"sentencia por la que se declare que dicha resolución no es conforme a derecho, anulando y dejando sin efecto la liquidación tributaria y la sanción dimanante de la misma"
La fecha de la presente sentencia, conforme a acuerdo gubernativo, no es consignada en la misma a la intervención a la firma por los Magistrados que componen el Tribunal.
PRIMERO.Como se ha adelantado en los antecedentes de hecho, el presente recurso contencioso administrativo tiene a la sazón por objeto resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 19 de mayo de 2023, que acuerda "estimar en parte la reclamación".
La resolución recurrida contiene la siguiente relación de antecedentes:
"PRIMERO.- Respecto a la regularización y sanción por el IRPF 2015 expondremos los siguientes hechos:
1º El primer hito procesal incorporado al expediente es la presentación, en fecha 17 de septiembre de 2019, por parte del interesado de su autoliquidación modelo 100, por el IRPF 2015, consignando una cuota diferencial a pagar de 895,44 euros.
2º El segundo hito procesal lo constituye la notificación de requerimiento, en fecha 17 de octubre de 2019, con el cual se da inicio a un procedimiento de comprobación limitada por el IRPF 2015, cuyo alcance se circunscribía a <>.
3º Tras la aportación de documentación se notifica, en fecha 13 de marzo de 2020, un segundo requerimiento de información, siendo contestado en fecha 30 de abril de 2020.
4º En fecha 7 de junio de 2020 se notifica propuesta de liquidación provisional en la cual se amplia el alcance inicialmente notificado y en la cual se le regularizan rendimientos de capital mobiliario, dando lugar a una cuota diferencial a pagar de 21.923,62 euros.
5º El interesado presenta alegaciones en fecha 29 de junio de 2020
6º Dicho procedimiento de comprobación limitada es declarado caducado en fecha 31 de julio de 2020.
SEGUNDO.- En fecha 5 de agosto de 2020 se dicta nueva propuesta de liquidación por el IRPF 2015, con la cual se da inicio a un nuevo procedimiento de comprobación limitada, dando lugar dicha propuesta a una cuota diferencial a pagar de 17.305,11 euros, y cuyo alcance se circunscribía a:
- Comprobar los rendimientos del capital mobiliario obtenidos durante el ejercicio 2015 derivados del subarrendamiento de bienes inmuebles.
- Comprobar los rendimientos del capital inmobiliario consignados por el contribuyente en su declaración de IRPF 2015.
- Comprobar las partidas cuyo importe viene condicionado por límites que puedan variar como consecuencia de las regularizaciones que se practiquen de acuerdo con los alcances anteriores. Esta comprobación se referirá exclusivamente a las variaciones de la cuantía que se puedan producir por las indicadas modificaciones en los importes inicialmente declarados.
Ambos acuerdos (caducidad y propuesta) se notifican en fecha 3 de septiembre de 2020.
TERCERO.- Tras la presentación de alegaciones se dicta, en fecha 8 de octubre de 2020, liquidación provisional por el IRPF 2015 resultando una cuota diferencial a pagar de 16.959,32 euros, con clave de liquidación NUM002, e importe de 18.498,15 euros (Cuota: 16.063,88 euros, Intereses de demora: 2.434,27 euros).
CUARTO.- Disconforme con dicha regularización se interpone, en fecha 9 de noviembre de 2020, recurso de reposición el cual es estimado parcialmente en fecha 27 de noviembre de 2020, notificado el 3 de diciembre siguiente. Se recoge en dicho acuerdo lo siguiente:
<< (...) En cuanto a la consideración de rendimientos de capital mobiliario por el subarriendo de los apartamentos de DIRECCION000 y DIRECCION001, la documentación aportada en fase de comprobación limitada y en fase de recurso, no varía el criterio mantenido por la Administración en cuanto a que no ha quedado acreditado la prestación de servicios propios de la industria hotelera, remitiéndonos a lo señalado en la consulta vinculante de la DGT NUM003 y en la motivación de la liquidación provisional:
"Respecto a los rendimientos de capital inmobiliario, el artículo 22 de la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , en adelante LIRPF, establece que tendrán la consideración de rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre aquéllos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza.
A su vez, el artículo 25.4 c) de la LIRPF establece que tendrán la consideración de rendimientos del capital mobiliario los procedentes del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, así como los procedentes del subarrendamiento percibidos por el subarrendador, que no constituyan actividades económicas.
Por su parte, el artículo 27.1 de la LIRPF establece que se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas 'aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno sólo de estos factores supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de unos de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios'. Por tanto, el subarriendo de inmuebles tendría la calificación de actividad económica cuando fueran prestados por parte del subarrendador servicios complementarios propios de la industria hotelera.
De acuerdo con la documentación aportada, el contribuyente es arrendatario de dos inmuebles situados en la calle DIRECCION001 (Barcelona) y en la DIRECCION000 (Barcelona).
A su vez, según se manifiesta en la documentación aportada, el obligado tributario subarrienda dichos inmuebles obteniendo por ello una retribución económica. Como prueba de ello, el contribuyente aporta diversos justificantes de transferencias bancarias realizadas a su favor como consecuencia del subarriendo de los inmuebles anteriormente citados.
En lo referido a la calificación de los ingresos obtenidos como rendimientos de actividades económicas o como rendimientos del capital mobiliario, de acuerdo con la documentación aportada por el obligado tributario, no queda probada la existencia de una prestación de servicios complementarios propios de la industria hotelera junto con el subarriendo de los inmuebles por parte del contribuyente, por lo que no procede la calificación de los ingresos obtenidos como rendimientos de actividades económicas.
Por tanto, en base a lo anterior, los rendimientos obtenidos como consecuencia del subarrendamiento de los inmuebles situados en las DIRECCION001 y DIRECCION000 de la ciudad de Barcelona tendrán la consideración de rendimientos del capital mobiliario.
En cuanto a los ingresos íntegros obtenidos como consecuencia del subarriendo de dichos inmuebles, el contribuyente ha consignado en su declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas un montante total de ingresos del capital inmobiliario de 74.883,90 euros.
El artículo 108.4 de la Ley 58/2003 General Tributaria , establece que los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario.
Por tanto, dado que de acuerdo con la documentación aportada por el contribuyente los rendimientos obtenidos por dichos subarrendamientos tienen la consideración de rendimientos del capital mobiliario, esta oficina gestora procede a calificar los ingresos obtenidos como rendimientos del capital mobiliario, procediendo a minorar los ingresos de capital inmobiliario en 74.883,90 euros y a aumentar los ingresos por rendimientos del capital mobiliario derivados del subarriendo de bienes inmuebles a integrar en la base imponible general en 74.883,90 euros."
Se admite como gasto deducible, la comisión cobrada por Booking, por importe de 12.406,79 euros, que se repartirán de una forma proporcional a los ingresos de cada uno de los apartamentos.
En cuanto a las facturas de gasto de Jazztel la Administración le indicó que:
"Respecto a las facturas de servicios telefónicos y de internet de Jazztel aportadas, el contribuyente manifiesta que las mismas se refieren a gastos de suministros del inmueble situado en la DIRECCION001. No obstante, tras el examen de la documentación aportada, esta oficina gestora no observa que en dichos documentos se identifique el inmueble situado en la DIRECCION001, por lo que las mismas no se tendrán en cuenta como gasto fiscalmente deducible."
Ahora el contribuyente aporta dos facturas, la de noviembre y diciembre de 2015, número de factura NUM004 y NUM005, claramente manipuladas si se comparan con las aportadas el 18-09-2020 mediante NUM006. En estas dos facturas se ha modificado la dirección de facturación a DIRECCION001 (las aportadas el día 18-09-2020 indicaba DIRECCION000). No hay que confundir la dirección de facturación con la dirección donde se presta el servicio, que podría haber justificado aportando el contrato del suministro.
Respecto a las facturas de gasto de la empresa 'Godaddy', tras el examen de las mismas, esta oficina gestora se reitera en que no cumplen con los requisitos establecidos en el artículo 26.1. b) de la LIRPF y en los artículos 13 y 14 del RIRPF para ser considerado un gasto necesario para la obtención de los rendimientos derivados del subarriendo de inmuebles. Por tanto, dicho gasto no se considera vinculado con el subarriendo de los inmuebles situados en DIRECCION000 y DIRECCION001 y, en consecuencia, no resultará fiscalmente deducible a la hora de calcular el rendimiento neto del capital mobiliario derivado del subarriendo de dichos inmuebles.
Por último y respecto al prorrateo de los gastos según los días de ocupación de los inmuebles, el contribuyente ha aportado diferentes recibos bancarios donde no se identifica el número de días en los que ha estado subarrendado, admitiendo por otro lado una reserva del apartamento de DIRECCION000 por 4 noches y una reserva del apartamento de DIRECCION001 por 3 noches.
Así pues, de acuerdo con dichos justificantes, los periodos en los que los inmuebles han sido subarrendados han sido los siguientes:
Inmueble situado en DIRECCION000: 225
Inmueble situado en DIRECCION001: 167
Procede recalcular el rendimiento de capital mobiliario por el subarriendo de inmuebles según el siguiente detalle:
A) Inmueble situado en DIRECCION000.
- Importe satisfecho por el arrendamiento: 8.400 euros.
- Importe satisfecho por suministros de telefonía: 173,64 euros.
- Importe satisfecho por suministro de agua: 526,81 euros.
- Importe satisfecho por suministros de electricidad y gas: 923,91 euros.
- Importe satisfecho por comisión Booking: 6.203,39 euros.
De acuerdo con lo anterior, el importe de gastos justificados relacionados con el subarriendo del inmueble situado en DIRECCION000 asciende a 16.227,75 euros.
