Sentencia Contencioso-Administrativo 2424/2025 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 1584/2023 de 30 de junio del 2025

PRIMERO.- Sobre el objeto del recurso.

Es objeto del presente recurso la r esolución de 13 de abril de 2023 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas números NUM000, NUM001, NUM002, NUM003, NUM004, NUM005, NUM006 y NUM007, interpuestas contra los acuerdos de liquidación y de imposición de sanción, dictados por la Dependencia Regional de Inspección Financiera y Tributaria de la Delegación Especial de Cataluña, Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios del 2015 al 2018 (número de referencia NUM008).

Se expresa en sus antecedentes de hecho:

"PRIMERO.- Con fecha 16 de marzo de 2022, notificado el 16 de marzo de 2022, se dictó acuerdo de liquidación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios 2015, 2016, 2017 y 2018, de las que resultan unas cuotas a ingresar de euros en el ejercicio 2017 y 76.085,05 euros en el ejercicio 2018.

SEGUNDO.- La actividad de la empresa durante los ejercicios objeto de comprobación fue la comercialización de los productos de ENDESA (luz, gas, mantenimiento, reparaciones, etc...), a través de agentes comerciales, percibiendo de ENDESA la correspondiente comisión, parte de la cual era abonada a su vez por el obligado tributario a los comerciales en función de los contratos concertados.

TERCERO.- La Inspección modificó las bases imponibles declaradas por el obligado tributario en ambos ejercicios, procediendo a regularizar los siguientes elementos:

Se incrementan las bases imponibles declaradas por gastos correspondientes a la utilización de vehículos respecto de los que no se han aportado pruebas de su afectación a la actividad económica.

Se elimina el ajuste negativo por leasing practicado en el ejercicio 2018 por el obligado tributario, al corresponderse con el leasing de los vehículos Porsche Panamera, Porsche Cayenne y Maserati Ghbli.

Se practica ajuste extracontable positivo en concepto de gastos respecto de los que no se ha justificado la afectación a la actividad desarrollada por el obligado tributario (gastos por combustible, gastos correspondientes a viajes y restaurantes)

Se practica ajuste extracontable positivo por gastos deducidos en concepto de facturas por servicios de abogacía relacionados con otras sociedades distintas al obligado tributario.

Se practica ajuste extracontable positivo por la deducción de un crédito considerado incobrable, respecto del que la Inspección consideró que no era deducible al tener carácter de liberalidad.

Consecuencia de lo anterior, las bases imponibles comprobadas ascendieron a -175.556,46 euros en el ejercicio 2015, 1.587.356,12 euros en el ejercicio 2016, 1.163.817,53 euros en el ejercicio 2017 y 1.587.663,14 euros en el ejercicio 2018.

CUARTO.- Trayendo causa en la anterior liquidación, con fecha 13 de junio de 2021, se dictó acuerdo de imposición de sanción por infracciones tributarias Grave del art. 195 de la Ley General Tributaria por importe de 3.558,70 euros, respecto del ejercicio 2015 y Leves del art. 191 de la Ley General Tributaria por importes de 12.445,57 euros en el ejercicio 2016, 33.015,77 euros en el ejercicio 2017 y 38.042,53 euros en el ejercicio 2018.

QUINTO.- Contra dichos acuerdos, la interesada interpuso en fechas 18 de marzo de 2022 y 7 de julio de 2022, reclamaciones económico administrativas que han sido registradas con los números NUM000 y NUM001 correspondientes al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2015 a 2018 y sanción de dichos ejercicios. Dichas resoluciones se han desglosado en los números NUM009, NUM003, NUM004 en relación con el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2015, 2016 y 2018 y en las números NUM005, NUM006 y NUM007, en relación con las sanciones de los ejercicios 2015, 2016 y 2017, habiendo sido acumuladas posteriormente para su resolución conjunta. El obligado tributario, de manera sucinta, formuló las siguientes alegaciones:

Los gasto correspondientes con los vehículos son deducibles al tratarse de incentivos para los "mejores" comerciales.

En relación con la inadmisión de gastos correspondientes a restaurantes, viajes y gastos correspondientes a los vehículos, el obligado tributario manifiesta que ha respetado el límite objetivo de deducibilidad del 1% y manifestar que no le ha sido posible demostrar la afectación a la actividad de cada ticket o viaje.

Respecto de las facturas deducidas por servicios de abogacía, manifiesta que dichas facturas se correspondían con inspecciones de la Seguridad Social respecto de las que Sident Marketing SL, había acordado asumir las costas procesales, por tratarse de procedimientos judiciales ligados de forma directa a la actividad de comercialización desarrollada por las subcontratas.

En relación con el crédito incobrable, se trata de un crédito que siguiendo el criterio de prudencia contable se dedujo del Impuesto sobre Sociedades por cumplirse los requisitos legalmente requeridos.

SEXTO.- De los antecedentes que obran en poder de este Tribunal resulta que en sesión del día 15 de febrero de 2023 fue desestimada la reclamación NUM010 y acumuladas atinentes a la liquidación de IVA que le fue practicada a la entidad como consecuencia del mismo procedimiento de comprobación".

A las alegaciones contrarias a las liquidaciones da respuesta la resolución económico-administrativa, atendiendo por este orden a los gastos de vehículos, de desplazamientos y restauración, y de abogacía, también en lo concerniente a la regularización de préstamo.

1) Sobre los gastos de vehículos (fundamento de derecho cuarto):

"CUARTO.-Sobre cuestiones planteadas por la interesada en las presentes reclamaciones, se ha pronunciado este Tribunal en la resolución de la reclamación NUM010 y acumuladas resueltas el 15 de febrero de 2023 en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido por lo que procede, en unidad de criterio, reproducir los argumentos entonces vertidos.

Con respecto a los gastos correspondientes a los vehículos de alta este Tribunal ya se ha manifestado en el siguiente sentido:

QUINTO.- La reclamante se opone a la liquidación practicada eliminando las cuotas deducidas por gastos de vehículos, desplazamientos y restauración y abogacía que la Inspección considera no afectos a la actividad económica.

La reclamante comienza manifestando su total disconformidad con la minoración de cuotas soportadas relacionadas con vehículos en leasing, reclamando que, al menos, se aplique la presunción de afectación del 50 por ciento. La reclamante alega que los vehículos se cedían a los agentes comerciales de las entidades subcontratadas para la comercialización de energía para realizar visitas, como incentivo, y que por tanto se encuentran afectos a la actividad de la entidad.

(...)

Es decir, la norma trascrita establece una doble presunción: por un lado, una de carácter general, de tal suerte que, estando efectivamente afectos los bienes a la actividad (presupuesto previo imprescindible pues en otro caso no cabe deducción alguna), la afectación se presume que es del 50%, y por otro, otras de carácter particular, en función de una serie de actividades que en la Ley se especifican. De este modo, inicialmente va a operar la presunción del 50%, salvo para aquellos supuestos en que se produzca la acomodación del caso examinado a alguno de los supuestos específicamente individualizados en la norma. En relación con lo anterior el número Cuatro del citado artículo admite, no obstante, la posibilidad de imputar una afectación superior, al 50% mediante la correspondiente carga probatoria. Así dispone:

(...)

Así, resulta que la reclamante en escrito presentado ante la Inspección (asiento de 02/10/2022) identificó como personas destinatarias de los vehículos a diferentes directores comerciales y gerentesde las sociedades subcontratadas y no a los propios agentes comerciales, como ahora alega.

Para la Inspección, dado que las personas a las que se les ha ofrecido el uso de un vehículo realizan funcionesde gestión y dirección, no de venta comercial directa, el uso del vehículo no queda directamente relacionado con la realización de la actividad de la empresa, ni se puede considerar necesario para la obtención de sus ingresos. Asimismo, cumple señalar que las entidades subcontratadas realizaban una comercialización de productos por un sistema de captación de clientes puerta a puerta, o casa a casa, sin dirigirse a clientes específicos situados en diferentes lugares.

También es importante tener en cuenta el tipo de vehículosentregados, ya que se trata de vehículos de marcas tales como Masseratti, Porsche o Mercedes, esto es, vehículos de alta gama. Es decir, no se trata de vehículos utilitarios, con un coste acorde al destino que se le pretende dar (venta puerta a puerta), y que sean utilizados por los comerciales para realizar sus visitas a los potenciales clientes.

Debe tenerse presente también que la afectación no implica simplemente disponibilidad del elemento en horario laboral, sino que debe realizarse un uso efectivo y fundamental que contribuya a la obtención de ingresos en relación con la actividad.

La propia reclamante manifiesta que la entrega de tales vehículos se realiza en calidad de "incentivo",por lo que se entiende que se entregan para su uso o disfrute personal y particular y no para su afectación a la actividad de la empresa.

En este sentido, destaca el acuerdo que tampoco consta que se repercutiera cuota alguna de IVA por la cesión de vehículos como retribuciones de servicios.

De lo anterior, cabe inferir que dichos vehículos no tienen la consideración de elementos afectos al desarrollo de las funciones que realizan los directores generales.

Ni se han aportado pruebas del uso efectivo en tareas relacionadas con la actividad de la empresa, frente a los indicios expuestos sobre la falta de afectación a la actividad económica. Las funciones realizadas por los directores comerciales, el tipo de vehículo en cuestión y la propia actividad comercializadora llevada a cabo (la venta de contratos de energía puerta a puerta) son indicios que demuestran la falta de afectación de los automóviles a la actividad desarrollada. En consecuencia, se entiende desvirtuada la presunción de afectación contenida en el art. 95.Tres de la Ley del IVA .

Lo pretendido por la reclamante no puede prosperar en este punto".

