Sentencia Contencioso-Administrativo 4343/2024 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 27/2023 de 05 de diciembre del 2024

PRIMERO. - Sobre el objeto del recurso.

Se recurre en este proceso la resolución de 27 de octubre de 2022del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, estimatoria parcialde las reclamaciones económico-administrativas números NUM000; NUM001; NUM002; NUM003; NUM004; NUM005, acumuladas respecto de acuerdos dictados por la Administración de Sabadell de la AEAT. Concepto: IVA 1T a 4T Ejercicio 2020 y sanción tributaria.

La resolución del TEARC estima parcialmente la reclamación y anula los acuerdos sancionadores por falta de motivación. Parte de lo resuelto en sede de IRPF en cuanto a la no consideración de "agente comercial" a los efectos de la presunción del art. 22.4 d RIRPF. No obstante admite la presunción del 50% en sede de IVA de conformidad con el art. 95. Tres LIVA, si bien no en mayor proporción por falta de prueba suficiente respecto a una afectación mayor a la presunta.

La cuantía del recurso quedó fijada en la cantidad de 2.033,81 euros.

SEGUNDO. - Sobre las pretensiones de las partes y los motivos que las fundamentan.

1. La pretensión y los motivos del recurso que se contienen en la demanda.

En su demanda, el recurrente interesa de la Sala el dictado de sentencia que "... acuerde dejar sin efecto la Resolución impugnada declarando la NULIDAD del expediente ... o, en su caso subsidiariamente, se reconozca la actividad del actor como agente comercial, así como la aplicación del art. 22.4 d) del Reglamento del IRPF y derecho a las deducciones de los gastos del vehículo, todo ello con expresa condena en costas y a la aplicación de los intereses previstos.

Tras la exposición de los antecedentes de hecho que considera relevantes, fundamenta aquella pretensión anulatoria básicamente en que se producen vicios procedimentales y materiales en la regularización practicada. Lo anterior determina que el procedimiento ha resultado viciado de nulidad y, que en relación a las cuotas de IVA, ha de considerarse al actor "agente comercial".

Alega como motivos del recurso:

1) Infracción del art. 164 RGAT. Mantiene que recibió el 22 marzo de 2021 notificación del trámite de alegaciones y propuesta de liquidación provisional y que presentó alegaciones en fecha de 30 de marzo de 2021 respecto del IRPF 2019. Que se ha producido un fraude de ley por cuanto la AEAT, que giró una liquidación a la que el actor presentó alegaciones, no sólo no resolvió las mismas, sino que dejó caducar el expediente para abrirlo otra vez con el mismo nº de expediente e incorporar lo actuado en el mismo como parte integrante.

2) "Ajeneidad: deducción de gastos de transporte". Señala que está dado de alta y ejerciendo la actividad de "agente comercial" (elemento 52 EA) desde el 24.10.2000, pasando a ser socio de la empresa "Comptes Penedés SL" con una participación del 50% desde el 24.9.2012 y con un contrato mercantil con dicha empresa desde el 1.7.2001 (elemento 50 EA). Por tanto, resulta de aplicación la regla del art. 95.Tres regla 2 e) LIVA. La demandada no desvirtúa la condición de "agente comercial" del hoy actor, más allá de negarle la nota de ajeneidad que debe darse y en base a esa negativa, considera no deducibles los gastos de sus desplazamientos profesionales. Que por el hecho de ser socio con una participación del 50% de la mercantil, no puede negarse la nota de ajeneidad y, por tanto, no rige dicha presunción legal del art. 95.3 LIVA y no puede deducir los gastos de los desplazamientos. Que su trabajo siempre ha sido el mismo y bajo el mismo contrato. Que incluso la AEAT examinó sus declaraciones de IRPF de 2017 y las ha encontrado correctas (doc A y B).

3) "Afectación exclusiva del uso del vehículo" Que ha de estimarse acreditado que el hoy actor realiza una actividad de "agente comercial". No se ha valorado el tipo de actividad que presta la mercantil "Comptes Penedés SL" ya que se trata de asesoramiento de profesionales y empresas para los que se requiere una cualificación de gestor administrativo que el actor no cumple. Que será la mercantil la que cierre los contratos con dichos terceros (empresas y autónomos) respecto a los servicios que prestará, su precio, forma de pago y realizará el trabajo y asumirá los riesgos. La única causa para dejarle fuera de la aplicación del art. 22.4 RIRPF es que posee el 50% de las participaciones de la mercantil.

