Sentencia Contencioso-Administrativo 2429/2025 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 3041/2022 de 30 de junio del 2025

PRIMERO. - Sobre el objeto del recurso.

Se recurre en este proceso la resolución de 19 de septiembre de 2022 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa números NUM000; NUM001; NUM002; NUM003, acumuladas, respecto del acuerdo de resolución del Recurso de Reposición practicado por la Dependencia Regional de Inspección de Barcelona de la AEAT por el concepto de Impuesto sobre Sociedades (en adelante IS), ejercicios 2014 y 2015. Cuantía: 42.776,1 euros.

Referencias: NUM004 y NUM005.

Se expresa en los antecedentes de hecho de la resolución económicoadministrativa impugnada la causa de la regularización:

"PRIMERO.- El día 20/06/2019 se notificó a la interesada comunicación de inicio de actuaciones inspectoras, de alcance general, en relación con el IS de 2014 y 2015. SEGUNDO.- Con fecha 06/11/2020 se formalizaron dos actas de disconformidad, ACTA A02 NUM006 y ACTA A02 NUM007 , por el concepto y ejercicios de referencia. TERCERO.- El día 14/12/2020 se practicó la notificación de los acuerdos de liquidación derivados del procedimiento inspector, que confirman las propuestas contenidas en las actas. Su contenido puede resumirse en los siguientes puntos:

Se ha procedido a regularizar en atención a los siguientes motivos:

-Existencia de gastos no deducibles en la sociedad ASUMO por no cumplir los requisitos exigidos en la normativa para su deducibilidad.

-Operación simulada entre el Sr. Severino y ASUMO por retribuciones satisfechas por la entidad vinculada GRUPO SIFU INTEGRACIÓN LABORAL SL por los servicios prestados por el Sr. Severino.-Operación vinculada entre ASUMO y el Sr. Severino, por los servicios prestados por el Sr. Severino como representante persona física de la persona jurídica vinculada ASUMO, administradora de diversas empresas del GRUPO SIFUš.

CUARTO.- Contra los acuerdos de liquidación la interesado interpuso sendos Recursos de Reposición. La interesada manifiesta, en esencia:

FUNDAMENTO JURÍDICO ÚNICO. IMPROCEDENTE VALORACIÓN DE LAS RETRIBUCIONES PERCIBIDAS POR EL OBLIGADO

TRIBUTARIO EL SR. Severino EN VIRTUD DE LO PREVISTO EN EL ART.18.2.b) LIS Y EN LA NORMATIVA DEL IRPF: - La entidad ASUMO SERVICIOS SL debe considerarse como una sociedad holding que solo dispone de la estructura mínima que le permite prestar los servicios que son propios de la administración y gestión de las participaciones del GRUPO SIFU. La entidad ASUMO SERVICIOS presta servicios de management fees y de administración de las entidades y en ningún caso presta servicios de Dirección de las sociedades del GRUPO SIFU. Estas sociedades disponen de una estructura y un cuadro directivo plenamente consolidado que se encarga de gestionar a todas las sociedades del grupo.

El Sr. Severino solo puede ser retribuido por las funciones que ejercecomo administrador de la entidad ASUMO SERVICIOS SL y como persona designada por ASUMO para ejercer sus funciones como administradora de las participaciones sociales que ostenta en las sociedades del GRUPO SIFU. En este sentido, se trata de una clara prestación de servicios en el ámbito mercantil de administración de mercantil de administración de empresas, sin que en ningún caso pueda entenderse que se presta cualquier otro tipo de servicio, ya sea mercantil y/o profesional. Por tanto, se está ante el supuesto previsto en el art.18.2.b) LIS y la retribución que el Sr. Severino percibe en calidad de administrador de la entidad ASUMO SERVICIOS SL debe considerarse correctamente establecida.

Resulta improcedente la calificación de simulación absoluta efectuadapor el actuario al considerar que ASUMO SERVICIOS SL se trata de una entidad šinterpuestaš.

En definitiva, existe una clara interpretación errónea del art.18 LIS alconsiderar que ASUMO SERVICIOS SL se trata de una sociedad interpuesta (simulación absoluta) y que quien realmente presta los servicios de gestión y administración de las entidades que integran el GRUPO SIFU es el obligado tributario y que, por ende, su retribución no está valorada a valor de mercado.- El acuerdo de liquidación debe ser anulado conforme al art.48.1 Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (LPACAP).

QUINTO.- Con fecha 15/02/2021 fue notificada a la interesada la desestimación de ambos Recurso de Reposición, indicándose lo siguiente:

Por lo que respecta a las alegaciones realizadas por el obligado tributario con relación al acuerdo de liquidación, conviene señalar lo siguiente:

En primer lugar, la Inspección pudo comprobar que la sociedad ASUMO presta dos tipos de servicios diferenciados a las entidades del grupo SIFU, según facturas emitidas:

-Por un lado, servicios de asesoría y consultoría a la sociedad GSIL, esto es, a la sociedad cabeza del grupo. El Sr. Severino denomina estos servicios como šmanagement feesš.

-Por otro lado, servicios de administración a las entidades del grupo GSIL. La administradora es la propia sociedad ASUMO y la persona física designada para prestar los servicios de administración que ASUMO realiza en favor de las entidades del Grupo GSIL es el Sr. Severino. En segundo lugar, visto lo anterior, se procede a contestar las alegaciones recogidas en el recurso de reposición:

1º. En el escrito del recurso se alega que la entidad ASUMO SERVICIOS SL debe considerarse como una sociedad holding que solo dispone de la estructura mínima que le permite prestar los servicios que son propios de la administración y gestión de las participaciones del GRUPO SIFU. La entidad ASUMO SERVICIOS presta servicios de management fees y de administración de las entidades y en ningún caso presta servicios de Dirección de las sociedades del GRUPO SIFU. Estas sociedades disponen de una estructura y un cuadro directivo plenamente consolidado que se encarga de gestionar a todas las sociedades del grupo.

Al respecto, cabe decir que la Inspección en ningún caso ha puesto en duda que la sociedad ASUMO SERVICIOS SL tenga una estructura mínima. Es más, uno de los indicios que acreditan la existencia de simulación en la prestación de servicios a la cabeza del grupo SIFU (la entidad GSIL) es precisamente esa estructura mínima: la inexistencia de medios materiales y personales suficientes se presenta como indicio, junto con otros, de que los servicios a GSIL (servicios de consultoría y asesoría o management fees) no son prestados por ASUMO sino por el Sr. Severino.

Asimismo, la Inspección procede a regularizar la situación de ASUMO y el Sr. Severino porque, entidad holding o no, cobra unas cantidades de la sociedad GSIL por servicios de asesoría y consultoría, que necesariamente han sido prestados por el Sr. Severino y no por ASUMO, tal y como se fundamenta en el acuerdo de liquidación -a través de un conjunto de hechos acreditados e indicios reunidos-, por lo que las cantidades obtenidas por dichos servicios deben tributar en sede del Sr.

Severino.

Así, la Inspección no duda de la posibilidad legal que tiene el Sr. Severino de operar en el mercado y en la vida económica por medio de una persona jurídica (ASUMO), porque ello es parte del ejercicio legítimo de su libertad de empresa. Lo que sí cuestiona la Inspección es que parte del funcionamiento de esa sociedad se ha hecho con el fin de eludir una carga fiscal y no contribuir al sostenimiento de los gastos públicos como debiera, por lo que a la Inspección le corresponde regularizar la situación de ASUMO y el Sr. Severino.

Tampoco ha considerado la Inspección que la entidad ASUMO preste servicios de dirección a las entidades del GRUPO SIFU. La Inspección ha considerado, al igual que el propio obligado tributario, que ASUMO presta servicios de asesoría y consultoría (management fees) y servicios de administración a las entidades del grupo SIFU, tal y como consta en el acuerdo de liquidación de referencia. Por tanto, la Inspección no pone en duda la existencia de una compleja dirección en el grupo SIFU. La resolución transcrita en el presente documento electrónico ha sido adoptada por Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña y sesión de referencia, y su huella digital ha sido incorporada al acta o diligencia correspondiente.

Por último, se insiste en lo que la Inspección pone de manifiesto en el acuerdo de liquidación de referencia

:-En cuanto a los servicios de asesoría y consultoría prestados a GSIL que se dicen realizados por ASUMO SERVICIOS SL son, en realidad, prestados por el Sr. Severino, por lo que la remuneración percibida por tales servicios debe tributar en sede del Sr. Severino. La Inspección nada tiene que decir a la posibilidad legal que tiene el Sr. Severino de operar en el tráfico económico a partir de una persona jurídica pero sí en relación a la forma en que las rentas obtenidas por el Sr. Severino a través de ASUMO deben tributar. En cuanto a estos servicios se aplica el régimen de simulación.

-En relación con los servicios de administración prestados al conjunto de entidades del grupo SIFU, por aplicación del régimen de operaciones vinculadas, la remuneración percibida por el Sr. Severino por su participación en los servicios de administración como representante persona física de la sociedad ASUMO (administradora) no se encuentran valorados según mercado.