Dado que dicho inmueble ha estado subarrendado 225 días durante el año 2015, el importe de gastos deducibles resultará de prorratear la cifra de 16.227,75 euros entre los días del subarrendamiento, resultando un importe final de gastos deducibles de
10.003,41 euros.
B) Inmueble situado en DIRECCION001.
- Importe satisfecho por el arrendamiento: 8.717,40 euros.
- Importe satisfecho por el seguro del inmueble: 268,06 euros.
- Importe satisfecho por suministros de electricidad: 848,42 euros.
- Importe satisfecho por suministros de agua: 1.458,33 euros.
- Importe satisfecho por suministro de gas: 433,96 euros.
- Importe satisfecho por comisión Booking: 6.203,39 euros.
De acuerdo con lo anterior, el importe de gastos justificados relacionados con el subarriendo del inmueble situado en DIRECCION001 asciende a 17.929,56 euros.
Dado que dicho inmueble ha estado subarrendado 167 días durante el ejercicio 2015, el importe de gastos deducibles resultará de prorratear la cifra de 17.929,56 euros entre los días de subarriendo, resultando un importe final de gastos deducibles de 8.203,39 euros.
En definitiva, de acuerdo con lo anterior, el rendimiento neto del capital mobiliario a consignar en su declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2015 será de 56.677,10 euros.
TERCERO. Se acuerda estimar parcialmente el presente recurso.
Anular la liquidación objeto de impugnación de la que en su día se derivó una cantidad a ingresar de 18.498,15 euros
Dictar nuevo acto de liquidación, que se acompaña al presente acuerdo, del que resulta una deuda tributaria de 15.552,96 euros >>
Derivado de dicho acuerdo se incorpora una nueva liquidación con clave NUM001 e importe de 15.260,08 euros (Cuota: 13.347,13 euros, Intereses demora: 2.205,83 euros, Ingreso a cuenta: -292,88 euros).
(...)
SÉPTIMO.- En fecha 12 de agosto de 2021 se presenta escrito de alegaciones en el cual se señala, en síntesis: (...) que los rendimientos declarados por el interesado deben calificarse como rendimientos de actividad económica. Señala asimismo que los gastos de GODADDY son fiscalmente deducibles y que el prorrateo respecto del número de días de ocupación es incorrecto, debiéndose recalcular, por cuanto los días de ocupación fue superior al reconocido por la Administración."
El cuerpo de fundamentos de la aludida resolución obedece a la siguiente literal dicción, en lo que importa a la controversia, dados los motivos de impugnación articulados por el recurrente:
"(...) QUINTO.- Por lo que respecta a la alegación relativa a que los rendimientos declarados por el recurrente deben calificarse como rendimientos de la actividad económica, señala el interesado que se dedica al subarriendo de inmuebles, prestando los servicios propios de la industria hotelera, tales como: Servicio de habitaciones 24h. Servicio de limpieza a la entrada y salida. Servicio de limpieza periódicamente; Servicio de cambio de sábanas, tanto a la entrada y a la salido, como periódicamente. Servicio de parking. Servicio de check-in fuera del horario establecido. Consigna de maletas. Internet. Servicio de lavandería.
Al respecto, el artículo 27 de Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de los impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante LIRPF) define los rendimientos procedentes de actividades económicas en los siguientes términos:
<<1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
No obstante, tratándose de rendimientos obtenidos por el contribuyente procedentes de una entidad en cuyo capital participe derivados de la realización de actividades incluidas en la Sección Segunda de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, tendrán esta consideración cuando el contribuyente esté incluido, a tal efecto, en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, o en una mutualidad de previsión social que actúe como alternativa al citado régimen especial conforme a lo previsto en la disposición adicional decimoquinta de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de ordenación y supervisión de los seguros privados .
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.>>
A su vez, el artículo 25.4 c) de la LIRPF establece que tendrán la consideración de rendimientos del capital mobiliario «los procedentes del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, así como los procedentes del subarrendamiento percibidos por el subarrendador, que no constituyan actividades económicas».
En consecuencia, las rentas derivadas del subarrendamiento de la vivienda tendrán para el reclamante la consideración de rendimientos del capital mobiliario salvo que supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, elementos definitorios de una actividad económica, en cuyo caso, los rendimientos obtenidos por el subarrendamiento se calificarán como rendimientos de actividades económicas, lo que concurriría en el supuesto de que se prestaran servicios complementarios propios de la industria hotelera.
Para que la explotación de los alojamientos turísticos implique la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de servicios, se hace necesario que en dicha actividad comprenda la prestación de servicios propios de la actividad hotelera que vayan más allá de la mera puesta a disposición de los potenciales clientes del alojamiento y de su limpieza una vez finalizado cada periodo de estancia.
En este sentido se ha manifestado la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias en su sentencia de fecha 17 de septiembre de 2010 ( sentencia número 1.030/2010 )
"TERCERO
(...)
A efectos del IRFP, la actividad desarrollada por la actora no viene determinada ni por la autorización otorgada por el Principado de Asturias de alojamientos de turismo rural, ni por su matrícula en el IAE, epígrafe 685, alojamientos turísticos extrahoteleros, sino por la ocupación realmente desarrollada. Según resulta de las actuaciones la actividad desarrollada por la actora se limita a facilitar alojamiento y a gestionar otras actividades de turismo activo, poniendo a disposición de los clientes los apartamentos en alquiler con todos los elementos indispensables para su ocupación, sin prestar ningún otro tipo servicio que la entrega y recepción de las llaves y de limpieza una vez desocupado el mismo,
(...)
CUARTO
Consecuencia de lo expuesto es que los referidos apartamentos, aunque tengan la condición de alojamientos de turismo rural para el Principado de Asturias, al estar destinados exclusivamente a vivienda o alojamiento, sin prestar ningún otro servicio que la entrega y recepción de las llaves y hallarse amueblados con todos los elementos indispensables para su ocupación y permanencia en los mismos, la actividad se reduce al alquiler de viviendas que tiene su encaje a efectos de los rendimientos obtenidos en el ejercicio de dicha actividad en el artículo 25.2 del Real Decreto Legislativo 3/2004 , ..."
En el mismo sentido, Sentencia de fecha 6 de junio de 2016 de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias ( sentencia número 459/2016 )
"Con la relación de hechos expuesta no puede deducirse objetivamente que estemos ante servicios complementarios de la actividad de hospedaje diferenciados del simple alquiler de viviendas, como lo ha entendido el TEARA con criterio que la parte recurrente no ha destruido, pues para ello se basa en cambios de toalla, sabanas y limpieza, pero sin desglosar claramente si se producen a diario o en todo caso cuando se produzca el cambio de huéspedes. (...)"
También se ha manifestado la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla León en su sentencia de fecha 27 de abril de 2012 ( sentencia número 806/2012 )
"Sin embargo, de la prueba obrante en autos no se desprende que el recurrente preste o se comprometa a prestar algún otro servicio complementario y permanente de hospedaje propio de la industria o empresa hotelera o del negocio de hospedería más allá de la simple cesión de la casa en alquiler. (...) y entre los servicios el de teléfono, televisión, agua caliente, extintores, luces de emergencia o calefacción, así como piscina pública y restaurantes en el entorno, lo que, tratándose de elementos indispensables para su ocupación y estancia dada su catalogación como alojamiento de turismo rural, en modo alguno supone la prestación de servicios complementarios de hospedaje tal y como se configuran por la Dirección General de Tributos en una interpretación que esta Sala estima conforme con el ordenamiento jurídico. Por otro lado, las facturas giradas por Delia al actor por los conceptos "limpieza de casa" y "lavado de ropa" nada indican acerca de que se trate de servicios prestados de modo directo y/o diario a los clientes precisamente durante su estancia -no antes de su entrada o tras su salida-, ..."
En el caso que nos ocupa, no resulta acreditado que por parte de los interesado se presten los mencionados "servicios adicionales" propios de la actividad de hostelería, lo que impide que aquélla pueda ser considerada como actividad económica en los términos definidos en el párrafo primero del artículo 27 de la LIRPF . Así, ni siquiera se han aportado al expediente las facturas emitidas donde consten los datos del cliente, la fecha de entrada y el número de días, incluyendo la descripción de servicios complementarios propios de la hostelería.
La actividad de hospedaje comprende servicios tales como recepción y atención permanente y continuada al cliente en un espacio destinado al efecto, limpieza periódica del inmueble, cambio periódico de ropa de cama y baño, y puesta a disposición del cliente de otros servicios (lavandería, custodia de maletas, prensa, reservas etc.), prestación de servicios de alimentación y restauración o similares, no habiendo acreditado el interesado que se ofrezcan tales servicios.
Únicamente se ha aportado a lo largo del expediente certificaciones de cobros por datáfono, detalles de la reserva por la plataforma Booking y copia de contratos de alquiler del propio interesado.
Y por último, señalar que el propio reclamante declaró parcialmente sus ingresos, como rendimientos del capital inmobiliario, no como rendimientos procedentes de actividad económica.
SEXTO.- Respecto de los gastos deducibles, el interesado defiende la deducibilidad el gasto de GODADDY.
El artículo 26.1 letra b) del texto legal, al analizar los "gastos deducibles " estipula que: "(...) b) Cuando se trate de rendimientos derivados de la prestación de asistencia técnica, del arrendamiento de bines muebles, negocios o minas o de subarrendamiento, se deducirán de los rendimientos íntegros los gastos necesarios para sus obtención y, en su caso, el importe del deterioro sufrido por lo bienes o derechos de que los ingresos procedan".
Por su parte el artículo 20 del RD 439/2007, de 30 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero, lo siguiente: "Para la determinación del rendimiento neto del capital mobiliario derivado de la prestación de asistencia técnica, arrendamientos de bienes muebles, negocios o minas y subarrendamientos a los que se refiere el artículo 26.1.b de la Ley del Impuesto , tendrán la consideración de gastos deducibles los previstos en los artículos 13 y 14 de este Reglamento. No será de aplicación el límite previsto para intereses y demás gastos de financiación y gastos de reparación y conservación".
