Sentencia Contencioso-Administrativo 3695/2024 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 3135/2023 de 31 de octubre del 2024

PRIMERO. - Sobre el objeto del recurso.

Se recurre en este proceso la resolución de 11 de octubre de 2023del T ribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, estimatoria parcialde la reclamación económico-administrativa números NUM000 y NUM001, respecto de los acuerdos de la Oficina Gestión Tributaria de la Administración de Granollers de la AEAT, por el concepto IRPF, ejercicio 2020.

La resolución del TEARC estima en parte la reclamación interpuesta, anulando la sanción impuesta por la Oficina gestora. Confirma la liquidación efectuada en relación a una serie de gastos no admitidos a deducibilidad en relación a su actividad como abogada. Son los siguientes:

-gastos acreditados mediante tiquets.

-gastos que se alegan como necesarios para la prestación de servicios: aparcamientos, restauración y abonos de metro.

-gastos relativos a la promoción del despacho, atenciones a clientes y personales. Entradas a espectáculos, botellas de vino y demás regalos.

-gastos de oficina.

-gastos manutención recurrente.

-gastos relativos al uso del vehículo

La cuantía del recurso quedó fijada en la cantidad de 8.283,40 euros que hubo de abonar.

SEGUNDO. - Sobre las pretensiones de las partes y los motivos que las fundamentan.

1. La pretensión y los motivos del recurso que se contienen en la demanda.

En su demanda, el recurrente interesa de la Sala el dictado de sentencia que "...con estimación de la presente demanda, dicte en su día resolución acordando anular la calendada liquidación y consiguientemente, disponga la devolución del importe abonado (8.283,40 euros), con más los intereses legales a contar desde la fecha de pago (26/7/2022).

Tras la exposición de los antecedentes de hecho que considera relevantes, fundamenta aquella pretensión anulatoria básicamente en que tales gastos son convenientes y necesarios para el desarrollo de su actividad profesional como abogada.

Los argumentos son los siguientes:

-Que, a pesar que se le han ido reconociendo la deducibilidad de gastos previamente cuestionados por parte de la Administración por importe de 5.124,71 euros, aún falta por aceptar otros que la actora considera convenientes o necesarios para el ejercicio de su actividad profesional y que ascienden a un total de 9.635,10 euros (acepta la no deducibilidad de 5.046,86 euros que fueron computados erróneamente). Que formula el presente recurso sobre la base de un convencimiento en lo fáctico, jurídico y moral sobre que tales gastos deben ser admitidos a su deducibilidad en el IRPF del ejercicio

-Gastos en interés de los clientes y no repercutidos a los mismos. Se justificaron en el Excel contenido en el doc. núm. 3 del expediente y además con pago por medios electrónicos. En su conjunto suman 429,60 euros. Es insólita la prueba adicional que se le pide. Que solo dispone de esos documentos y de su palabra y que no va a molestar a sus clientes ni a compañeros para acreditar las actividades en que se realizaron los gastos. Que espera que el Tribunal la entienda. Que solo ve incomprensión por parte de la Administración y una normativa absurda y eso al dudarse de su integridad personal y profesional, le duele.

-Gastos necesarios en concepto de promoción del despacho, atención a clientes y personal. Que en el documento núm. 15 aportado a sus alegaciones de fecha 21.6.2022 constan y se remite. Que suponen la suma de 3.918,99 euros. Que son absolutamente necesarios para la obtención de ingresos. Que en el ejercicio 2020 se han producido gastos complementarios debido al COVID pero son necesarios para el desarrollo de la actividad. El servicio de limpieza era esencial en 2020 y, además, los bares estaban cerrados. Fue necesario un robot de limpieza. Los regalos de navidad a las asistentes fue un lote de jabones y ello es procedente y no extraño, y no es alcohol o lote de turrones.

-Gastos de vehículo. Que reclama 1.666,29 euros por los desplazamientos necesarios para el desarrollo de su actividad como abogada para visitar a clientes fuera de la ciudad condal o de su asistencia a los Tribunales. Que aportó Excel con dichos gastos y pago por medios electrónicos.

-Otros gastos: no es descabellado un gasto por cartera y traje. Que esta Sala ya reconoció en el 2023 la deducibilidad de gastos de corbata y traje que ahora lo solicita ella por el principio de igualdad proclamado en el art. 24 CE. Otros gastos son las atenciones al personal del despacho o de los clientes en forma de comida de Navidad, desayunos o comidas de networking, cafés, infusiones, flores en ocasiones especiales. Que no puede imputarse esos gastos a un cliente sino al negocio en general y debiera acordarse su deducibilidad. Que dispone de plantas en su despacho y cortinas y cuadros, así como sillas y un hervidor de agua, que considera que deben admitirse porque son necesarios cuando incluso las reuniones se alargan. Que para las videoconferencias la actora adquirió un anillo led que considera importante para su imagen a distancia. Que no se le ha admitido la deducibilidad de un cable de ordenador, de un teclado ni de una bolsa de bridas.

2. Los argumentos sostenidos por el Abogado del Estado en la contestación.

La parte demandada contesta a la demanda con solicitud de dictado de sentencia por la que se "...desestime el recurso contencioso-administrativo con expresa imposición de costas a la parte actora".

La Abogacía del Estado mantiene que debe atenderse a la relación fáctica expuesta en la resolución del TEARC. Requisitos para la deducibilidad de los gastos. Carga de la prueba en el contribuyente. Conformidad a Derecho de la resolución del TEARC.

TERCERO. - Decisión de la Sala. Desestimar el recurso.

I/El objeto controvertido en las presentes actuaciones se centra en la deducibilidad de ciertos gastos centrados en diversos conceptos o partidas no muy bien catalogadas en la demanda debido al estilo de que se ha servido la actora en la misma que se dibuja entre una queja airada en lo no admitido por la Gestora, un basamento moral de que ostenta razón en el cumplimiento de los requisitos de correlación y una cierta altivez de que todo lo que reclama es manifiestamente obvio sin atender a la cita de ni un solo artículo de la Ley IRPF 35/2006, de 28 de noviembre, ni del Impuesto sobre Sociedades 27/2014, 27 de noviembre. Esto enturbia la labor del Tribunal en orden a dar una respuesta en el ámbito propio de revisión jurisdiccional del acto administrativo, pues no puede -ni debe- colocarse en otro marco que no sea el de la conformidad a Derecho, motivación y justificación de la decisión en vía administrativa.

Por tanto, estamos ante la determinación del rendimiento neto de la actividad profesional de la Abogada actora con relación a los gastos deducibles que autoliquidó para el ejercicio 2020 y que no le han sido admitidos. La sanción ha sido anulada.

II/Para una mejor comprensión de la materia cabe estar al marco normativo de rigor.

El artículo 28 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio prescribe que el rendimiento neto de las actividades económicas, como es el caso, se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que se mencionan en el mismo precepto.

Dicha remisión a las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación de este rendimiento neto de las actividades económicas, conduce al artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades 27/2014, 27 de noviembre (LIS), a cuyo literal tenor:

"3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."