2) En lo concerniente a gastos por servicios de restauración y viajes (fundamento de derecho quinto).

"QUINTO.- En relación con los gastos deducidos en concepto de servicios de restauración y viajes, documentados en tickets y facturas, manifiesta su imposibilidad de justificar la afectación a la actividad de cada uno de los tickets, que dichos gastos se corresponden con gastos por atenciones a clientes y proveedores, siendo deducibles, de conformidad con lo establecido en el art. 15 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades con el límite del 1 % de la cifra de negocios.

Según el acuerdo de liquidación "la Inspección solicitó respecto de los gastos de restauración y hostelería la identidad de los comensales que motivaron las cuotas de IVA y el gasto deducido, y su relación con la actividad comercial. Sin embargo, SIDENT manifestó de forma genérica que se trataba de comidas de trabajo con empleados de su único cliente, ENDESA, o con los comerciales."

En relación a la deducibilidad de los gastos en el Impuesto sobre Sociedades el apartado 3 del artículo 10 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, establece que: "En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."

Por su parte, el Código de Comercio señala, en su artículo 35.2 que "la cuenta de pérdidas y ganancias recogerá el resultado del ejercicio, separando debidamente los ingresos y los gastos imputables al mismo, y distinguiendo los resultados de explotación, de los que no lo sean (...)."y en su artículo 38.1 letra d) que "se imputará al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago cobro".

Por tanto, todo gasto contable será fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades siempre que, además de ser cierto, cumpla las condiciones legalmente establecidas en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación documental, siempre que no tenga la consideración de fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en la LIS. En particular, el artículo 15 de la LIS señala que:

"1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

a) Los que representen una retribución de los fondos propios.

(..)

b) Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades. No tendrán la consideración de ingresos los procedentes de dicha contabilización.

c) Las multas y sanciones penales y administrativas, los recargos del período ejecutivo y el recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo.

d) Las pérdidas en el juego. e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo. (...).".

De conformidad con lo anterior, los gastos en los que el obligado tributario pudiera incurrir en el desarrollo de su actividad, serán fiscalmente deducibles siempre que cumplan los requisitos en términos de inscripción contable, devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación documental, y en la medida que no se tengan en consideración de gasto fiscalmente no deducible conforme a lo establecido en el artículo 15 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades arriba reproducido, y con los límites establecidos en el apartado e) de dicho artículo puesto que estos gastos tienen la consideración de atenciones a clientes y proveedores de acuerdo con los usos y costumbres.

Al respecto, en materia de justificación documental, el artículo 120 de la LIS exige a los sujetos pasivos del Impuesto la llevanza de la contabilidad con arreglo a lo previsto en el Código de Comercio. Siguiendo lo dispuesto en el Título III del Código de Comercio, bajo la rúbrica "de la contabilidad de los empresarios", artículos 25 y siguientes, "todo empresario debe llevar una contabilidad ordenada, adecuada a la actividad de su empresa que permita un seguimiento cronológico de todas sus operaciones. A su vez, estarán obligados a conservar los libros, correspondencia, documentación y justificantes concernientes a su negocio, debidamente ordenados durante seis años, con el fin de poder acreditar la realidad de las operaciones reflejadas en los asientos contables.".

Del mismo modo, el artículo 29, letras d) y e) de la Ley 58/2003, General Tributaria, impone a los sujetos pasivos la obligación de llevanza de contabilidad y de conservación de facturas, documentos y justificantes que tengan relación con sus obligaciones tributarias.

Por último, y en relación a los medios y valoración de la prueba hay que decir que en el campo del Derecho Tributario no existe una regulación específica sobre los medios de prueba adecuados para acreditar los hechos, remitiendo el artículo 106 de la Ley 58/2003, General Tributaria a las normas que se contienen en el Código Civil y la Ley de Enjuiciamiento Civil. Además, el valor o eficacia de la prueba ha de medirse a la luz del principio de la libre valoración de la prueba, que viene reforzado, en el ámbito tributario, por la denominada "apreciación conjunta de la prueba",por lo que cada prueba se valora en función de todas las otras, dada la finalidad propia del procedimiento tributario que es el interés público.

A los efectos de valoración de la prueba, el artículo 105 de la Ley 58/2003, General Tributaria, atribuye la carga de la prueba a quien "haga valer su derecho"y si bien, en lo que se refiere a la actividad administrativa, no puede hablarse de carga de la prueba en sentido técnico, no cabe duda que todo funcionario u órgano administrativo, en cuanto haya de emitir propuestas o decisiones, viene obligado a aportar o recabar las pruebas de los hechos normalmente constitutivos de las relaciones jurídicas objeto de aquéllas, correspondiendo a la Inspección de los Tributos probar, entre otros, los hechos con trascendencia tributaria que se recojan en las actas, cuando estos no sean admitidos por los contribuyentes.

El artículo 106.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, expone que "En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa".Y, precisamente, en el apartado 2 del artículo 117 de ésta última se dice que "... corresponde al actor y al demandado reconviniente la carga de probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda, según las normas jurídicas a ellos aplicables, el efecto jurídico correspondiente a las pretensiones de la demanda y de la reconvención", mientras que en el apartado 3 se añade que "... incumbe al demandado y al actor reconvenido la carga de probar los hechos que, conforme a las normas que les sean aplicables, impidan, extingan o enerven la eficacia jurídica de los hechos a que se refiere el apartado anterior".

De gran importancia deviene el apartado 6, en el que se afirma que "... para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponda a cada una de las partes del litigio".En definitiva, se permite complementar e incluso excepcionar las anteriores normas generales, debiendo así el juzgador -y por remisión de la norma tributaria, el órgano administrativo competente- proceder a analizar, en caso de duda, sobre la delimitación de los hechos constitutivos y los demás, quién debe probar en función de la distinta facilidad probatoria, o incluso en supuestos concretos, permitir la inversión de la carga de la prueba cuando las normas generales no se adecuen a su finalidad, por exigir una probatio diabólica o imponer una desmesurada carga a quien se encuentra en una situación objetiva de elevada dificultad de probar con respecto a la otra parte, debiéndose además ponderar, en su grado justo, la convicción requerida en función de la objetiva disponibilidad de medios probatorios.

En el presente caso, cabe hacer notar que el obligado tributario dedujo en concepto de atenciones a clientes y proveedores, unos gastos respecto de los que no pudo demostrar su correlación con los ingresos. No habiéndose probado dicha relación y correspondiendo a la entidad la carga de la prueba, procede confirmar la liquidación practicada por la Inspección, por cuanto el establecimiento del límite de la deducción alegado no excluye de la necesidad de quien pretende la deducción, de acreditar la finalidad específica de cada uno de tales desembolsos, tanto en lo que se refiere a la naturaleza subjetiva de clientes o proveedores destinatarios del gasto, como de la índole objetiva de la realización que da lugar a su realización".

3) En lo que toca a gastos por servicios de abogacía (fundamento de derecho sexto):

"SEXTO.-Alega el obligado tributario la deducibilidad de las facturas correspondientes a gastos profesionales independientes, al corresponderse con gastos relativos a honorarios de abogados y procuradores, relacionados con asuntos de las entidades subcontratadas, si bien no se corresponden con procedimientos judiciales directamente relacionados con SIDENT MARKETING SL.

Esta cuestión ha sido resuelta por este Tribunal en la resolución de la reclamación anteriormente citada, en el siguiente sentido:

SÉPTIMO.- En lo tocante a las cuotas por servicios de abogacía,se alega que se trató de procedimientos relacionados con inspecciones de la Seguridad Social, respecto de los que SIDENT MARKETING, S.L. había acordado asumir las costas procesales, con base en la responsabilidad solidaria prevista en el artículo 42 ET pero la Inspección elimina las cuotas deducidas sin motivar su conclusión.

En primer lugar, sobre la motivación de la Inspección para negar la deducibilidad de cuotas, queda consignado en el acuerdo que:

(...)

En la cuenta 623 relativa a gastos por servicios profesionales se incluyen gastos relacionados con subcontratas. En particular, se pagaron diversas facturas al Sr. Carlos Manuel., en calidad de abogado, por la defensa de asuntos relacionados con otras sociedades, como DORSET, CRUBIK o MOVIMIENTO EDUCATIVO. Según SIDENT el pago de tales gastos deriva de un acuerdo según el cual:

"Todos los procedimientos están relacionados con Inspecciones de la Seguridad Social de tres sociedades que subcontratan servicios con SIDENT MARKETING y que afectan a los trabajadores. En base a la responsabilidad solidaria prevista en el art. 42 ET , la sociedad llegó a un acuerdo con estas empresas para hacerse cargo de estas costas procesales. En concreto, de la sociedad Dorset Marketing, por ser sucesora de sus responsabilidades laborales y de las otras dos sociedades, por ser subcontratistas de sus servicios."

(..) el concepto indicado en la propia factura informa acerca del hecho de que se refieren a servicios relacionadas con otras sociedades distintas de SIDENT en las que también participa o tiene relación el Sr. Carlos Manuel. Así, no pudiendo considerarse los gastos correspondientes como afectos a la actividad económica desarrollada, no procede admitir la deducción de las correspondientes cuotas de IVA soportado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, en los términos del art. 95 LIVA y siguientes .

