Sentencia Contencioso-Administrativo 568/2026 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 3044/2023 de 07 de abril del 2026

PRIMERO.Como se ha adelantado en los antecedentes de hecho, el presente recurso contencioso administrativo tiene a la sazón por objeto resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 14 de septiembre de 2023, que acuerda "estimar en parte la reclamación", seguida ante aquél bajo el número 08-07927-2021, y acumuladas.

La resolución recurrida comprende la siguiente relación de antecedentes relevantes al objeto de la controversia:

"PRIMERO.- Como antecedentes, consta en el expediente electrónico que en fecha 19/09/2019, se notificó a la sociedad el inicio de actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, con alcance parcial, en los términos de los artículos 148 LGT y 178 RGGI, por el Impuesto sobre sociedades, ejercicio 2015, limitándose la comprobación a la deducibilidad de gastos de dicho periodo.

Posteriormente, en fecha 20/12/2019, le fue notificada comunicación de ampliación de alcance de actuaciones inspectoras, pasando a tener las ya iniciadas respecto de IS 2015 alcance general, y ampliándose también con carácter general las actuaciones al Impuesto de Sociedades e IVA de los ejercicios 2016 a 2017, incluyendo en su objeto la comprobación de las bases imponibles negativas generadas en ejercicios anteriores respecto de las que, de conformidad con el artículo 66.bis.2 LGT , no hubiera prescrito su plazo de comprobación.

En relación con los datos que se disponen de la sociedad interesada, consta su constitución mediante escritura pública de fecha 22/07/2004 como sociedad de responsabilidad limitada unipersonal, cuya titularidad única correspondía a D. Candido, socio y administrador único de la entidad. En fecha 19/10/2004, también mediante sendas escrituras públicas, se transmiten la totalidad de las participaciones de la entidad a D. Gonzalo, siendo nombrado este último como socio y administrador único de la citada entidad, hasta fecha de 05/01/2012, en la cual, la estructura de capital social queda como sigue:

Nombre Porcentaje Nominal

Gonzalo 49,17% 1.480,00

Tamara (cónyuge) 49,17% 1.480,00

Ángel Daniel (hijo común) 0,66% 50,00

Precisamente, en relación con ambos socios, la Inspección ha venido desarrollando actuaciones de comprobación de carácter paralelo y simultáneo a las desarrolladas con la entidad aquí reclamante, por el Impuesto sobre la Renta de las personas físicas del ejercicio 2015 en relación a la tributación conjunta de ambos socios (cónyuges), y de los periodos 2016 y 2017, en relación con la tributación individual de D. Gonzalo, en ambos casos, con alcance general.

Desde el 15/05/2015, el domicilio fiscal y social de la entidad radica en Paseo de Gracia, Nº 15, ático, de Barcelona.

En cuanto a su actividad, constituye el objeto social, según sus Estatutos, la intermediación e inversión en compra y venta de activos industriales e inmobiliarios, asesoramiento en la comercialización y venta de proyectos y contratos de gestión, asesoramiento y consultoría de gestión.

Como resultado de las actuaciones de comprobación, en fecha 16/12/2020 se incoaron las siguientes Actas (en lo que aquí interesa, relativas a la regularización del IS):

- Acta de Disconformidad Nº A02- NUM000, por Impuesto de Sociedades, ejercicios 2015 a 2017, en la que se recoge la valoración a valor de mercado de las operaciones vinculadas entre la entidad MEDITERRANEAN CAPITAL INVESTMENTS, SL y D. Gonzalo.

- Acta de Disconformidad Nº A02- NUM001, por Impuesto de Sociedades, ejercicios 2015 a 2017, en la que se recoge la regularización global de la situación tributaria del interesado por el tributo y periodos comprobados.

En resumen, los ajustes totales realizados por el actuario de la propuesta son los siguientes:

- Atribución de retribución encubierta a D. Gonzalo, con el consiguiente ajuste negativo en la base imponible declarada por la sociedad, al ser gastos deducibles los derivados de la prestación de servicios profesionales realizados por el socio y administrador de la misma.

- Minoración de gastos que no se han considerado deducibles.

- Cálculo del valor de mercado de las operaciones vinculadas entre socios y sociedad.

- Minoración del gasto por amortización declarado por el interesado.

- Minoración del Beneficio declarado en el ejercicio 2017 por la venta de un activo patrimonial (vehículo) que no se ha considerado afecto a la actividad por parte de la Inspección.

- Minoración de las Bases imponibles negativas declaradas a compensar y procedentes del ejercicio 2014.

- Minoración de la Reserva de nivelación aplicada por el interesado.

Frente a dicha propuesta, el interesado formuló alegaciones, las cuales fueron desestimadas por la Oficina Técnica, dictando acuerdos de liquidación en los mismos términos que la propuesta (si bien se corrigen errores aritméticos derivados de la valoración de las operaciones vinculadas), siendo tales acuerdos notificados al interesado en fecha 29/05/2021.