2º. El escrito del recurso establece que el Sr. Severino solo puede ser retribuido por las funciones que ejerce como administrador de la entidad ASUMO SERVICIOS SL y como persona designada por ASUMO para ejercer sus funciones como administradora de las participaciones sociales que ostenta en las sociedades del GRUPO SIFU. En este sentido, se trata de una clara prestación de servicios en el ámbito mercantil de administración de mercantil de administración de empresas, sin que en ningún caso pueda entenderse que se presta cualquier otro tipo de servicio, ya sea mercantil y/o profesional. Por tanto, se está ante el supuesto previsto en el art.18.2.b) LIS y la retribución que el Sr. Severino percibe en calidad de administrador de la entidad ASUMO SERVICIOS SL debe considerarse correctamente establecida. Visto el contenido de esta alegación 2º., conviene realizar una explicación de los motivos que llevan a la Inspección a considerar que no resulta de aplicación lo dispuesto en el art.18.2.b) LIS in fine: šsalvo en lo correspondiente a la retribución por el ejercicio de sus funcionesš en los servicios de administración prestados a las entidades del grupo SIFU. Así, en los servicios de administración prestados a las entidades del grupo SIFU, es cierto que la sociedad ASUMO es la sociedad administradora, mientras que el Sr. Severino es la persona física designada como representante de la sociedad ASUMO en el ejercicio de sus funciones de administración frente a aquéllas.

La relación que tienen tanto ASUMO como el Sr. Severino frente a las entidades del grupo SIFU es de naturaleza mercantil, como bien determina el obligado tributario. No obstante, lo que se está valorando no es la relación de éstos con las entidades del grupo SIFU, sino la relación entre el Sr. Severino y ASUMO en la prestación de los servicios de administración a dichas entidades y, en consecuencia, el valor de la remuneración que el Sr. Severino recibe de ASUMO por la participación en la prestación de estos servicios de administración a las entidades del grupo SIFU.

En los servicios de administración prestados a las entidades del grupo SIFU, el Sr Severino actúa como representante voluntario persona física de la sociedad ASUMO en el ejercicio de sus funciones de administración y esta representación es distinta e independiente de la que el Sr. Severino ostenta como representante orgánico (y administrador único) de la sociedad ASUMO.

Para exponer la diferencia entre una y otra figura acudiremos a la doctrina de la DGRN manifestada entre muchas otras (Resoluciones de 27 de febrero de 2003 y 18 de julio de 2012) en la Resolución de 24 de noviembre de 1998 (la negrita y el subrayado es de la Inspección): "2. Según la reiterada doctrina de este centro directivo (cfr. Resoluciones de 12 de septiembre de 1994 y 30 de diciembre de 1996), la representación orgánica constituye el instrumento a través del cual el ente societario manifiesta externamente la voluntad social y ejecuta los actos necesarios para el desenvolvimiento de sus actividades; es el propio ente el que actúa, siendo, por tanto, un elemento imprescindible de su estructura y conformación funcional, y sus actos directamente vinculantes para el órgano actuante, por lo que, en puridad, no puede afirmarse que exista una actuación «alieno nomine», sino que es la propia sociedad la que ejecuta sus actos a través del sistema de actuación legal y estatutariamente establecido (autoeficacia); de esta naturaleza peculiar derivan, a su vez, las características que la definen: Actuación vinculada, competencia exclusiva del órgano, determinación legal del ámbito del poder representativo mínimo eficaz frente a terceros, y supeditación, en todo lo relativo a su existencia y composición, a las decisiones del órgano soberano de manifestación de la voluntad social.

A diferencia de ella, la representación voluntaria se dirige a posibilitar la actuación de un sujeto distinto del titular de la relación jurídica con plenos efectos para que este último (heteroeficacia), por lo que queda sometida a principios de actuación diferentes de los de la primera: Su utilización, de carácter potestativo, y su contenido, en todo lo concerniente al ámbito de la actuación representativa y a la actuación del apoderado, se somete a lo estrictamente estipulado en el acto de otorgamiento del poder, correspondiendo la decisión sobre su conveniencia y articulación, en sede de persona jurídica, al órgano de administración, al tratarse de una materia reservada a su ámbito de competencia exclusiva, sin perjuicio de la obligación de respetar las disposiciones estatutarias al respecto." Los propios artículos de la Ley vienen a regular la figura de este tipo de representante persona física con los elementos característicos de la representación voluntaria: Artículo 212 bis del TRLSC:

"1. En caso de ser nombrado administrador una persona jurídica, será necesario que ésta designe a una sola persona natural para el ejercicio permanente de las funciones propias del cargo" Artículo 143 del RRM: "1. En caso de administrador persona jurídica, no procederá la inscripción del nombramiento en tanto no conste la identidad de la persona física que aquélla haya designado como representante suyo para el ejercicio de las funciones propias del cargo." En ambos casos se hace mención a la designación de una persona física para que en nombre de la persona jurídica administradora ejerza de manera permanente las funciones propias del cargo (de administrador de la sociedad administrada).

La DGRN, entre otras muchas en Resolución de 22 de septiembre de 2010, entiende que el vínculo que une a la sociedad administradora con la persona física designada representante que conforme al artículo 212 bis del TRLSC, tiene naturaleza de apoderamiento:

"4. Según la doctrina de este Centro Directivo, cuando el nombramiento de administrador de una sociedad anónima o de responsabilidad limitada recaiga en una persona jurídica, no puede pretenderse que la designación de la persona física que como representante suyo ejercite las funciones propias del cargo, acceda al Registro, conforme a la citada norma reglamentaria, «sólo por la simple aseveración del órgano certificante de la sociedad que provee al nombramiento de administrador, por cuanto no se trata de un acto social interno respecto de esa entidad, sino de una decisión que compete exclusivamente a la persona jurídica nombrada, y dado que ésta revestirá la naturaleza bien del apoderamiento (...;)š Pero es que además las diferencias entre el representante voluntario y el representante orgánico sobrepasan el ámbito conceptual y se manifiestan de igual manera en los requisitos formales y materiales que la normativa mercantil exige a la figura del administrador y a la del representante persona física del artículo 212 bis del TRLSC. Así, a modo de ejemplo:

Se establecen especialidades en cuanto a la inscripción del nombramiento del representante persona física, tal y como se regula en el art. 143 del RRM. De acuerdo con dicho precepto, la designación de la persona física representante para el ejercicio de las funciones propias del cargo y la constancia de su identidad, constituyen requisitos indispensables para la inscripción del nombramiento del administrador persona jurídica en el Registro Mercantil.

De hecho, la identidad del representante designado debe inscribirse al mismo tiempo que el nombramiento de la persona jurídica administradora en la hoja de la sociedad administrada, lo cual no es más que otra prueba de que la similitud que pudiera existir entre el representante persona física del artículo 212 bis del TRLSC y la figura del administrador, pero en este caso de la sociedad administrada (en cuya hoja debe inscribirse la designación) y no respecto de la sociedad administradora que le designa representante.

Tampoco son equiparables desde un punto de vista material las funciones de uno y otro, mientras que el administrador ejerce el conjunto de funciones de carácter general tendentes a la gestión interna y administración de la sociedad de la que ostenta el cargo y las externas propias de su representación (véase las amplias facultades previstas en los estatutos sociales para el órgano de administración pues son las más amplias posibles en la medida en que en última instancia le deben permitir dirigir a la sociedad en el cumplimiento de su objeto social), el representante persona física solo tendrá aquellas funciones específicas que le permitan ejercer la actividad de administrador pero en relación con la sociedad administrada y con su objeto social, que no tiene por qué coincidir con el de la sociedad administradora, sometiéndose en todo lo concerniente al ámbito de la actuación representativa y a la actuación del apoderado, a lo estrictamente estipulado en el acto de otorgamiento del poder.

Lo mismo ocurre en el caso de los requisitos, deberes y la responsabilidad. El artículo 236.5 del TRLSC, dispone que el representante persona física debe reunir los requisitos legales establecidos para los administradores, así como estar sometido a los mismos deberes, lo cual es lógico pues en última instancia es la persona designada para ejercer de manera permanente, en nombre de la persona jurídica que la ha nombrado, todas las funciones inherentes al cargo de consejero o administrador de la sociedad administrada.

Esta mención solo puede entenderse referida a que el representante persona física debe cumplir con los requisitos y estar sometido a los deberes propios del administrador respecto de la sociedad administrada y no respecto de la administradora, pues carecería de sentido exigir dichos requisitos a quien no es más que un representante de la sociedad que le ha designado.

Por tanto, las figuras de representación orgánica y representación voluntaria son dos figuras diferentes. Se ha comprobado que el Sr Severino ejerce la representación voluntaria a ASUMO respecto, exclusivamente, del ejercicio de funciones de administración en las entidades del Grupo SIFU, cuya administradora es la entidad ASUMO y que el sr. Severino es remunerado por esta representación. La Inspección exclusivamente ha entrado a comprobar si la valoración de la remuneración del Sr. Severino como representante voluntario de ASUMO se adecúa a las exigencias de la normativa tributaria, pero sin entrar a valorar la remuneración que le corresponde como representante orgánico de ASUMO.

De este modo, el régimen de operaciones vinculadas resulta de aplicación en los servicios que el Sr. Severino presta a ASUMO en cuanto al ejercicio de funciones de representante voluntario de la misma en el ejercicio de funciones de administración frente a las sociedades del grupo SIFU en tanto en cuanto:

(i) el Sr. Severino y la sociedad ASUMO presentan una doble vinculación conforme al art.18 LIS: el Sr. Severino ostenta el 80,04% del capital social de la entidad y es su administrador único; (ii) y no opera lo dispuesto en el art.18.2.b) LIS in fine šsalvo en lo correspondiente a la retribución por el ejercicio de sus funcionesš dado que la remuneración que percibe el Sr. Severino por la participación como representante voluntario de ASUMO en la prestación de servicios de administración a las entidades del grupo SIFU el Sr. Severino no ejerce sus funciones de representante orgánico de ASUMO ( ni de administrador de ASUMO) por lo que sus remuneraciones no se corresponden con el ejercicio de funciones de representación orgánica, esto es, de funciones de consejero o administrador de ASUMO.