Establece el art. 13 del RD 439/2007 , que: "Tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario todos los gastos necesarios para su obtención. En particular, se considerarán incluidos entre los gastos a que se refiere el párrafo anterior, las cantidades destinadas a la amortización en las condiciones establecidas en el artículo siguiente de este Reglamento (...)".
Tenemos por tanto que la Ley del impuesto dispone que para la determinación del rendimiento neto del capital mobiliario se deducirán de los rendimientos íntegros, exclusivamente, los gastos siguientes, entre ellos, y por lo que a los rendimientos procedentes del subarrendamiento se refiere, todos los que sean necesarios para su obtención así como, en su caso, el importe del deterioro sufrido por los bienes o derechos de que los ingresos procedan (artículo 26.1.b). Aclara a estos efectos el artículo 20 del Reglamento, que para esta clase de rendimientos, tendrán la consideración de gastos deducibles los previstos en sus artículos 13 y 14 -esto es, los propios de los rendimientos del capital inmobiliario-, sin que exista remisión alguna -o al menos, ninguna referencia encontramos al respecto- al régimen aplicable a los rendimientos procedentes de actividades económicas e, indirectamente, al régimen del impuesto sobre sociedades. El precitado artículo 13, tras proclamar que tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto del capital -en este caso, mobiliario- todos los gastos necesarios para su obtención, pormenoriza a modo de ejemplo, qué gastos tienen tal consideración, entre ellos, las cantidades destinadas a la amortización en las condiciones reglamentariamente establecidas.
Alega el interesado que la empresa Godaddy se encarga de dar servicio al servidor de la página web, al dominio, las cuentas de correo electrónico, el almacenamiento online, etc. Es decir, actúa como hosting y servidor. En este punto la Gestora se ha limitado a señalar que << no cumplen con los requisitos establecidos en el artículo 26.1. b) de la LIRPF y en los artículos 13 y 14 del RIRPF para ser considerado un gasto necesario para la obtención de los rendimientos derivados del subarriendo de inmuebles. Por tanto, dicho gasto no se considera vinculado con el subarriendo de los inmuebles situados en DIRECCION000 y DIRECCION001 y, en consecuencia, no resultará fiscalmente deducible a la hora de calcular el rendimiento neto del capital mobiliario derivado del subarriendo de dichos inmuebles.>>, sin que a juicio de este Tribunal en dicha motivación se explique razonadamente la causa de exclusión de dicho gasto, por lo que en este punto no podemos confirmar la regularización practicada.
SÉPTIMO.- Señala el interesado que el prorrateo respecto del número de días de ocupación es incorrecto, debiéndose recalcular por cuanto los días de ocupación fueron superiores al reconocido por la Administración.
1º Respecto del inmueble sito en DIRECCION000 la AEAT señala en la resolución del recurso de reposición que dicho inmueble ha estado subarrendado 225 días en el año 2015, mientras que el interesado defiende ante esta instancia que lo ha estado 57 días más. En concreto, manifiesta que estos 57 días (que dan lugar según el interesado a un número de días total de 278) corresponden a:
50 días correspondientes al alquiler del apartamento de manera cuasi completa durante los meses de noviembre y diciembre por parte del Sr. Primitivo, con la intención de cubrir la temporada baja de invierno. En total estuvo 20 días en noviembre y 30 en diciembre y el precio baja respecto de los otros alquileres, dada la temporada invernal, la poca demanda y la necesidad del Sr. Primitivo de estar más días en el apartamento.
7 días correspondientes al alquiler durante el mes de junio, por importe de 270 euros por parte del Sr. Alfredo. Este alquiler no se gestionó a través de la plataforma Booking por lo que no aparece en las reservas aportadas.
2º Respecto del inmueble sito en DIRECCION001, la AEAT señala que dicho inmueble ha estado subarrendado 167 días en el año 2015, mientras que el interesado defiende ante esta instancia que lo ha estado 108 días más. En concreto manifiesta que estos 108 días (que dan lugar según el interesado a un número de días total de 272) corresponden a: (a efectos de evitar reiteraciones, nos remitimos a lo expuesto por el interesado en sus alegaciones).
Según expone el interesado "Se acompañaba como Bloque documental número 11 y 12 en el recurso de reposición los recibos de cobros de alquileres del piso de DIRECCION000 y DIRECCION001, respectivamente, que aumentan el número de días que los inmuebles estuvieron subarrendados. "
Según expuso la Gestora, el contribuyente ha aportado diferentes recibos bancarios donde no se identifica el número de días en los que ha estado subarrendado, extremo este que consideramos cierto y acreditado, por lo que en este punto debemos confirmar los días de prorrateo señalados por la Gestora (225 días para el inmueble sito en DIRECCION000 y 167 días para el inmueble sito en DIRECCION001).
(...)"
SEGUNDO. El recurrente, en demanda, sostiene: que los rendimientos derivados del subarriendo de inmuebles han de entenderse derivados de actividad económica, por tener aquí lugar la prestación de servicios complementarios de la industria hotelera; que han de considerarse deducibles los gastos consistentes en comisiones de "booking", por importe de 12.406,7 euros, los gastos por internet contratado con "jazztel", y los gastos por facturas emitidas por "godaddy"; y que yerra la Administración en el prorrateo por días, siendo superior el número de días de ocupación de los inmuebles al contemplado en la liquidación litigiosa.
TERCERO. El escrito de demanda presenta notables singularidades en el presente supuesto, entre las que destacan dos: una redacción harto semejante a la empleada en el escrito de alegaciones en vía económico-administrativa, hasta el punto de parecer acaso que se ha reiterado sin más el mismo, sin atender no ya sólo a las razones de la resolución recurrida, para someterlas a crítica, sino al mismo sentido de la resolución, pues se reitera la reclamación de deducibilidad de determinados gastos que el propio TEAR ha admitido, lo que habla a las claras del rigor con que se articula la impugnación en esta sede; y la final mezcla, en fárrago argumental, de consideraciones, a partir de su folio 24, que ninguna relación aparente, ni explicada, guardan con la presente controversia.
Puestos a poner parte del foco de la controversia en la acreditación o no de la prestación de servicios complementarios propios de la industria hotelera, más propia de la sede impositiva IVA que de la que aquí nos ocupa, razonamos sobre el concepto, en nuestra sentencia de fecha 24 de octubre de 2022 (rec. Sala 396/2021 - rec. Sección 177/2021; ECLI: ES:TSJCAT:2022:9217 ), FJº 4º, que:
"CUARTO. Sobre la cuestión atinente a la prestación o no de servicios complementarios propios de la industria hotelera, en tanto que determinante de la calificación de la actividad de arrendamiento de inmueble como sujeta y no exenta (lo que aquí se persigue, para acceder al ansiado régimen de deducción de cuotas de IVA soportado) o sujeta y exenta, eminentemente casuística, y sujeta a la valoración del acervo probatorio en cada caso a disposición del Tribunal, cabe atender, a efectos ilustrativos, a distintos pronunciamientos recaídos por órganos de este orden jurisdiccional.
Así, a tenor de la STS (Sección 2ª), de fecha 23 de noviembre de 2020 (RC 2818/2018 , entre otros que han abordado en fechas cercanas problemática semejante), en sus FFJJº 1º a 3º:
"PRIMERO.- Objeto del presente recurso de casación y cuestiones con interés casacional.
La obligada tributaria presentó por el concepto del Impuesto sobre el Valor Añadido los modelos 303 correspondientes a los ejercicios 2011, 2012, 2013 y 2014.
Al cabo del tiempo se iniciaron distintos procedimientos de comprobación limitada respecto de los periodos reseñados, que se tramitaron paralelamente. Con fecha 25 de abril de 2015 se solicitó a la interesada la justificación de las operaciones por las cuales practicaba deducciones de IVA con sus facturas. Con fecha 7 de junio de 2015 se notificaron propuestas de liquidación, mediante las que se modifican las autoliquidaciones presentadas por MEDIBESSER. Más tarde se notificaron a la reclamante los acuerdos que contenían las liquidaciones, confirmando las propuestas que no aceptan la deducción de la totalidad del IVA soportado.
En el mes de agosto de 2015 se notificó a la interesada el inicio de procedimientos sancionadores, dictándose acuerdos de imposición de sanción por la comisión de infracciones tributarias previstas en el artículo 191 de la LGT , con fecha de 16 de diciembre de 2.015.
La interesada interpuso 20 reclamaciones económico administrativas, sosteniendo que había realizado operaciones exclusivamente exentas en virtud del artículo 20. Uno. 23° de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido .
Las reclamaciones se acumularon por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, que las resolvió en cinco resoluciones fechas el 24 de febrero de 2017.
Las resoluciones del TEAR estimaron parcialmente las reclamaciones de la interesada, confirmando las liquidaciones y anulando las sanciones.
Frente a las citadas resoluciones, MEDIBESSER interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, que lo estimó parcialmente a través de la sentencia ahora recurrida, que anula parcialmente la regularización efectuada por la oficina gestora de la Administración Tributaria.
La cuestión con interés casacional consiste en "Determinar si el alquiler de una casa rural, calificada como establecimiento de alojamiento turístico conforme a la regulación autonómica aplicable, se debe entender exento o no exento del impuesto sobre el valor añadido, a tenor del contenido delartículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, interpretado en consonancia con los artículos 11.Dos.9º de dicha ley y 135.2.a) de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 , relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido.".
SEGUNDO.- Los términos de la controversia y la posición de las partes.