SEGUNDO.- En este TEAR han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de manera acumulada frente a los acuerdos de liquidación arriba especificados:

Reclamación F. Inter. F. Entra.

NUM002 26/06/2021 28/06/2021

NUM003 26/06/2021 28/06/2021

No obstante, a los efectos de asignar número independiente de reclamación a cada uno de los periodos que han sido objeto de comprobación, este TEAR ha llevado a cabo el desglose interno de las Reclamaciones anteriores, quedando el resultado del citado desglose como se muestra a continuación:

- Reclamación Nº NUM002, interpuesta contra el Acuerdo de liquidación Nº A02- NUM000, por Impuesto de Sociedades 2015 a 2017, se desglosa de la siguiente manera:

Reclamación Nº NUM004 frente al Impuesto de Sociedades, ejercicio 2015.

Reclamación Nº NUM002 frente al Impuesto de Sociedades, ejercicio 2016.

Reclamación Nº NUM005 frente al Impuesto de Sociedades, ejercicio 2017.

- Reclamación Nº NUM006, interpuesta contra el Acuerdo de liquidación Nº A02 NUM001 , por Impuesto de Sociedades 2015 a 2017, se desglosa de la siguiente manera:

Reclamación Nº NUM007 frente al Impuesto de Sociedades, ejercicio 2015.

Reclamación Nº NUM006 frente al Impuesto de Sociedades, ejercicio 2016.

Reclamación Nº NUM008 frente al Impuesto de Sociedades, ejercicio 2017.

Las anteriores reclamaciones se han acumulado por este Tribunal y, siguiendo el criterio del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), la acumulación implica que a partir de ese momento existe un único procedimiento económico-administrativo de reclamación, por lo que en la decisión o fallo de esta resolución se utilizará el singular, es decir se referirá a la presente reclamación, aunque previamente a la acumulación existían varias reclamaciones independientes.

TERCERO.- Frente a los actos impugnados, el interesado esgrime los siguientes motivos de oposición, recogidos aquí de forma sintética respecto de su escrito de alegaciones remitido a este TEAR:

- Que la sociedad cuenta con medios materiales y humanos.

- Falta de idoneidad del método de libre comparación seguido por la Inspección a partir de comparables externos.

- Incorrecto análisis de la comparabilidad con base en los comparables internos.

- Análisis de comparabilidad con base en los comparables externos, como alternativa al análisis de comparables internos

- Incorrecta aplicación de las conclusiones del informe "Directrices sobre los servicios intragrupo de bajo valor añadido" en el que se recogían las conclusiones de los trabajos llevados a cabo por el FCPT UE

- Incorrecta aplicación del apartado 6 del artículo 18 LIS .

- Los servicios prestados por MCM deben valorarse de forma conjunta, no pudiendo analizar separadamente los servicios prestados por el Sr. Gonzalo y el resto de los empleados de MCM

- Ajuste secundario no debería aplicarse en la medida en que se ha restituido patrimonialmente a MCM.

- Deducibilidad de los gastos de explotación

- Improcedencia de las imputaciones por retribuciones encubiertas que realiza la Inspección a los socios de la entidad, procedentes de las cuentas bancarias y préstamos a socios concedidos por la entidad reclamante."

La fundamentación de la misma obedece a la siguiente literalidad relevante, al mismo objeto:

"(...) QUINTO.- Entrando a analizar el fondo del asunto, en primer lugar, este TEAR analizará las vicisitudes relativas a la valoración de las operaciones entre entidades vinculadas. En concreto, a la relación de prestación de servicios profesionales que existe entre el socio de la sociedad, D. Gonzalo (que ostenta un 49,17% de su capital, en idénticos términos que su cónyuge), y la sociedad aquí reclamante, MCM, por la cual, D. Gonzalo presta servicios a la sociedad de asesoramiento e los vehículos de inversión en calidad de profesional, así como las funciones de administración y gerencia de la compañía, en palabras del propio interesado, recogidas en la Diligencia Nº 1.

Por el desempeño de tales funciones, la empresa le retribuye las siguientes cantidades, que ambos declaran en sus respectivos impuestos:

Rendimientos 2015 2016 2017

Dinerarias 34.497,31 34.342,42 46.701,92

En Especie 6.981,72 7.049,28 7.049,28

Total 41.479,03 41.430,70 53.751,20

% Resultado 14% 16% 19%

La Inspección afirma que las retribuciones en especie se corresponden con el pago de las cuotas correspondientes al Régimen de autónomos de la Seguridad Social del socio (RETA). Esta retribución oscila entre un 14% y un 19% del resultado de explotación declarado por la entidad en los ejercicios comprobados.