La falta de deducibilidad de cuotas se deriva de la constatación de que las facturas aportadas reflejan servicios cuyos destinatarios no eran la entidad reclamante sin que se aporte prueba o documentación alguna del motivo por el que se asumen gastos de asesoramiento recibidos por otras entidades, por lo que no se satisfacen las exigencias previstas en el artículo 95.uno LIVA para deducir cuotas derivadas de gastos afectos directa y exclusivamente a la actividad. El reclamante sostiene sin mayor prueba que asumió los gastos de asesoramiento a estas entidades pese a reflejarse en diligencia nº1 firmada por el socio y apoderado de la reclamante que "no le suenan de nada las sociedades QUALITY ESPECIALISTAS, MONET SOLUTIONS, MOVIMIENTO EDUCATIVO ENERGETICO, CRUBIK SOLUTIONS, HUMAN BRIGHT, AAÑAPEOPLE".

Se advierte cierta pretensión de desvinculación de la carga de la prueba que sobre el contribuyente gravita ( artículo 105 LGT ), lo que no es correcto, pues no puede pretenderse que sobre la Administración pese la carga de probar completamente un hecho negativo como la falta de afectación del gasto a la actividad del obligado tributario, una vez detectadas incidencias como las señaladas sobre el destinatario de los servicios.

Por ello, procede desestimar las alegaciones de la reclamante y confirmar las liquidaciones impugnadas".

4) En lo concerniente a la regularización de préstamo (fundamento de derecho séptimo):

"SÉPTIMO.-Por último, plantea el obligado tributario su disconformidad respecto de la regularización realizada por la Inspección, en la que considera no real el préstamo realizado al Sr. Constantino.

Según consta en el acuerdo de liquidación, la sociedad Sident dice haber prestado dinero al Sr. Constantino, sobrino del Sr. Constantino (relacionado con las empresas subcontratadas Mainforce y Human Bright), por un periodo de 6 meses, sin que consten intereses, garantías, ni el motivo del préstamo o el destino de los fondos. Del préstamo efectuado, quedan pendientes de devolución un importe de 72.000, 00 euros. En relación a dicho préstamo el acuerdo dice lo siguiente:

Según consta en contabilidad todas las entregas se realizaron en efectivo de CAJA VIC cuenta NUM011, a excepción de las dos entregas de 14, 22 y 28 de abril que se realizaron mediante transferencia y el importe por 3.000 euros de 30/11/16 que se contabilizó con cargo a la CTA CTE CON SOCIOS 551. En cuanto a las devoluciones efectuadas por el Sr. Constantino, constan como ingresadas en la cuenta bancaria de SIDENT.

Sin embargo, según los datos de la AEAT el Sr. Constantino no era titular de ninguna cuenta bancaria en 2016 y sólo aparece como autorizado en las cuentas de TEAM CORPORY B66510470, donde las entradas en 2016 no superaron los 27.000 euros y en su mayoría se corresponden con las facturas emitidas a GAS NATURAL. EL Sr. Constantino es socio y administrador único de TEAM CORPORY y de LEBLON IMPORT EXPORT B 55041164, de la que también es único socio y administrador, sociedad con la que facturó hasta 2014 a COMBRAY SOLUTIONS.

En 2017, SIDENT califica de crédito incobrable el préstamo en favor del Sr. Constantino por el importe total 72.000 euros, a pesar de lo cual meses después, en 2018 de nuevo realiza un préstamo al Sr. Constantino por importe de 8.616,54 euros, que fueron devueltos el 15/6/18, todo ello mediante transferencia según consta en contabilidad.

No consta en ninguno de los ejercicios que el Sr. Constantino tuviera relación como empleado con SIDENT, ni tampoco que emitiera facturas a ésta a través de alguna de sus sociedades.

El Sr. Constantino aparece como empleado de MAINFORCE, propiedad del Sr. Constantino, en 2017 y 2018.

El acuerdo considera que dicho crédito que el obligado tributario consideró incobrable no es deducible en base a la siguiente motivación:

Por último, en cuanto al crédito de supuestamente concedido al Sr. Constantino en relación con el cual SIDENT contabilizó en 2017 como gasto incobrable 72.000 euros, según se expuso en los Hechos, la mayoría de las entregas se realizaron en efectivo, y sólo tres de ellas mediante transferencia, a pesar de que según los datos de la AEAT el Sr. Constantino no era titular de ninguna cuenta bancaria en 2016, por lo que en primera instancia no puede entenderse que haya quedado acreditado la realidad de tal préstamo.

De otra parte, el hecho de que SIDENT prestará dinero al Sr. Constantino sólo unos meses después de contabilizar como incobrable el crédito concedido en 2016, tampoco apoya que los préstamos se realizaran en favor del Sr. Constantino, pues conceder nuevos préstamos a deudores calificados como insolventes por la propia sociedad no tiene ningún sentido económico.

La relación entre SIDENT y el Sr. Constantino que justificara la concesión de tal crédito es inexistente puesto que no consta que en ninguno de los ejercicios el Sr. Constantino tuviera relación como empleado con SIDENT, ni tampoco que emitiera facturas a ésta a través de alguna de sus sociedades. Tampoco se ha aportado información sobre el destino de tales fondos o el motivo por el que se concedió, garantías exigidas, etc...; por lo que a juicio de la Inspección cabe concluir que se trató en realidad de una liberalidad y que por tanto no puede considerarse como gasto deducible a efectos del Impuesto, en los términos del art. 15 LIS .

Se trata en este caso, igual que en los anteriormente citados de una cuestión de prueba. De conformidad con lo establecido en el art. 105 de la Ley General Tributaria, corresponde al obligado tributario la prueba de la realidad de dicho crédito, sin que a pesar de haber sido requerido para ello, se halla aportado por el obligado tributario, documentación suficiente que acredite dicha realidad y que en base a dicha prueba se justifique, tanto la concesión del mismo, como su realidad, desvirtuando los indicios obtenidos por la Inspección, que le llevan a considerar que dicho crédito tiene la consideración de liberalidad.

En base lo anterior, se desestiman las alegaciones del obligado tributario".

Y en lo referente a las sanciones, se sostiene en la resolución económico-administrativa impugnada (fundamento de derecho octavo):

"OCTAVO.-Finalmente, en relación a las sanciones correspondientes al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2015, 2016, 2017 y 2018, el obligado tributario presentó reclamación económico administrativa sin que consten formuladas alegaciones.

Pues bien, a la hora de determinar si la conducta del contribuyente resulta constitutiva de infracción sancionable es necesario tener en cuenta la doctrina consolidada por el Tribunal Supremo (Sentencia de 4 de marzo de 2004) en el sentido de que en el ámbito del derecho tributario sancionador tiene plenos efectos el principio de culpabilidad, a cuyo efecto se debe vincular la punibilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se encuentre amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables, y respaldada por el Tribunal Constitucional, en su Sentencia de 26 de abril de 1990, principios, que se recogieron de forma expresa en el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria en su redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, y asimismo se contienen en el artículo 179 de la vigente Ley 58/2003 en el que se expresa que "Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: .....d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley . Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados".

Por ello, para determinar la responsabilidad tributaria será preciso examinar, en cada caso, la participación del sujeto infractor en las conductas tipificadas en la norma sancionadora o, lo que es lo mismo, la existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la Hacienda Pública, y, en principio, dado el carácter cuasipenal de la actividad administrativa sancionadora, uno de los elementos esenciales para la existencia de infracción es, precisamente, la culpabilidad del sancionado, apreciable en toda la extensión de sus diversas gradaciones de dolo y clases de culpa. Como señala el Tribunal Supremo en la citada Sentencia "... nuestro sistema de sanciones tributarias es un sistema de carácter evidentemente subjetivo en el que se precisa la concurrencia tanto del elemento subjetivo como del objetivo para la existencia de la infracción".

En el presente caso, en el acuerdo de imposición de sanción consta la siguiente motivación:

(...)

En el presente caso, el obligado tributario se ha deducido gastos vinculados a vehículos, en concepto de restaurante, viajes o abogados, pero sin acreditar, más allá de la propia factura justificativa y su mera manifestación, la vinculación de tales gastos a la actividad económica desarrollada por el obligado tributario, debiendo apreciarse culpa en relación con tal extremo. Lo mismo procede decir en relación con la deducción de una pérdida por deterioro cuya existencia y afectación a la actividad económica no ha quedado acreditada.

En contestación a las alegaciones presentadas, no puede apreciarse en la conducta del obligado tributario la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, pues el mismo debía conocer que resulta necesaria la acreditación de la afectación a la actividad económica de los gastos para que su deducibilidad sea admitida, más aún cuando la jurisprudencia es especialmente pacífica en relación a esta temática. Lo contrario determina que ha actuado negligentemente, demostrando "un cierto desprecio o menoscabo de la norma", lo cual supone que el obligado tributario ha incurrido en la culpabilidad exigida por la normativa tributaria ( Artículo 183.1 de la LGT ) para calificar su conducta como constitutiva de infracción.

En este sentido, tal como ya consta ampliamente desarrollado en el Acuerdo de liquidación de referencia, debe recordarse el artículo 105 de la LGT , según el cual, es al obligado tributario al que le corresponde el deber de justificar que realmente se ha incurrido en esos gastos que se deduce en su autoliquidación y que, además, dicho gasto está relacionado con la obtención de ingresos. No es posible otra interpretación al respecto, pues en caso contrario se dejaría a voluntad del obligado tributario la determinación de los gastos deducibles y, por ende, de la base imponible.

Asimismo, el artículo 105 de la LGT se complementa con el principio acuñado por la doctrina y jurisprudencia de "facilidad probatoria", según el cual, es al obligado tributario al único al que corresponde probar dicha afectación, pero no solo por disposición legal del artículo 105 de la LGT , sino que, en atención a las circunstancias del caso, es el obligado el que está en mejor disposición de "encontrar" pruebas que justifiquen su pretensión Es por ello que el sujeto infractor únicamente podría deducirse gastos en sus autoliquidaciones si estaba en disposición de poder justificar su afectación a través de algún documento o de cualquier otro medio de prueba más allá de su simple manifestación; es decir, no es suficiente que el obligado, en su fuero interno, "sepa" que el gasto es real y vinculado a la actividad, sino que debe estar en condiciones de poder demostrarlo ante una eventual comprobación de la Administración.