MEDIBESSER interpuso el presente recurso de casación mediante escrito de 20 de septiembre de 2018, en el que, en resumidas cuentas, manifiesta que, del análisis de la normativa de arrendamientos urbanos, se deduce que el criterio esencial para que se cumpla la exención del artículo 20. Uno. 23º b ) LIVA , es que el objeto del arrendamiento del inmueble para que pueda ser considerado "destinado exclusivamente a vivienda" debe satisfacer la necesidad permanente de vivienda del arrendatario. Sin embargo, el objeto de las Casas Rurales, como establecimiento de alojamiento turístico ( artículos 34 y 35 Ley de Turismo de Castilla y León ) consiste "en la prestación de hospedaje de forma temporal "( art.29 Ley de Turismo ) por lo que podemos concluir que el servicio prestado por las Casas Rurales, en el ámbito territorial de Castilla y León, no constituyen arrendamiento de vivienda y, por tanto, están sujetas y no exentas de la aplicación del Impuesto.
Sostener lo contrario, afirma, significaría someter sus actividades a la normativa sobre arrendamientos urbanos, en especial en lo referente a la prórroga forzosa de la de los contratos de arrendamiento en favor de los arrendatarios, así como la imposición de la fianza por importe de una mensualidad, lo que sería incompatible con el normal funcionamiento de las Casas Rurales como establecimiento de prestación de servicios de alojamiento.
Ello está en línea, afirma, con lo dispuesto en el artículo 135.2.a) de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 , relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido
Por otro lado, considera que este supuesto de excepción por operaciones de alojamiento debe interpretarse de forma amplia, puesto que su objetivo es garantizar que queden sujetas al IVA las operaciones de alojamiento temporal similares a las prestaciones realizadas en el sector hotelero, que pueden hacer la competencia a estas. Por el contrario, las exenciones previstas en el artículo 135.1 de la Directiva deben ser objeto de interpretación estricta, por constituir excepciones al principio general de que el IVA se percibe sobre toda prestación de servicios efectuada a título oneroso por un sujeto pasivo.
El Abogado del Estado presentó escrito de oposición el 27 de noviembre de 2018, en el que manifiesta que la tesis de MEDIBESSER es que, por el mero hecho de que sea un alquiler de casa rural en la Comunidad de Castilla y León, ya se trataría de la prestación de servicios hoteleros porque, bajo ciertas condiciones la normativa de esta Comunidad Autónoma considera que el arrendador se obliga a la prestación de estos servicios.
Está en desacuerdo con esa tesis, puesto que la consecuencia es, advierte, que dependiendo de lo que establezca la normativa autonómica, los alquileres de casas rurales podrían estar exentos de IVA en unas Comunidades autónomas sí, en otras no. Ello, sostiene el Abogado del Estado, no se cohonesta con la uniformidad que requiere la aplicación de un impuesto normalizado como es el IVA, ni tampoco se cohonesta con el artículo 135.2.a) de la Directiva 2006/112/CE del Consejo citada, que se refiere a las legislaciones de los Estados, no a las legislaciones de sus regiones o landers.
Añade que, en el supuesto de la instancia, la Sala del TSJ de Castilla y León ha entendido que no se había acreditado por la recurrente la prestación de servicios hoteleros, por lo tanto, nos hallamos ante una cuestión de prueba sobre la que no debía entrar esta Sala en el presente recurso de casación. No habiéndose acreditado la prestación de servicios hoteleros, no son deducibles, por tanto, las cuotas soportadas por IVA puesto que los alquileres objeto de controversia están exentos.
TERCERO.- El criterio interpretativo de la Sala con respecto a la cuestión con interés casacional.
El artículo 135.2.a) de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 , relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, dispone:
" 1. Los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:
(..)
l) el arrendamiento y el alquiler de bienes inmuebles.
2. Quedan excluidas de la exención establecida en la letra l) del apartado 1 las operaciones siguientes:
a) las operaciones de alojamiento, tal como se definan en las legislaciones de los Estados miembros, que se efectúen en el marco del sector hotelero o en sectores que tengan una función similar, incluidos los arrendamientos de campos de vacaciones o de terrenos acondicionados para acampar;
b) los arrendamientos de espacios para el estacionamiento de vehículos;
c) los arrendamientos de herramientas y maquinaria de instalación fija;
d) los alquileres de cajas de seguridad.
Los Estados miembros podrán establecer exclusiones suplementarias de la exención prevista en la letra l) del apartado 1".
Por su parte, el artículo 20. Uno , 23º de la Ley del IVA establece que están exentos:
"23.º Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
a) Terrenos, incluidas las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica.
Se exceptúan las construcciones inmobiliarias dedicadas a actividades de ganadería independiente de la explotación del suelo.
b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.
La exención no comprenderá:
a) Los arrendamientos de terrenos para estacionamientos de vehículos.
b) Los arrendamientos de terrenos para depósito o almacenaje de bienes, mercancías o productos, o para instalar en ellos elementos de una actividad empresarial.
c) Los arrendamientos de terrenos para exposiciones o para publicidad.
d) Los arrendamientos con opción de compra de terrenos o viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al impuesto.
e) Los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos.
f) Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos para ser subarrendados, con excepción de los realizados de acuerdo con lo dispuesto en la letra b) anterior.
g) Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos asimilados a viviendas de acuerdo con lo dispuesto en la Ley de Arrendamientos Urbanos.
h) La constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute sobre los bienes a que se refieren las letras a?), b ?), c?), e?) y f?) anteriores.
j) La constitución o transmisión de derechos reales de superficie".
Como puede comprobarse el citado artículo de laDirectiva 2006/112 /CE del Consejo reconoce un amplio margen de maniobra a los Estados miembros a la hora de transponer a su ordenamiento interno lo que en ella se establece, de ahí que, en derecho comparado nos encontremos con diversas soluciones. En esa línea, resulta de especial interés lo dispuesto en el artículo 20. Uno , 23º, b, e' ) LIVA , en particular, por la inclusión de un listado de servicios complementarios propios de la industria hotelera, puesto que habla de los de restaurante, limpieza, lavado de ropa "u otros análogos", con la idea, obviamente, de facilitar la definición, a sensu contrario, de los contornos de la exención, cosa que no se consigue del todo, desde el momento en que se trata de un listado abierto (otros análogos, es la expresión que utiliza el legislador).
Pues bien, antes de proseguir, debemos recordar respecto a la cuestión que es objeto del presente recurso, definida por el auto de admisión del mismo, que el fallo de la sentencia recurrida dice que se estima parcialmente la demanda "en los términos recogidos en el fundamento de derecho quinto anterior". Y, en el mencionado fundamento jurídico quinto se declara:
"Respecto a la actividad de alquiler de casa rural no puede eficazmente alegarse que se ha vulnerado principio alguno de distribución de la carga probatoria, siendo de plena aplicación al caso lo dispuesto en elartículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en cuya virtud "1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo", lo que en el supuesto que nos ocupa supone que es la obligada tributaria a quien corresponde acreditar que tiene derecho a las deducciones de las cuotas del IVA por las actividades que realiza. Así, examinada la normativa aplicable no se aprecia que haya habido ningún error al calificar la Agencia Tributaria y confirmar el TEAR que este esta actividad está exenta. Resulta que del examen de toda la documentación obrante en los autos y en este recurso no se aprecia que realice la empresa una actividad que excediendo del arrendamiento, alquiler de la casa rural, comporte la realización de actividades complementarias de gestión de alojamiento. Consta en estos autos que la actora en el periodo del 1 de julio de 2013 a 31 de diciembre de 2014, se dio y estuvo de alta en la Delegación Territorial de Falencia, como titular del establecimiento Casa Rural "Casa las Hilanderas", sita en la DIRECCION002 de Cevico de la Torre (Falencia). No es suficiente para justificar la realización de actividades complementarias a la gestión de alojamiento aportar la contratación de dos trabajadoras a tiempo parcial, con un periodo de ejercicio laboral que coincide con el inicio de la prestación de la actividad (presentación del modelo 036, con comunicación de inicio de la actividad en fecha 8/7/2013), pues la regulación de las casas rurales en la legislación de Castilla y León exige que se realicen prestaciones personales para el desarrollo de la actividad ( art. 39 del Decreto 75/2013, de 28 de noviembre de Castilla y León , por el que se regulan los establecimientos de alojamientos de turismo rural en la Comunidad de Castilla y León) . Por otra parte, el argumento novedoso de la demanda (nada se dijo ni en la contestación a los requerimientos iniciales de los procedimientos de comprobación, ni en las respectivas reclamaciones económico administrativas, ni en las alegaciones a los procedimientos sancionadores, sin que se explique esta omisión) sobre el dato del ejercicio de la actividad de abogado por el administrador de la recurrente en el mismo edificio designado en el alta censal para el desarrollo de la actividad de "alojamientos turísticos extrahoteleros" ( DIRECCION002 en Cevico de la Torre Falencia), no sirve a los efectos pretendidos de intentar justificar que no opera la exención del IVA en el caso enjuiciado, pues persisten serias dudas sobre la realidad del ejercicio de esta actividad en el citado local; así, sorprende además que la declaración de alta censal de esta actividad de abogado en el citado local (19/10/2010) sea esencialmente coincidente con la fecha (20/10/2010 ) en que se declara por la sociedad actora la nueva actividad de alojamiento turístico extrahotelero en el mismo edificio; y sucediendo que no justifica la actora como son coincidentes en las respectivas declaraciones de alta censal los datos de la superficie y la afectación a la actividad (superficie m2 60, grado de afectación 100%) de dos actividades incompatibles el ejercicio de la abogada y la de alquiler de casa rural que la parte actora dice que han coincidido en el tiempo; y sin aclarar cómo se ha cumplido la determinación del art. 21 del Decreto 75/2013 que establece que el régimen de la explotación de las casas rurales será el de casa completa. Se mantiene por tanto el criterio de la AEAT y del TEAR respecto de la que actividad de alquiler de casa rural realizada está exenta de IVA".