Preguntado por el método de cálculo de la citada retribución, puesto que no se dispone de contrato laboral o mercantil que respalde la relación anterior, se concluye que la forma de determinación de la misma no obedece a las condiciones económicas de sus servicios en la entidad, o a la contribución de los mismos a la producción de ingresos societarios, sino que se basan, según sus manifestaciones, en las estadísticas del INE para el ejercicio 2015, ilustrativa del salario medio para un Gerente o Director de PYME (que alcanza, según el documento aportado, los 55.327,30 euros).

Pues bien, descritas las operaciones anteriores, en cuanto a los requisitos subjetivos de la operación, no es cuestión controvertida entre las partes que MCM y D. Gonzalo y su cónyuge son personas vinculadas en los términos previstos en el artículo 18.2, apartados a) y b), de conformidad con lo que se desprende de su redacción:

Artículo 18. Operaciones vinculadas.

2. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

a) Una entidad y sus socios o partícipes.

b) Una entidad y sus consejeros o administradores, salvo en lo correspondiente a la retribución por el ejercicio de sus funciones.

(...)

En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación de los socios o partícipes con la entidad, la participación deberá ser igual o superior al 25 por ciento. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho

Así, D. Gonzalo y DÑA. Tamara son titulares cada uno del 49,17% de las participaciones sociales del capital de MCM, actuando en los ejercicios comprobados D. Gonzalo como Administrador único de la sociedad.

La consecuencia de lo anterior está prevista en el apartado 1 del mencionado artículo, a cuyo tenor:

"1. Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquél que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia".

Y el artículo 41 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas (en adelante LIRPF), establece:

"La valoración de las operaciones entre personas o entidades vinculadas se realizará por su valor normal de mercado, en los términos previstos en el artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ".

En segundo lugar, respecto de los requisitos objetivos , la relación comercial que une a D. Gonzalo con MCM es la prestación de servicios profesionales como socio consultor y prestador de los servicios de asesoramiento jurídico y de gestión de vehículos de inversión, actividad que, por sus características, requiere su intervención personalísima, y que son estos mismos servicios los que la sociedad presta a terceros clientes no relacionados.

Llegados a este punto, aparece aquí la primera discrepancia entre Administración e interesado, pues la primera determina que la entidad MCM no cuenta con medios materiales y personales más allá de la intervención del propio socio que puedan prestar servicios descritos como su objeto principal a clientes, dada la naturaleza y el carácter personal de aquellos, puesto que se trata de servicios que no son intercambiables. Argumenta la Inspección que los clientes de la sociedad acuden a la misma para que sea el propio D. Gonzalo quien les preste el servicio, dado su bagaje, trayectoria y prestigio profesional.

En definitiva, argumenta la Inspección que la actividad de la sociedad está indisolublemente ligada a la permanencia del Sr. Gonzalo, de manera que con los restantes medios personales de que dispone, no podría prestar tales servicios, sin perjuicio de colaboraciones externas. Por ello, la función de este es imprescindible e indispensable para la obtención de ingresos y realización de servicios profesionales en la sociedad, así como el único activo personal capaz de prestarlos.

No está de acuerdo con la conclusión anterior el interesado, en cuyo escrito de alegaciones manifiesta:

- Que la sociedad cuenta con una estructura y medios humanos sin los cuales no podría desempeñar actividad alguna, que son igual de indispensables que los servicios que presta D. Gonzalo. Como ejemplo se indican las labores desarrolladas por el Sr. Bartolomé, ingeniero y experto en temas inmobiliarios,, que realiza las funciones de dirección de operaciones de MCM, manifestando ser uno de los activos que más valor añadido genera. En concreto, este señor se encarga de analizar las valoraciones realizadas por el Departamento de Administración de MCM, buscar activos, reunirse con potenciales clientes, captarlos, acudir a subastas, etc.

Señala también en el escrito al Sr. Jacobo, que bajo la supervisión del Sr. Bartolomé, realiza las mismas funciones comerciales que este, así como identifica a otros trabajadores encargados de labores de Administración y funciones auxiliares a la actividad principal de la sociedad y de las personas antes identificadas.

- Que sobre la base de la Sentencia de la Audiencia Nacional de 9 de febrero de 2017 , no puede considerarse que en los ejercicios comprobados, la sociedad carezca de infraestructura empresarial cuando se han aceptado como gastos deducibles relativos a su funcionamiento importes que alcanzan hasta el 60% y el 70% de los ingresos de la entidad (en los ejercicios 2016 y 2017, siendo la tercera parte de ellos en 2015).

A raíz de los hechos anteriores, a juicio del interesado, queda acredita la existencia de medios personales y materiales suficientes y muy significativos para el desarrollo de la actividad, concluyendo que, entonces, necesariamente, la prestación de los servicios que realiza el socio profesional no tiene carácter personalísimo.

Argumentos anteriores que ya fueron analizados por la Inspección, contestando que el Sr. Bartolomé ni siquiera formaba parte de la estructura interna de la entidad, sino que actuaba como colaborador interno, y que los gastos facturados por su sociedad, DIRECCION000 resultan muy poco significativos en el global de los ingresos facturados por MCM.