Tanto el artículo 105 de la LGT como su desarrollo doctrinal y jurisprudencial a través del principio de facilidad probatoria son de meridiana claridad, habiendo sido constante y pacífica, tanto la doctrina administrativa como la jurisprudencia en el mismo sentido que el regularizado por la Inspección.

En consecuencia, dado que no existen dudas interpretativas respecto a este precepto, y tomando en consideración el carácter mercantil del obligado tributario, en tanto agente que interactúa en el tráfico jurídico-económico y que, en consecuencia, se le exige un conocimiento más exhaustivo de la normativa que le atañe (en el caso particular, el artículo 105 de la LGT ), se aprecia culpa en la conducta del sujeto infractor, o lo que es lo mismo, omisión de la diligencia debida, diligencia que, en atención a las circunstancias concurrentes, precisaba de estar en posesión de justificantes de la afectación de los gastos deducidos.

Y esta omisión del deber de diligencia se hace todavía más patente si se toma en consideración el carácter de los gastos en cuestión, en tanto se trata de gastos que, por su naturaleza tanto pueden servir a necesidades profesionales como privativas (tales como utilización de vehículos, restaurantes o viajes).

(...)

Como consecuencia de todo lo descrito, la Inspección considera contestadas las alegaciones presentadas apreciando que se ha producido un considerable beneficio fiscal para el sujeto pasivo, que, de no haber intervenido la Inspección de los Tributos, habría quedado definitivamente consolidado. Por ello, se estima que la conducta del obligado tributario no puede ser calificada sino de culposa, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta en función de las circunstancias concurrentes, pues, la entidad obligada tributaria, como profesional, debe de conocer sus obligaciones y deberes para con la Hacienda Pública, no pudiéndose apreciar buena fe en la conducta de la entidad obligada tributaria en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales, realizando las conductas tipificadas con pleno conocimiento y conciencia de su gravedad, y todo ello tendente a la elusión del pago del impuesto sin que pueda apreciarse ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179 de la Ley 58/2003 .

Pues bien, a la vista de anterior este Tribunal no aprecia en el acuerdo de imposición de sanción falta de motivación, por cuanto consta en el mismo, de manera extensamente detallada, los hechos que incurren en el expediente, la valoración de las pruebas realizadas, la conducta del obligado tributario y la apreciación de la culpabilidad que la hace merecedora de sanción así como la determinación de las infracciones cometidas, dando cumplimiento con los requisitos establecidos en el art. 211 de la Ley General Tributaria.

Por lo que se refiere a las conductas detalladas minuciosamente en el acuerdo de imposición de sanción, este Tribunal coincide con las consideraciones vertidas en el acuerdo impugnado para considerar la conducta culposa, en relación con la deducción de gastos vinculados a la cesión y utilización de vehículos de gama alta, gastos deducidos en concepto de restaurante, viajes o abogados y la deducción de un crédito calificado como incobrable, respecto de los que el obligado tributario, a pesar de los requerimientos realizados por la Inspección, no ha podido acreditar mediante documentación alguna su vinculación y relación con la generación de ingresos de la entidad. En base a lo anterior se confirma el acuerdo de imposición objeto de reclamación".

SEGUNDO.- Sobre las pretensiones y alegaciones de las partes.

1.- Parte actora.

A través del suplico de la demanda, la mercantil actorainteresa de la Sala el dictado de "sentencia por la que estimando el presente recurso, se revoque la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña, relativa al Impuesto sobre Sociedades, así como las sanciones derivadas de dichas liquidaciones".

Tras identificar la actuación administrativa impugnada en el apartado de "Hechos", delimita en el apartado de "Fundamentos de Derecho" de la demanda la "Cuestión objeto de controversia", que centra "en (i) la deducibilidad del gasto en el Impuesto sobre Sociedades relacionado con vehículos, (ii) la deducibilidad de gastos en el Impuesto sobre Sociedades de combustible, restauración y viajes, (iii) la deducibilidad del gasto en el Impuesto sobre Sociedades de servicios de abogacía; y en relación con la sanción impuesta (iv) conculcación del derecho a la presunción de inocencia y falta de motivación de la culpabilidad". Seguidamente, fundamenta aquella pretensión anulatoria contenida en el suplico a través de las alegaciones que ordena y rubrica como sigue.

"Primera.- Deducibilidad del gasto relacionado con facturas de renting/leasing de vehículos". "1.1. Correlación con los ingresos". "1.2. Afectación efectiva de los vehículos a la actividad". "1.3. Los vehículos eran conducidos por agentes comerciales". "1.4. Vehículos de alta gama". "1.5. La entrega de vehículos formaba parte de la contraprestación acordada con las subcontratas".

"Segunda.- Combustible, restauración y viajes".

"Tercera.- Facturas por servicios de abogacía".

"Cuarta.- Del préstamo concedido a Constantino".

"Quinta.- De la sanción impuesta". "5.1. Vulneración del principio de presunción de inocencia. Interpretación razonable de la norma". "5.2. No puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada". "Diferencias entre prueba para liquidar y prueba para sancionar". "Reparto de la carga de la prueba". "Motivación". "5.3. La motivación de la Inspección y del TEARC es estereotipada y generalista". "5.4. La falta de motivación genera indefensión".

Una síntesis de dichos motivos del recurso viene expuesta en el escrito de conclusiones finales, que seguidamente se reproduce (en parte).

"I.- La deducibilidad del gasto en leasings y rentings de vehículos en el Impuesto sobre Sociedades

- El gasto soportado y deducido por Sident por los vehículos cedidos a agentes comerciales son deducibles, debido a que tienen una relación directa y mediata con la finalidad de obtener con la finalidad de obtener ingresos por la entidad, pues era cedido su uso como incentivo a los agentes comerciales que más ventas obtuvieran durante una determinada temporada.

- Sident ha presentado multitud de prueba que acredita que los vehículos estaban afectos a la actividad. Por el contrario, la Administración tributaria no ha demostrado ni acreditado una afectación real inferior.

- Los vehículos cedidos eran utilizados por agentes comerciales. No es cierto que los vehículos fueran entregados a "gerentes" o "directores", tal y como afirma la Inspección en sus Acuerdos de Liquidación sin prueba que los respalde. Además, no existía organización piramidal en Sident con respecto a los agentes comerciales, pues eran terceros autónomos que prestaban sus servicios a la compañía a través de empresas subcontratadas.

- El hecho de que los vehículos entregados fueran de alta gama no debe desvirtuar no ser un argumento que valide la decisión de inadmitir el gasto por la Inspección. Esta parte ha aportado numerosa jurisprudencia de la que resulta que la catalogación de vehículo de alta gama no ha impedido la deducibilidad del gasto en el Impuesto sobre Sociedades.

- La entrega de los vehículos formaba parte de la contraprestación acordada con las subcontratas, tal y como se puso de manifiesto a lo largo del procedimiento inspector, y se probó en sede jurisdiccional, sin que ni la Inspección ni el Abogado del Estado hayan puesto en duda la veracidad o exactitud de estas manifestaciones y pruebas aportadas. La inadmisión de dicho gasto en el Impuesto sobre Sociedades provocaría, caso de ser desestimada nuestra pretensión, un enriquecimiento injusto por parte de la Administración.

II. La deducibilidad de gasto en el Impuesto sobre Sociedades, por combustible, restauración y viajes.

La prueba exigida por la inspección a lo largo de todo el procedimiento de comprobación ha sido del todo inasumible por este contribuyente además de inviable el mundo empresarial. En ese sentido, y a modo de conclusión, transcribimos parte de la Sentencia 1227/2007 del TSJ de Cataluña (Contencioso), secc. 1ª, S de fecha 30 de noviembre de 2007, recurso 105/2003 (...)

Habiéndose practicado ajustes extracontables expositivos, esto es, incrementos en la base imponible del impuesto de gastos contables considerados no deducibles en el IS, en relación a una parte de dichos gastos en 2016 por importe de 43.987,26 euros, y de 53.558,74 euros en 2018 (ver Acuerdo de Liquidación del IS, página 53 y 54/79), resulte de los gastos aquí cuestionados por la inspección representan únicamente un 0,25%, 0,05%, 2,19% y 1,47% con respecto a la cifra de negocios de la compañía, lo que permite a todas luces concluir que es un gasto razonables y proporcionados con los ingresos, cuya deducibilidad debería ser admitida por esta Sala.

III. La deducibilidad de los servicios de abogacía.

Aunque la Inspección ha tratado de razonar que los gastos asumidos por Sident por estos conceptos no eran gastos afectos a la actividad económica desarrollada por la compañía, esta representación considera que las explicaciones vertidas a lo largo del procedimiento inspector y ahora en esta sede jurisdiccional, deberían ser suficientes para que se estimara por esta Sala nuestra pretensión, pues teniendo en consideración que el sistema mediante el que Sident desarrollaba su actividad era mediante acuerdos de colaboración con empresas subcontratadas, la contratación de servicios jurídicos de calidad para la defensa de procedimientos de carácter laboral relacionadas con esta parte era fundamental, en aplicación del artículo 42 de los Estatutos de los Trabajadores.