La deducción del gasto exige que esté justificado y contabilizado, sea imputable temporalmente al periodo de que se trata, y que tenga una correlación con los ingresos, en el sentido que recoge el artículo 11.1 LIS, sobre Imputación temporal e Inscripción contable de ingresos y gastos, a cuyo tenor:

"1.Los ingresos y los gastos derivados de transacciones o hechos económicos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros."

De acuerdo con lo anterior, la deducibilidad del gasto está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquellos gastos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, y que sean necesarios -en el más amplio sentido posible- para la obtención de los ingresos, serán deducibles, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente, no podrían considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica. A lo anterior, hay que añadir que los citados gastos deben ser, además, convenientemente justificados.

En el presente caso, la recurrente pretende beneficiarse de un derecho económico, relacionado con la deducibilidad de ciertos gastos. De modo, que sólo a ella le corresponde la carga de la prueba por imperativo del artículo 105 LGT, que expresamente dispone que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

Ciertamente, el artículo 105 LGT es una manifestación de la concepción clásica sobre la carga de la prueba, que contemplaba el art. 114 de la anterior Ley General Tributaria, de 1963, y el propio art. 217 de la LEC. Según estos preceptos, cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario, las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales.

El Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre -actual RD 1619/2012, 30 de noviembre, prescribe en su artículo 2 que los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de ésta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del IVA, en los términos establecidos en ese Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. A su vez, el artículo 4 dispone en su apartado 1º que la obligación de expedir factura podrá ser cumplida mediante la expedición de tique y copia de éste en las operaciones que se describen a continuación, cuando su importe no exceda de 3.000 euros, Impuesto sobre el Valor Añadido incluido, y el siguiente apartado 2º prevé que, no obstante lo dispuesto en el apartado anterior, la obligación de expedir factura no podrá ser cumplida mediante la expedición de tique en los supuestos que se citan en los artículos precedentes, artículos 3 y 2.2, apartado este en el que se incluyen aquellas operaciones en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación, así como cualesquiera otras en las que el destinatario así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria.

En cuanto a la justificación de los gastos deducibles, la Ley General Tributaria, en su artículo 106.4, prevé que:

"Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria".

Así, si bien el medio preferente para justificar el gasto ha de ser la factura o documento sustitutivo, la propia LGT viene a admitir que un gasto, en orden a su deducción, pueda ser justificado por otros medios de prueba.

De esta forma y en relación a los gastos acreditados mediante tiqués ya hemos señalado de forma consolidada y muy conocida que no pueden estimarse por sí deducibles por ser insuficiente la acreditación del destinatario del bien o servicio, y por tanto, quien lo ha soportado. La actividad de acreditación del gasto y su vinculación a la actividad económica requiere un plus de identificación que permita trazar el coste y su racional destino en la actividad. Por tanto, de entrada, como ya dispone extensamente el TEARC y es doctrina de esta Sala, los tiqués no son aptos para acreditar el gasto y suponen, si no hay más elementos adicionales de prueba, la denegación de su deducibilidad. De esta forma se desestima la pretensión relativa a la deducibilidad de gastos acreditados mediante tiqués.

II/Pues bien, atendiendo exclusivamente a lo expresado en su demanda, y detallando los conceptos o apartados que se presentan, podemos señalar:

--"Gastos necesarios en concepto de promoción del despacho, atención a clientes y personal".Cabe señalar que debe ser la actora la que levante la carga en esta instancia no solo de la caracterización del gasto en cuestión y sus circunstancias sino la correlación con los ingresos y actividad económica y/o profesional y, por tanto, de la irracionalidad de la decisión administrativa que los deniega. La demanda carga con que en su subtotal es poca cantidad -3.918,99 euros- en proporción a la facturación del ejercicio. Ni tan solo se explica qué concretos gastos son o en que han consistido y se remite a la Sala a diversa documentación en el expediente sin que proporcione los criterios jurídicos o económicos -potencialmente- que soportan su motivo y, por ende, su pretensión. La demanda se encuentra huérfana de sustrato y solo expone la visión personal -y legitima- que son propios de la actividad y que se han abonado efectivamente con cargo en la Visa. Lo cual no cumple las exigencias de rebatir la decisión administrativa y se queda en una antesala impropia para un recurso contencioso-administrativo que ataca una decisión administrativa. Destaca que la actividad económica requiere una promoción y que si no realizara estas atenciones, disminuiría su facturación. En esencia, se observa que todo es vago e impreciso sin que se descienda ni a una acreditación efectiva que los hayan recibido tal o cual cliente y que ello constituya ciertamente una práctica que potencialmente pueda generar el efecto de atraer demanda potencial y que defina la consolidación de clientela.

En relación a otros gastos que señala, no se acredita fehacientemente su efectivo destino a la actividad y que se haya utilizado o destinado a la misma. Son de tal variedad que constituye un amplio catálogo de productos difíciles de clasificar, perfilar y de vincular a la actividad más que por la propia palabra de la recurrente. También se alega la necesidad de extremar la limpieza y por ello la necesidad de un robot de cocina que obviamente puede tener un uso profesional y personal sin que se acredite, como exige la LIRPF su afectación exclusiva a la actividad.

-Gastos vinculados al vehículo.Se ataca la decisión del TEARC que recoge toda la normativa aplicable a los gastos derivados del uso de turismos atendiendo a que son desplazamientos necesarios para clientes fuera de la ciudad o que se les asiste ante los Tribunales.

Para poder deducir los gastos referidos a un automóvil es preciso que esté afecto de modo exclusivo a la actividad económica o que se encuentre en alguna de las excepciones que se recogen en el Reglamento de IRPF.

Así, el art. 22 del Reglamento del IRPF desarrolla el art. 29.2 de la Ley del IRPF y regula las condiciones en que determinados elementos patrimoniales se consideran afectos a una actividad económica a pesar de utilizarse también para necesidades privadas (de forma accesoria, residual y notoriamente irrelevante), lo que se produce cuando esos bienes utilizados para el desarrollo de la actividad económica se destinan al uso personal muy residual del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpe el ejercicio de dicha actividad.

Pero esta previsión no resulta aplicable a los vehículos de turismo, salvo los casos excepcionales contemplados en el art. 22.4 del mencionado Reglamento, que son supuestos en los que, por aplicación del art. 22.2.1º del RD 439/2007, ese uso accesorio para necesidades privadas no impide que tales vehículos se entiendan afectos en exclusiva a la actividad. No obstante, ni se ha alegado ni se deduce que concurra ninguna de las excepciones del art. 22.4 RIRPF, en concreto la referida a los agentes comerciales, por no desempeñar la actora dicha actividad económica.

Es cierto que el art. 29.2 de la Ley del IRPF establece que:

"cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate".

Pero el Tribunal Supremo ha declarado en sentencia de fecha 13 de junio de 2019 (recurso de casación número 1463/2017), que la norma alude con ello a las partes o espacio físico de un concreto elemento que se puede destinar de modo simultáneo a una actividad privada y a otra económica, y no a aquellos elementos (como un automóvil de turismo) que no son aptos para ser usados al mismo tiempo en diversas tareas o actividades, sino de manera sucesiva o alternativa.