Pone de manifiesto también la Inspección que los restantes empleados únicamente realizan labores de carácter administrativo y auxiliar a la actividad de D. Gonzalo, ascendiendo las retribuciones de los mismos, brutas, a no más de 20.000 euros en el mejor de los casos, estando en su mayoría por debajo de los 15.000 euros brutos anuales, lo cual demuestra también el escaso peso que ostentan en el global de los ingresos.

Por último, en cuanto a la nota adicional que determina el carácter personalísimo de los servicios anteriores es que la práctica totalidad de facturas emitidas a terceros clientes identifican a D. Gonzalo, sin que se especifique otro trabajador en la empresa.

En vista de los hechos anteriores, la opinión que merece a este TEAR la consideración de los servicios a valorar se encuentra en línea con lo argumentado por la Administración, pues de las alegaciones de las partes y de las pruebas que obran en el expediente, se desprende claramente que el principal valor añadido aportado a la sociedad proviene del saber hacer y la experiencia y pericia de D. Gonzalo, mientras que los argumentos vertidos por la reclamante no consiguen desvirtuar las conclusiones que arroja el acuerdo de liquidación.

Y en cuanto a la estructura material, entendida esta a través de la presencia de gastos deducibles declarados, y la importancia que esta tiene en la entidad, quiere este TEAR aclarar al contribuyente que la Inspección no niega la existencia de la sociedad ni de su estructura, pero visto el escaso componente que sobre los ingresos supone el factor personal, más allá de la intervención directa de D. Gonzalo, los principales gastos reflejados en periodos como 2016 o 2017 provienen de la propia contabilización del impuesto de sociedades, o de la cuenta 651 "BENEFICIO TRANSFERIDO (GESTOR)" en 2016, o bien la cuenta 6231 "SERVICIOS DE PROFESIONALES VARIOS" en 2017, cuyo origen y vinculación a la obtención de ingresos son desconocidos por este TEAR, por lo que, tras comprobar la contabilidad de tales gastos, no podemos concluir que los servicios prestados por el SR. Gonzalo no tengan carácter personalísimo.

En definitiva, no siendo que la Inspección no discute tanto la existencia de medios materiales de la entidad, sino que lo que prima es que el verdadero y principal valor añadido de la misma lo generan los servicios profesionales prestados a esta por el socio, que son exactamente los mismos que la entidad presta a terceros, la consecuencia inmediata es que dicho servicios entre partes vinculadas deben estar valorados a valor de mercado, cuestión que, alterando el orden de las alegaciones presentadas por el interesado, se pasa a analizar a continuación.

(...)

SÉPTIMO.- Una vez que se ha constatado la existencia de vinculación entre las partes, y que no han aplicado el valor de mercado a sus relaciones económicas, procede determinar el valor de mercado. Respecto a los métodos de valoración, el artículo 18.4 LIS establece lo siguiente:

a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

b) Método del coste incrementado, por el que se añade al valor de adquisición o coste de producción del bien o servicio el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

c) Método del precio de reventa, por el que se sustrae del precio de venta de un bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

d) Método de la distribución del resultado, por el que se asigna a cada persona o entidad vinculada que realice de forma conjunta una o varias operaciones la parte del resultado común derivado de dicha operación u operaciones, en función de un criterio que refleje adecuadamente las condiciones que habrían suscrito personas o entidades independientes en circunstancias similares.

e) Método del margen neto operacional, por el que se atribuye a las operaciones realizadas con una persona o entidad vinculada el resultado neto, calculado sobre costes, ventas o la magnitud que resulte más adecuada en función de las características de las operaciones idénticas o similares realizadas entre partes independientes, efectuando, cuando sea preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de las operaciones.

La elección del método de valoración tendrá en cuenta, entre otras circunstancias, la naturaleza de la operación vinculada, la disponibilidad de información fiable y el grado de comparabilidad entre las operaciones vinculadas y no vinculadas.

Cuando no resulte posible aplicar los métodos anteriores, se podrán utilizar otros métodos y técnicas de valoración generalmente aceptados que respeten el principio de libre competencia".

En desarrollo reglamentario del precepto anterior, el artículo 17 del Real Decreto 634/2015, de 2 de julio , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto recoge lo siguiente:

Artículo 17. Determinación del valor de mercado de las operaciones vinculadas: análisis de comparabilidad.

1. A los efectos de determinar el valor de mercado que habrían acordado personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia a que se refiere el apartado 1 del artículo 18 de la Ley del Impuesto , se compararán las circunstancias de las operaciones vinculadas con las circunstancias de operaciones entre personas o entidades independientes que pudieran ser equiparables.

Para ello deberán tenerse en cuenta las relaciones entre las personas o entidades vinculadas y las condiciones de las operaciones a comparar atendiendo a la naturaleza de las operaciones y a la conducta de las partes.