IV. El deterioro del préstamo concedido a Constantino y su deducibilidad.

Tal y como recogió en nuestro de demanda, para poder reducir el deterioro de un crédito considerado incobrable, la Ley del Impuesto sobre Sociedades solamente prevé (entre otros supuestos) el transcurso de más de seis meses desde su vencimiento, lo que concurría en este caso concreto. De modo que no cabe otra cosa que admitir la deducibilidad del gasto por el deterioro, aunque la Inspección no le dé credibilidad al préstamo, un discute la si existe o no sentido económico. Tal y como resaltó el TEAC en su Resolución 6419/2016 de fecha 6 de noviembre de 2018: (...)

V. Las sanciones.

- Se ha vulnerado el principio de presunción de inocencia debido a que la Administración Tributaria, la parte acusadora, no ha probado que se cumpla ni el elemento objetivo, ni el elemento subjetivo.

- Esta parte se dedujo el gasto en el Impuesto sobre Sociedades de todos los conceptos aquí discutidos, al considerar, de acuerdo con una interpretación razonable de la norma, que los gastos analizados estaban afectos a la actividad. Vulnera el principio de culpabilidad la imposición de una sanción contra la interpretación mantenida en la disposición controvertida pueda entenderse, aunque sea de manera errónea, como razonable.

- No puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada. La Inspección reproduce palabra por palabra los Acuerdos de Liquidación en los Acuerdos sancionadores, calcando los argumentos utilizados para defender la regularización practicada, para imponer las sanciones objeto de la presente demanda.

- La Administración, para fundamentar el elemento subjetivo, defiende que "es al obligado tributario al que le corresponde el deber de justificar que realmente se ha incurrido en esos gastos cuyas cuotas se deduce en su autoliquidación y que, además, dicho gasto está relacionado con la obtención de ingresos", lo que efectivamente, es aplicable para in admitir, en su caso, la deducibilidad del gasto en el Impuesto sobre Sociedades, pero no lo es para sancionar.

- La Inspección ha impuesto una sanción porque esta parte, según la primera, no ha conseguido probar la afectación a la actividad de determinados gastos, pero esta argumentación no se puede equiparar a la realización de la conducta típica.

- La motivación es del todo estereotipada y generalista. De acuerdo con la jurisprudencia más asentada, una motivación basada en juicios de valor o fórmulas generalizadas, ni siquiera es subsanable, por lo que, una vez anulada una sanción por resolución o sentencia por falta de motivación, al tratarse de un elemento esencial, le queda vedado a la Administración el inicio de un nuevo procedimiento sancionador. Y esto es lo que ha ocurrido en nuestro caso, como se desgranó al detalle en nuestro escrito de demanda

- La falta de motivación ha generado indefensión a Sident. La Inspección y el TEARC han utilizado los mismos argumentos esgrimidos para liquidar que para sancionar y además, han utilizado en sus resoluciones fórmulas genéricas y estereotipadas".

2.- Parte demandada.

De adverso, la parte demandada contesta a la demanda con oposición a la misma y solicitud a la Sala del dictado de "sentencia por la que inadmita el recurso o subsidiariamente lo desestime, con expresa imposición de costas a la parte contraria".

Tras identificar a través del fundamento de derecho "Primero.- Objeto del proceso", sostiene el Abogado del Estado la conformidad a derecho de la resolución económico-administrativa con fundamento en los motivos de oposición que ordena, rubrica y desarrolla en síntesis como sigue.

"Primero. Sobre la deducibilidad de los gastos de arrendamiento financiero de vehículos".

Conforme la normativa y jurisprudencia aplicables, serán deducibles en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades todos aquellos gastos que guarden correlación con los ingresos de la entidad, esto es, que tengan la consideración de gastos contables y que, además, puedan ser tenidos en cuenta para la determinación del resultado fiscal o tributario del ejercicio. El recurrente sostiene la deducibilidad en la condición de que la cesión de estos vehículos constituía un incentivo para los comerciales de las mercantiles encargadas de la venta de energía "puerta a puerta" y por tanto de que se trata de un gasto directamente correlacionado con los ingresos de la obligada tributaria. Conforme al artículo 105 de la Ley 58/2003 y la jurisprudencia, es al obligado tributario a quien compete la aportación de los elementos de prueba de los que puedan inferirse el derecho a la deducción. En el caso, la actividad probatoria ha sido a todas luces insuficiente: 1) En primer lugar, por quienes el recurrente identifica como destinatarios de los vehículos. Así, la puesta a disposición de los coches de alta gama no es para quienes realizan la actividad de venta de energía "puerta a puerta" sino para quienes se ocupan de funciones de gestión o dirección, lo que impide tener por probada la efectiva y necesaria afectación de los vehículos a la actividad empresarial de la obligada tributaria. Se alude además por la actora a que los vehículos se entregan como incentivos, pero no constan abonados salarios en especie o practicados pagos a cuenta. 2) En segundo lugar, el propio recurrente admite el carácter innecesario de los vehículos para el desempeño de la actividad, al afirmar que "un vehículo utilitario cualquiera no sería jamás un incentivo para un comercial que ya dispone de un vehículo para desarrollar su actividad".En este punto, la relevancia el carácter de los vehículos entregados, de gama extraordinariamente alta, y su relación con la actividad desempeñada. Es obligación de la actora acreditar en qué medida la disposición de esta clase de vehículos resulta útil para un incremento de los ingresos de la actividad. Sobre el particular, es casi inexistente la actividad probatoria ofrecida por la parte actora. Además, la actividad desarrollada impide establecer la correlación, esto es, la actividad de venta de energía "puesta a puerta", en gran parte de las ocasiones, impide a los clientes, siquiera, distinguir el vehículo que utiliza el comercial, que ha de servirle exclusivamente para desplazarse de un domicilio a otro, lo que excluye de plano la posibilidad de que los vehículos aparezcan como un medio de incremento de ingresos. Esta conclusión se refuerza si se considera que los vehículos se entregan a gerentes o directores y carecen de distintivos de la empresa en cuestión. La obligada tributaria no ha desplegado una actividad probatoria mínima que permita apreciar la procedencia de la deducción.

"Segundo. Sobre los gastos de combustible, reparación y viajes".

A juicio de la actora, la Administración y el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña exigen una prueba "diabólica" al imponer la acreditación de los detalles de los gastos que permitan inferir el derecho a la deducción. Conforme a la jurisprudencia, la exigencia de una mínima prueba documental en que se sustente el derecho que se pretende hacer valer no es un capricho de la Administración sino la única garantía de que la deducción encuentre su fundamento en la correlación entre el gasto y el ingreso, y por tanto se acoja a las exigencias de la norma. La actora se limita a justificar la pretendida deducción de los gastos de esta naturaleza mediante la aportación de tickets, argumentando que se trata de comidas y otros encuentros de trabajo, sin aportar un solo elemento de los que se pueda inferir esta conclusión con cierta nitidez. No se está ante la exigencia de una prueba diabólica sino ante una insuficiente actividad probatoria por parte de quien corresponde llevarla a cabo. No hay modo de examinar si la deducción cuya aplicación se interesa es o no conforme a derecho, lo que impide su admisión.

"Tercero. Sobre la deducción de los servicios de abogacía prestados a terceros".

Ha de insistirse en la necesidad de probar la correlación entre de ingresos y gastos para que estos últimos puedan ser liberados de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. Por ello, resulta inadmisible la deducción pretendida. Es el propio recurrente quien admite que los servicios de abogacía no se prestan a favor del obligado tributario sino de terceros lo que en sí mismo ah de llevar a excluir de plano la procedencia de la deducción. A tal efecto, no sirve al propósito del actor la eventual responsabilidad solidaria del artículo 42 del Estatuto de los Trabajadores, en cuanto se basa en una mera expectativa que ni es cierta ni en todo caso permite inferir una directa relación entre gastos y los ingresos de la obligada tributaria.

"Cuarto. Sobre la deducción del préstamo a favor de Constantino".

A juicio de la actora el gasto cumple con las exigencias contenidas en el artículo 13 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades para la deducción de las pérdidas por deterioro de créditos derivados de insolvencia. La cuestión, no obstante, se ciñe de nuevo a la ausencia actividad probatoria. En este sentido, tal como resulta del expediente administrativo, no ha podido probarse ni la propia realidad del crédito ni el sentido económico de la operación: 1) En primer lugar, porque de los 72.000 euros que supuestamente fueron objeto del préstamo, la mayor parte de las entregas fueron realizadas en efectivo, tan sólo tres llevaron a cabo mediante transferencia, dato este último que contrasta con el hecho de que según la información obrante en poder de la Agencia Tributaria Constantino no era titular de ninguna cuenta bancaria al tiempo de la operación. 2) A pesar de deteriorarse el crédito por incobrable, a raíz de la insolvencia del deudor, la actora concedió un nuevo préstamo al propio Constantino tras la contabilización del primero, lo que atenta contra toda lógica, no habiéndose podido reintegrar el importe de aquél. 3) La ausencia absoluta de lógica comercial se aprecia asimismo en la circunstancia de que entre Constantino y la actora no existe ninguna clase de relación, sea laboral, económica o de otra índole, que permite a justificar la concesión de un préstamo en condiciones, además, singularmente ventajosas. Los hechos que acaban de consignarse contrastan con la inexistente prueba aportada por la actora, lo cual en lógica coherencia justifica la denegación de la deducción.

"Quinto. Sobre la legalidad del acuerdo sancionador".

No hay duda de la concurrencia del elemento objetivo en el presente supuesto, en la medida en que por medio de la inclusión de gastos deducibles a cuya obtención no tenía derecho, ha ingresado en el erario público una cantidad inferior a aquella a la que estaba obligada.