En definitiva, la Inspección no ha realizado una aplicación errónea del art.18 LIS ya que existe vinculación y no opera el art.18.2.b) LIS šin fineš. 3º. También determina el escrito del recurso que resulta improcedente la calificación de simulación absoluta efectuada por el actuario al considerar que ASUMO SERVICIOS SL se trata de una entidad šinterpuestaš. En este sentido, la Inspección debe traer a colación lo dispuesto en la página 64 del acuerdo de liquidación A23- NUM007, la simulación ha sido calificada de relativa. En particular, se establece:

En relación con la simulación relativa, ha señalado la Audiencia Nacional, en su sentencia de 20 de abril de 2002, que "para que exista simulación relativa, ya afecte a la causa del contrato, ya a los sujetos o al contenido del mismo, sería preciso que el negocio creado externamente por las partes (negocio jurídico aparente) no sea realmente el querido por aquellas, que buscan otro negocio jurídico distinto (o negocio simulado)". Así las cosas, se debe concluir que en el presente caso de análisis la simulación es relativa.

En particular, la simulación es relativa por razón de los sujetos que participan en el negocio jurídico, puesto que es posible diferenciar dos negocios jurídicos a consecuencia de la disparidad existente entre los sujetos que intervienen: un negocio jurídico aparente (prestación de servicios de ASUMO a GSIL); y un negocio jurídico distinto o simulado (prestación de servicios del Sr. Severino a GSIL) que es el que se oculta frente a terceros.

4º. El escrito del recurso de reposición también determina: šEn definitiva, existe una clara interpretación errónea del art.18 LIS al considerar que ASUMO SERVICIOS SL se trata de una sociedad interpuesta (simulación absoluta) y que quien realmente presta los servicios de gestión y administración de las entidades que integran el GRUPO SIFU es el obligado tributario y que, por ende, su retribución no está valorada a valor de mercadoš.

Como ya se ha justificado, la Inspección no ha realizado una aplicación errónea del art.18 LIS en cuanto a los servicios de administración prestados a las entidades del grupo SIFU. El art.18 LIS sí resulta de aplicación a la remuneración que obtiene el sr. Severino como representante voluntario de ASUMO frente a las entidades del grupo SIFU cuando ASUMO ejerce de administradora y nombra al Sr. Severino como representante persona física de la misma.

En cuanto a los servicios de asesoría y consultoría prestados a GSIL, la Inspección no aplica el art.18 LIS, sino que aplica la figura de la simulación, teniendo la simulación el calificativo de relativa y la cual se deduce por la Inspección a través de un conjunto de indicios reunidos en el curso del procedimiento.

5º. Finalmente, se alega: El acuerdo de liquidación debe ser anulado conforme al art.48.1 Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (LPACAP).

A lo cual cabe señalar que el acuerdo de liquidación no debe ser anulado conforme al art.48.1 Ley 30/2015 por cuanto no existe infracción del ordenamiento jurídico alguna.

Se dan así por contestadas las alegaciones formuladas, desestimándolas, considerando procedente la liquidación practicada y ajustada ésta a Derecho.

SEXTO.- El día 10/03/2021 la interesada interpuso dos Reclamaciones Económico Administrativas contra la desestimación de ambos Recursos de Reposición. En el escrito presentado el 12/04/2022 la reclamante se remite a las alegaciones formuladas por el Sr. Severino en las reclamaciones interpuestas ante este Tribunal con números NUM008 y NUM009, que se resuelven en esta misma fecha de forma acumulada.

SÉPTIMO.- Se ha procedido al desglose de las reclamaciones presentadas por la reclamante y a la acumulación de las reclamaciones con las siguientes identificaciones:

Reclamación contra el acuerdo de liquidación que regularizaexclusivamente la operación vinculada del ejercicio 2014 con número NUM003 .

Reclamación contra el acuerdo de liquidación que regularizaexclusivamente la operación vinculada del ejercicio 2015 con número NUM001

Reclamación contra el acuerdo de liquidación global del ejercicio 2014con número NUM000 .

Reclamación contra el acuerdo de liquidación global del ejercicio 2015con número NUM002 .

La cuantía del recurso quedó fijada en la cantidad de 122.480,81 euros.

SEGUNDO. - Decisión del TEARC.

-Simulación relativa de los servicios facturados por ASUMO a su filial GSIL. Indicios recogidos por la Inspección. Por la reclamante no se enervan las conclusiones alcanzadas por la Inspección. Lo que se considera simulado no son los servicios que se prestan a GSIL, puesto que sí son reales, sino que los preste ASUMO. Los servicios son prestados realmente por el Sr. Severino, que ha utilizado la mera interposición formal de la sociedad ASUMO para simular que los servicios habían sido prestados por dicha sociedad, cuando en realidad estamos ante unas relaciones de prestaciones de servicios en las que ASUMO no habría participado en absoluto, especialmente teniendo en cuenta el carácter personalísimo de la actividad del Sr. Severino, que es quien posee los conocimientos, aptitudes, experiencia, contactos y reconocimientos en el sector. Claro desfase retributivo entre lo que factura ASUMO a GSIL y lo que percibe el aquí reclamante de ASUMO en relación con esos servicios. Le sirve al Sr. Severino para reducir su carga fiscal , pues si en lugar de ser la entidad ASUMO, la parte que facturaba a GSIL lo hubiera sido el socio, la carga fiscal habría sido claramente superior. Intervención de ASUMO artificiosa sirviendo de pantalla para el verdadero prestador del servicio que fue el Sr. Severino, todo lo cual sirvió para perjudicar a Hacienda.

-Derivado de la prestación simulada a GSIL, se somete a tributación como rendimientos de actividades económicas obtenidos por el contribuyente. Calculos realizados por la Inspección rigurosos y motivados.

-Operaciones vinculadas entre el reclamante y ASUMO por la realización de funciones como persona física representante nombrado por ASUMO para realizar funciones de administrador en las empresas del Grupo Sifu, servicios que no fueron valorados por las partes conforme al régimen de operaciones vinculadas regulado en la Ley IS y en la Ley IRPF, efectuándose, por tanto, los ajustas valorativos derivados de la aplicación del mismo. Los servicios regulados como operaciones vinculadas son los correspondientes a los servicios prestados por el Sr. Severino como representante de la persona física de la sociedad ASUMO en el ejercicio de las funciones que esta última ejerce como administradora de la persona jurídica de las entidades del grupo Sifu. Se calcula a precio de mercado las retribuciones satisfechas por ASUMO al Sr. Severino por los servicios prestados por este último como representante persona física de la sociedad ASUMO en el ejercicio de las funciones que esta última ejerce como administradora persona jurídica de las entidades del grupo Sifu.

-Determinación del valor a mercado de la retribución por ese concepto. La Inspección utilizó un comparable interno: la valoración de la relación entre ASUMO y las entidades del Grupo SIFU. En el 2014 ASUMO y el resto de empresas del Grupo SIFU tienen el carácter de vinculadas, en atención al art. 16/18 LIS. , pero no impide que la operación comparable sea de utilidad para fijar el valor de mercado que corresponde a la prestación de servicios de representación voluntaria entre el Sr. Severino y la sociedad ASUMO. En el ejercicio 2015 la sociedad ASUMO y el resto de sociedades del Grupo Sifu no son vinculadas, son partes independientes. Se confirma el método valorativo empleado por la Inspección que es el precio libre comparable.

TERCERO. - Sobre las pretensiones de las partes y los motivos que las fundamentan.

1. La pretensión y los motivos del recurso que se contienen en la demanda.

En su demanda, el recurrente interesa de la Sala el dictado de sentencia que "... estimando íntegramente lo argumentado, se anule la resolución del TEAR de Catalunya de 19 de septiembre de 2022 y por la que se resuelven en sentido desestimatorio las reclamaciones económico administrativas acumuladas, confirmando los acuerdos de liquidación impugnados en esta instancia, con acogimiento de los fundamentos jurídicos expuestos en el cuerpo de este escrito y con expresa imposición de costas a la Administración demandada."

Tras la exposición de los antecedentes de hecho que considera relevantes, fundamenta aquella pretensión anulatoria básicamente en que la regularización en sede de Impuesto sobre sociedades de los ejercicios 2014 y 2015 es disconforme a Derecho ya que no concurre simulación en la prestación de servicios a GSIL ni tampoco procede la regularización por operaciones vinculadas por la función de representante de la persona física de la administradora ASUMO, por impedirlo el art. 18.2 b) LIS . Los argumentos son los siguientes:

A) REFERIDOS EXCLUSIVAMENTE AL ACUERDO DE LIQUIDACIÓN NUM007

Grupo Sifu que es un grupo empresarial de mas de 24 sociedades que promueve la integración laboral de personas con discapacidad y trabaja para la captación y promoción de este colectivo a nivel laboral. Tiene una plantilla de más de 8.500 empleados, un 87% de ellos con discapacidad y cuenta con una red de más de 40 oficinas.