2. Para determinar si dos o más operaciones son equiparables se tendrán en cuenta, en la medida en que sean relevantes y que el contribuyente haya podido disponer razonablemente de información sobre ellas, las siguientes circunstancias:

a) Las características específicas de los bienes o servicios objeto de las operaciones vinculadas.

b) Las funciones asumidas por las partes en relación con las operaciones objeto de análisis, identificando los riesgos asumidos y ponderando, en su caso, los activos utilizados.

c) Los términos contractuales de los que, en su caso, se deriven las operaciones teniendo en cuenta las responsabilidades, riesgos y beneficios asumidos por cada parte contratante.

d) Las circunstancias económicas que puedan afectar a las operaciones vinculadas, en particular, las características de los mercados en los que se entregan los bienes o se prestan los servicios.

e) Las estrategias empresariales.

Asimismo, a los efectos de determinar el valor de mercado que habrían acordado personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia también deberá tenerse en cuenta cualquier otra circunstancia que sea relevante y sobre la que el contribuyente haya podido disponer razonablemente de información, como entre otras, la existencia de pérdidas, la incidencia de las decisiones de los poderes públicos, la existencia de ahorros de localización, de grupos integrados de trabajadores o de sinergias.

En todo caso deberán indicarse los elementos de comparación internos o externos que deban tenerse en consideración.

3. Cuando las operaciones vinculadas que realice el contribuyente se encuentren estrechamente ligadas entre sí, hayan sido realizadas de forma continua o afecten a un conjunto de productos o servicios muy similares, de manera que su valoración independiente no resulte adecuada, el análisis de comparabilidad a que se refiere el apartado anterior se efectuará teniendo en cuenta el conjunto de dichas operaciones.

4. Dos o más operaciones son equiparables cuando no existan entre ellas diferencias significativas en las circunstancias a que se refiere el apartado 2 anterior que afecten al precio del bien o servicio o al margen de la operación, o cuando existiendo diferencias, puedan eliminarse efectuando los ajustes de comparabilidad necesarios.

5. El análisis de comparabilidad previsto en este artículo forma parte de la documentación a que se refiere el artículo 16 de este Reglamento y cumplimenta la obligación prevista en el número 3.º de la letra b) del apartado 1 del citado artículo.

6. El grado de comparabilidad, la naturaleza de la operación y la información sobre las operaciones equiparables constituyen los principales factores que determinarán, en cada caso, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 18 de la Ley del Impuesto , el método de valoración más adecuado.

7. Cuando, a pesar de no existir datos suficientes, se haya podido determinar un rango de valores que cumpla razonablemente el principio de libre competencia, teniendo en cuenta el proceso de selección de comparables y las limitaciones de la información disponible, se podrán utilizar medidas estadísticas para minimizar el riesgo de error provocado por defectos en la comparabilidad.

Lo anterior unido a la conclusión de la exclusión de aplicación de la presunción de valor de mercado prevista en el artículo 18.6 LIS , y el carácter confirmado de personalísimo en la prestación del servicio determina la necesidad de realizar un análisis de comparabilidad teniendo en cuenta la función de prestación de servicio que asume la persona física, que lo contratado es un servicio prestado por la persona física involucrada y no por otra y que, además, la contratación se hace atendiendo a las características de esa persona.

En el método aplicado por la Inspección para obtener el valor normal de mercado de las operaciones vinculadas, precio libre comparable, según se indica tanto en el acuerdo impugnado como en el acta, se ha hecho un análisis de la naturaleza y características de los servicios prestados por el socio a la sociedad, puesto que analiza las características específicas de la prestación de servicios de acuerdo con las estipulaciones de los contratos firmados, indicando que se han tenido en cuenta,

" Las características especificas de la prestación del servicio. se trata de un servicio personalísimo en los que participa exclusivamente Gonzalo, la función de este es indispensable e imprescindible para la prestación de los servicios y el principal activo de la entidad es el propio señor Gonzalo y sus concretas cualidades personales y profesionales.

Las funciones asumidas por las partes. la totalidad del valor añadido generado por la sociedad depende directamente de la intervención personal del socio, a quien contratan los clientes por su experiencia, sapiencia y habilidad en el sector.

Las relaciones con terceros: el servicio prestado por el socio a la sociedad es el mismo que el que reciben los terceros clientes de esta.

Las características del mercado: el sector de actividad en que se mueve la empresa, el asesoramiento jurídico y gestión de los vehículos de inversión e intervención en el mercado inmobiliario es un sector altamente especializado y cualificado, que requiere de las capacidades y conocimientos del socio, siendo este el único activo de la sociedad que está en disposición de aportar tales herramientas para la prestación del servicio".