Lo que se discute, por consiguiente, es la valoración de la prueba.
En ese sentido, hemos dicho en otras ocasiones, por ejemplo, en nuestra sentencia de 23 de mayo de 2018, recurso de casación 1880/2017 , fundamento jurídico segundo, que "debemos primero centrar el debate casacional, depurándolo de aspectos de la impugnación en que, notoriamente, quedan desbordados los contornos procesales que le son propios, como los atinentes a la valoración de la prueba del valor real que ha llevado a cabo la Sala juzgadora. En tal condición, las cuestiones de prueba quedan extra muros de la fiscalización casacional -a salvo ciertas excepciones que aquí no concurren- y, con mayor razón están descartadas bajo la impronta del nuevo régimen casacional, pues a la tradicional y uniforme jurisprudencia que erradica de la casación la resultancia fáctica, se debe añadir ahora, significativamente, la carencia de interés casacional que presenta la precisión de los hechos debatidos en un asunto judicial"."
Conforme a la SAN (Sección 6ª), de fecha 28 de abril de 2016 (rec. 211/2014 ), en su FJº 3º:
"TERCERO.- Centrada la cuestión objeto de debate la misma consiste en determinar si el contrato de arrendamiento de la vivienda situada en Valencia, en la DIRECCION003, efectuado por la mercantil recurrente es una actividad sujeta y no exenta del IVA lo que le permitiría tener derecho a la deducción de la totalidad de las cuotas soportadas por IVA en el ejercicio 2007. Para resolver este extremo debemos interpretar la cláusula recogida en el contrato de arrendamiento por la que la arrendadora asume la limpieza de la vivienda arrendada con una periodicidad mensual. Concretamente, al final de la cláusula sexta del contrato de arrendamiento formalizado en fecha 23 de julio de 2006 se expone:
"El arrendador prestará servicio de limpieza, con una periodicidad de una vez al mes, de la vivienda arrendada durante la vigencia del presente contrato de arrendamiento".
El artículo 20. Uno. 23 de la Ley del IVA dispone:
" Uno. Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones:
........
23. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
....
b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios alas viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquellos.
La exención no comprenderá:
....
e) Los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos".
Como ya hemos expuesto la discusión entre las partes consiste en calificar el contrato de arrendamiento de la citada vivienda formalizado en fecha 23 de julio de 2006 bien como un contrato puro de arrendamiento, como así entiende la Administración, o bien como un contrato que, al incluir el servicio de limpieza, le permite tener la condición de servicio complementario propio de la industria hotelera, como así pretende la mercantil recurrente. Distinción esta que determinará estar o bien ante una actividad sujeta y exenta de IVA o bien ante una actividad sujeta y no exenta de IVA con el fin último de poder obtener el recurrente la devolución de todas las cuotas soportadas por IVA.
Una vez efectuada la lectura de todas las cláusulas del contrato de arrendamiento en discusión esta Sala concluye que es un contrato normal de arrendamiento de una vivienda sin que sea posible admitir que el arrendador, además, de la cesión temporal del uso de una vivienda de su propiedad preste unos servicios añadidos o complementarios propios de la industria hostelera que se caracterizan por extender la atención a los clientes más allá de la mera puesta a disposición de un inmueble otorgándose a la vivienda arrendada un uso productivo.
Existen diferencias importantes entre ambas actividades y en el caso examinado estamos ante un contrato de arrendamiento puro de vivienda por muchas razones:
1º.- El contrato de arrendamiento formalizado el 23 de julio de 2006 define en su cláusula primera su régimen jurídico al decir:
"El presente contrato se otorga de conformidad a lo establecido en la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos, y se regirá por lo dispuesto en la misma y por lo pactado en este documento" . Y si acudimos a laLey de Arrendamientos Urbanos es en el artículo 2 donde se define a estos contratos como: "Se considera arrendamiento de vivienda aquel arrendamiento que recae sobre una edificación habitada cuyo destino primordial sea satisfacer la necesidad permanente de vivienda del arrendatario".
2º.- Frente al carácter de la "ocasionalidad" de la cesión de uso propio del servicio hotelero, en el arrendamiento puro se está ante una cesión de uso que permite la residencia constante, permanente o temporal, de una persona. Y en este caso no se aprecia dicha ocasionalidad a la vista del contenido de la cláusula tercera del contrato en la que se dice: "El contrato comenzará a regir a partir del día 23 de julio, concertándose el arrendamiento por el plazo de UN AÑO".
(...)
Como se ha expuesto el arrendamiento de la vivienda formalizado por la mercantil recurrente es un contrato puro de arrendamiento de vivienda sujeto a la Ley de Arrendamientos Urbanos y, por tanto, es una actividad exenta de IVA. La recurrente pretende que la inclusión del servicio de limpieza mensual de la vivienda arrendada asumido por la arrendadora permite modificar su calificación como contrato de arrendamiento puro de vivienda y convertirlo en un contrato de arrendamiento que se complementa con una prestación de servicio propia de la industria hotelera. Esta Sala, al menos, en este caso, entiende que supondría una interpretación muy "laxa" de lo que se entiende por servicio de limpieza propio de la industria hotelera si la inclusión en el clausulado del contrato de la limpieza mensual de la vivienda arrendada permitiera considerar que se estaba ante un contrato de arrendamiento propio de la industria hotelera cuando, por el contrario, además, en este caso, como ya se ha expuesto, el resto de las cláusulas del contrato de arrendamiento evidencian un contrato propio de la Ley de Arrendamientos Urbanos. Por tanto, se rechaza esta pretensión no tanto porque el servicio de limpieza mensual difícilmente puede encajar en el servicio complementario propio de la industria hotelera sino porque, en este caso, el resto de las cláusulas del contrato de arrendamiento de la vivienda se alejan de las características propias de la cesión de uso temporal de viviendas por la industria hotelera."
O a tenor de la STSJAst., de fecha 10 de mayo de 2022 (rec. 647/2020 ), en su FJº 2º (desde otra perspectiva impositiva, ha de tenerse ello presente):
"SEGUNDO.- Marco normativo y jurisprudencial de la actividad económica litigiosa
2.1 La actividad de alquiler de apartamentos sin servicios complementarios es actividad sujeta y exenta en virtud del art. 20.uno23ª de la Ley 37/1992, del IVA , por lo que no genera derecho a deducción conforme al art. 94 de aquella Ley, salvo que concurra la excepción prevista en aquél consistente en "Los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos". O sea, tales prestaciones complementarias comportarían que la actividad económica se repute arrendamiento turístico y por tanto, sujeto al impuesto y no exento.
De este modo, el derecho a la deducción del IVA, regulado en el capítulo I del título VIII ( artículos 92 a 114) de la Ley 37/1992 , que alza como primera condición necesaria para que nazca el derecho a la deducción de las cuotas soportadas por este Impuesto es que quien realice la adquisición de bienes o servicios sea sujeto pasivo de dicho tributo y no exento.
2.2 Esta misma Sala ya se ha pronunciado en ocasiones anteriores, en supuestos donde se suscitaba similar cuestión, en el sentido de que no importa tanto la adscripción a un epígrafe del IAE, o las autorizaciones administrativas obtenidas para la realización de la actividad, como la verdadera naturaleza de esta, en relación con los requisitos que exige la normativa propia del IRPF. Así, la STSSJ de Asturias, de 17 de septiembre de 2010 (Recurso 1547/2008), razonaba: "En el supuesto que examinamos no interesa tanto el epígrafe del I.A.E. en el que figura o debe figurar la actividad que ejerce la recurrente, sino si se cumplen los requisitos que el artículo 25 del Real Decreto Legislativo 3/2004 de 5 de marzo , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, establece para poder entender que los rendimientos obtenidos en el ejercicio de la actividad tienen carácter económico. Tratándose de arrendamiento de inmuebles, el punto 2 del referido precepto exige para entender que se ejerce una actividad económica, que se cuente al menos con un local exclusivamente destinado a llevar la gestión y de una persona empleada con contrato laboral y jornada completa...
A efectos del I.R.P.F., la actividad desarrollada por la actora no viene determinada ni por la autorización otorgada por el Principado de Asturias de alojamientos de turismo rural, ni por su matrícula en el I.A.E., epígrafe 685, alojamientos turísticos extrahoteleros, sino por la ocupación realmente desarrollada. Según resulta de las actuaciones la actividad desarrollada por la actora se limita a facilitar alojamiento y a gestionar otras actividades de turismo activo, poniendo a disposición de los clientes los apartamentos en alquiler con todos los elementos indispensables para su ocupación, sin prestar ningún otro tipo servicio que la entrega y recepción de las llaves y de limpieza una vez desocupado el mismo, actividad que no tiene encaje en el referido epígrafe que exige que se presten otros servicios además del mero alojamiento en alquiler contemplado en el epígrafe 861.1, como servicio de desayuno o limpieza diaria, puesto que en el supuesto contemplado en el epígrafe 861.1 también se ofrecen los servicios de entrega y recepción de llaves, limpieza del local una vez abandonado, su publicidad, así como la gestión de otros servicios si se les pide".
Asimismo, la STSJ de Asturias de 23 de octubre de 2017 (recurso 600/2016 ), razonaba : "... para considerar que en los supuestos como el que aquí nos ocupa se desarrolla una actividad empresarial de hostelería -y, por ello, no tributa los ingresos como rendimientos del capital inmobiliario- se requiere la prestación de una serie de servicios complementarios (recepción, limpieza diaria, custodia de equipaje, restaurante o bar, desayuno, etc..), que van más allá de la simple puesta a disposición del cliente del inmueble en cuestión o de parte del mismo, circunstancias estas que no han sido debidamente acreditadas por la recurrente, siendo por ello por lo que, con independencia de lo que haya podido resolverse por las dependencias tributarias respecto a otras modalidades impositivas, el recurso no puede prosperar".