De la normativa expuesta resulta que se considerarán deducibles los gastos de un vehículo afecto a una actividad económica, aunque atienda a necesidades privadas, siempre que sea accesoria y notoriamente irrelevante, salvo el caso de los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, exclusión que admite algunas excepciones que no son aplicables al caso planteado.

Por tanto, para poder deducir los gastos referidos al automóvil del recurrente sería preciso acreditar su afectación exclusiva a la actividad económica, sin que sea admisible su uso personal, ni siquiera de forma accesoria, correspondiendo al obligado tributario la prueba de que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del art. 105.1 de la LGT.

Partiendo de lo anterior, como quiera que la actora asevera repetidamente que el vehículo - de 13 años de antigüedad- está afecto exclusivamente por las tareas y funciones que realiza, cuando claramente cabe deducir sólo que lo utiliza para su actividad de visitar y asistir a clientes no podemos considerar tal punto de partida como cierto o incuestionable por la naturaleza del vehiculo. Y ello porque no se encuentra en ninguno de los supuestos legales tasados para entender que la afectación es exclusiva requiriendo a la Administración de una contraprueba porque juega la presunción legal. Y es que no podemos deducir de lo anterior, que el uso privado de este vehículo sea residual o anecdótico por más que lo mencione en su demanda ya que estamos ante un vehículo turismo, y nada evidencia que tanto el uso para el que lo necesita como la disponibilidad para él sean de una intensidad tal que acredite que el uso particular ha de ser muy excepcional. No nos acredita la actora que el uso privado sea testimonial si bien si cabe deducir un uso profesional. De esta manera, falta una de las premisas para entender afecto "exclusivamente" el vehículo, como es el uso privado residual o muy excepcional que en modo alguno cabe tener por deducido de su dietario de desplazamientos o de los cargos de combustible y peajes.

Esto ya se lo explica el acuerdo de liquidación y lo ratifica el TEARC y le es comprensible a la actora puesto que estamos ante un elemento patrimonial indivisible.

Podemos citar nuestras STSJ de 29.1.2024, rec Sala 858/2022 (sección 473/2022), 26.1.2024, rec Sala 1723/2022 (Sección 852/2022) y 22.3.2024, rec Sala 2606/2021 (sección 1163/2021).

Tampoco puede tener relevancia en esta instancia lo acontecido en procedimientos anteriores seguidos o posteriores puesto que no vinculan a este Tribunal en su actuación revisora.

-"Otros gastos".Aquí se encuentran también una amalgama de gastos citados sin que se aporte más fundamentación que la que la Administración es extraordinariamente formal y rigida. Incluso citando sentencias de esta Sala y Sección que en casos diametralmente distintos al presente sí que han reconocido gastos, pero sin ir a la raíz de por qué en aquellos casos se concedió y no se hace aquí ahora. Visto que la demanda exclusivamente se basa en una comparación que no atiende a la verdadera razón de decidir de los restantes casos, no cabe más que denegar la pretensión. Es necesario que la actora, con respecto a su cartera y traje se aporte una singularidad de uso que se vincule necesariamente a la actividad sin que ello se pueda desprender de su mera indicación de un valor bajo. Señalemos que el Tribunal tiene una sensibilidad presente con respecto a aquellos bienes que forman parte de un código de uso exclusivo profesional por cuanto la sociedad así lo haya establecido (determinada vestimenta queda reducida a determinados contextos) o que se haya impuesto por una norma interna de la empresa o del propio profesional ostensiblemente acreditable. Con respecto a gastos relativos a la compra de cafés, infusiones y frutas o comida, se trata de gastos que son comunes a todos los profesionales que desarrollan largas jornadas y que deben disponer sus necesidades de alimentación, y, por ello, no podemos entenderlos vinculados a la actividad. Tampoco las flores para ocasiones especiales ni la necesidad de un anillo led -que puede ser conveniente pero no puede considerar más que una percepción singular de la propia apariencia personal-, pueden apreciarse vinculadas a la actividad en cuanto a correlación a los ingresos.

Se impone en definitiva la desestimación íntegra del recurso, de conformidad con lo previsto en el orden procesal por los artículos 68.1. b )y 70.1 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción.

CUARTO. - Sobre las costas procesales.

Conforme a los artículos 68.2 y 139.1 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción, modificado este último por la Ley 37/2011, las costas procesales se impondrán en la primera o única instancia a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones en la sentencia, por lo que se impone las costas a la parte actora si bien limitadas a 1.500 euros por todos los conceptos.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, y resolviendo dentro del límite de las pretensiones procesales deducidas por las partes en sus respectivas demanda y contestación a la demanda, en nombre de Su Majestad El Rey y en el ejercicio de la potestad jurisdiccional que emana del pueblo y que nos confieren la Constitución y las leyes,

PRIMERO. - Sobre el objeto del recurso.

Se recurre en este proceso la resolución de 11 de octubre de 2023del T ribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, estimatoria parcialde la reclamación económico-administrativa números NUM000 y NUM001, respecto de los acuerdos de la Oficina Gestión Tributaria de la Administración de Granollers de la AEAT, por el concepto IRPF, ejercicio 2020.

La resolución del TEARC estima en parte la reclamación interpuesta, anulando la sanción impuesta por la Oficina gestora. Confirma la liquidación efectuada en relación a una serie de gastos no admitidos a deducibilidad en relación a su actividad como abogada. Son los siguientes:

-gastos acreditados mediante tiquets.

-gastos que se alegan como necesarios para la prestación de servicios: aparcamientos, restauración y abonos de metro.

-gastos relativos a la promoción del despacho, atenciones a clientes y personales. Entradas a espectáculos, botellas de vino y demás regalos.

-gastos de oficina.

-gastos manutención recurrente.

-gastos relativos al uso del vehículo

La cuantía del recurso quedó fijada en la cantidad de 8.283,40 euros que hubo de abonar.

SEGUNDO. - Sobre las pretensiones de las partes y los motivos que las fundamentan.

1. La pretensión y los motivos del recurso que se contienen en la demanda.

En su demanda, el recurrente interesa de la Sala el dictado de sentencia que "...con estimación de la presente demanda, dicte en su día resolución acordando anular la calendada liquidación y consiguientemente, disponga la devolución del importe abonado (8.283,40 euros), con más los intereses legales a contar desde la fecha de pago (26/7/2022).

Tras la exposición de los antecedentes de hecho que considera relevantes, fundamenta aquella pretensión anulatoria básicamente en que tales gastos son convenientes y necesarios para el desarrollo de su actividad profesional como abogada.