Según las características anteriores, la Inspección utiliza como comparable el importe facturado por MCM por la prestación de los servicios por la persona de Gonzalo, esto es, excluidos aquellos relacionados con gestiones administrativas y burocráticas (constitución de sociedades, levantamiento de embargos...;) y de arrendamiento de despachos de la oficina, añadiendo en la sociedad un 5% de margen de retribución por los factores y estructura aportada por esta, utilizando como respaldo de tal corrección valorativa nuestra propia Resolución de 10 de abril de 2014, que alude a las disposiciones de la Foro Conjunto de la UE sobre Precios de Transferencia para los servicios intragurpo de bajo valor añadido, que permiten reconocer un margen modesto comprendido entre un 3 y un 10 % del resultado.

OCTAVO.- El grueso de las alegaciones del interesado se dirigen a cuestionar el análisis de comparabilidad realizada por la Inspección. En concreto, en la alegación segunda, dice el interesado que el análisis de comparabilidad omite todas las circunstancias necesarias establecidas de manera legal y reglamentaria, pues de las 5 características expuestas anteriormente, únicamente se hace referencia a dos de ellas, y nada se dice de los riesgos asumidos por las partes, y muy poco añadido sobre los activos de la entidad. Estas circunstancias son referidas por el interesado en la alegación tercera, concluyendo la incorrección de los comparables internos utilizados para asignar el valor de mercado.

Alternativamente, el interesado propone en la alegación quinta y octava acudir a comparables externos para determinar correctamente el valor de mercado de la retribución del Sr. Gonzalo, señalando las conclusiones del Estudio de Remuneración 2018 Page Executive, que, a juicio del interesado, permite definir el rango de retribuciones obtenidas por directivos que desarrollan las mismas funciones que D. Gonzalo, en compañías de volumen de negocios similar al facturado por MCM que actúan en el mismo sector.

Para este TEAR, sin embargo, la alternativa que ofrece el interesado no resulta adecuada, de los documentos Nº 36 y 37 que figuran en el expediente electrónico aportados por el interesado ni podemos conocer datos fundamentales como qué aspectos han sido tenidos en cuenta para la determinación de la estadística arrojada, cuál es exactamente la actividad que realizan los directivos analizados dentro de las empresas, sus funciones, empresas incluidas, criterios de inclusión, criterios de exclusión, etc. Igualmente, considera este TEAR que la valoración de la operación vinculada ha tenido lugar teniendo en cuenta todos los elementos que la Ley y el Reglamento exigen (y no sólo dos de esas circunstancias, como pretende hacer creer el contribuyente), aunque no se encuentran específicamente detalladas de manera tan esquemática como las contempla la redacción legal en el acuerdo ahora impugnado, pues sí se hace alusión a ellas a lo largo de la exposición argumentativa.

Así mismo, la opinión que nos merece el asunto es que no se necesita acudir a variables externas cuando se cuenta con un comparable perfecto para valorar servicios idénticos a los analizados, pues incidimos en nuestra conclusión: los servicios prestados por el socio a la sociedad son los mismos que esta presta a terceros no vinculados.

En defensa de tal conclusión se acaba de pronunciar el Tribunal Supremo en Sentencia dictada en casación Nº 2732/2023 de fecha de 21/06/2023 (Nº rec. cas. 7268/2021), en cuyo fundamento de Derecho QUINTO, inciso segundo, se asienta (...):

"QUINTO.- Jurisprudencia que se establece. A la vista de la argumentación jurídica que precede, debemos establecer la siguiente doctrina de interés casacional.

1) En las circunstancias del asunto examinado y de otros posibles que sean semejantes, el servicio que presta una persona física a una sociedad vinculada y el que presta tal sociedad vinculada -aquí, la recurrente a terceros independientes, es sustancialmente el mismo cuando se trata de la prestación de un servicio intuitu personae, y la sociedad vinculada carece de medios para realizar la operación o prestar el servicio pactado si no es a través de la necesaria e imprescindible participación de la persona física -no aportando valor añadido (o siendo este residual) a la labor de la persona física-. Dada esa coincidencia de los servicios, es acorde considerar con la metodología de operaciones vinculadas del ejercicio 2006 que la contraprestación pactada por esta segunda operación es el precio de mercado del bien o servicio de que se trate.

2) Asimismo, en las mismas circunstancias descritas, es acorde considerar con la metodología de operaciones vinculadas del ejercicio 2007, que la contraprestación pactada por esta segunda operación -la que liga a la sociedad vinculada, en este caso la recurrente en casación, con el tercero independiente- es una operación no vinculada comparable, no siendo necesario incorporar al efecto una corrección valorativa de ese precio pactado que sirve de canon comparable, por el mero reconocimiento de la existencia de la sociedad, sin perjuicio de las correcciones que en aplicación del método del precio libre comparable proceda realizar, por los gastos fiscalmente deducibles que se centralizan en la sociedad."

Nótese que, si bien la Sentencia se dicta en relación con una normativa distinta a la aquí examinada (pues se refiere a la presunción establecida en el antiguo artículo 45.2 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo), la cuestión resuelta es, a nuestro entender, análoga al asunto aquí contemplado.