Y la STSJ Asturias de 25 de noviembre de 2019 (recurso 170/2019 ), señala, citando la de 23 de octubre de 2019 : "En el caso que se decide no se acredita la prestación de servicios hoteleros. Efectivamente no existe prueba de que exista un servicio de recepción, de custodia de equipaje, de restauración, de limpieza, en fin, aquellos propios de un hotel y hospedaje, centrándose la actividad en el alquiler del inmueble para pernoctar. La prueba documental que acompaña al escrito de demanda se centra en las reservas de una página web y facturas y albaranes de lavandería que en absoluto acreditan la existencia de actividad de hospedaje de manera suficientemente convincente para alcanzar la conclusión pretendida por el recurrente". Por STS de 23 de septiembre de 2021 (rec.1413/2020 ) se desestimó el recurso de casación frente a la misma.
Finalmente, la reciente STSJ de Asturias de 10 de diciembre de 2021 (rec.286/2020 ) establece que: "En definitiva, lo que no aparece acreditado es que concurra un servicio de recepción y atención permanente y continua al cliente, en un espacio destinado al efecto, limpieza del inmueble diaria o habitual, cambio de ropa periódica durante la estancia, custodia de maletas o enseres, o prestación de servicios de alimentación, etc. De todo ello, hay que concluir que efectivamente, no se dan los requisitos previstos en elart. 27 de la LIRPF, tal y como valora la Administración Tributaria".
En definitiva, de estos antecedentes se deriva que habrá que estar al caso concreto, y a las pruebas que obran en el expediente administrativo, y las incorporadas en los autos, para determinar, conforme a la normativa aplicable, si se dan esos servicios precisos para considerar la concurrencia de la actividad económica en cuestión."
También esta Sala ha tenido ocasión de pronunciarse a cuenta de la temática relativa a la eventual prestación de servicios complementarios propios de la industria hotelera, su apreciación y prueba, en orden a la calificación de una determinada actividad de arrendamiento como sujeta y no exenta o sujeta y exenta en sede de IVA. Así, y por reciente, en nuestra sentencia de fecha 18 de mayo de 2022 (rec. Sala TSJ 280/2021 - rec. Sección 114/2021), razonamos en los siguientes términos (FJº 4º):
"CUARTO.- DECISION DE LA SALA
La cuestión controvertida se centra en determinar si la actividad de arrendamiento de apartamentos turísticos desarrollada por la recurrente tiene la consideración de actividad de arrendamiento de viviendas (actividad exenta por el art. 20 UNO23 de la ley del IVA ) o, por el contrario, dicha actividad debe calificarse de servicios hoteleros (actividad sujeta y no exenta del impuesto).
El art. 20 UNO23 de la ley del IVAestablece que estarán exentas de este impuesto: " Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
(...)
La exención no comprenderá:
(...)
e) Los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos".
Así las cosas, están exentos del IVA los arrendamientos de alojamientos turísticos en los que el arrendador no presta servicios típicos de la industria hotelera. En estos casos, el arrendador no debe presentar ni ingresar el IVA. Por el contrario, en caso de prestarse servicios propios de la industria hotelera, el arrendamiento de un apartamento turístico no estará exento del IVA y deberá tributar al tipo reducido del 10% como un establecimiento hotelero por aplicación delart. 91 UNO 2.2 de la ley del IVA.
En el presente caso, la recurrente se repercute el IVA al tipo reducido del 10% sobre el importe total de la contraprestación pues sostiene que presta servicios adicionales y complementarios al arrendamiento del inmueble que son propios de la industria hotelera. La cuestión es determinar si los mismos se pueden considerar suficientes a los efectos de aplicar la excepción a la exención prevista en el art. 20 UNO23 e) de la ley del IVA , lo que justifica entrar al análisis de éstos.
Con respecto a los servicios de limpieza, el acuerdo de liquidación dispone: "que los mismos aparecen consignados de forma separada en las facturas y que no constan en todas las facturas emitidas por la reclamante a sus clientes. Según los documentos obrantes en el expediente y aportados por el contribuyente, no constan cargos por limpieza, entre otras, en las facturas NUM007, NUM008, NUM009, NUM010, NUM011, NUM012, NUM013, NUM014, NUM015, NUM016, NUM017, todas las calificadas como 2015-R-..., etc. Es decir, a ciertos clientes se les ha facturado el importe del alojamiento y, sin embargo, no se les ha facturado cantidad alguna por limpieza lo que indica que dicho servicio no es obligatorio para los huéspedes y que no viene incluido en el precio del alojamiento como viene siendo habitual en la actividad hotelera. En el contrato de arrendamiento modelo, aportado por el contribuyente, se específica que la vivienda se entrega limpia a la entrada del huésped, sin embargo, tal como se ha expuesto anteriormente, los servicios de limpieza del apartamento prestados a la entrada y a la salida del cliente no tienen la consideración de servicios complementarios propios de la industria hotelera".
Por tanto, no puede considerarse que la recurrente se obligue a la prestación del servicio de limpieza como exige el art. 20 UNO23 e) de la ley del IVAsino que da la opción al turista de su prestación pues dicho servicio no está incluido en el precio sino que es un servicio prestado adicionalmente (si la limpieza estuviera incluida como sucede en los servicios hoteleros, no tendría sentido que se facturara a unos clientes si y a otros no), además de que en la diligencia de fecha 2/5/2016 tras reconocer que su actividad es la de "alquiler de apartamentos privados de corta duración", señala que ofrece servicios accesorios como "limpieza de apartamentos y cambio de ropa de cama". Añadir que en el contrato de arrendamiento se hace constar que tales servicios de limpieza serán prestados solo a solicitud del cliente pero fruto de un contrato adicional y previo pago de un importe también adicional.
Lo mismo puede predicarse de otros servicios como son el cambio de ropa de cama y baño así como la gestión de reserva de otros servicios, propios de la industria hotelera pero que en el presente supuesto tan solo son ofrecidos al turista, no están incluidos en el precio y a los que la recurrente, por tanto, no se obliga. Se insiste, el art. 20 UNO23 e) de la ley del IVAexige para aplicar la excepción a la exención que el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera tales como "restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos". Del contrato modelo ofrecido por la recurrente a sus clientes, no se infiere que (...) aquélla se obligue contractualmente a la prestación de ninguno de estos servicios.
Finalmente y con respecto al servicio de recepción, señalar que la Inspección constata que los apartamentos carecen de servicio de recepción en el mismo edificio(un agente tributario se persona en la dirección de los apartamentos en fecha 2/9/2016 y evidencia que la oficina donde se realizan los trámites está ubicada en otro edificio), que esta oficina no está abierta de manera continua las 24 horas (como viene siendo habitual en la práctica hotelera) al tener un horario de 10 a 22 horas (como reconoce la recurrente) y que los clientes, al finalizar el periodo de alojamiento, deben dejar las llaves en el mismo apartamento y no en la recepción (lo que demuestra que no hay una atención permanente y continuada, característica de los servicios hoteleros).
En consecuencia, la recurrente arrienda los apartamentos pero no se obliga a prestar ninguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera sino que tan solo los ofrece a cambio de un importe adicional, por lo que los servicios de arrendamiento están exentos conforme al art. 20 UNO23 de la ley del IVApero no así los servicios adicionales que presta.
Lo expuesto justifica desestimar el recurso planteado."
En sentido coincidente, sentencia de esta Sala y Sección, de fecha 10 de junio de 2022 (rec. Sala TSJ 411/2021 - rec. Sección 186/2021).
QUINTO.El grueso de la controversia, se ha visto, pivota en torno a la conceptuación de la actividad de prestación de servicios desarrollada por la actora, y en qué medida puede entenderse que hay aquí simple prestación de servicio de arrendamiento de inmuebles, o, por el contrario, prestación de tal naturaleza a la que se añada la de prestación de servicios complementarios propios de la industria hotelera, con la diferencia de que la primera se halla sujeta y exenta y la segunda sujeta y no exenta (lo que interesa, es ello obvio, lo hemos hecho notar, sobremanera a la actora, a fin de acceder a un régimen favorable en materia de deducción de cuotas de IVA soportado).
De la lectura del acuerdo de liquidación resulta evidente que nos encontramos ante una regularización profusamente motivada, y apoyada en acervo probatorio que ha incluido la personación de la Inspección en la sede de la obligada tributaria, a los efectos de comprobar fehacientemente elementos relevantes en orden a practicar aquélla.