Sobre el elemento subjetivo o de culpabilidad, tampoco puede discutirse su presencia: la consignación de cuotas de IVA (sic) sin disponer de un mínimo sustento probatorio constituye cuando menos una conducta manifiestamente negligente en el cumplimiento de las obligaciones tributarias que, acompañado del elemento objetivo, justifica suficientemente la imposición de la sanción. Esta conducta culposa se aprecia especialmente la deducción del préstamo del que ni siquiera ha podido acreditarse su realidad. Es por ello que concurriendo también el elemento culposo la consecuencia ha de ser la imposición de la sanción derivada de la infracción del artículo 191 de la Ley General Tributaria.

TERCERA.- Decisión de la controversia.

No habiéndose opuesto óbice procesal alguno por la parte demandada, procede abordar en esta resolución el examen de la controversia de autos en los términos planteados por las partes en sede judicial, que, en definitiva, exige un pronunciamiento por este Tribunal sobre la pretensión anulatoria de los actos administrativos impugnados a partir del examen de los motivos del recurso formulados en la demanda, y los correlativos alegatos de oposición sostenidos en la contestación, más arriba en síntesis expuestos, que vienen a coincidir en lo más esencial con las alegaciones formuladas en vía económica-administrativa y las respuestas dadas a las mismas por la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, también más arriba reproducidas. Dichas cuestiones controvertidas son las siguientes, siguiendo el orden de los motivos y las correlativas pretensiones que se contienen en el cuerpo rector de autos, relativas primero a las liquidaciones y después a las sanciones.

1.- Las liquidaciones.

1.1.- Normativa aplicable sobre las reglas de la carga recogidas en la Ley 58/2003, General Tributaria, y la deducibilidad de los gastos contenida en la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades.

Por muy conocida, se da aquí por reproducida la normativa citada en la resolución económico-administrativa y por las partes en sede judicial, más arriba traída, en torno a las reglas de la carga de la prueba contenidas en la Ley 58/2003 (artículos 105 a 108) y la deducibilidad de gastos en el Impuesto sobre Sociedades a tenor de la Ley 27/2014 (en el caso, los artículos 10.3, 13, 15 y 120).

1.2.- Gastos relacionados con vehículos de leasing.

El primer motivo de la demanda consiste en la "Deducibilidad del gasto relacionado con facturas de renting/leasing de vehículos" (que a su vez vertebra con los argumentos "Correlación con los ingresos", "Afectación efectiva de los vehículos a la actividad", "Los vehículos eran conducidos por agentes comerciales", "Vehículos de alta gama" y "La entrega de vehículos formaba parte de la contraprestación acordada con las subcontratas"), expuesto en síntesis en las conclusiones finales. A dicho motivo se opone el Abogado del Estado en su contestación a través de la alegación contraria consistente en "Sobre la deducibilidad de los gastos de arrendamiento financiero de vehículos", con una argumentación que alinea con la motivación contenida en el fundamento de derecho cuarto de la resolución económico-administrativa. Todo ello en los términos que más arriba se han expuesto y trascrito, y que aquí se dan reproducidos.

La jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre el particular viene a determinar que la deducción se supedita al uso efectivo del vehículo en la actividad del profesional o empresario. Destaca el Alto Tribunal que la prueba por el obligado tributario de la afectación no es en modo alguno una prueba imposible ni muy difícil (por ejemplo, en particular exige la correspondencia entre el total de kilómetros recorridos y la actividad profesional durante el período concernido), de manera que efectuado ese esfuerzo probatorio adicional por el obligado tributario se invierte la carga de la prueba por corresponder a la Administración demostrar la falta de adecuación de la prueba o bien la admisión de la deducción.

Examinadas las actuaciones y el debate que enfrenta a las partes, y aplicando las determinaciones normativas y jurisprudenciales al caso no cabe sino desestimar el motivo del recurso. A juicio de la parte actora, la afectación de los vehículos a la actividad viene acreditada a través de la puesta a disposición de los vehículos de alta gama a los comerciales de las entidades subcontratadas para las funciones de venta de energía "puerta a puerta". Pero vienen puestos de manifiesto por la Inspección, y destacados por el Tribunal Económico-Administrativo Regional, los indicios considerados de forma global y conjunta consistentes en que los vehículos de alta gama se ponen a disposición de directores comerciales o gerentes de las entidades subcontratadas a modo de incentivo, pero no se entregan a los comerciales de dichas entidades subcontratadas que son quienes en realidad llevan a cabo la actividad objeto de subcontratación de comercialización directa de productos por un sistema de captación de clientes "puerta a puerta", "casa a casa", de ahí que el uso de esos vehículos no queda directamente relacionado con la actividad de la empresa ni resulta necesario para la obtención de ingresos. Además, la tipología de vehículos de muy alta gama (Maserati Ghibli, Porsche Panamera, Porsche Cayenne...) adquiridos mediante leasing que se dicen afectos a la actividad no casa con la realidad de aquella actividad comercializadora de venta directa de energía "puerta a puerta" por los comerciales, más si cabe si se dicen entregados como "incentivo", lo que da idea del uso de los mismos a modo de disfrute personal y particular de los directores comerciales. Por último, y no por ello menos relevante, no hay acreditación por el obligado tributario de la correspondencia entre los kilómetros recorridos y la actividad profesional, tampoco hay prueba de la relación del uso del vehículo con la actividad (reuniones entre semana, itinerarios, etc.) ni de la condición de agentes comerciales de los conductores (dados de alta en la actividad, etc.). En efecto, frente a los indicios puestos de manifiesto por la Inspección, no se aportan pruebas por el obligado tributario sobre el uso efectivo de los vehículos en las tareas relacionadas con la actividad de la empresa.

1.3.- Gastos por servicios de restauración y viajes.

El segundo motivo del recurso tiene que ver con la pretendida deducibilidad de gastos en el Impuesto sobre Sociedades de "Combustible, restauración y viajes", expuesto en síntesis en las conclusiones finales. A dicho motivo se opone el Abogado del Estado en su contestación a través de la alegación contraria consistente en "Sobre los gastos de combustible, reparación y viajes", con una argumentación que asume la motivación sustentada en el fundamento de derecho quinto de la resolución económico-administrativa. Todo ello en los términos que más arriba se han expuesto y trascrito, y que aquí se dan reproducidos.

Procede derechamente desestimar el motivo del recurso. Dado que es la obligada tributaria la que sostiene que se trata de gastos que constituyen atenciones a proveedores y clientes, cita la resolución económico-administrativa impugnada como aplicable el artículo 15. e)de la Ley 27/2014 en cuanto a la exclusión del derecho a la deducción de gastos referidos a donativos y liberalidades, si bien como dispone la norma legal no se entienden comprendidos en dicha exclusión "los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos". "No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo". Se trate de atenciones a clientes y proveedores (a ese concepto responde la deducción practicada en la autoliquidación) o de gastos por servicios de restauración y viajes, lo cierto es que más allá de facturas y tickets aportados, tras el cuestionamiento razonable por la Inspección de la posible falta de relación de esos gastos con la actividad económica, no se aporta por el obligado tributario información ni prueba alguna que permita correlacionar esos gastos con la obtención de ingresos y el ejercicio de la actividad. No basta escudarse en la afirmación de que se está exigiendo por la Inspección una prueba diabólica, lo que además no es cierto si se tienen en cuenta los diferentes medios de prueba que válidamente pueden aportarse sobre el particular (identificación de los lugares de desplazamiento con el fin de ejercer la actividad, los detalles de las reuniones y las comidas con clientes y proveedores, etc.). Más allá del soporte documental de la factura o el ticket, no hay en las actuaciones prueba ni argumentación o explicación aportada por el obligado tributario que permita vincular los gastos de desplazamientos y restaurantes con la actividad, sin que en el caso el mero alegato del escaso porcentaje que representan esos gastos respecto de la totalidad de los ingresos de la actora (invocando alguna sentencia de esta Sala y Sección ya antigua) permita en el caso por las peculiaridades del mismo, atendida aquella orfandad probatoria y argumental, acoger en modo alguno la tesis de la parte actora.

1.4.- Gastos por servicios de abogacía.

El tercer motivo de la demanda concierne a "Facturas por servicios de abogacía", esto es, la deducción de "facturas recibidas de Despachos de abogados por gestiones realizadas para otras empresas subcontratadas", al haber acordado con éstas que "con base en la responsabilidad solidaria recogida en el artículo 42 de los Estatutos de los Trabajadores, asumiría el gasto de facturas recibidas de abogados por su defensa jurídica en procedimientos de inspección de la Seguridad Social al ser sociedades que subcontrataban servicios con Sident y ser habituales estas comprobaciones", que se expone sucintamente en el escrito de conclusiones finales. A lo que se opone el Abogado del Estado en su contestación a través de la alegación "Sobre la deducción de los servicios de abogacía prestados a terceros", con una argumentación que acoge la motivación dada en el fundamento de derecho sexto de la resolución económico-administrativa. Todo ello, en los términos más arriba expuestos, y que aquí se tienen por reproducidos.

También procede rechazar derechamente el motivo del recurso. Las facturas vienen referidas a servicios de abogados prestados a terceros, a empresas distintas de la entidad reclamante y actora, empresas que incluso el socio y apoderado de ésta dice desconocer (diligencia número 1), lo que per seya habría de determinar la eliminación de la deducción de esos gastos. Y en cualquier la explicación o la justificación dada por la actora conforme a la cual se asumen las referidas facturas por mor de la eventual responsabilidad solidaria del artículo 42 del Estatuto de los Trabajadores (en procesos relacionados con Inspecciones de la Seguridad Social de las empresas Dorset, Crubik y Movimiento Asociativo), en modo alguno autoriza a concluir la afectación de los gastos a la actividad económica.

1.5.- Gastos derivados de préstamo (pérdida por deterioro de crédito incobrable).