A este respecto el Tribunal considera que, la valoración se ha efectuado de un modo correcto porque en el caso examinado era preciso tener en cuenta el carácter personalísimo de la prestación del servicio. Efectivamente, a la vista de lo señalado anteriormente, el método de comparación susceptible de ser aplicado en un caso como el presente, en el que se dispone de un comparable interno, la valoración de la prestación entre la sociedad y los terceros que pagan los servicios prestados por la persona física, es el que enfrenta el precio pagado por la prestación del servicio a la sociedad con el pagado a su vez por ésta al efectivo prestador del servicio, tal y como efectivamente ha procedido la Inspección, por cuanto que ha considerado para determinar el valor de mercado que el valor de los servicios que presta el socio a la sociedad que administra, equivale al valor del servicio que dicha entidad presta a sus clientes, corregido con los gastos pagados por la sociedad, necesarios para la prestación del servicio.

En definitiva, en la actuación inspectora llevada a cabo se ha respetado en todo momento el análisis de comparabilidad en el sentido señalado en la resolución del TEAC de fecha 02/03/16 (RG 00-08483-2015) dictada en unificación de criterio, que resulta plenamente aplicable al caso concreto, a diferencia de lo aducido por la entidad reclamante, y que fija el criterio siguiente:

"Cuando el servicio que presta la persona física a la sociedad vinculada y el que presta la sociedad vinculada a terceros independientes es sustancialmente el mismo y del análisis del supuesto de hecho se deriva que la sociedad carece de medios para realizar la operación si no es por la necesaria e imprescindible participación de la persona física, no aportando valor añadido (o siendo éste residual) a la labor de la persona física, es acorde con la metodología de operaciones vinculadas considerar que la contraprestación pactada por esta segunda operación es una "operación no vinculada comparable", no siendo necesario incorporar una corrección valorativa por el mero reconocimiento de la existencia de la sociedad, y ello sin perjuicio de las correcciones que en aplicación del método del precio libre comparable proceda realizar por los gastos fiscalmente deducibles que se centralizan en la sociedad".

En conclusión, este Tribunal considera que, no obstante lo alegado, la valoración se ha efectuado de un modo correcto, sin que en contra de lo alegado, se pueda sostener que el valor de mercado determinado sea aleatorio o caprichoso, porque en el caso examinado era preciso tener en cuenta el carácter personalísimo de la prestación del servicio. Efectivamente, a la vista de lo señalado anteriormente, el método de comparación susceptible de ser aplicado en un caso como el presente, en el que se dispone de un comparable interno, la valoración de la prestación entre la sociedad y los terceros que pagan los servicios prestados por la persona física, es el que enfrenta el precio pagado por la prestación del servicio a la sociedad con el pagado a su vez por ésta al efectivo prestador del servicio, tal y como efectivamente ha procedido la Inspección, por cuanto que ha considerado para determinar el valor de mercado que el valor de los servicios que presta el socio a la sociedad que administra, equivale al valor del servicio que dicha entidad presta a sus clientes, corregido con los gastos pagados por la sociedad, necesarios para la prestación del servicio.

Por lo expuesto, entendemos correcto el valor de mercado determinado por la Inspección, reproduciendo los resultados de su cálculo en la siguiente tabla:

2015 2016 2017

INCN prestación de servicios 422.345,83 866.614,26 703.280,91

Gastos Expl. deducibles compr. 136.258,17 605.161,93 421.746,05

Gastos personal (ex. Gonzalo) 42.328,95 66.802,52 112.992,96

Otros gastos explotación 86.874,52 529.556,19 298.860,71

Amort. Inmovilizado 7.054,70 8.803,22 9.892,38

Resultado Explotación 286.087,66 261.452,33 281.534,86

Margen 5% gts. explot 6.6812,91 30.258,10 21.087,30

Valor Mercado Comprobado 279.2374,75 231.194,23 260.447,56

NOVENO.- En la alegación octava, el interesado realiza, en contra de la valoración de mercado calculada de la forma prevista en el Fundamento precedente, una alegación relativa a la rentabilidad teórica que hubiera obtenido MCM de haber asignado tales retribuciones a su socio por ejercicios comprobados. Así, junto con el escrito de alegaciones, manifiesta presentar un documento de elaboración propia que contiene un análisis de mercado del rango de rentabilidades (Margnen Operativo sobre Costes Totales) obtenido por entidades comparables a MCM, si bien, de los ejercicios 2012 a 2014 (diferentes a los que hoy están en comprobación, corriendo, a partir de dichas cifras, los datos para 2015-2017), que prueba que la rentabilidad de MCM quedaría muy por debajo del mercado con las cifras calculadas por la Inspección.