Son numerosos los indicios acopiados por la Inspección que conducen a la conclusión de que la limpieza (el pretendido servicio en que la recurrente apoyaba en buena medida su tesis de desarrollar una actividad sujeta y no exenta) no constituye aquí un servicio complementario del simple y estricto alojamiento: no constar la prestación del servicio con su precio en la inmensa mayoría de facturas expedidas por la recurrente, no hallándose aquél incluido en el alojamiento (siendo notorio que, en la industria hotelera, aquel servicio no se factura por lo común por separado al cliente); la propia representación de la obligada tributaria manifestó que su actividad era la de alquiler de apartamentos privados de corta estancia, ofreciéndose como servicios accesorios (diferenciados, en suma, no embebidos en el alojamiento mismo) los de limpieza y cambio de ropa de cama; en el modelo de contrato aportado "de arrendamiento a corto plazo", no se recoge más limpieza que la previa a la llegada del cliente, figurando por el contrario su obligación de dejar el apartamento en un razonable estado de limpieza antes de la salida (lo que demuestra que la misma corre de ordinario de su exclusiva cuenta), y haciéndose constar que el precio incluye la puesta a disposición de ropa de cama, utensilios de cocina, suministros y seguro; la página web de la entidad gestora informa que todas las llegadas ("check in" en terminología anglosajona) se verifican en el local (de negocio) de la calle Escudellers, y que la limpieza no se halla incluida en el precio; la recepción (empleando el término en un sentido vulgar y amplio, veremos que aquí no la hay en el sentido pretendido, como definidor de la prestación de servicios propios de la industria hotelera) no se halla necesariamente en el mismo edificio en que se verifica el alojamiento (no desde luego para la absoluta mayoría de establecimientos en que la actora desarrolla su actividad prestacional); la actora se halla dada de alta en el epígrafe de IAE correspondiente a la explotación de apartamentos privados; y las comunicaciones de actividad efectuadas (no hay aquí títulos habilitantes de la actividad en el sentido más clásico y tradicional del término, sino estrictas comunicaciones de inicio) corresponden a la de viviendas de uso turístico (por más que la actora trate de apelar a que para uno solo de los edificios se consignó en la comunicación la actividad de "pensión u hostal").
Con tal cuadro de partida, es de ver que la Inspección no alcanza la conclusión de no prestarse aquí actividad que incluya en sí servicios complementarios propios de la industria hotelera en base a un solo indicio (tratando la recurrente de aislar aquéllos, y de hacer ver, de modo interesadamente desenfocado, que se la regulariza en base a uno solo, desconectado de los restantes), sino al conjunto de ellos, que apuntan racionalmente en aquel sentido. De modo manifiestamente sintomático, se razona en el acuerdo de liquidación que la circunstancia de no incluir todas las facturas el concepto limpieza demuestra que la misma no se ofrece como complementaria al alojamiento, sino como radicalmente accesoria, no pudiendo aquí hablarse de servicio complementario que el obligado tributario se obligue a prestar, lo que, lógicamente, no excluye que la limpieza pueda ofrecerse en cuanto tal de modo añadido al servicio de alojamiento, a estricta petición del cliente, y facturada aparte del estricto alojamiento. A lo que cabe añadir un dato elocuente: de la total actividad prestacional desarrollada por la actora, las operaciones de limpieza sólo suponen un 15% de las correspondientes a la prestación de servicios de arrendamiento. Lo que revela que no nos encontramos ante una actividad de arrendamiento de inmueble con prestación de servicios complementarios de limpieza (que, para definir la actividad en cuanto tal, a los efectos tributarios que aquí importan, habrían de acompañar si no a la totalidad sí al menos a un número infinitamente más significativo de los alojamientos concertados, siendo en caso contrario -justo lo que aquí ocurre- harto difícil aceptar que nos hallemos ante la prestación de servicio de alojamiento con el de limpieza complementario, acompañando aquél hasta el punto de definirlo como hotelero o asimilable en la esfera tributaria que aquí importa, simplificando la terminología para hacerla gráfica).
Continúa el acuerdo de liquidación recordando de nuevo las manifestaciones del obligado tributario, para describir su actividad prestacional, que resume en la entrega a los clientes de las llaves en la recepción "principal" (eufemismo para orillar la evidencia de no haberla para cada uno de los inmuebles en que se prestan servicios de alojamiento), añadiendo que "en la oficina de c/ Escudellers 18 se centraliza la actividad del grupo" (lo que a su vez denota que, más que de una recepción en el sentido de servicio hotelero, nos encontramos ante oficina de gestión administrativa -tiene horario propio de ella, limitado a ocho horas diarias- en que se verifica la verdadera atención principal al cliente, que no es sino la entrega de las llaves del apartamento, para disfrutar de él, concretándose con ella la cesión de uso y puesta a disposición del inmueble). Concluye (en línea con lo anterior) la representación del obligado tributario que el servicio al cliente se resume en la recepción el día de la llegada, con la aludida entrega de las llaves, dejando aquél las mismas en el propio apartamento (así se explica que pueda verificarse la salida -check out en terminología anglosajona- sin haber de pasar por "recepción" alguna, de horario evidentemente limitado al efecto, hasta el punto que el huésped mínimamente madrugador -por necesidad o no- no tendría oficina alguna abierta en que dejar las llaves de marras) a la partida.
En el procedimiento inspector seguido en relación con el IVA del ejercicio 2016 la misma representación varió la anterior descripción, para añadir (sin solución de continuidad conocida, pretendiendo aquí la recurrente que no ha habido más variación que la atinente a la forma de documentar y facturar los mismos servicios, lo que colisiona frontalmente con el complejo cuadro indiciario de que se vale la recurrida para regularizar su situación), sabedora ya de las posibles consecuencias fiscales de sus previas manifestaciones, la prestación de servicios de limpieza cada cuatro días, de conserjería, consigna ("maletero"), compra de entradas y atención personal y telefónica.
Frente a ello, en la página web de la sociedad que gestiona la prestación del servicio se hace referencia a la llegada en recepción "principal" (ya se ha detallado el sentido aquí de tal adjetivo), y a no prestarse servicio de limpieza (salvo a solicitud expresa del cliente, facturado aparte), limitándose la arrendadora a limpiar el apartamento antes de la llegada, con obligación del huésped de dejarlo en unas razonables condiciones, recogiendo la basura. Concluía la web que simplemente habían de dejarse las llaves en el apartamento a la salida. Cuadro éste que responde a la inicial descripción de la actividad por la representación del obligado tributario, y que reconduce al estricto contenido de un contrato de arrendamiento de inmueble, de corta duración. Constató por lo demás la Inspección (en el primer procedimiento inspector seguido -IVA 2015-, por lo que carece de sentido la denuncia en demanda de comprobarse el extremo antes de la iniciación del segundo, para el ejercicio sucesivo) que, en septiembre de 2016 (por ello, fecha también relevante en la regularización del segundo ejercicio), el contenido de aquella web permanecía sustancialmente idéntico, negándose la prestación de servicio de limpieza junto al propio alojamiento. Trata al respecto la recurrente de sembrar infundadamente dudas en torno a la certeza de este dato (la fecha de consulta de la aludida página), sin más, lo que no podemos aceptar, habiendo de presumirse aquélla, salvo prueba en contrario (que hemos de entender fácilmente a disposición del dueño del dominio), donde la Inspectora afirma haberse realizado la consulta en la fecha indicada (casi al término del segundo de los ejercicios regularizados), y obedecer la web al contenido aludido.
Lejos, decíamos, de limitarse la recurrida a fundar su criterio en las manifestaciones del obligado tributario, o en el contenido de aquella página web, o aun en aspectos como la matrícula de IAE bajo la que se desarrolla la actividad, o su disciplina y contenido típico en la normativa autonómica, ha llevado aquélla a cabo actuaciones de comprobación, que ponen de relieve inconsistencias, o incongruencias, en el relato y proceder de la recurrente, sobre las que ésta guarda interesado silencio en demanda. Así, al recabarse modelos de contrato con clientes, en el procedimiento correspondiente al ejercicio 2016, se facilitó uno en que figuraba la limpieza gratuita cada cuatro días con cambio de ropa (que la Inspección niega tuviere efectivamente lugar), en contraste con el modelo facilitado para el ejercicio 2015. Por el contrario, personada la Inspección en las oficinas (más que recepción) del obligado tributario, y seleccionados contratos de modo aleatorio, éstos sí firmados por clientes, no se hacía en ellos más alusión a la limpieza que la previa a la llegada al inmueble. Una segunda comprobación consistió en requerir de "Marcclear", a quien se contrataba el servicio de limpieza, facturas de los servicios prestados a la actora, sin que en ninguna de ellas se reflejare concepto correspondiente a una limpieza durante la estancia del cliente, tal como el mismo lo describió la representación de aquella sociedad.
En fin, la manipulación de las facturas emitidas aportadas en el procedimiento correspondiente al ejercicio 2016 (que explica cabalmente haberse acudido a un método de estimación indirecta en la determinación de bases imponibles), tratando de ocultar en ellas la facturación separada de servicios de limpieza, incurriéndose en tosquedades evidentes, que culminan con la confusión de importes, haciéndose pasar por precio del alojamiento el que en verdad lo era de la limpieza (es inconcebible, más allá de la coincidencia de importes, reveladora por sí, un alojamiento en esta ciudad, y en zonas céntricas, a treinta euros la noche), revela hasta qué punto ha tratado la recurrida de enmascarar la realidad, consistente en la prestación de un servicio de alojamiento que no incluía el de limpieza como tal, definidor de la prestación en su conjunto.
Insistiendo en ello, la denuncia de la actora de haberse atendido a legislación autonómica para colmatar conceptos que atañen a un Impuesto armonizado es tremendista, donde la Inspección parte de la actividad comunicada, y su disciplina reglamentaria autonómica (que excluiría la prestación de servicios propios de la industria hotelera para la actividad prestacional comunicada al Ayuntamiento), para, acto seguido, dejar bien a las claras que "no obstante (...) analiza la efectiva prestación de alguno de ellos" (por referencia a los tan cacareados servicios complementarios que se defienden ofrecidos por la recurrente).