El cuarto motivo de la demanda, "Del préstamo concedido a Constantino", por considerar la deducibilidad de las pérdidas del deterioro de crédito incobrable al cumplir los requisitos contemplados en el artículo 13 de la Ley 27/2014, expuesto en síntesis en las conclusiones finales. A dicho motivo se opone el Abogado del Estado en su contestación a través de la alegación contraria "Sobre la deducción del préstamo a favor de don Constantino", con una argumentación que respalda la motivación sustentada en el fundamento de derecho séptimo de la resolución económico-administrativa. Todo ello en los términos que más arriba se han expuesto y trascrito, y que aquí se dan reproducidos.

Tampoco el motivo del recurso puede tener favorable acogida. En efecto, la Inspección cuestiona razonablemente la deducción practicada por el obligado tributario ex artículo 13 de la Ley 27/2014, al considerar un conjunto de indicios (que vienen detallados en el acuerdo de liquidación en dicha parte reproducido en el fundamento de derecho séptimo de la resolución económico-administrativa, más arriba trascrito) conducentes a negar la propia existencia y realidad del crédito y el sentido económico de la operación de préstamo, lo que no viene desvirtuado por la parte actora, que se limita a entender cumplimentadas sin más las exigencias del artículo 13 de la Ley 27/2014 pero sin rebatir en los planos probatorio y argumental la conclusión alcanzada por la Inspección a partir de una interpretación conjunta de los indicios, que niega la premisa para la aplicación de la deducción por pérdida de deteriorito de crédito incobrable, esto es, la existencia misma del crédito y del préstamo, y de ahí el carácter de liberalidad no deducible.

2.- Las sanciones.

En relación exclusivamente con las sanciones, a través de la demanda la parte actora formula la alegación "Quinta.- De la sanción impuesta", que a su vez vertebra como sigue. "5.1. Vulneración del principio de presunción de inocencia. Interpretación razonable de la norma". "5.2. No puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada". "Diferencias entre prueba para liquidar y prueba para sancionar". "Reparto de la carga de la prueba". "Motivación". "5.3. La motivación de la Inspección y del TEARC es estereotipada y generalista". "5.4. La falta de motivación genera indefensión". Con oposición del Abogado del Estado en la contestación mediante el motivo "Quinto.- Sobre la legalidad del acuerdo sancionador", haciendo suya la respuesta dada por la resolución económico-administrativa en su fundamento de derecho octavo. Todo ello en los términos expuestos más arriba y que también aquí se dan por reproducidos.

No cabe duda alguna de que los actos administrativos de la naturaleza de los aquí recurridos, sancionadores, que expresan el ejercicio de una potestad administrativa reglada y no discrecional, aún mediante la utilización de conceptos jurídicos indeterminados que no significa indeterminables, necesariamente han de ser motivados con suficiencia y sin que sean bastante para ello meras referencias genéricas o estereotipadas a las disposiciones generales aplicables sin atención a las circunstancias concretas del caso de que se trate. Ello, por cuanto que es jurisprudencia reiterada la de que la motivación de los actos administrativos es precisamente la que permite comprobar en cada caso que la actuación de la Administración Pública sirve con objetividad a los intereses generales ( artículo 103.1 de la Constitución española) y se adecua al cumplimiento de los fines que la señala el ordenamiento jurídico. En supuestos como el de autos, ha de examinarse si tanto la resultancia fáctica del caso concreto como los fundamentos jurídicos del acto administrativo sancionador impugnado en lo concerniente a los llamados elementos objetivo y subjetivo aparecen expresados suficientemente en la resolución sancionadora.

Esta Sala y Sección viene destacando en muchas resoluciones la importancia capital que, sin duda, tiene en materia sancionadora administrativa o tributaria en el marco del Estado social y democrático de derecho que proclama el artículo 1 de la Constitución, la debida efectividad del principio de tipicidad en materia sancionadora administrativa o tributaria, cuya exigencia ciertamente deriva de nuestro ordenamiento administrativo sancionador, también en materia tributaria, como manifestación ésta de las garantías formal y material que se contienen en el principio constitucional de legalidad sancionadora ex artículo 25.1 de la Constitución, y que antes recogía el artículo 129 de la ya derogada Ley 30/1992, hoy en el artículo 27 de la Ley 40/2015, así como en este específico orden tributario el artículo 178 de la Ley 58/2003, atendido el contenido implícito del mencionado precepto constitucional ( artículo 25.1 de la Constitución), pese a su notable laconismo ( sentencia del Tribunal Constitucional número 34/1996, de 11 de marzo), en el que se ha destacado la denominada garantía materialdel principio de legalidad, que se identifica con el tradicional principio de tipicidad de las faltas y sanciones administrativas y que exige una determinación normativa previa y cierta de la concreta conducta o conductas que por acción u omisión se estimen constitutivas de una falta o de un ilícito administrativo, con prohibición de cualquier interpretación analógica o extensiva in malam partem,siendo asimismo doctrina jurisprudencial ya bien consolidada la que enseña que en el ejercicio de su potestad administrativa sancionadora la administración sancionadora actuante no responde, propiamente, al ejercicio de una potestad administrativa de esencia o de tendencia discrecional sino predominantemente reglada para la aplicación a cada caso concreto del marco normativo sancionador preestablecido con carácter general en el ordenamiento jurídico sancionador aplicable, lo que comporta, ya de entrada, la exigencia de la necesaria adecuación y rigor en la calificación de los hechos imputados y en su incardinación puntual y adecuada subsunción en el tipo infractor legalmente definido para su corrección, de tal forma que lo contrario, ciertamente, resultaría determinante de violación del derecho fundamental subjetivo antes ya apuntado y a todos reconocido por el vigente texto constitucional ex artículo 25.1 de la Constitución, que por ser susceptible de amparo constitucional haría incurrir a una eventual actuación administrativa sancionadora infractora del mismo en el vicio de nulidad de pleno derecho antes previsto por el artículo 62.1. a)de la repetida Ley 30/1992 y hoy en el artículo 47.1. a)de la Ley 39/2015 .

Siempre resulta exigible a la administración sancionadora actuante una suficiente prueba de cargo capaz de destruir por sí misma la presunción constitucional de inocencia inicial que, sin duda, protege a todo inculpado en un procedimiento administrativo sancionador, también en materia tributaria, por derivación directa del principio-derecho fundamental subjetivo a la presunción constitucional de inocencia, que reconoce a todos el artículo 24.2 de la Constitución española y que, como es sabido, resulta aplicable no sólo en el ámbito del derecho penal sino también en el derecho administrativo sancionador, dada la común naturaleza punitiva de ambos ordenamientos penal y administrativo sancionador. Sin que, por ello, el principio o presunción legal de legitimidad o de validez y eficacia de los actos administrativos antes ínsito en los artículos 56 y 57.1 de la repetida Ley 30/1992 y hoy en los artículos 58 y siguientes de la Ley 39/2015, y con respecto a los actos sancionadores en el artículo 138.3 de la repetida Ley 30/1992, tenga otra consecuencia jurídica más que la de invertir per se la carga impugnatoria del acto dictado con objeto de destruir así dicha presunción legal iuris tantum,lo que ciertamente corresponde en nuestro sistema jurídico administrativo al inculpado, pero sin que ello traslade también al mismo, impropiamente y de rondón, la carga de la prueba de su inocencia o de la no comisión de los hechos infractores imputados, carga probatoria ésta de la acusación que corresponde siempre levantar a la propia administración sancionadora actuante, so pena de exigir de lo contrario al inculpado auténtica probatio diabolicade inocencia por hechos negativos, exigencia terminantemente prohibida por nuestro sistema jurídico, según tiene reconocido desde su más temprana jurisprudencia la doctrina constitucional antes citada por la necesaria aplicación analógica, aunque matizada, también en el ámbito sancionador administrativo de los mismos principios inspiradores del derecho penal por la coincidente naturaleza punitiva de ambos derechos (penal y administrativo sancionador), al ser ambos manifestación del mismo ius puniendiestatal.

Este Tribunal viene significando, entre otras muchas en sentencias números 898/2009, de 21 de septiembre (recurso número 135/2006, fundamento de derecho sexto), número 895/2013, de 19 de septiembre de 2013 (recurso número 768/2010, fundamento de derecho tercero) o número 1645/2019, de 30 de diciembre (recurso número 745/2017, fundamento de derecho cuarto), las diferencias entre la prueba para liquidar y la prueba para sancionar, y que no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración o en la simple constatación sin más de la falta de ingreso de la deuda tributaria. En efecto, existen distintas normas acerca del reparto de la carga de la prueba en el procedimiento sancionador y en los de aplicación de los tributos, que pueden conducir, en ocasiones, a que la prueba acopiada pueda ser suficiente para liquidar la deuda tributaria, pero insuficiente para sancionar, habida cuenta de la absoluta y radical separación entre "obligación tributaria"(hecho imponible, base imponible, liquidable, tipo y cuota, entre otros) y "sanción tributaria"(acción, tipicidad, antijuridicidad, culpabilidad y punibilidad).

A su vez, debe significar asimismo esta resolución el principio de culpabilidad o de responsabilidad en materia sancionadora administrativa, que, ciertamente, descarta por completo cualquier eventual pretensión administrativa de deducir responsabilidad sancionadora meramente objetiva o sin culpa y exige siempre, por el contrario, que la acción u omisión calificadas como infracción o ilícito administrativo sea en todo caso imputable a su autor a título de dolo o imprudencia, de negligencia o ignorancia inexcusable, aun a título de simple inobservancia, en los términos ya recogidos a la fecha relevante por los artículos 178, 179 y 183.1 de la Ley 58/2003 y, a su vez, aun con expreso carácter subsidiario en este particular ámbito del ordenamiento tributario, por el artículo 130 de la hoy ya derogada Ley 30/1992 y hoy por el artículo 28 de la vigente Ley 40/2015, conforme a lo establecido por la disposición adicional quinta de la Ley 30/1992, la disposición adicional primera, apartado 2. a),de la Ley 39/2015 y los artículos 7.2 y 97 de la Ley 58/2003.