Los argumentos son los siguientes:

-Que, a pesar que se le han ido reconociendo la deducibilidad de gastos previamente cuestionados por parte de la Administración por importe de 5.124,71 euros, aún falta por aceptar otros que la actora considera convenientes o necesarios para el ejercicio de su actividad profesional y que ascienden a un total de 9.635,10 euros (acepta la no deducibilidad de 5.046,86 euros que fueron computados erróneamente). Que formula el presente recurso sobre la base de un convencimiento en lo fáctico, jurídico y moral sobre que tales gastos deben ser admitidos a su deducibilidad en el IRPF del ejercicio

-Gastos en interés de los clientes y no repercutidos a los mismos. Se justificaron en el Excel contenido en el doc. núm. 3 del expediente y además con pago por medios electrónicos. En su conjunto suman 429,60 euros. Es insólita la prueba adicional que se le pide. Que solo dispone de esos documentos y de su palabra y que no va a molestar a sus clientes ni a compañeros para acreditar las actividades en que se realizaron los gastos. Que espera que el Tribunal la entienda. Que solo ve incomprensión por parte de la Administración y una normativa absurda y eso al dudarse de su integridad personal y profesional, le duele.

-Gastos necesarios en concepto de promoción del despacho, atención a clientes y personal. Que en el documento núm. 15 aportado a sus alegaciones de fecha 21.6.2022 constan y se remite. Que suponen la suma de 3.918,99 euros. Que son absolutamente necesarios para la obtención de ingresos. Que en el ejercicio 2020 se han producido gastos complementarios debido al COVID pero son necesarios para el desarrollo de la actividad. El servicio de limpieza era esencial en 2020 y, además, los bares estaban cerrados. Fue necesario un robot de limpieza. Los regalos de navidad a las asistentes fue un lote de jabones y ello es procedente y no extraño, y no es alcohol o lote de turrones.

-Gastos de vehículo. Que reclama 1.666,29 euros por los desplazamientos necesarios para el desarrollo de su actividad como abogada para visitar a clientes fuera de la ciudad condal o de su asistencia a los Tribunales. Que aportó Excel con dichos gastos y pago por medios electrónicos.

-Otros gastos: no es descabellado un gasto por cartera y traje. Que esta Sala ya reconoció en el 2023 la deducibilidad de gastos de corbata y traje que ahora lo solicita ella por el principio de igualdad proclamado en el art. 24 CE. Otros gastos son las atenciones al personal del despacho o de los clientes en forma de comida de Navidad, desayunos o comidas de networking, cafés, infusiones, flores en ocasiones especiales. Que no puede imputarse esos gastos a un cliente sino al negocio en general y debiera acordarse su deducibilidad. Que dispone de plantas en su despacho y cortinas y cuadros, así como sillas y un hervidor de agua, que considera que deben admitirse porque son necesarios cuando incluso las reuniones se alargan. Que para las videoconferencias la actora adquirió un anillo led que considera importante para su imagen a distancia. Que no se le ha admitido la deducibilidad de un cable de ordenador, de un teclado ni de una bolsa de bridas.

2. Los argumentos sostenidos por el Abogado del Estado en la contestación.

La parte demandada contesta a la demanda con solicitud de dictado de sentencia por la que se "...desestime el recurso contencioso-administrativo con expresa imposición de costas a la parte actora".

La Abogacía del Estado mantiene que debe atenderse a la relación fáctica expuesta en la resolución del TEARC. Requisitos para la deducibilidad de los gastos. Carga de la prueba en el contribuyente. Conformidad a Derecho de la resolución del TEARC.

TERCERO. - Decisión de la Sala. Desestimar el recurso.

I/El objeto controvertido en las presentes actuaciones se centra en la deducibilidad de ciertos gastos centrados en diversos conceptos o partidas no muy bien catalogadas en la demanda debido al estilo de que se ha servido la actora en la misma que se dibuja entre una queja airada en lo no admitido por la Gestora, un basamento moral de que ostenta razón en el cumplimiento de los requisitos de correlación y una cierta altivez de que todo lo que reclama es manifiestamente obvio sin atender a la cita de ni un solo artículo de la Ley IRPF 35/2006, de 28 de noviembre, ni del Impuesto sobre Sociedades 27/2014, 27 de noviembre. Esto enturbia la labor del Tribunal en orden a dar una respuesta en el ámbito propio de revisión jurisdiccional del acto administrativo, pues no puede -ni debe- colocarse en otro marco que no sea el de la conformidad a Derecho, motivación y justificación de la decisión en vía administrativa.

Por tanto, estamos ante la determinación del rendimiento neto de la actividad profesional de la Abogada actora con relación a los gastos deducibles que autoliquidó para el ejercicio 2020 y que no le han sido admitidos. La sanción ha sido anulada.

II/Para una mejor comprensión de la materia cabe estar al marco normativo de rigor.

El artículo 28 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio prescribe que el rendimiento neto de las actividades económicas, como es el caso, se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que se mencionan en el mismo precepto.

Dicha remisión a las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación de este rendimiento neto de las actividades económicas, conduce al artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades 27/2014, 27 de noviembre (LIS), a cuyo literal tenor:

"3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."

La deducción del gasto exige que esté justificado y contabilizado, sea imputable temporalmente al periodo de que se trata, y que tenga una correlación con los ingresos, en el sentido que recoge el artículo 11.1 LIS, sobre Imputación temporal e Inscripción contable de ingresos y gastos, a cuyo tenor:

"1.Los ingresos y los gastos derivados de transacciones o hechos económicos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros."

De acuerdo con lo anterior, la deducibilidad del gasto está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquellos gastos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, y que sean necesarios -en el más amplio sentido posible- para la obtención de los ingresos, serán deducibles, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente, no podrían considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica. A lo anterior, hay que añadir que los citados gastos deben ser, además, convenientemente justificados.

En el presente caso, la recurrente pretende beneficiarse de un derecho económico, relacionado con la deducibilidad de ciertos gastos. De modo, que sólo a ella le corresponde la carga de la prueba por imperativo del artículo 105 LGT, que expresamente dispone que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

Ciertamente, el artículo 105 LGT es una manifestación de la concepción clásica sobre la carga de la prueba, que contemplaba el art. 114 de la anterior Ley General Tributaria, de 1963, y el propio art. 217 de la LEC. Según estos preceptos, cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario, las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales.

El Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre -actual RD 1619/2012, 30 de noviembre, prescribe en su artículo 2 que los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de ésta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del IVA, en los términos establecidos en ese Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. A su vez, el artículo 4 dispone en su apartado 1º que la obligación de expedir factura podrá ser cumplida mediante la expedición de tique y copia de éste en las operaciones que se describen a continuación, cuando su importe no exceda de 3.000 euros, Impuesto sobre el Valor Añadido incluido, y el siguiente apartado 2º prevé que, no obstante lo dispuesto en el apartado anterior, la obligación de expedir factura no podrá ser cumplida mediante la expedición de tique en los supuestos que se citan en los artículos precedentes, artículos 3 y 2.2, apartado este en el que se incluyen aquellas operaciones en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación, así como cualesquiera otras en las que el destinatario así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria.

En cuanto a la justificación de los gastos deducibles, la Ley General Tributaria, en su artículo 106.4, prevé que:

"Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria".

Así, si bien el medio preferente para justificar el gasto ha de ser la factura o documento sustitutivo, la propia LGT viene a admitir que un gasto, en orden a su deducción, pueda ser justificado por otros medios de prueba.