Detalla (de nuevo) al respecto minuciosa y suficientemente la recurrida los elementos de prueba acopiados contrarios a la real prestación de un servicio de limpieza "universal" (para todos los arrendamientos concertados) cada cuatro días: las propias manifestaciones del obligado tributario, el 2 de mayo de 2016, en el sentido de ser accesorios los servicios de limpieza y cambio de ropa; no figurar en todas las facturas del ejercicio 2015 el concepto limpieza, facturado aparte cuando aquélla se prestó; la diferencia entre los modelos de contrato aportados, allí donde recogían la limpieza cada cuatro días, y los recabados, firmados por clientes, en que no se hace referencia alguna a tal servicio, y sí solo a la limpieza previa a la llegada del cliente; el contenido de la página web de la gestora del servicio, en que, cuando menos, hasta septiembre de 2016, se recoge con toda claridad que la limpieza no se halla incluida en el precio, efectuándose aquélla con anterioridad a la llegada del cliente (faltando así al servicio la nota de periodicidad durante la estancia propia del servicio hotelero); no haber aportado "Marcclear" factura alguna correspondiente a una limpieza "de media estancia", conforme a lo descrito por su propio representante; y no incluir las facturas emitidas en el segundo a cuarto trimestres de 2016 el concepto "limpieza" y sí hacerlo las del primero (cuando se prestó efectivamente), presentando aquéllas signos evidentes de manipulación, y haciéndose pasar en las de los dos primeros trimestres por precio del alojamiento el de la limpieza.
En fin, aborda el acuerdo de liquidación los restantes pretendidos "servicios complementarios" para hacer notar que el de recepción no es tal, no prestándose siquiera en el mismo edificio, siendo la entrega de las llaves a la llegada del cliente pura ejecución del contrato de arrendamiento, y que no se prestan servicios de información y asistencia propios de una recepción hotelera, encontrándonos aquí ante la pura prestación de servicios de arrendamiento exentos.
Deteniéndonos en este último extremo, y fundadamente descartada por la recurrida la prestación de un servicio de limpieza periódica, tampoco hay aquí, evidentemente, servicio de recepción permanente y continuada, en espacio destinado al efecto. Sino, a lo sumo, oficinas (y no en todos los edificios en que se verifican los arrendamientos) destinadas a la gestión del negocio en que entregar las llaves al cliente y orientarlo en lo necesario. No pudiendo hablarse de un servicio de recepción (ni de consigna, ya puestos), en sentido propio, donde aquellas oficinas (que no existen en todos los inmuebles, localizados, conviene dejarlo apuntado, en muy diferentes distritos de esta ciudad -Gracia, Barrio Gótico, Ensanche izquierdo-, distantes entre sí varias manzanas, hasta algún kilómetro los más separados, por lo que defender la existencia de servicio de recepción se revela irracional) tienen un muy limitado horario de apertura, impropio de aquel servicio, tal como el mismo se presta en el sector hotelero, incluso con turnos rotatorios para cubrir todas las horas del día.
Habiendo de recordarse que donde la Ley habla de servicios de restaurante (aquí simplemente inexistente), limpieza, lavado de ropa y "análogos", no parece que poner a disposición de los clientes un ordenador y una máquina de café (pomposamente llamado "business corner"), o cobertura wifi (un suministro más del inmueble, como cualquier otro), u ofrecer descuentos comerciales para futuras estancias (práctica fidelizadora clásica), sean elementos que permitan caracterizar la actividad en el sentido pretendido.
Por último, y bastando lo anterior a la desestimación del primer motivo de impugnación, no deja de llamar la atención que de los variopintos servicios que se dicen ofrecidos (habiendo de entenderse que la asunción de la obligación de prestarlos habría de comportar su efectiva prestación, acreditable sin dificultad, a no pretender banalizarse la excepción perseguida hasta extremos inasumibles), cuales gestión de reservas de otros servicios, o información personalizada de circuitos turísticos y eventos, no se traiga prueba alguna de efectiva prestación por la recurrente, más allá de la inútil remisión a la publicidad hecha, y a su carácter vinculante, con grandilocuente (e inútil en términos dialécticos) remisión a la legislación de consumo."
(...)"
El recurrente defiende la prestación de una pléyade de servicios que ni caracteriza ni prueba como complementarios propios de la industria hotelera. Así, por lo pronto (folio noveno del escrito de demanda), alude a servicio de limpieza y de cambio de sábanas a la entrada y salida del inquilino, que, se ha visto, no reúne aquella condición. De los servicios de recepción y restauración no hay rastro alguno en el supuesto de autos. Habla el recurrente de servicio de limpieza periódica sin aclarar a qué periodicidad se refiere, más allá de la dada por la entrada y salida de cada inquilino, y sin que se alegue siquiera, ni acredite, una limpieza diaria, sino con periodicidad repetida y semejante. Ya hemos dicho que las conexiones wifi tampoco caracterizan aquellos servicios de la industria hotelera, por sí.
La única prueba que propone el recurrente consiste en sendas capturas de pantalla de la página de "booking", peticiones realizadas en sendas reservas por clientes, declaración de la expareja del recurrente, pagos realizados por datafono, o peticiones realizadas por clientes.
Analizando la misma:
-no se localiza la prueba en el expediente administrativo, ni se individualiza la misma en debido modo, ni se acompaña a la pretendida demanda (más bien reiteración de escritos anteriores presentados en vía administrativa, con ligeras adiciones), lo que la precariza en grado sumo;
-una simple captura de pantalla no es prueba bastante de la efectiva prestación y facturación de los servicios. Además, no se precisa en qué consiste el supuesto servicio de "habitaciones 24 h";
-en cuanto a las consultas de los clientes, preguntar por la disponibilidad de silla de bebé y cuna no es prueba de la prestación de servicios complementarios de la industria hotelera, sino de pregunta por la disponibilidad de determinado mobiliario específico. La segunda consulta, de hecho, es prueba directa de la no prestación de aquellos servicios, pues se cuestiona por el cliente, justamente, si tiene obligación de pagar suplemento de limpieza si mantiene el apartamento limpio, lo que significa que no hay un compromiso claro de prestación obligatoria del servicio por el arrendador, sino, en su caso, prestación añadida del mismo a demanda del cliente, no facturada sino separadamente;
-en cuanto a las manifestaciones de la expareja, no se describe siquiera su contenido en demanda. Por lo demás, unas simples manifestaciones escritas, carentes de toda espontaneidad, menos aún de la contradicción e inmediación propias de la prueba testifical, practicada con rigor y garantías en esta sede jurisdiccional, prueba no solicitada por la parte actora, no pueden formar convicción judicial en el sentido pretendido, cuando de la prestación de los teóricos servicios ni siquiera se trae a la vista de esta Sala la correspondiente, clara, completa y rigurosa facturación, embebida en el precio del alojamiento;
-se dice que las cantidades cobradas por datáfono aumentan respecto al importe de la reserva (no se aclara qué cantidades, y respecto de qué reservas), presumiéndose que ello obedece a la prestación de los servicios complementarios. Ni la inferencia lógica es tal ni, nuevamente, nos encontraríamos ante la prueba de asunción de una obligación de prestación de los servicios, facturados junto al precio del alojamiento, sino voluntaria y ocasional de los mismos, desconociéndose además por completo los mismos, su concepto y cualidad;
-en fin, en cuanto a las llegadas de clientes fuera del horario predeterminado, la simple entrega y recogida de llaves no equivale a la prestación de un servicio de recepción permanente, menos aún si, al afirmarse que determinados clientes avisan de la llegada a horas no pactadas, predeterminadas, o usuales, se reconoce implícitamente que hay horas determinadas para atender la llegada, y, con ello, no hay aquella recepción permanente.
La prueba de prestación de servicios complementarios propios de la industria hotelera no ha tenido aquí lugar.
CUARTO. En el capítulo de gastos deducibles:
-no acabamos de entender que se apele a la deducibilidad de gastos por comisiones satisfechas a "booking", cuando los mismos aparecen aceptados claramente por la gestora. De hecho, los mismos ni siquiera se reclamaban ante el TEAR, tal como aparece redactada la resolución recurrida, sin discusión en este punto, muestra ello de que el escrito de demanda se ha confeccionado en base a una refrito indiscriminado y tosco de escritos presentados en vía administrativa, sin siquiera reparar en qué ha resuelto previamente la Administración;
-en cuanto a los gastos de "jazztel", en el acuerdo de liquidación se motiva suficientemente la razón de la denegación, y aun que se han manipulado facturas, extremo sobre el que se guarda clamoroso silencio en demanda;
-en cuanto a los gastos por facturas emitidas por "godaddy", la resolución del TEAR recurrida, claramente, revoca el criterio de la liquidación, por entenderlo falto de motivación, decidiendo en favor del contribuyente sobre el particular. Buena muestra, de nuevo, del muy escaso rigor con que se acude a esta Sala;
-en cuanto al pretendido error en el prorrateo de días, por considerarse que son más los de alojamiento en cada inmueble que los considerados por la Administración, de nuevo las razones de la resolución del TEAR son completamente ignoradas, a buen seguro porque el escrito de demanda no es sino simple y pura reiteración de otros presentados en vía administrativa. A idéntica alegación, en suma, idéntica respuesta aquí, pues el razonar del TEAR no se demuestra ni mucho menos equivocado o caprichoso sobre el particular (el destacado es propio):
"Según expone el interesado "Se acompañaba como Bloque documental número 11 y 12 en el recurso de reposición los recibos de cobros de alquileres del piso de DIRECCION000 y DIRECCION001, respectivamente, que aumentan el número de días que los inmuebles estuvieron subarrendados. "
Según expuso la Gestora, el contribuyente ha aportado diferentes recibos bancarios donde no se identifica el número de días en los que ha estado subarrendado, extremo este que consideramos cierto y acreditado, por lo que en este punto debemos confirmar los días de prorrateo señalados por la Gestora (225 días para el inmueble sito en DIRECCION000 y 167 días para el inmueble sito en DIRECCION001)."
Las transferencias bancarias aportadas no constituyen por sí prueba del número de días de alojamiento, a que no hacen referencia circunstanciada.
El recurso, en suma, merece desestimación.
QUINTO.Conforme a lo dispuesto en el art. 139 LJCA, procede la condena del actor en las costas de la presente instancia, con el límite de 2.000 euros, por todos los conceptos.
Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,