Improcedente regularización por aplicación del art. 16 LGT. Inexistencia de simulación en las operaciones de management fees entre la entidad Holding ASUMO y su filial GSIL. Estamos ante la actividad normal de una Holding con respecto a sus participadas. No nos encontramos ante una sociedad profesional o a través de la cual se presten servicios profesionales, sino ante una sociedad Holding que desarrolla una actividad empresarial como es la gestión de sus participaciones. El Sr. Severino es el propietario (30%) de un grupo empresarial (Grupo Sifu) a través de la entidad ASUMO, que constituye su Holding familiar, lo que excluye por su propia naturaleza que tenga la consideración de actividad profesional o dicha sociedad sea de tipo profesional. Las funciones que desarrolla ASUMO como tenedora del 30% del capital de la sociedad Subholding GSIL, cabecera del grupo Sifu , que las de gestionar y dirigir esas participaciones directas e indirectas. Es esta la única y autentica naturaleza de las operaciones por las cuales ASUMO factura a la entidad GSIL los conceptos e importes que la Inspección ha calificado, mediante la institución de la simulación ( art. 16 LGT) como operaciones falsas. Esa prestación de servicios de a GSIL se le atribuye al Sr. Severino como profesional. Estos controvertidos servicios (para la AEAT), no son más que servicios de apoyo a la gestión ( management fees) y los servicios propios que efectúa el socio, el Sr. Severino, en favor de la gestión de sus participaciones directas en ASUMO e indirectas en GSIL (cabecera del Grupo SIFU) y en todas las más de 20 entidades que conforman el Grupo SIFU. En el presente caso la facturación por parte de ASUMO a la entidad

GSIL cabecera del Grupo SIFU, se corresponde con la de aquellos importes en los que pueda incurrir el socio (ASUMO) respecto a la entidad GSIL, en su condición de socio, para la realización de la actividad que le es propia de gestión, coordinación y control de sus participaciones. Ciertamente la gestión de sus participaciones o, lo que es lo mismo, los pretendidos "servicios" que está prestando el Sr. Severino a su entidad ASUMO y que esta factura a la entidad GSIL, no constituyen una actividad profesional y ni siquiera puede considerarse como una actividad económica en puridad, como bien sostiene de forma pacífica e incontrovertida la Dirección General de Tributos en múltiples pronunciamientos, ni tampoco requiere de una gran estructura, por ello dichas actuaciones las realiza el Sr. Severino. La gestión de las participaciones poseídas por una entidad supone el ejercicio de los derechos y obligaciones derivadas de la condición de socio, luego en el presente caso, la entidad ASUMO socia de GSIL, asume estas funciones propias del ejercicio de sus derechos y obligaciones por su condición de socio, funciones que desarrolla el Sr. Severino, juntamente con el apoyo de su otra socia, la Sra. Candida y de una administrativa la Sra. Cecilia, se repercuten dichos importes a la entidad GSIL en concepto de management fees y ¿esto es una operación simulada para la AEAT y validada por el TEAR de Catalunya? El Sr. Severino podría adoptar una posición pasiva y esperar a que la entidad GSIL repartiese dividendos y con ello, percibir unas remuneraciones que se integrarían como rendimientos de capital mobiliario en su base del ahorro que no es exponencial, pero como participa de forma directa en la gestión de sus participaciones, es motivo por el cual percibe una retribución, pero no por su condición laboral, ni de Alto directivo, sino por su condición de socio interesado en la gestión de su participación y, ese importe que ASUMO ha facturado a GSIL se configura por la repercusión de los costes de estructura de la entidad ASUMO, eso es el coste de las retribuciones del sr Severino, más las de la Sra. Candida, más los de la Sra. Cecilia, juntamente con los costes ordinarios de estructura de la entidad (alquiler de local,...).

Con posterioridad a las actuaciones de comprobación que motivan el presente recurso ordinario se ha regularizado a GISAE. Durante el ejercicio 2021 y 2022, se han desarrollado actuaciones inspectoras en relación con el otro socio partícipe del Grupo SIFU, esto es la entidad GISAE que posee el 70% de las participaciones de la entidad GSIL y de su socio el Sr. Victoriano. Pero la AEAT no procede efectuar ninguna regularización por los management fees que la entidad GISAE factura a GSIL y sus filiales (páginas 13, 14 y 15 del citado Acuerdo) , management fees que son idénticos en su conceptualización y motivo, pero que por el contrario no han sido regularizados por la AEAT. La única diferencia, por tanto, que se aprecia en los management fees que han facturado las entidades ASUMO y GISAE a su filial Subholding GSIL y las filiales de esta (las entidades que integran el GRUPO SIFU), deriva de quien son las personas que los prestan, siendo en el caso de ASUMO su socio el Sr. Severino, y en el caso de GISAE el Sr. Jesús María y su socio el Sr. Victoriano. Desde luego, la regularización practicada con un criterio no coincidente con el del Sr. Severino, constituye claramente una contradictio in terminis tan palmaria que significa una clara vulneración del principio de igualdad que preconiza nuestra Constitución Española.

B) REFERIDOS EXCLUSIVAMENTE AL ACUERDO DE LIQUIDACIÓN NUM006.

Improcedencia de la regularización practicada por parte del órgano inspector al Sr. Severino, a consecuencia de imputarle a él, las retribuciones que percibe ASUMO por el ejercicio de su cargo como administradora de diferentes entidades que integran el GRUPO SIFU. Vulneración del art. 18.2 LIS. En primer lugar el Sr. Severino no ha percibido directamente ni un solo céntimo de euro de los importes que la entidad ASUMO percibe por su condición de Administradora de las entidades en las que ostenta dicha condición. Las divisiones y fracciones a través de las cuales pretende hacer creer que una parte de los ingresos que percibe ASUMO han sido declarados en un porcentaje por parte del Sr. Severino, solo sirven como hemos expuesto

en el anterior FJ para validar el criterio que pretende sostener la AEAT sin acreditar en ni una sola página ¿por qué fraccionan y dividen los importes declarados por el Sr. Severino entre los dos conceptos (management fees y retribución de administradores)? Es la entidad ASUMO la que ha declarado como ingresos todos los importes percibidos por su condición de Administradora y han sido efectivamente declarados en el IS, no existiendo ocultación alguna. En este punto se debe admitir que el personal administrativo al servicio de ASUMO consideró como válido expedir "facturas", por las percepciones que percibía la entidad en concepto de retribución de Administrador, importes todos ellos fijados en los respectivos estatutos de cada una de las entidades de las que es socia. No existe prestación de servicios alguna como repetidamente sostiene la AEAT y confirma el TEAC, sino el ejercicio de una condición que prevé la legislación mercantil y cuya retribución puede existir o no (cargo gratuito) en función de la decisión soberana de los órganos rectores de la sociedad que se trate, estableciéndolo en los respectivos estatutos de la compañía. En el presente caso, constan en el expediente administrativo, todos los estatutos con el nombramiento efectivo de la entidad ASUMO en su condición de Administradora, así como también los importes que ha fijado la Junta por retribuir dicha condición.

Con carácter previo al análisis de los argumentos que utiliza la AEAT para justificar la regularización, resulta del todo necesario exponer el marco jurídico que regula las relaciones entre sociedades y administradores en el ámbito mercantil, concretamente lo establecido en el Título VI del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital (LSC) que regula la administración de la sociedad y que el artículo 212 bis de dicho texto legal establece lo siguiente:

"Artículo 212 bis. Administrador persona jurídica.

1. En caso de ser nombrado administrador una persona jurídica, seránecesario que ésta designe a una sola persona natural para el ejercicio permanente de las funciones propias del cargo.

2. La revocación de su representante por la persona jurídicaadministradora no producirá efecto en tanto no designe a la persona que le sustituya. Esta designación se inscribirá en el Registro Mercantil en los términos previstos en el artículo 215."

En cuanto a la persona física designada para el ejercicio permanente de las funciones del cargo como administradora persona jurídica, debe tenerse en cuenta lo establecido en el artículo 143 del Real Decreto 1784/1996, de 19 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Registro Mercantil, que establece:

"Artículo 143. Nombramiento de administrador persona jurídica.

1. En caso de administrador persona jurídica, no procederá lainscripción del nombramiento en tanto no conste la identidad de la persona física que aquélla haya designado como representante suyo para el ejercicio de las funciones propias del cargo.

2. En caso de reelección del administrador persona jurídica, elrepresentante anteriormente designado continuará en el ejercicio de las funciones propias del cargo, en tanto no se proceda expresamente a su sustitución."

Tal y como disponen los artículos reproducidos, cuando el cargo de administrador lo ejerza una persona jurídica la ley exige como requisito imprescindible que ésta designe a una sola persona natural para el ejercicio permanente de las funciones propias del cargo ya que, en caso contrario, no se podría proceder a la su inscripción en el Registro Mercantil correspondiente.

Asimismo, en la propia Resolución de la Dirección General de los Registros y del Notario de 10 de julio de 2013, publicada en el BOE en fecha 8 de agosto de 2013, se establece lo siguiente en cuanto a la designación de la persona física por parte de la administradora persona jurídica:

" la designación de la persona física compete al órgano de administración de la jurídica administradora ya que se trata de un acto de gestión que, además, supone el ejercicio del poder de representación de la sociedad frente a un tercero cual es la sociedad administrada".

Por lo que se refiere a la regulación de la remuneración de los administradores la encontramos en el artículo 217 de la LSC, que el mismo fue modificado en fecha 1 de enero de 2015 con la entrada en vigor de la Ley 31/2014, de 3 de diciembre, por la que se modifica la LSC para la mejora del gobierno corporativo.