De esta forma y en relación a los gastos acreditados mediante tiqués ya hemos señalado de forma consolidada y muy conocida que no pueden estimarse por sí deducibles por ser insuficiente la acreditación del destinatario del bien o servicio, y por tanto, quien lo ha soportado. La actividad de acreditación del gasto y su vinculación a la actividad económica requiere un plus de identificación que permita trazar el coste y su racional destino en la actividad. Por tanto, de entrada, como ya dispone extensamente el TEARC y es doctrina de esta Sala, los tiqués no son aptos para acreditar el gasto y suponen, si no hay más elementos adicionales de prueba, la denegación de su deducibilidad. De esta forma se desestima la pretensión relativa a la deducibilidad de gastos acreditados mediante tiqués.

II/Pues bien, atendiendo exclusivamente a lo expresado en su demanda, y detallando los conceptos o apartados que se presentan, podemos señalar:

--"Gastos necesarios en concepto de promoción del despacho, atención a clientes y personal".Cabe señalar que debe ser la actora la que levante la carga en esta instancia no solo de la caracterización del gasto en cuestión y sus circunstancias sino la correlación con los ingresos y actividad económica y/o profesional y, por tanto, de la irracionalidad de la decisión administrativa que los deniega. La demanda carga con que en su subtotal es poca cantidad -3.918,99 euros- en proporción a la facturación del ejercicio. Ni tan solo se explica qué concretos gastos son o en que han consistido y se remite a la Sala a diversa documentación en el expediente sin que proporcione los criterios jurídicos o económicos -potencialmente- que soportan su motivo y, por ende, su pretensión. La demanda se encuentra huérfana de sustrato y solo expone la visión personal -y legitima- que son propios de la actividad y que se han abonado efectivamente con cargo en la Visa. Lo cual no cumple las exigencias de rebatir la decisión administrativa y se queda en una antesala impropia para un recurso contencioso-administrativo que ataca una decisión administrativa. Destaca que la actividad económica requiere una promoción y que si no realizara estas atenciones, disminuiría su facturación. En esencia, se observa que todo es vago e impreciso sin que se descienda ni a una acreditación efectiva que los hayan recibido tal o cual cliente y que ello constituya ciertamente una práctica que potencialmente pueda generar el efecto de atraer demanda potencial y que defina la consolidación de clientela.

En relación a otros gastos que señala, no se acredita fehacientemente su efectivo destino a la actividad y que se haya utilizado o destinado a la misma. Son de tal variedad que constituye un amplio catálogo de productos difíciles de clasificar, perfilar y de vincular a la actividad más que por la propia palabra de la recurrente. También se alega la necesidad de extremar la limpieza y por ello la necesidad de un robot de cocina que obviamente puede tener un uso profesional y personal sin que se acredite, como exige la LIRPF su afectación exclusiva a la actividad.

-Gastos vinculados al vehículo.Se ataca la decisión del TEARC que recoge toda la normativa aplicable a los gastos derivados del uso de turismos atendiendo a que son desplazamientos necesarios para clientes fuera de la ciudad o que se les asiste ante los Tribunales.

Para poder deducir los gastos referidos a un automóvil es preciso que esté afecto de modo exclusivo a la actividad económica o que se encuentre en alguna de las excepciones que se recogen en el Reglamento de IRPF.

Así, el art. 22 del Reglamento del IRPF desarrolla el art. 29.2 de la Ley del IRPF y regula las condiciones en que determinados elementos patrimoniales se consideran afectos a una actividad económica a pesar de utilizarse también para necesidades privadas (de forma accesoria, residual y notoriamente irrelevante), lo que se produce cuando esos bienes utilizados para el desarrollo de la actividad económica se destinan al uso personal muy residual del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpe el ejercicio de dicha actividad.

Pero esta previsión no resulta aplicable a los vehículos de turismo, salvo los casos excepcionales contemplados en el art. 22.4 del mencionado Reglamento, que son supuestos en los que, por aplicación del art. 22.2.1º del RD 439/2007, ese uso accesorio para necesidades privadas no impide que tales vehículos se entiendan afectos en exclusiva a la actividad. No obstante, ni se ha alegado ni se deduce que concurra ninguna de las excepciones del art. 22.4 RIRPF, en concreto la referida a los agentes comerciales, por no desempeñar la actora dicha actividad económica.

Es cierto que el art. 29.2 de la Ley del IRPF establece que:

"cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate".

Pero el Tribunal Supremo ha declarado en sentencia de fecha 13 de junio de 2019 (recurso de casación número 1463/2017), que la norma alude con ello a las partes o espacio físico de un concreto elemento que se puede destinar de modo simultáneo a una actividad privada y a otra económica, y no a aquellos elementos (como un automóvil de turismo) que no son aptos para ser usados al mismo tiempo en diversas tareas o actividades, sino de manera sucesiva o alternativa.

De la normativa expuesta resulta que se considerarán deducibles los gastos de un vehículo afecto a una actividad económica, aunque atienda a necesidades privadas, siempre que sea accesoria y notoriamente irrelevante, salvo el caso de los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, exclusión que admite algunas excepciones que no son aplicables al caso planteado.

Por tanto, para poder deducir los gastos referidos al automóvil del recurrente sería preciso acreditar su afectación exclusiva a la actividad económica, sin que sea admisible su uso personal, ni siquiera de forma accesoria, correspondiendo al obligado tributario la prueba de que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del art. 105.1 de la LGT.

Partiendo de lo anterior, como quiera que la actora asevera repetidamente que el vehículo - de 13 años de antigüedad- está afecto exclusivamente por las tareas y funciones que realiza, cuando claramente cabe deducir sólo que lo utiliza para su actividad de visitar y asistir a clientes no podemos considerar tal punto de partida como cierto o incuestionable por la naturaleza del vehiculo. Y ello porque no se encuentra en ninguno de los supuestos legales tasados para entender que la afectación es exclusiva requiriendo a la Administración de una contraprueba porque juega la presunción legal. Y es que no podemos deducir de lo anterior, que el uso privado de este vehículo sea residual o anecdótico por más que lo mencione en su demanda ya que estamos ante un vehículo turismo, y nada evidencia que tanto el uso para el que lo necesita como la disponibilidad para él sean de una intensidad tal que acredite que el uso particular ha de ser muy excepcional. No nos acredita la actora que el uso privado sea testimonial si bien si cabe deducir un uso profesional. De esta manera, falta una de las premisas para entender afecto "exclusivamente" el vehículo, como es el uso privado residual o muy excepcional que en modo alguno cabe tener por deducido de su dietario de desplazamientos o de los cargos de combustible y peajes.

Esto ya se lo explica el acuerdo de liquidación y lo ratifica el TEARC y le es comprensible a la actora puesto que estamos ante un elemento patrimonial indivisible.

Podemos citar nuestras STSJ de 29.1.2024, rec Sala 858/2022 (sección 473/2022), 26.1.2024, rec Sala 1723/2022 (Sección 852/2022) y 22.3.2024, rec Sala 2606/2021 (sección 1163/2021).

Tampoco puede tener relevancia en esta instancia lo acontecido en procedimientos anteriores seguidos o posteriores puesto que no vinculan a este Tribunal en su actuación revisora.