2. Los argumentos sostenidos por el Abogado del Estado en la contestación.

La parte demandada contesta a la demanda con solicitud de dictado de sentencia por la que se desestime el recurso contencioso-administrativo con expresa imposición de costas a la parte actora.

La Abogacía del Estado mantiene que:

1) Tramitación correcta del procedimiento. Que el nuevo procedimiento que se tramita de forma completa lo fue requiriendo nuevamente toda la documentación con trascendencia tributaria necesaria para la regularización que se ha llevado a cabo, no existiendo deficiencia alguna en la tramitación. Nada impide a la Administración iniciar un nuevo procedimiento de gestión cuando un procedimiento anterior de la misma naturaleza y objeto hubiera terminado por caducidad.

2) Sobre la conformidad a Derecho del acuerdo de liquidación. Remisión a las resoluciones ya dictadas por el TEARC con relación a su condición de "agente comercial". A partir de lo anterior, falta de afectación total a la actividad del vehículo objeto de controversia.

TERCERO. - Decisión de la Sala. Desestimar el recurso.

1.La controversia se centra en analizar si la labor de la Gestora en relación con la regularización practicada en sede de IVA, periodos 1t a 4t, ejercicio 2020 es conforme a Derecho, si bien en la parte aquí discutida. Cabe reseñar que en el presente procedimiento se analiza la regularización practicada en sede de IVA, periodos de 2020, en cuanto que se le deniega la deducción total de las cuotas de IVA soportadas y se aplica la presunción del 50% LIVA

La situación fáctica de la que debemos partir es la siguiente, según el anexo 1 del Acuerdo de liquidación:

"Según la documentación aportada consta afecto a la actividad hasta el 23 de noviembre el vehículo marca JAGUAR modelo RANGE ROV con matrícula NUM006 y posteriormente consta afecto el vehículo marca MERCEDES modelo GLC con matrícula NUM007, dichos vehículos no se encuentran en ninguno de los supuestos previstos en el segundo párrafo del artículo 95. Tres 2º, que se refiere a los vehículos que se presumen afectos al 100%, por lo tanto, y en base al primer punto del mismo precepto, se presume afecto al desarrollo de su actividad en la proporción del 50%, siendo éste el porcentaje deducible.

Esta incidencia se refleja en su libro como "Vehículo al 50%"

El TEARC confirma la aplicación de la indicada presunción de deducción del 50% de las cuotas de IVA soportadas en atención a la no consideración como "agente comercial" del hoy actor respecto a los gastos y cuotas de IVA del vehículo que se dice afecto totalmente a la actividad. Y para ello se remite a resoluciones anteriores dictadas para el mismo actor en relación con el IRPF de otros ejercicios.

2. Sobre los vicios de procedimiento que se alegan como generadores de nulidad de pleno derecho de la liquidación en sede de IVA, periodos de 2020.

Cabe acudir al expediente administrativo para detallar los hitos temporales del procedimiento de comprobación limitada con relación al IVA de los 4t/2020, que también son recogidos en la resolución del TEARC impugnada, de la siguiente forma:

"PRIMERO.- En fecha 4 de octubre de 2021 se notifica requerimiento con el que se inicia un procedimiento de gestión de comprobación limitada en relación a los periodos y ejercicio señalados solicitando los libros registro del impuesto.

En fecha 3 de noviembre de 2021 se notifica un segundo requerimiento reiterando lo solicitado y adicionalmente requiriendo las facturas emitidas y recibidas.

SEGUNDO.- Atendido el requerimiento en fecha 1 de enero de 2022 se notifica propuesta de liquidación y trámite de alegaciones.

TERCERO.- Presentadas alegaciones en fecha 16 de febrero de 2022 se notifica liquidación provisional con el siguiente detalle:

...

CUARTO.- No conforme con la liquidación en fecha 17 de febrero de 2022 presenta recurso de reposición siendo este desestimado mediante acuerdo notificado en fecha 11 de marzo de 2022. En el mismo se concluye:

..."

Es evidente que nada de lo manifestado por el actor en su demanda se refiere al IVA de los 4t del ejercicio 2020 sino al IRPF de 2019, que no es objeto del presente procedimiento, por lo que debe desestimarse en su totalidad. El procedimiento en relacion al IVA de los periodos 2020 no ha sufrido ninguna incidencia de las que refiere la actora en su demanda.

3.En relación a la condición de "agente comercial" del hoy actor a los efectos de la aplicación de la presunción del 100% de deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas en los 4t del ejercicio 2020 por razón del uso del vehículo al amparo del art. 95.Tres regla 2º e) LIVA, cabe avanzar que el recurso tendrá suerte desestimatoria.