La modificación para el 2015 introducida en el artículo 217 de la LSC en la que se establece que la remuneración de los administradores debe guardar una proporción razonable con la importancia de la sociedad, coindice temporalmente con la entrada en vigor de la LIS y que, como ya se ha mencionado, en dicho momento se excluye de forma expresa que no tendrá la consideración de operación vinculada la retribución que perciba el administrador en el ejercicio de sus funciones según lo establecido en el artículo 18.2 b) de la LIS.

Es importante destacar que con la entrada en vigor de la Ley 31/2014, de

3 de diciembre, se regula por primera vez en una norma con rango de Ley, el régimen jurídico del administrador persona jurídica, acogiendo el sistema de responsabilidad solidaria de la persona jurídica representada y del representante. De lo anterior se desprende como la normativa mercantil equipara la condición de administrador a la persona física designada que ejerce las funciones propias del cargo de la persona jurídica administradora, exigiéndole el cumplimiento de los mismos requisitos legales que a los administradores, con sometimiento a los mismos deberes y, de forma solidaria, el mismo régimen de responsabilidad que ésta.

Por lo tanto, al existir una norma legal que establece la obligatoriedad de nombrar a una sola persona natural para el ejercicio permanente de las funciones propias del cargo, resulta ilusorio que la Administración pretenda regularizar vía operación vinculada las retribuciones que percibe ASUMO por el ejercicio de su cargo como administradora e imputar dichas retribuciones al Sr. Severino (persona natural designada art.

212 bis LSC) por considerar que el representante.

Nos encontramos claramente ante una representación legal y obligatoria, prevista de forma expresa en la normativa mercantil ( art. 212 bis de la LSC) y que sin su nombramiento la administradora persona jurídica no podría ejercer las funciones inherentes a su cargo.

El Sr. Severino (representante persona física) no actúa sin título ni con un título nulo o extinguido, sino que el mismo ejerce las funciones propias de administrador con el título de representante designado por ASUMO persona jurídica administradora, expresamente conferido para el ejercicio permanente de tales funcione, y que el mismo está sometido a los mismos deberes y responde solidariamente con la persona jurídica administradora ( art. 236.5 LSC) , puesto que la normativa mercantil equipara a efectos jurídicos a la persona jurídica administradora con su representante persona física.

De acuerdo con lo expuesto hasta aquí, es evidente que en el presente caso resulta de plena aplicación deberemos poner de relieve lo previsto en el artículo 18.2 b) de la LIS "salvo en lo corresponde a la retribución por el ejercicio de sus funciones". NO existe una prestación de servicios de representación voluntaria por parte del Sr. Severino hacia la sociedad ASUMO , sino que las funciones que realiza éste lo hace como persona física designada para el ejercicio permanente de funciones inherentes al cargo de administradora persona jurídica ( art. 212 bis LSC) .

2. Los argumentos sostenidos por el Abogado del Estado en la contestación.

La parte demandada contesta a la demanda con solicitud de dictado de sentencia por la que se desestime el recurso contencioso-administrativo con expresa imposición de costas a la parte actora.

La Abogacía del Estado mantiene:

1-Plena conformidad a Derecho de la resolución impugnada. Existencia de simulación probada entre el Sr. Severino y ASUMO por retribuciones satisfechas por la entidad vinculada GSIL por los servicios prestados por el Sr. Severino. -Plena conformidad de la consideración de operación vinculada entre Asumo y el Sr. Severino por los servicios prestados por éste como representante persona física de la persona jurídica vinculada Asumo, administradora de diversas empresas del Grupo Sifu.

2.- Pluralidad de indicios para apreciar la simulación , art. 16 LGT. Los servicios han sido prestados por el Sr. Severino. Indicios relevantes en Asumo, que no tiene medios personales y materiales relevantes para la prestación de servicios realizada en favor de GSIL más allá de los conocimientos, aptitudes y experiencia del Sr. Severino. Estamos ante una actividad personalísima e incoherencia de la conducta de las partes. Vinculación con los clientes. Posición de dominio del Sr. Severino tanto respecto de ASUMO como de GSIL. Concurre una situación de artificio o montaje destinado a velar la verdadera relación contractual constituida entre las partes y por ello favorecer el engaño a terceros que es requisito propio e ineludible de la simulación.

3.- Sobre las operaciones vinculadas entre el recurrente y la entidad ASUMO. Son Servicios que no fueron valorados por las partes conforme al régimen de operaciones vinculadas regulado en la LIS y en la LIRPF. Las rentas que se han regularizado son las correspondientes a los servicios prestados por el Sr. Severino como representante persona física d ela sociedad ASUMO en el ejercicio de las funciones que esta última ejerce como administradora persona jurídica de las entidades del Grupo Sifu. Para valorar a precio de mercado , debe realizarse un análisis de comparabilidad, esto es, inferior el precio de mercado a partir de elementos de contraste o comparación tomados de otras empresas u operaciones que cumplan con dos requisitos básicos: actuar en condiciones de independencia y ser equiparables con la empresa u operación analizada. Corrección del uso del comparable interno. Se utiliza el método del precio libre comparable por cuanto no existe ninguna diferencia signfiicativa entre los servicios que presta la persona física a la sociedad ASUMO y el que presta la sociedad a las entidades del Grupo Sifu.

TERCERO. - Decisión de la Sala. (I) Sobre la simulación relativa subjetiva apreciada por la Inspección respecto a los servicios de management fees que presta ASUMO a GSIL y por los que factura ASUMO a GSIL

1.La Inspección y el TEARC considera que la prestación de servicios que ASUMO realiza a GSIL no lo es verdaderamente por aquella sino por el Sr. Severino, siendo ASUMO una pantalla o interposición ficticia para reducir la carga fiscal.

La parte actora mantiene lo contrario por cuanto ASUMO es una entidad Holding de carácter mixto cuyo 80,04% del capital social pertenece al Sr. Severino y el 20% restante a la Sra. Candida. Asumo detenta el 30% de GSIL, la cual es la entidad cabecera y Holding del denominado Grupo Sifu, integrado por mas de 24 sociedades y una plantilla de más de 8,500 empleados y que se dedica a la integración, formación y promoción de éstos.

2. Sobre la simulación. A) La Administración Tributaria tiene potestad para calificar los hechos. Así resulta del artículo 115.2 de la vigente LGT al señalar que :

"en el desarrollo de las funciones de comprobación e investigación a que se refiere este artículo, la Administración Tributaria podrá calificar los hechos, actos, actividades, explotaciones y negocios realizados por el obligado tributario con independencia de la previa calificación que éste último hubiera dado a los mismos y del ejercicio o periodo en el que la realizó, resultando de aplicación, en su caso, lo dispuesto en losartículos 13,15y16 de esta Ley."

En el mismo sentido, el artículo 13 de la LGT dispone que :

"las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez."

Y el artículo 16 especifica lo siguiente:

"1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria enel correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.

3.

4. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia desimulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente".

5.

Como señaló la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo ContenciosoAdministrativo del Tribunal Supremo de 20 de septiembre de 2005 (recurso de casación 6683/2000) "en el ámbito general del negocio jurídico, la esencia de la simulación radica en la divergencia entre la causa real y la declarada. Y puede ser absoluta o relativa. En la primera, tras la apariencia creada no existe causa alguna; en la segunda, tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso. Tras el negocio simulado existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes.[...]

En el Derecho tributario, la Ley 25/1995 da una nueva redacción al artículo 25 de la LGT/1963 , introduciendo en el Derecho Tributario la regulación de la simulación.[...]

La novedad era solamente relativa, porque tradicionalmente, en nuestro ordenamiento jurídico existía el principio de la calificación, incorporado en la legislación del antiguo Impuesto de Derechos Reales (luego Impuestos sobre Transmisiones Patrimoniales y de Sucesiones y Donaciones), de donde pasó a la LGT/1963 como exigencias incorporadas a losartículos 25 y28.2 LGT/1963 .

[...]

En cualquier caso, para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación; esto es, los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración Tributaria".

B) La jurisprudencia del Tribunal Supremo ha configurado el alcance de la simulación en materia tributaria. Un compendio general de su doctrina aparece contenido en los fundamentos jurídicos décimo y vigésimo segundo, respectivamente, de las sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia nacional, Sección 4ª, de 16 de octubre de 2013 (recursos 1043/2011 y 1158/2012) cuyo contenido ha sido reproducido en otras sentencias del citado órgano, así como en la Sentencia de la Sala de lo ContenciosoAdministrativo del Tribunal Supremo, Sección 2ª, de 24 de febrero de 2016 (recurso 4134/2014). Dice así:

"La doctrina del Tribunal Supremo sobre la simulación puede sintetizarse en las siguientes consideraciones:

1.- La esencia de la simulación radica en la divergencia entre la causa real y la declarada», y puede ser absoluta, lo que sucede cuando «tras la apariencia creada no existe causa alguna», o relativa, que se da cuando «tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso», esto es, cuando «[t]ras el negocio simulado existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes» [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 , FD Quinto], supuesto al que se refiere elart. 1276 del Código Civil) .

2.- En el ámbito tributario , la simulación se recoge en la actualidad en elart. 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, que establece que « en los actos o negocios en los que exista simulación , el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes» (apartado 1), que « La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios » (apartado 2), y que «en la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente» (apartado 3).

3.- La calificación, en el caso concreto, de la convención celebrada por las partes habrá de tener en cuenta no sólo las estipulaciones formalmente establecidas sino también la real intención de los contratantes puesta de manifiesto a través de las reglas de hermenéutica contractual de losarts. 1281a1289 del Código

Civil, pues «la calificación de los contratos ha de descansar en el contenido obligacional convenido, abstracción hecha de la denominación que las partes asignen a aquéllos», verdadera voluntad de los contratantes que hay que deducir de «los actos de las partes, coetáneos y posteriores a la celebración del contrato» [ Sentencia de la Sala Primera de 28 de mayo de 1990 [ RJ 1990, 4092 ] , FD Tercero].