-"Otros gastos".Aquí se encuentran también una amalgama de gastos citados sin que se aporte más fundamentación que la que la Administración es extraordinariamente formal y rigida. Incluso citando sentencias de esta Sala y Sección que en casos diametralmente distintos al presente sí que han reconocido gastos, pero sin ir a la raíz de por qué en aquellos casos se concedió y no se hace aquí ahora. Visto que la demanda exclusivamente se basa en una comparación que no atiende a la verdadera razón de decidir de los restantes casos, no cabe más que denegar la pretensión. Es necesario que la actora, con respecto a su cartera y traje se aporte una singularidad de uso que se vincule necesariamente a la actividad sin que ello se pueda desprender de su mera indicación de un valor bajo. Señalemos que el Tribunal tiene una sensibilidad presente con respecto a aquellos bienes que forman parte de un código de uso exclusivo profesional por cuanto la sociedad así lo haya establecido (determinada vestimenta queda reducida a determinados contextos) o que se haya impuesto por una norma interna de la empresa o del propio profesional ostensiblemente acreditable. Con respecto a gastos relativos a la compra de cafés, infusiones y frutas o comida, se trata de gastos que son comunes a todos los profesionales que desarrollan largas jornadas y que deben disponer sus necesidades de alimentación, y, por ello, no podemos entenderlos vinculados a la actividad. Tampoco las flores para ocasiones especiales ni la necesidad de un anillo led -que puede ser conveniente pero no puede considerar más que una percepción singular de la propia apariencia personal-, pueden apreciarse vinculadas a la actividad en cuanto a correlación a los ingresos.

Se impone en definitiva la desestimación íntegra del recurso, de conformidad con lo previsto en el orden procesal por los artículos 68.1. b )y 70.1 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción.

CUARTO. - Sobre las costas procesales.

Conforme a los artículos 68.2 y 139.1 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción, modificado este último por la Ley 37/2011, las costas procesales se impondrán en la primera o única instancia a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones en la sentencia, por lo que se impone las costas a la parte actora si bien limitadas a 1.500 euros por todos los conceptos.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, y resolviendo dentro del límite de las pretensiones procesales deducidas por las partes en sus respectivas demanda y contestación a la demanda, en nombre de Su Majestad El Rey y en el ejercicio de la potestad jurisdiccional que emana del pueblo y que nos confieren la Constitución y las leyes,

PRIMERO. - Sobre el objeto del recurso.

Se recurre en este proceso la resolución de 11 de octubre de 2023del T ribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, estimatoria parcialde la reclamación económico-administrativa números NUM000 y NUM001, respecto de los acuerdos de la Oficina Gestión Tributaria de la Administración de Granollers de la AEAT, por el concepto IRPF, ejercicio 2020.

La resolución del TEARC estima en parte la reclamación interpuesta, anulando la sanción impuesta por la Oficina gestora. Confirma la liquidación efectuada en relación a una serie de gastos no admitidos a deducibilidad en relación a su actividad como abogada. Son los siguientes:

-gastos acreditados mediante tiquets.

-gastos que se alegan como necesarios para la prestación de servicios: aparcamientos, restauración y abonos de metro.

-gastos relativos a la promoción del despacho, atenciones a clientes y personales. Entradas a espectáculos, botellas de vino y demás regalos.

-gastos de oficina.

-gastos manutención recurrente.

-gastos relativos al uso del vehículo

La cuantía del recurso quedó fijada en la cantidad de 8.283,40 euros que hubo de abonar.

SEGUNDO. - Sobre las pretensiones de las partes y los motivos que las fundamentan.

1. La pretensión y los motivos del recurso que se contienen en la demanda.

En su demanda, el recurrente interesa de la Sala el dictado de sentencia que "...con estimación de la presente demanda, dicte en su día resolución acordando anular la calendada liquidación y consiguientemente, disponga la devolución del importe abonado (8.283,40 euros), con más los intereses legales a contar desde la fecha de pago (26/7/2022).

Tras la exposición de los antecedentes de hecho que considera relevantes, fundamenta aquella pretensión anulatoria básicamente en que tales gastos son convenientes y necesarios para el desarrollo de su actividad profesional como abogada.

Los argumentos son los siguientes:

-Que, a pesar que se le han ido reconociendo la deducibilidad de gastos previamente cuestionados por parte de la Administración por importe de 5.124,71 euros, aún falta por aceptar otros que la actora considera convenientes o necesarios para el ejercicio de su actividad profesional y que ascienden a un total de 9.635,10 euros (acepta la no deducibilidad de 5.046,86 euros que fueron computados erróneamente). Que formula el presente recurso sobre la base de un convencimiento en lo fáctico, jurídico y moral sobre que tales gastos deben ser admitidos a su deducibilidad en el IRPF del ejercicio

-Gastos en interés de los clientes y no repercutidos a los mismos. Se justificaron en el Excel contenido en el doc. núm. 3 del expediente y además con pago por medios electrónicos. En su conjunto suman 429,60 euros. Es insólita la prueba adicional que se le pide. Que solo dispone de esos documentos y de su palabra y que no va a molestar a sus clientes ni a compañeros para acreditar las actividades en que se realizaron los gastos. Que espera que el Tribunal la entienda. Que solo ve incomprensión por parte de la Administración y una normativa absurda y eso al dudarse de su integridad personal y profesional, le duele.

-Gastos necesarios en concepto de promoción del despacho, atención a clientes y personal. Que en el documento núm. 15 aportado a sus alegaciones de fecha 21.6.2022 constan y se remite. Que suponen la suma de 3.918,99 euros. Que son absolutamente necesarios para la obtención de ingresos. Que en el ejercicio 2020 se han producido gastos complementarios debido al COVID pero son necesarios para el desarrollo de la actividad. El servicio de limpieza era esencial en 2020 y, además, los bares estaban cerrados. Fue necesario un robot de limpieza. Los regalos de navidad a las asistentes fue un lote de jabones y ello es procedente y no extraño, y no es alcohol o lote de turrones.

-Gastos de vehículo. Que reclama 1.666,29 euros por los desplazamientos necesarios para el desarrollo de su actividad como abogada para visitar a clientes fuera de la ciudad condal o de su asistencia a los Tribunales. Que aportó Excel con dichos gastos y pago por medios electrónicos.

-Otros gastos: no es descabellado un gasto por cartera y traje. Que esta Sala ya reconoció en el 2023 la deducibilidad de gastos de corbata y traje que ahora lo solicita ella por el principio de igualdad proclamado en el art. 24 CE. Otros gastos son las atenciones al personal del despacho o de los clientes en forma de comida de Navidad, desayunos o comidas de networking, cafés, infusiones, flores en ocasiones especiales. Que no puede imputarse esos gastos a un cliente sino al negocio en general y debiera acordarse su deducibilidad. Que dispone de plantas en su despacho y cortinas y cuadros, así como sillas y un hervidor de agua, que considera que deben admitirse porque son necesarios cuando incluso las reuniones se alargan. Que para las videoconferencias la actora adquirió un anillo led que considera importante para su imagen a distancia. Que no se le ha admitido la deducibilidad de un cable de ordenador, de un teclado ni de una bolsa de bridas.