El TEARC señala en la resolución impugnada:

"Pues bien, en el presente supuesto, a juicio de este Tribunal debe confirmarse la regularización practicada por cuanto el contribuyente no aporta prueba suficiente en relación a una posible afectación total del vehículo a su actividad debiendo tenerse en cuenta la propia naturaleza del vehículo (no se trata de uno de los vehículos en que la presunción alcanza al 100%) adquirido así como la presunción legal señalada. En esta sede se limita a reiterar los argumentos dirigidos a acreditar su condición de agente comercial pero no aporta ninguna documentación acreditativa de desplazamientos, km, etc... Es de ver que no se duda de la afectación del vehículo a la actividad sino que el contribuyente debe determinar no sólo dicha afectación sino también el grado de afectación, esto es, el porcentaje que dicho vehículo es utilizado en la actividad. De forma particular, la jurisprudencia ha entendido, como medios probatorios, que el ejercicio de ese deber de prueba que recae sobre el contribuyente exige vincular los kilómetros recorridos por el vehículo en el período contemplado con la actividad desarrollada de forma que exista una correspondencia entre los viajes efectuadas para realizar la actividad y los kilómetros efectivamente recorridos, de forma que permitan acreditar suficientemente que la práctica totalidad del kilometraje recorrido por el vehículo en el período contemplado se corresponde con el ejercicio de su actividad profesional. Sólo una vez efectuado ese esfuerzo adicional probatorio exigido por la norma procederá la inversión de la carga de la prueba correspondiendo a la administración demostrar la falta de adecuación de la prueba aportada o bien la admisión de la deducción al 100%."

4. Respecto a la condición de "agente comercial" del hoy actor, debemos recordar que la actividad de "agente comercial" implica la tarea de promover, negociar o concretar las operaciones mercantiles en nombre y por cuenta de una o varias empresas, mediante una retribución (como asalariado o profesional autónomo) y en una zona determinada. El agente comercial puede obligar a la empresa en cuyo nombre actúa, y a su vez, no es el agente comercial quien responde del buen fin de las operaciones, sino que será la propia empresa la obligada a responder. Se trata de un intermediario que vende los productos o servicios de las empresas a los clientes.

Entre las empresas y el agente comercial se suscribe un contrato de agencia, que la Ley 12/1992 de 27 de mayo sobre Contrato de Agencia lo define como:

"aquel por el que una persona (...) denominada agente, se obliga frente a otra de manera continuada o estable a cambio de una remuneración, a promover actos u operaciones de comercio por cuenta ajena o promoverlos y concluirlos por cuenta y en nombre ajenos como intermediario independiente (...)".

Haciendo especial hincapié en la independencia del agente, como puede verse en su artículo 2, que dice:

"1. No se considerarán agentes los representantes y viajantes de comercio dependientes ni, en general, las personas que se encuentren vinculadas por una relación laboral, sea común o especial, con el empresario por cuya cuenta actúan. 2. Se presumirá que existe dependencia cuando quien se dedique a promover actos u operaciones de comercio por cuenta ajena, o a promoverlos y concluirlos por cuenta y en nombre ajenos, no pueda organizar su actividad profesional ni el tiempo dedicado a la misma conforme a sus propios criterios ".

En el presente supuesto, por remisión a otras resoluciones del TEARC respecto al mismo actor, amén de no cuestionarse en el acuerdo impugnado la realización de los servicios propios de un agente comercial, el reclamante se encuentra dado de alta en el epígrafe 511 IAE de agente comercial desde el año 2000 ; aportándose contrato de agencia con la entidad Comptes Penedés de fecha 1.7.2001, en el que se acogen a la regulación de la Ley 12/1992, así como las facturas emitidas en ese ejercicio 2020 en la que se establecen las cantidades facturadas a "Comptes Penedés SL" por el concepto de "por los servicios comerciales prestados durante el mes de xxx de 2020 y en algunas de ellas conceptos varios. También consta un documento entre la empresa "Comptes Penedés SL" y el hoy actor haciendo relación de ciertas comisiones por la celebración de actuaciones en favor de la mercantil. No consta documentación alguna que cuantifique de forma genérica qué actuaciones son las que se van a retribuir al agente y qué porcentaje se ha de atribuir a cada una de forma genérica y previa a la realización de forma que ambas partes conozcan los términos exactos de la intermediación. Tampoco se conoce exactamente qué actuaciones son las que ha de llevar a cabo el Sr. Jacobo, puesto que, si bien el objeto del contrato de agencia es la intermediación para la obtención de clientes para "Comptes Penedés SL" , la prestación de servicios de ésta es de consultoría y asesoramiento a sus clientes.