4.- En este sentido la STS de 29 de octubre de 2012 (Rec. 6460/2010) y 7 de junio de 2012 (Rec. 3959/2009 ), consideran que existe simulación cuando se realizan "una serie de negocios, que no respondían a la realidad típica que les justifica". O cuando no existe la "causa que nominalmente expresa el contrato, por responder éste a otra finalidad jurídica distinta" - STS de 26 de septiembre de 2012 (Rec. 5861/2009 )-. No siendo óbice para su apreciación la "realidad de cada una de las múltiples operaciones realizadas, y que desde la normativa mercantil no ofrecían tacha alguna" - STS de 28 de marzo de 2012 (Rec. (Rec. 3797/2008 )-.Y, además y en todo caso, "las operaciones han de tratarse, en la perspectiva fiscal, sinópticamente, es decir, contemplando la repercusión que en el patrimonio del sujeto pasivo se ha producido, evitando que el tratamiento parcial de las fases de dicha operación (que aparecen como negocios jurídicos independientes) distorsione la finalidad perseguida por el interesado, y, consiguientemente, la dicotomía normativa en su tratamiento tributario" - STS de 15y24 de noviembre de 2011(Rec. 153y1231/2008 )-. Añadiendo la sentencia que "no siempre es fácil identificar plenamente el mecanismo elusivo que se utiliza -no puede obviarse que su delimitación es fruto de construcciones dogmáticas de fácil identificación teórica, pero de, a veces, sinuosos perfiles en la realidad -, las diferencias pueden llegar a ser extremadamente sutiles, el denominador común suele ser el engaño, la ocultación, en definitiva una simulación...[siendo] lo relevante es descubrir el mecanismo elusivo, la verdadera intención o móvil de los intervinientes, el negocio subyacente, que dote de la real entidad al fenómeno económico que se pretendía ocultar o encubrir para subsumirlo en la normativa fiscal a propósito".

Siendo posible que el negocio simulado se presente como "un negocio ficticio (esto es no real" -aunque puede ocultar en algunas ocasiones un negocio verdadero-, como un negocio simple -aunque una importante modalidad del mismo es el negocio múltiple o combinado- y, en fin, como un negocio nulo, por cuanto no lleva consigo, ni implica transferencia alguna de derechos - STS de 26 de septiembre de 2012 (Rec. 5861/2009 )-. Así, la STS de 8 de marzo de 2012

(Rec. 4789/2008)) razona que no cabe apreciar una operación o negocio jurídico aisladamente, sino que debe analizar el "conjunto destinado" a la obtención de la ventaja fiscal

5.- En todo caso, «para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación; esto es, los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración tributaria» [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 , FD Quinto]; y que «la simulación es un hecho cuya carga de la prueba corresponde a quien lo afirma», de modo que «la "causa simulandi" debe acreditarla la Administración que la alega» (Sentencia antes cit., FD Octavo), en virtud de losarts. 1.214 CCy114 y ss. L. G.T. (actuales105 y ss. de la Ley 58/2003).

6.- Por ello, considera el Tribunal Supremo que la simulación o el negocio jurídico simulado tiene «un componente fáctico sometido a la apreciación o valoración de los tribunales de instancia», y, el resultado de esa valoración es «una cuestión de hecho, y su constatación es facultad de los Tribunales de instancia y no es revisable en casación salvo que se demuestre que es ilógica» [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 ), FD Sexto]. En la medida en que la simulación supone ocultación y la existencia de un negocio jurídico aparente, para llegar a la convicción de su existencia suele acudirse a las llamadas prueba indirectas (indiciaria y de presunciones) - STS de 13 de septiembre de 2012 (Rec. 2879/2010) y 22 de marzo de 2012 (Rec. 3786/2008 ), entre otras muchas-.

7.- Por lo que se refiere a la simulación relativa, ya afecte a la causa del contrato..., ya a los sujetos o al contenido del mismo, sería preciso para que exista que el negocio creado externamente por las partes (negocio jurídico aparente) no sea realmente querido por aquéllas, que buscan otro negocio jurídico distinto (o negocio simulado). O, como tiene declarado la Sala Primera del Tribunal Supremo en sus sentencias de 23 de septiembre de 1990 ,16 de septiembre de 1991 (RJ 1991 , 6274) , 8 febrero de 1996 (RJ 1996, 952) , la " simulación contractual se produce cuando no existe la causa que nominalmente expresa el contrato, por responder éste a otra finalidad jurídica distinta", añadiéndose en la última de las referidas sentencias que 'el concepto jurisprudencial y científico de simulación contractual, que es un vicio de declaración de voluntad de los negocios jurídicos por el cual, ambas partes, de común acuerdo, y con el fin de obtener un resultado frente a terceros, que puede ser lícito o ilícito, dan a entender una manifestación de voluntad distinta de su interno querer'».

Como regla general el negocio simulado se presenta como un negocio ficticio (esto es, no real) -aunque puede ocultar en algunas ocasiones un negocio verdadero-, como un negocio simple -aunque una importante modalidad del mismo es el negocio múltiple o combinado-, y, en fin, como un negocio nulo, por cuanto no lleva consigo, ni implica, transferencia alguna de derechos.

8.- «La simulación (relativa) es una suerte de ocultación que se produce generando la apariencia de un negocio ficticio, realmente no querido, que sirve de pantalla para encubrir el efectivamente realizado en violación de Ley. De este modo lo que distingue a la simulación es la voluntad compartida por quienes contratan de encubrir una determinada realidad (anti)jurídica. Por eso frente a la simulación, la reacción del ordenamiento sólo puede consistir en traer a primer plano la realidad jurídica ciertamente operativa en el tráfico, para que produzca los efectos legales correspondientes a su perfil real y que los contratantes trataron de eludir» ( STS 15 de julio de 2002 ).

«Simulación, pues, y no mero fraude de Ley, ya que, en el caso de éste, el negocio o negocio realizados son reales. No se trata de ocultar un acto bajo la apariencia de otro, sino, simplemente, de buscar amparo para un acto en una norma que no es la que propiamente le corresponde. Lo que integra el fraude es una conducta que en apariencia es conforme a una norma ('norma de cobertura'), pero que produce un resultado contrario a otra u otras o al orden jurídico en su conjunto ('norma defraudada').

9.- Y en cuanto a la economía de opción basada en motivos económicos válidos, se ha sostenido (como recuerda la Sentencia de 18 de marzo de 2013 -rec. 392/2011 ) que si bien es legitima la llamada economía de opción, porque no afecta al principio de capacidad económica ni al de justicia tributaria [ sentencia de 4 de julio de 2007 (recurso 274/03 , FJ 4º, letra d)], cuestión diferente es que, bajo la apariencia de esa legítima opción, en realidad se pacten negocios jurídicos anómalos [ sentencias de 15 de diciembre de 2008 (casación 5985 /05, FJ 4 º) y 9 de marzo de 2009 (casación 6866 / 05 , FJ 6º), entre otras], esto es, acuerdos con los que se persigue la obtención de resultados o de fines distintos a los previstos por la ley para la fórmula utilizada. De lo anterior se colige que la existencia de un negocio jurídico simulado o de un complejo negocial de esa índole impide defender la presencia de una opción económica legítima. No cabe confundir la conducta de quien, para capear una carga fiscal, ejecuta, en el ejercicio legítimo de su libertad de empresa ( artículo 38 de la Constitución ), un negocio distinto del pretendido, obteniendo los efectos civiles y mercantiles propios del realmente realizado y no los del inicialmente programado, con la situación de quien con idéntica mira lleva a cabo la operación tributariamente más beneficiosa, pero la organiza de modo que (por fraude, simulación u otro artificio) las consecuencias para su patrimonio en el orden civil y mercantil sean las que corresponderían a la opción inicial, fiscalmente más onerosa. La «economía de opción» no ampara tal clase de comportamientos [ sentencia de 5 de julio de 2010 (casación 373/07 , FJ 4º)]".

3.Sobre los indicios que sustentan una calificación de simulación (en este caso relativa) . No se tiene en consideración la condición de entidad Holding de ASUMO ni tampoco se explica el carácter personalísimo que atribuye a la actividad del Sr. Severino.

El TEARC considera en el FJ Octavo y siguientes que los indicios recogidos por la Inspección son numerosos y suficientes y que no cabe analizarlos uno a uno sino que responden a una valoración conjunta para la deducción sobre la apariencia creada mediante artificio o ardid.

Y ciertamente la prueba indiciaria es un medio apto para poder inferir la existencia de un artificio o engaño en atención a la valoración de todo un conjunto de datos concurrente. Pero aquí , no se observa que los indicios recogidos colmen la conclusión de simulación relativa de la prestación de servicios a GSIL por parte de ASUMO.