2. Los argumentos sostenidos por el Abogado del Estado en la contestación.

La parte demandada contesta a la demanda con solicitud de dictado de sentencia por la que se "...desestime el recurso contencioso-administrativo con expresa imposición de costas a la parte actora".

La Abogacía del Estado mantiene que debe atenderse a la relación fáctica expuesta en la resolución del TEARC. Requisitos para la deducibilidad de los gastos. Carga de la prueba en el contribuyente. Conformidad a Derecho de la resolución del TEARC.

TERCERO. - Decisión de la Sala. Desestimar el recurso.

I/El objeto controvertido en las presentes actuaciones se centra en la deducibilidad de ciertos gastos centrados en diversos conceptos o partidas no muy bien catalogadas en la demanda debido al estilo de que se ha servido la actora en la misma que se dibuja entre una queja airada en lo no admitido por la Gestora, un basamento moral de que ostenta razón en el cumplimiento de los requisitos de correlación y una cierta altivez de que todo lo que reclama es manifiestamente obvio sin atender a la cita de ni un solo artículo de la Ley IRPF 35/2006, de 28 de noviembre, ni del Impuesto sobre Sociedades 27/2014, 27 de noviembre. Esto enturbia la labor del Tribunal en orden a dar una respuesta en el ámbito propio de revisión jurisdiccional del acto administrativo, pues no puede -ni debe- colocarse en otro marco que no sea el de la conformidad a Derecho, motivación y justificación de la decisión en vía administrativa.

Por tanto, estamos ante la determinación del rendimiento neto de la actividad profesional de la Abogada actora con relación a los gastos deducibles que autoliquidó para el ejercicio 2020 y que no le han sido admitidos. La sanción ha sido anulada.

II/Para una mejor comprensión de la materia cabe estar al marco normativo de rigor.

El artículo 28 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio prescribe que el rendimiento neto de las actividades económicas, como es el caso, se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que se mencionan en el mismo precepto.

Dicha remisión a las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación de este rendimiento neto de las actividades económicas, conduce al artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades 27/2014, 27 de noviembre (LIS), a cuyo literal tenor:

"3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."

La deducción del gasto exige que esté justificado y contabilizado, sea imputable temporalmente al periodo de que se trata, y que tenga una correlación con los ingresos, en el sentido que recoge el artículo 11.1 LIS, sobre Imputación temporal e Inscripción contable de ingresos y gastos, a cuyo tenor:

"1.Los ingresos y los gastos derivados de transacciones o hechos económicos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros."

De acuerdo con lo anterior, la deducibilidad del gasto está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquellos gastos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, y que sean necesarios -en el más amplio sentido posible- para la obtención de los ingresos, serán deducibles, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente, no podrían considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica. A lo anterior, hay que añadir que los citados gastos deben ser, además, convenientemente justificados.

En el presente caso, la recurrente pretende beneficiarse de un derecho económico, relacionado con la deducibilidad de ciertos gastos. De modo, que sólo a ella le corresponde la carga de la prueba por imperativo del artículo 105 LGT, que expresamente dispone que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

Ciertamente, el artículo 105 LGT es una manifestación de la concepción clásica sobre la carga de la prueba, que contemplaba el art. 114 de la anterior Ley General Tributaria, de 1963, y el propio art. 217 de la LEC. Según estos preceptos, cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario, las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales.

El Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre -actual RD 1619/2012, 30 de noviembre, prescribe en su artículo 2 que los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de ésta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del IVA, en los términos establecidos en ese Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. A su vez, el artículo 4 dispone en su apartado 1º que la obligación de expedir factura podrá ser cumplida mediante la expedición de tique y copia de éste en las operaciones que se describen a continuación, cuando su importe no exceda de 3.000 euros, Impuesto sobre el Valor Añadido incluido, y el siguiente apartado 2º prevé que, no obstante lo dispuesto en el apartado anterior, la obligación de expedir factura no podrá ser cumplida mediante la expedición de tique en los supuestos que se citan en los artículos precedentes, artículos 3 y 2.2, apartado este en el que se incluyen aquellas operaciones en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación, así como cualesquiera otras en las que el destinatario así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria.

En cuanto a la justificación de los gastos deducibles, la Ley General Tributaria, en su artículo 106.4, prevé que:

"Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria".

Así, si bien el medio preferente para justificar el gasto ha de ser la factura o documento sustitutivo, la propia LGT viene a admitir que un gasto, en orden a su deducción, pueda ser justificado por otros medios de prueba.

De esta forma y en relación a los gastos acreditados mediante tiqués ya hemos señalado de forma consolidada y muy conocida que no pueden estimarse por sí deducibles por ser insuficiente la acreditación del destinatario del bien o servicio, y por tanto, quien lo ha soportado. La actividad de acreditación del gasto y su vinculación a la actividad económica requiere un plus de identificación que permita trazar el coste y su racional destino en la actividad. Por tanto, de entrada, como ya dispone extensamente el TEARC y es doctrina de esta Sala, los tiqués no son aptos para acreditar el gasto y suponen, si no hay más elementos adicionales de prueba, la denegación de su deducibilidad. De esta forma se desestima la pretensión relativa a la deducibilidad de gastos acreditados mediante tiqués.

II/Pues bien, atendiendo exclusivamente a lo expresado en su demanda, y detallando los conceptos o apartados que se presentan, podemos señalar:

--"Gastos necesarios en concepto de promoción del despacho, atención a clientes y personal".Cabe señalar que debe ser la actora la que levante la carga en esta instancia no solo de la caracterización del gasto en cuestión y sus circunstancias sino la correlación con los ingresos y actividad económica y/o profesional y, por tanto, de la irracionalidad de la decisión administrativa que los deniega. La demanda carga con que en su subtotal es poca cantidad -3.918,99 euros- en proporción a la facturación del ejercicio. Ni tan solo se explica qué concretos gastos son o en que han consistido y se remite a la Sala a diversa documentación en el expediente sin que proporcione los criterios jurídicos o económicos -potencialmente- que soportan su motivo y, por ende, su pretensión. La demanda se encuentra huérfana de sustrato y solo expone la visión personal -y legitima- que son propios de la actividad y que se han abonado efectivamente con cargo en la Visa. Lo cual no cumple las exigencias de rebatir la decisión administrativa y se queda en una antesala impropia para un recurso contencioso-administrativo que ataca una decisión administrativa. Destaca que la actividad económica requiere una promoción y que si no realizara estas atenciones, disminuiría su facturación. En esencia, se observa que todo es vago e impreciso sin que se descienda ni a una acreditación efectiva que los hayan recibido tal o cual cliente y que ello constituya ciertamente una práctica que potencialmente pueda generar el efecto de atraer demanda potencial y que defina la consolidación de clientela.