A juicio de este Tribunal, más allá de que no se niega por la Administración la realización de actividad de agente comercial, lo cierto es que de la prueba practicada no cabe deducirse que en qué consiste esencialmente la misma, qué extremos la definen con la suficiente precisión y documentación para sujetar los conceptos retributivos a ella. No se conoce en el presente recurso qué parte es la fija para el pretendido agente y cual forma parte del concepto variable -comisiones por labores materializadas-, en un ejercicio escrupuloso de la documental existente en el expediente y de la demanda. No consta qué actividades de promoción, negociación, conclusión de actos, operaciones o negocios realizó por cuenta ajena y de forma independiente. Lo cierto es que no existe ningún acuerdo aportado respecto a que esa parte variable pueda determinarse como preestablecida y con posterioridad, alcanzada por el agente, mediante una cuantificación de esta para ver si se alcanzan los objetivos. Tampoco se realiza ninguna valoración a cuenta o determinación alguna de las actividades de promoción y gestión comercial del agente para con la empresa. Efectivamente, ello debiera haber sido aportado por el propio agente si ciertamente se considera como tal de forma efectiva y no por el "nomen" y más teniendo en cuenta la participación como administrador y socio al 50% del hoy actor en "Comptes Penedés SL". Se observa aquí que si se realizó actividad de promoción fue propia de un socio que optimiza el resultado de su negocio y no como "agente comercial". No cabe duda de la documental existente.

Por tanto, no podemos tener por acreditada la condición de "agente comercial" a los efectos de la aplicación de la presunción de deducibilidad del 100% de las cuotas soportadas de IVA en los 4t/2020 según el art. 95.Tres. regla 2ª e) LIVA.

En principio, debemos señalar que la condición de administrador y socio al 50 % de la mercantil no habría de impedir la consideración de "agente comercial" para la sociedad para la que presta los servicios, pero siempre que esta se preste efectivamente con las características de la prestación como cualquier otro "agente comercial" no socio ni administrador. Pero en el caso presente, no puede sostenerse a la vista que es administrador, por lo que poder de decisión ostenta, si bien no podemos concretar en qué naturaleza ya que no se ha podido encontrar en el expediente los "estatutos sociales" de la mercantil destinataria y que el porcentaje de participación es relevante para la toma de decisiones. Pero más allá de lo anterior, está claro que actividad de "agente comercial" no consta acreditada más allá de los formalismos legales de inscripción en el IAE y pago de cuotas colegiales.

Cabe señalar también que este Tribunal ya acoge y considera la nueva Jurisprudencia del TS a partir de 27 de junio de 2023 en cuanto a la superación de la doctrina o teoría del vínculo en cuanto a la deducibilidad de las retribuciones de los administradores como gasto en las sociedades, más allá de formalismos restrictivos por la negación de su carácter de liberalidad. Pero ello no implica, más que los Tribunales deberemos de valorar realmente cuales son las funciones realizadas por los socios y/o administradores y la prueba de las mismas como efectivamente realizadas para otorgarles la verdadera naturaleza de gasto en la sociedad y, los beneficios adyacentes.

Por último, debe hacerse mención, también, para dar respuesta a las alegaciones de la demanda, que la carga de la prueba no es de la Administración, sino que es el obligado tributario que desea obtener un beneficio -como es la deducción del 100% de las cuotas de IVA soportadas- el que deberá acreditar que efectivamente realiza las funciones de "agente comercial". El art. 105 LGT en concordancia con el art. 217 LEC así lo determina y es de expresa aplicabilidad al supuesto de determinación del rendimiento neto de la actividad económica y régimen asociado al mismo.

Se desestima este motivo.

Se impone en definitiva la desestimación íntegra del recurso, de conformidad con lo previsto en el orden procesal por los artículos 68.1. b )y 70.1 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción.

CUARTO. - Sobre las costas procesales.

Conforme a los artículos 68.2 y 139.1 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción, modificado este último por la Ley 37/2011, las costas procesales se impondrán en la primera o única instancia a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones en la sentencia, por lo que se impone las costas a la parte actora si bien limitadas a 1.000 euros por todos los conceptos.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, y resolviendo dentro del límite de las pretensiones procesales deducidas por las partes en sus respectivas demanda y contestación a la demanda, en nombre de Su Majestad El Rey y en el ejercicio de la potestad jurisdiccional que emana del pueblo y que nos confieren la Constitución y las leyes,