Así en primer lugar, cabe reseñar que estamos ante una entidad Holding de tipo mixto y, por tanto, no solo se encarga de gestionar su participación en otras entidades (aquí analizamos el 30% en GSIL) sino también realiza otras actividad en el ámbito inmobiliario de menor entidad. Pero es que la Inspección considera que los servicios prestados por el Sr. Severino son personalísimos y únicos en atención a sus conocimientos, aptitudes y habilidades, que motivan que ASUMO se considere una pantalla. Pues bien, la Inspección no explica cuales son esas habilidades personales (artísticas, profesionales, etc...) que puedan concurrir en la persona que evidencien que ASUMO no aporta nada cuando su existencia se encuentra totalmente acreditada y no cuestionada. La Inspección y el TEARC consideran que la prestación de servicio tiene sustantividad y autonomía propia y que es esa la que determina la contratación y retribución correspondiente. La Inspección confunde la intervención personal y directa en los citados servicios de apoyo a la gestión en atención a la condición de accionista con el carácter de servicios exclusivos, en atención a unos conocimientos, aptitudes y experiencia que da por hecha e indubitada para calificar a ASUMO como mero envoltorio sin participación y entidad alguna.

Además, ciertamente asombra que en la regularización posterior de ASUMO para el IS de los ejercicios 2016 a 2019, se haya estimado el recurso y considerado que ante idéntica participación del Sr. Severino, no exista simulación relativa en la prestación de servicios a GSIL . Ni tampoco se aprecie simulación relativa en relación a GISAE que posee el 70% del capital social de GSIL.

Se estima este motivo y se anula la regularización practicada en sede de IS por los ejercicios 2014 y 2015 en atención a la simulación apreciada.

CUARTO.- Decisión de la Sala (II) . Sobre la corrección valorativa de la operación simulada por las retribuciones que se estiman al Sr. Severino procedentes de la entidad ASUMO como representante aquel persona física de la persona jurídica administradora . Doctrina del TS en sentencia de 15 de julio de 2024, rec casación 7861/2022 .

1.Se plantea como segundo motivo la regularización en sede de operación vinculada de lo que se consideran funciones de representación persona física, Sr. Severino, de la persona jurídica administradora ASUMO de GSIL. La regularización consistió en imputar a valor de mercado al Sr. Severino las retribuciones que debiera haber percibido por su condición de persona física representante de la persona jurídica administradora que es ASUMO de GSIL y de distintas compañías que integran el Grupo Sifu. Cabe enmarcar que el Sr. Severino ha sido designado representante persona física en virtud del mandato legal establecido en el art. 212 bis del TRLC. Alega la actora que no ha sido retribuido por esta función de representación al Sr. Severino y que la entidad Asumo ha declarado en su impuesto sobre sociedades como ingresos los importes percibidos por esta función de administración, por lo que en modo alguno existe ocultación.

2. La STS de 15 de julio de 2024, rec casación 7861/2022 ofrece interpretación jurisprudencial sobre la exégesis que debe darse al art. 18.2 LIS que, claramente habrá de tener impacto en el presente asunto. Así fija la siguiente interpretación:

"TERCERO.- El criterio de la Sala.

Es prioritario aclarar cuál es la normativa aplicable. La Administración considera que es el Texto Refundido de la Ley Reguladora del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. En cambio, el tribunal de instancia y con él, Mosel International interpreta que es la Ley 27/2014, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades. Exactamente, el debate se centra en determinar si es el artículo 16 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , o el artículo 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre , el aplicable. Recuérdese que, textualmente, la sentencia recurrida declara:

"- el artículo 18.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades vigente (Ley 27/2014,) si bien resulta inaplicable " ratione temporis", resulta una pauta a efectos hermenéuticos artículo 16 TRLIS que resulta de aplicación. Pues bien, dicha norma excluye de la consideración de operaciones vinculadas, y por tanto de su valoración por comparación con valores de mercado, a las retribuciones de los administradores. En efecto, dispone que se consideran partes vinculadas:

"b) Una entidad y sus consejeros o administradores, salvo en lo correspondiente a la retribución por el ejercicio de sus funciones". Hemos de convenir con la actora que el artículo 18 LIS no modifica el ámbito de la normativa de operaciones vinculadas, sino que aclara lo que ya derivaba del propio fundamento del régimen y, necesariamente, de la vigencia en el Impuesto sobre Sociedades de la teoría jurisprudencial del vínculo".

No compartimos esta declaración.

En primer lugar, nada dice la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, sobre la aplicación retroactiva de las normas sobre operaciones vinculadas. Ninguna disposición, y ni siquiera el prólogo de dicha Ley avala la solución a la que llega el tribunal de instancia. Dice el prólogo: "El régimen de las operaciones vinculadas fue objeto de una profunda modificación con ocasión de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, y que tuvo como elemento esencial la introducción de unas obligaciones de documentación específicas exigibles a las operaciones vinculadas. Por otra parte, el tratamiento fiscal de las operaciones vinculadas constituye un elemento trascendental internacionalmente, al cual se dedican específicamente tanto la Unión Europea como la OCDE. En este sentido, debe tenerse en cuenta que la interpretación del precepto que regula estas operaciones debe realizarse, precisamente, en concordancia con las Directrices de Precios de Transferencia de la OCDE y con las recomendaciones del Foro Conjunto de Precios de Transferencia de la UE, en la medida en que no contradigan lo expresamente señalado en dicho precepto, o en su normativa de desarrollo.

En el ámbito de las operaciones vinculadas esta Ley presenta novedades en relación con la documentación específica a elaborar por las entidades afectadas, que tendrá un contenido simplificado para aquellas entidades o grupos de entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios sea inferior a 45 millones de euros, y no será necesaria en relación con determinadas operaciones. También es novedosa la restricción del perímetro de vinculación, perímetro que fue escasamente alterado en la Ley 36/2006 y respecto del cual se ha puesto de manifiesto la necesidad creciente de restringir los supuestos de vinculación en el ámbito de la relación socio-sociedad, que queda fijado en el 25 por ciento de participación.

Por otra parte, en relación con la propia metodología de valoración de las operaciones, se elimina la jerarquía de métodos que se contenía en la regulación anterior para determinar el valor de mercado de las operaciones vinculadas, admitiéndose, adicionalmente, con carácter subsidiario otros métodos y técnicas de valoración, siempre que respeten el principio de libre competencia. Asimismo, se establecen en esta Ley reglas específicas de valoración para las operaciones de los socios con las sociedades profesionales, ajustadas a la realidad económica (...)".

En segundo lugar, tácitamente tampoco se puede entender, al contrario de lo que piensa el tribunal valenciano, que la nueva regulación informa a la regulación precedente. Claramente, dice el prólogo: "es novedosa la restricción del perímetro de vinculación", y nada más.

Ello significa, pues, que no es aplicable el artículo 18.2 de la Ley 27/2014, de 27 de diciembre , que establece:

"2. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes: a) Una entidad y sus socios o partícipes.

b) Una entidad y sus consejeros o administradores, salvo en lo correspondientea la retribución por el ejercicio de sus funciones.

c)

d) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco,en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores. d) Dos entidades que pertenezcan a un grupo.

e)

f) Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuandoambas entidades pertenezcan a un grupo.

g)

h) Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en, almenos, el 25 por ciento del capital social o de los fondos propios.

i)

j) Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, opersonas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o los fondos propios.

k)

l) Una entidad residente en territorio español y sus establecimientospermanentes en el extranjero.

m)

En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación de los socios o partícipes con la entidad, la participación deberá ser igual o superior al 25 por ciento. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.

Existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas".

Es aplicable, por tanto, el artículo 16.3 del Texto Refundido en la Ley del Impuesto sobre Sociedades , que dispone:

"3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes: a) Una entidad y sus socios o partícipes.

b) Una entidad y sus consejeros o administradores.

c)

d) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco,en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores. d) Dos entidades que pertenezcan a un grupo.

e)

f) Una entidad y los socios o partícipes de otra entidad, cuando ambasentidades pertenezcan a un grupo.

g)

h) Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambasentidades pertenezcan a un grupo.

i)

j) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco,en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes de otra entidad cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.

k)

l) Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en, almenos, el 25 por ciento del capital social o de los fondos propios.

m)

n) Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, opersonas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o los fondos propios.

o)

p) Una entidad residente en territorio español y sus establecimientospermanentes en el extranjero.

q)

r) Una entidad no residente en territorio español y sus establecimientospermanentes en el mencionado territorio.

s)

t) Dos entidades que formen parte de un grupo que tribute en el régimen de losgrupos de sociedades cooperativas.

u)

En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la participación deberá ser igual o superior al 5 por ciento, o al 1 por ciento si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.

Existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas".

A los presentes efectos, nos limitamos a llamar la atención sobre una diferencia en tambos textos. En los dos se dispone que se consideran personas o entidades vinculadas una entidad y sus consejeros o administradores, pero en el artículo 18.2 de la Ley 27/2014 , se precisa "salvo en lo correspondiente a la retribución por el ejercicio de sus funciones".

Aclarado ese extremo el siguiente paso que debemos dar es valorar la posibilidad de acordar la retroacción de actuaciones para que el tribunal de instancia se pronuncie sobre las cuestiones que ante él se plantearon, pero que no se resolvieron, pues no se entró a examinarlas al considerar aplicable lo dispuesto en el mencionado artículo 18.2 Ley 27/2004 . A la vista de que tenemos elementos suficientes de juicio para resolver y dado que las partes han expresado sus respectivos puntos de vista, tanto en vía administrativa como ante el tribunal de instancia, nos decantamos por pronunciarnos sobre dichas cuestiones, actuando, pues, como tribunal de instancia.

Dicho esto, convenimos con Mosel International en que el auto de admisión no se corresponde exactamente con el debate sostenido en la instancia. En realidad, "los servicios se prestan por la sociedad contribuyente a las demás sociedades, encargando Mosel International la ejecución de tales servicios a sus administradores".

