el órgano de gestión a la comprobación de un dato objetivo, como es superar los umbrales para la aplicación del método de estimación objetiva, para lo que se ha servido de los datos que constaban a la Administración, sin examen de la contabilidad del obligado tributario.

En consecuencia, habiéndose movido el órgano de gestión dentro de los limites imperativos que establece el artículo 136 LGT, al haber realizado las actuaciones que únicamente le están permitidas dentro del procedimiento de comprobación limitada -"[...] La Administración Tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones:...]-y habiéndose comprobado la superación de los umbrales previstos para la determinación de la base imponible mediante la estimación objetiva, lo que comporta la exclusión del método de estimación objetiva y la necesaria inclusión en la modalidad simplificada del método de estimación directa, no puede admitirse que, en este supuesto, decaiga la competencia del órgano de gestión y tenga que entrar en juego el órgano de inspección para determinar la base imponible por un método distinto del elegido por el obligado tributario.

Y si bien es cierto que, como se ha expuesto anteriormente, esta Sala en SSTS de 23 de marzo de 2021, rec. cas. 3688/2019 y 5270/2019, cit, ha declarado, como doctrina jurisprudencial, que "conforme a una interpretación gramatical y sistemática del artículo 141.e) LGT, las actuaciones que se sigan para comprobar el cumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación de regímenes tributarios especiales, como es el que se prevé, en el caso enjuiciado, para los colegios profesionales, en su carácter de entidades parcialmente exentas -y, por ende, a las que se asigna un régimen fiscal especial-, han de ser actuaciones inspectoras y seguirse, necesariamente, por los órganos competentes, a través del procedimiento inspector", no es menos cierto que dicha doctrina se establece en relación con las funciones de la inspección para la comprobación de los requisitos exigidos para la aplicación de regímenes tributarios especiales, lo que no guarda relación con el método de determinación de la base imponible de estimación objetiva, que no es un régimen tributario especial en el IRPF.

Concluyendo, a partir de la lectura de esta STS, que fija Jurisprudencia vinculante para esta Sala y Sección, los órganos de gestión pueden calificar los hechos con trascendencia económica a efectos fiscales, siempre respetando los limites legales, y aplicar las consecuencias pertinentes en el ámbito tributario. Y en el presente caso, atendiendo a los datos que constan en el expediente, se ha negado la existencia de actividad económica y, por tanto, se ha eliminado la partida de gastos excepto las cotizaciones.

Se impone en definitiva la desestimación íntegra del recurso, de conformidad con lo previsto en el orden procesal por los artículos 68.1. b )y 70.1 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción.

CUARTO. - Sobre las costas procesales.

Conforme a los artículos 68.2 y 139.1 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción, modificado este último por la Ley 37/2011, las costas procesales se impondrán en la primera o única instancia a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones en la sentencia, por lo que se impone las costas a la parte actora si bien limitadas a 1.000 euros por todos los conceptos.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, y resolviendo dentro del límite de las pretensiones procesales deducidas por las partes en sus respectivas demanda y contestación a la demanda, en nombre de Su Majestad El Rey y en el ejercicio de la potestad jurisdiccional que emana del pueblo y que nos confieren la Constitución y las leyes,