En relación a otros gastos que señala, no se acredita fehacientemente su efectivo destino a la actividad y que se haya utilizado o destinado a la misma. Son de tal variedad que constituye un amplio catálogo de productos difíciles de clasificar, perfilar y de vincular a la actividad más que por la propia palabra de la recurrente. También se alega la necesidad de extremar la limpieza y por ello la necesidad de un robot de cocina que obviamente puede tener un uso profesional y personal sin que se acredite, como exige la LIRPF su afectación exclusiva a la actividad.

-Gastos vinculados al vehículo.Se ataca la decisión del TEARC que recoge toda la normativa aplicable a los gastos derivados del uso de turismos atendiendo a que son desplazamientos necesarios para clientes fuera de la ciudad o que se les asiste ante los Tribunales.

Para poder deducir los gastos referidos a un automóvil es preciso que esté afecto de modo exclusivo a la actividad económica o que se encuentre en alguna de las excepciones que se recogen en el Reglamento de IRPF.

Así, el art. 22 del Reglamento del IRPF desarrolla el art. 29.2 de la Ley del IRPF y regula las condiciones en que determinados elementos patrimoniales se consideran afectos a una actividad económica a pesar de utilizarse también para necesidades privadas (de forma accesoria, residual y notoriamente irrelevante), lo que se produce cuando esos bienes utilizados para el desarrollo de la actividad económica se destinan al uso personal muy residual del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpe el ejercicio de dicha actividad.

Pero esta previsión no resulta aplicable a los vehículos de turismo, salvo los casos excepcionales contemplados en el art. 22.4 del mencionado Reglamento, que son supuestos en los que, por aplicación del art. 22.2.1º del RD 439/2007, ese uso accesorio para necesidades privadas no impide que tales vehículos se entiendan afectos en exclusiva a la actividad. No obstante, ni se ha alegado ni se deduce que concurra ninguna de las excepciones del art. 22.4 RIRPF, en concreto la referida a los agentes comerciales, por no desempeñar la actora dicha actividad económica.

Es cierto que el art. 29.2 de la Ley del IRPF establece que:

"cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate".

Pero el Tribunal Supremo ha declarado en sentencia de fecha 13 de junio de 2019 (recurso de casación número 1463/2017), que la norma alude con ello a las partes o espacio físico de un concreto elemento que se puede destinar de modo simultáneo a una actividad privada y a otra económica, y no a aquellos elementos (como un automóvil de turismo) que no son aptos para ser usados al mismo tiempo en diversas tareas o actividades, sino de manera sucesiva o alternativa.

De la normativa expuesta resulta que se considerarán deducibles los gastos de un vehículo afecto a una actividad económica, aunque atienda a necesidades privadas, siempre que sea accesoria y notoriamente irrelevante, salvo el caso de los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, exclusión que admite algunas excepciones que no son aplicables al caso planteado.

Por tanto, para poder deducir los gastos referidos al automóvil del recurrente sería preciso acreditar su afectación exclusiva a la actividad económica, sin que sea admisible su uso personal, ni siquiera de forma accesoria, correspondiendo al obligado tributario la prueba de que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del art. 105.1 de la LGT.

Partiendo de lo anterior, como quiera que la actora asevera repetidamente que el vehículo - de 13 años de antigüedad- está afecto exclusivamente por las tareas y funciones que realiza, cuando claramente cabe deducir sólo que lo utiliza para su actividad de visitar y asistir a clientes no podemos considerar tal punto de partida como cierto o incuestionable por la naturaleza del vehiculo. Y ello porque no se encuentra en ninguno de los supuestos legales tasados para entender que la afectación es exclusiva requiriendo a la Administración de una contraprueba porque juega la presunción legal. Y es que no podemos deducir de lo anterior, que el uso privado de este vehículo sea residual o anecdótico por más que lo mencione en su demanda ya que estamos ante un vehículo turismo, y nada evidencia que tanto el uso para el que lo necesita como la disponibilidad para él sean de una intensidad tal que acredite que el uso particular ha de ser muy excepcional. No nos acredita la actora que el uso privado sea testimonial si bien si cabe deducir un uso profesional. De esta manera, falta una de las premisas para entender afecto "exclusivamente" el vehículo, como es el uso privado residual o muy excepcional que en modo alguno cabe tener por deducido de su dietario de desplazamientos o de los cargos de combustible y peajes.

Esto ya se lo explica el acuerdo de liquidación y lo ratifica el TEARC y le es comprensible a la actora puesto que estamos ante un elemento patrimonial indivisible.

Podemos citar nuestras STSJ de 29.1.2024, rec Sala 858/2022 (sección 473/2022), 26.1.2024, rec Sala 1723/2022 (Sección 852/2022) y 22.3.2024, rec Sala 2606/2021 (sección 1163/2021).

Tampoco puede tener relevancia en esta instancia lo acontecido en procedimientos anteriores seguidos o posteriores puesto que no vinculan a este Tribunal en su actuación revisora.

-"Otros gastos".Aquí se encuentran también una amalgama de gastos citados sin que se aporte más fundamentación que la que la Administración es extraordinariamente formal y rigida. Incluso citando sentencias de esta Sala y Sección que en casos diametralmente distintos al presente sí que han reconocido gastos, pero sin ir a la raíz de por qué en aquellos casos se concedió y no se hace aquí ahora. Visto que la demanda exclusivamente se basa en una comparación que no atiende a la verdadera razón de decidir de los restantes casos, no cabe más que denegar la pretensión. Es necesario que la actora, con respecto a su cartera y traje se aporte una singularidad de uso que se vincule necesariamente a la actividad sin que ello se pueda desprender de su mera indicación de un valor bajo. Señalemos que el Tribunal tiene una sensibilidad presente con respecto a aquellos bienes que forman parte de un código de uso exclusivo profesional por cuanto la sociedad así lo haya establecido (determinada vestimenta queda reducida a determinados contextos) o que se haya impuesto por una norma interna de la empresa o del propio profesional ostensiblemente acreditable. Con respecto a gastos relativos a la compra de cafés, infusiones y frutas o comida, se trata de gastos que son comunes a todos los profesionales que desarrollan largas jornadas y que deben disponer sus necesidades de alimentación, y, por ello, no podemos entenderlos vinculados a la actividad. Tampoco las flores para ocasiones especiales ni la necesidad de un anillo led -que puede ser conveniente pero no puede considerar más que una percepción singular de la propia apariencia personal-, pueden apreciarse vinculadas a la actividad en cuanto a correlación a los ingresos.

Se impone en definitiva la desestimación íntegra del recurso, de conformidad con lo previsto en el orden procesal por los artículos 68.1. b )y 70.1 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción.

CUARTO. - Sobre las costas procesales.

Conforme a los artículos 68.2 y 139.1 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción, modificado este último por la Ley 37/2011, las costas procesales se impondrán en la primera o única instancia a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones en la sentencia, por lo que se impone las costas a la parte actora si bien limitadas a 1.500 euros por todos los conceptos.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, y resolviendo dentro del límite de las pretensiones procesales deducidas por las partes en sus respectivas demanda y contestación a la demanda, en nombre de Su Majestad El Rey y en el ejercicio de la potestad jurisdiccional que emana del pueblo y que nos confieren la Constitución y las leyes,