Llegados a este punto es el momento de dar un paso más. Como se ha dicho ya, se ha aplicado el método del precio de reventa. El debate se centra, entonces en ver si su aplicación es correcta.

El articulo 16 4. 1.º del TRLIS establece que para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos:

"a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

b) Método del coste incrementado, por el que se añade al valor de adquisición ocoste de producción del bien o servicio el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

c)

d) Método del precio de reventa, por el que se sustrae del precio de venta de unbien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

e)

2.º Cuando, debido a la complejidad o a la información relativa a las operaciones, no puedan aplicarse adecuadamente los métodos anteriores, se podrán aplicar los siguientes métodos para determinar el valor de mercado de la operación:

a) Método de la distribución del resultado, por el que se asigna a cada persona oentidad vinculada que realice de forma conjunta una o varias operaciones la parte del resultado común derivado de dicha operación u operaciones, en función de un criterio que refleje adecuadamente las condiciones que habrían suscrito personas o entidades independientes en circunstancias similares.

b)

c) Método del margen neto del conjunto de operaciones, por el que se atribuye alas operaciones realizadas con una persona o entidad vinculada el resultado neto, calculado sobre costes, ventas o la magnitud que resulte más adecuada en función de las características de las operaciones, que el contribuyente o, en su caso, terceros habrían obtenido en operaciones idénticas o similares realizadas entre partes independientes, efectuando, cuando sea preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de las operaciones".

d)

Como puede comprobarse, y el prólogo de la Ley 27/2014 lo recuerda, se establece la jerarquía de métodos anterior para determinar el valor de mercado de las operaciones vinculadas (los métodos tradicionales basados en las operaciones se aplican preferentemente a los métodos basados en el resultado de las operaciones, pero entre ambas clases de métodos los integrantes de una u otra, se encuentran al mismo nivel jerárquico). En esta ocasión, el método aplicado es el método del precio de reventa. Antes de proseguir, conviene tener presente que la normativa sobre operaciones vinculada se introdujo, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de diciembre de 2006, por el artículo 1.2 de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre . Su exposición de motivos realiza una mención específica a la reforma del régimen de operaciones vinculadas tanto en la imposición directa como indirecta en estos términos: "Por lo que afecta a la imposición directa, dicha reforma tiene dos objetivos. El primero referente a la valoración de estas operaciones según precios de mercado, por lo que de esta forma se enlaza con el criterio contable existente que resulta de aplicación en el registro en cuentas anuales individuales de las operaciones reguladas en el artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. En este sentido, el precio de adquisición por el cual han de registrarse contablemente estas operaciones debe corresponderse con el importe que sería acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia, entendiendo por el mismo el valor de mercado, si existe un mercado representativo o, en su defecto, el derivado de aplicar determinados modelos y técnicas de general aceptación y en armonía con el principio de prudencia.

En definitiva, el régimen fiscal de las operaciones vinculadas recoge el mismo criterio de valoración que el establecido en el ámbito contable. En tal sentido la Administración tributaria podría corregir dicho valor contable cuando determine que el valor normal de mercado difiere del acordado por las personas o entidades vinculadas, con regulación de las consecuencias fiscales de la posible diferencia entre ambos valores.

El segundo objetivo es adaptar la legislación española en materia de precios de transferencia al contexto internacional, en particular a las directrices de la OCDE sobre la materia y al Foro europeo sobre precios de transferencia, a cuya luz debe interpretarse la normativa modificada. De esta manera, se homogeneiza la actuación de la Administración tributaria española con los países de nuestro entorno, al tiempo que además se dota a las actuaciones de comprobación de una mayor seguridad al regularse la obligación de documentar por el sujeto pasivo la determinación del valor de mercado que se ha acordado en las operaciones vinculadas en las que interviene".

Llamamos la atención sobre la referencia a las directrices de la OCDE, referencia, por cierto, que se contiene también, como ya se ha visto en el prólogo de la Ley 27/2014, de 27 de diciembre.

Según dichas directrices, que no son vinculantes, pero que tienen un indiscutible valor interpretativo "el método del precio de reventa se inicia con el precio al que se ha adquirido a una empresa asociada un producto que se vende después a una empresa independiente. Este precio (el precio de reventa) se reduce en un margen bruto apropiado (el "margen precio de reventa") representativo de la cuantía con la que el revendedor pretende cubrir sus costes de venta y gastos de explotación y, dependiendo de las funciones desempeñadas (considerando los activos utilizados y los riesgos asumidos), obtener un beneficio apropiado. Lo que queda tras sustraer el margen bruto puede entenderse que constituye, tras los ajustes que corresponden por razón de otros costes asociados a la adquisición del producto (por ejemplo, los derechos de aduana), un precio de plena competencia de la transmisión de bienes inicial entre las empresas asociadas. Este método alcanza su máxima utilidad cuando se aplica a actividades de comercialización".

No ha incidido Mosel International sobre la idoneidad de la aplicación de este método en este supuesto, que se refiere a una prestación de servicios, que no a una entrega de bienes. Si ha salido al paso, sin embargo, de las deficiencias en la comparabilidad. Textualmente, denuncia que: "lo que en ningún caso puede hacerse en aplicación del método del precio de reventa, que exige partir de operaciones con personas o entidades independientes, es lo que pretende la Administración: calcular el valor de mercado partir de la retribución que obtiene MOSEL de otras entidades del grupo. Esas no son operaciones entre entidades independientes en tanto que se trata de entidades vinculadas".

Volvamos a las directrices de la OCDE, y recojamos cinco de ellas relativas al método del precio de reventa: (i) "el margen del precio de reventa del revendedor en la operación vinculada puede calcularse partiendo del precio de reventa obtenido por ese mismo revendedor sobre artículos comprados y vendidos en operaciones no vinculadas comparables ("comparable interno").También puede utilizarse como pauta al margen del precio de reventa obtenido por una empresa independiente en operaciones no vinculadas ("comparable externo")"; (ii) "una operación no vinculada es comparable a una operación vinculada (esto es, constituye una operaciones no vinculada comparable) a los efectos de la aplicación del metido de reventa cuándo se cumple unas de las dos condiciones siguientes: a) ninguna de las diferencias (si las hubiera) entre las empresas que se compran, o entre las empresas que llevaran a cabo esas operaciones, influye significativamente en el margen del precio de reventa en el mercado libre; o b) pueden realizarse ajustes lo suficientemente preciso como para eliminar los efectos importantes que puedan provocar esas diferencias"; (iii) "una comparación implica la consideración de dos elementos: la operación vinculada objeto de revisión y las operaciones no vinculadas que se consideran potencialmente comparables"; (iv) "una operación no vinculada compatible es aquellas que ocurre entre dos partes independiente y que es comparable a la operación vinculada objeto de examen. Puede tratarse bien de una operación comparable entre una parte de la operación vinculada y una parte independiente ("comparable interno") o entre dos empresas independientes, ninguna de las cuales es parte de la operación vinculada ("comparable externo")"; y (v) "las comparaciones entre una operación vinculada del contribuyente con otra operación vinculada llevada a cabo por el mismo grupo multinacional u otro son irrelevantes para la aplicación del principio de plena competencia, por lo que las administraciones tributarias no deben recurrir a ellas como base para el ajuste de los precios de transferencia, ni el contribuyente para fundamentar su política de determinación de precios de transferencia".

En la presente ocasión, la administración ha utilizado comparables basados en otras operaciones vinculadas, lo cual supone desconocer las esencias del método utilizado y, asimismo, el incumplimiento del principio de plena competencia, con lo cual venimos a dar la razón a Mosel International. Habida cuenta de que el verdadero debate no ha sido el reflejado en la cuestión con interés casacional, nos abstenemos de fijar doctrina, y nos ceñimos a resolver el recurso."

3. La traslación de la anterior Jurisprudencia al presente caso determina que también la regularización practicada sea disconforme a Derecho pero por distintas razones.

En relación con el ejercicio 2015 por cuanto la redacción aplicable es la prevista rationae temporis en el art. 18.2 b) LIS 27/2014, que restringe la consideración de operación vinculada en lo relativo a retribuciones de los Administradores por el ejercicio de sus funciones. Por tanto, si no estamos ante funciones que deban considerarse vinculadas y no existe ningún pago al Sr. Severino, nada hay que regularizar .

En cuanto al ejercicio 2014, cuya redacción aplicable es la recogida en el TRLIS, art. 16.3, también resulta anulable por disconformidad, ya que el comparable utilizado para regularizar las operaciones vinculadas no se corresponde con el de un tercero independiente, sino de otra entidad vinculada, cuando que el TS ha determinado como vulnerador del funcionamiento del régimen de operaciones vinculadas el hecho de utilizar como comparable el de otra operacion vinculada. Debe utilizarse un comparable que descanse en operaciones de terceros independientes y no otra operación vinculada.

Todo ello determina la estimación del recurso y la anulación de la resolución del TEARC y de la Inspección respecto del IS para el ejercicio 2014 y 2015. Todo ello al amparo de lo previsto en el art. 68.1 b) y 70.2 LJCA.

ULTIMO - Sobre las costas procesales.

No procede la imposición de costas a pesar de la estimación parcial a la vista de la necesidad de la fijación de doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo que requirió la suspensión del proceso al amparo del art. 56.5 LJCA.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, y resolviendo dentro del límite de las pretensiones procesales deducidas por las partes en sus respectivas demanda y contestación a la demanda, en nombre de Su Majestad El Rey y en el ejercicio de la potestad jurisdiccional que emana del pueblo y que nos confieren la Constitución y las leyes,