Culpabilidad que debe aparecer ya suficientemente fundada y motivada en el propio acuerdo o resolución administrativa sancionadora, lo que no queda acreditado con la mera remisión a la conducta infractora tipificada por la norma tributaria aplicable o la mera reproducción de fórmulas estereotipadas para justificar la culpabilidad del sujeto infractor y cuyo eventual defecto no puede ser tampoco subsanado a posteriorini por la resolución económico-administrativa ni por la resolución de este orden jurisdiccional, conforme una ya consolidada jurisprudencia contencioso-administrativa. La exigencia de motivación aparece asimismo subrayada en este específico ordenamiento sectorial tributario por el artículo 211.3 de la Ley 58/2003, conforme a una consolidada jurisprudencia contencioso-administrativa, en particular en relación con los supuestos de posible exoneración de la culpabilidad por responder la conducta infractora a una interpretación jurídicamente razonable de la norma fiscal aplicable previstos por el artículo 179.2. d)de la repetida Ley 58/2003 , en tanto que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria "cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias",en los que resulta imprescindible, además, «una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere»(tal como así lo proclamara la sentencia del Tribunal Constitucional 164/2005, de 20 de junio , y sin que, como señalara, entre otras muchas, la sentencia del Tribunal Supremo, Sala 3ª, de fecha 18 de julio de 2013, recurso número 2424/2010 ), la razonabilidad de la interpretación de las normas en juego pueda depender en modo alguno de lo que la propia administración sancionadora actuante considere, unilateralmente, que es una norma clara.

En relación con el preciado artículo 179.2. d)de la Ley 58/2003 , enseña la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, del Tribunal Supremo, en reciente sentencia número 1695/2024, de 29 de octubre, recaída en el recurso de casación número 2248/2023 (también la posterior sentencia número 2019/2024, de 19 de diciembre (recurso de casación número 1328/2013 ):

"En trance de responder a la pregunta planteada en el auto de admisión, que nos compele a determinar si la falta de prueba sobre determinados extremos que afectan a la deducibilidad fiscal de un gasto conduce necesariamente a calificar la actuación del contribuyente como culpable, a efectos sancionadores, sin que pueda justificarse, en tales casos, que pudiera concurrir una interpretación razonable de la norma en atención a la naturaleza, características y contexto en el que se produce dicho gasto, debemos declarar lo siguiente, con valor de doctrina:

1. La falta de prueba de un gasto cuya deducción se pretende, en el impuesto sobre sociedades, no siempre conduce a calificar la conducta del contribuyente como culpable a efectos sancionadores, como tampoco nos llevará a una calificación de signo inverso. Esto es, cuando el problema se suscita en el terreno de la prueba de un hecho, de sus circunstancias, o de subsunción de ese hecho en una norma jurídica, será necesario que la Administración acredite, en cada caso, la presencia del elemento culpable en la conducta del obligado tributario -para enervar la presunción constitucional de inocencia del art. 24.2 CE - y, además, la motive, en los términos derivados de nuestra abundante doctrina al respecto.

2. Al margen de esa exigencia de prueba de la culpabilidad y de su adecuada motivación -que en este caso es preciso dar por satisfecha- no es factible invocar la causa de exención de responsabilidad sancionadora del artículo 179.2.d) de la LGT en aquellos casos, como el presente, en que la razón determinante del ejercicio de la potestad sancionadora no se funda en la aplicación de una norma jurídica que se deba interpretar en cuanto a su sentido, finalidad, vigencia o aplicabilidad, sino en la falta de prueba de un hecho necesario para la deducibilidad del gasto correspondiente.

Consecuencia de lo declarado es que el recurso de casación debe ser desestimado, manteniendo en sus términos la sentencia impugnada, pues la pregunta de interés casacional, en su primer inciso, no puede ser respondida, como hemos visto, de una manera universal y para todo caso, sino que la falta de prueba de un gasto a cargo de quien pretenda su deducción será suficiente o no lo será, según los casos, para sustentar en esa omisión el ejercicio de la potestad punitiva".

Sentado todo lo anterior, una vez proyectadas las más arriba expuestas determinaciones normativas y jurisprudenciales al supuesto particular que es aquí objeto de consideración, tras examen de las actuaciones documentadas en el expediente administrativo sancionador de autos, se alcanza la conclusión, puede anticiparse ya en relación al elemento objetivo, de que en el caso particular de autos queda suficientemente acreditada la efectividad de las infracciones tributarias cometidas por la parte recurrente y sancionadas por la actuación recurrida, con la eficaz destrucción así en el caso de la presunción constitucional de inocencia al respecto reconocible de entrada al obligado tributario y sin que pueda efectuarse a la misma fundadamente ningún reproche de antijuridicidad ni de falta de tipicidad infractora de los hechos, consistentes en dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación, esto es, por deducción improcedente de gastos correspondientes a bienes y servicios no afectos directa y exclusivamente a la actividad dejando de ingresar las cuotas correspondientes al impuesto (" Artículo 191. Infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación" de la Ley 58/2003), calificadas como leves (ejercicios 2016, 2017 y 2018), y en acreditar improcedentemente partidas o créditos a compensar ("Artículo 195. Infracción tributaria por determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios aparentes"), calificada como grave (ejercicio 2015). Tampoco se aprecia, como acaba de anticiparse, contravención alguna del principio de presunción de inocencia desde la perspectiva de la existencia de pruebas en el expediente administrativo sancionador acreditativas de unos hechos ciertos que tienen perfecto encaje en aquel tipo infractor. En efecto, sin desconocer aquí aquellas diferencias que más arriba se destacan entre las pruebas para liquidar y las pruebas para sancionar (y que no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración o en la simple constatación sin más de la falta de ingreso de la deuda tributaria), las actuaciones de comprobación e investigación incorporadas formalmente al expediente sancionador ponen de manifiesto la deducción improcedente de gastos y la acreditación improcedente de partidas a compensar, que constituyen a juicio de la Sala pruebas suficientes de la certeza de los hechos (sin atisbo alguno de incertidumbre o de falta de certeza de los mismos) y la realización de las conductas por las que la recurrente ha sido sancionada, subsumibles en los tipos aplicados de los artículos 191 y 195 de la Ley 58/2003, en lo relativo principalmente a las conductas consistentes en la deducción improcedente de gastos vinculados a vehículos, restauración y viajes, abogados y crédito calificado como incobrable. Y por lo que se refiere a la concurrencia del elemento subjetivo de culpabilidad, el acuerdo sancionador, más arriba reproducido al transcribir el fundamento de derecho octavo de la económico-administrativa, incorpora una motivación suficiente y clara para justificar la apreciación de la concurrencia del necesario elemento culpabilístico en las conducta reprochadas, de ahí el obligado rechazo por la Sala de los alegatos dirigidos a denunciar la ausencia de motivación del expediente sancionador, a afirmar que dicha motivación fundamenta la existencia de las infracciones en la mera referencia al resultado de la regularización y a tildar la motivación de estereotipada y generalista. De dicha motivación se deprende, sin ningún género de duda razonable relevante al respecto, la culpabilidad de la parte actora, concretamente, a título de culpa en las conductas reprochadas, por deducción manifiestamente improcedente de gastos en el Impuesto sobre Sociedades. En efecto, en los términos del acuerdo sancionador, se aprecia la culpabilidad, al tratarse de unas conductas dirigidas a proporcionar un considerable beneficio fiscal y una menor tributación en el Impuesto sobre Sociedades. En definitiva, satisface el acuerdo sancionador las exigencias de motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad.

Por lo que se impone en definitiva la desestimación íntegra del recurso, de conformidad con lo previsto en el orden procesal por los artículos 68.1. b )y 70.1 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción.

CUARTO.- Sobre las costas procesales.

Conforme a los artículos 68.2 y 139.1 de la Ley 29/1998 , reguladora de esta jurisdicción, modificado este último por la Ley 37/2011, las costas procesales se impondrán en la primera o única instancia a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones en la sentencia, salvo que el órgano judicial, razonándolo debidamente, aprecie la eventual concurrencia de circunstancias que justifiquen la no imposición, sin que obste a ello, en su caso, la falta de solicitud expresa de condena en costas por las partes litigantes, toda vez que tal pronunciamiento sobre costas es siempre imperativo para el fallo judicial sin incurrir por ello en un vicio de incongruencia procesal "ultra petita partium"( artículo 24.1 de la Constitución española y artículos 33.1 y 67.1 de la Ley 29/1998 ), al concernir tal declaración judicial a cuestión de naturaleza jurídico procesal, conforme al propio tenor del artículo 68.2 de la Ley jurisdiccional y de la jurisprudencia contencioso-administrativa y constitucional ya sentada al respecto. Por lo que no apreciando la concurrencia aquí de dichas circunstancias especiales que justifiquen la no imposición, procede condenar al pago de las costas procesales ocasionadas en este recurso a la parte recurrente, si bien limitadas las mismas a la cifra máxima por todos los conceptos de 2.000 euros.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, y resolviendo dentro del límite de las pretensiones procesales deducidas por las partes en sus respectivas demanda y contestación a la demanda, en nombre de Su Majestad El Rey y en el ejercicio de la potestad jurisdiccional que emana del pueblo y que nos confieren la Constitución y las leyes, se dicta el fallo siguiente.