De manera que, a partir de los citados resultados arrojados por el informe, dice el interesado que el valor de la retribución, ajustado al margen medio del sector, para que la rentabilidad de MCM se situase dentro del primer cuartil de las rentabilidades obtenidas por entidades comparables del sector en los ejercicios comprobados debería establecerse como sigue:

2015 2016 2017

Valor de Mercado propuesto * 104.950,00 143.200,00

(*) Respecto de 2015, no propone cifra concreta, pero señala que la misma debería quedar por debajo de los 220.000 euros.

En respuesta a estas alegaciones debemos comenzar por el estudio del valor probatorio que la legislación otorga a los documentos de naturaleza privada que presenta el interesado.

El artículo 1227 del Código Civil dispone: "La fecha de un documento privado no se contará respecto de terceros sino desde el día en que hubiese sido incorporado o inscrito en un registro público, desde la muerte de cualquiera de los que le firmaron, o desde el día en que se entregase a un funcionario público por razón de su oficio".

La doctrina actualmente seguida por el Tribunal Supremo en la STS de 15 de diciembre de 2010 (recurso de casación unificación de doctrina 86/2006 ), la STS de 3 de noviembre de 2010 (recurso de casación unificación de doctrina 234/2006 ) y la STS de 11 de diciembre de 2014 (recurso de casación 2023/2013 ) establece que la fecha de un documento privado surte efectos frente a terceros no sólo en los supuestos previstos en el artículo 1227 del Código Civil , sino que dicha fecha surtirá efectos frente a terceros siempre que pueda acreditarse su veracidad por cualquier otro medio de prueba admitido en derecho. Por consiguiente, según la actual doctrina jurisprudencial, el artículo 1227 del Código Civil contiene una presunción "iuris tantum" que admite prueba en contrario.

En el presente caso, si bien el obligado tributario no designa en concreto el documento al que hace referencia, el apunte del formato excel nos lleva al documento que figura con el Nº 32 en el listado de información que acompaña al escrito de alegaciones (único que aparece en formato excel). En dicho documento puede verse la selección de 6 empresas (ADP HOLDING, BERGGREN INVESTMENT MANAGEMENT AKTIEBOLAG, DJWM LIMITED, etc) aceptadas, la información de las web que se acompañan, y los criterios de búsqueda y selección de empresas (así como, de manera esquemática, las razones de su exclusión), arrojando una selección de 6 empresas entre un total de 66.

Pues bien, para este TEAR, como ya se expuso en el Fundamento anterior, existiendo un comparable interno perfecto para valorar los servicios que D. Gonzalo presta a MCM, tal es los mismos (idénticos) servicios que esta presta a terceros vinculados, no vemos razón alguna para acudir al mercado, obteniendo análisis imperfectos, relativos a periodos atrasados a los comprobados, con actividad diferente (pese a que el interesado manifieste que prestan servicios en el mismo sector) por cuyo método se pierde fiabilidad en el análisis.

Por tanto, en base al argumento legalmente expuesto sobre validez de la fuerza probatoria que tienen los documentos privados y los hechos desprendidos del expediente, desestimamos la presente alegación, tomando como válido el valor calculado por la AEAT, directamente tomado de los datos declarados por el propio interesado.

DÉCIMO.- Aceptado el método de valoración, debemos ahora analizar las consecuencias fiscales de la misma.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 18.11 LIS :

11. En aquellas operaciones en las que se determine que el valor convenido es distinto del valor de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá, para las personas o entidades vinculadas, el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia.

En particular, en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la diferencia tendrá, con carácter general, el siguiente tratamiento:

a) Cuando la diferencia fuese a favor del socio o partícipe, la parte de la misma que se corresponda con el porcentaje de participación en la entidad se considerará como retribución de fondos propios para la entidad y como participación en beneficios para el socio. La parte de la diferencia que no se corresponda con aquel porcentaje, tendrá para la entidad la consideración de retribución de fondos propios y para el socio o partícipe de utilidad percibida de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe de acuerdo con lo previsto en el artículo 25.1.d) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.

b) Cuando la diferencia fuese a favor de la entidad, la parte de la diferencia que se corresponda con el porcentaje de participación en la misma tendrá la consideración de aportación del socio o partícipe a los fondos propios de la entidad, y aumentará el valor de adquisición de la participación del socio o partícipe. La parte de la diferencia que no se corresponda con el porcentaje de participación en la entidad, tendrá la consideración de renta para la entidad, y de liberalidad para el socio o partícipe. Cuando se trate de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente, la renta se considerará como ganancia patrimonial de acuerdo con lo previsto en el artículo 13.1 .i). 4.º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo.

No se aplicará lo dispuesto en este apartado cuando se proceda a la restitución patrimonial entre las personas o entidades vinculadas en los términos que reglamentariamente se establezcan. Esta restitución no determinará la existencia de renta en las partes afectadas.

De acuerdo con la comprobación de la Inspección, el cálculo del valor de mercado de la retribución parte del comparable interno derivado de idénticos servicios que la sociedad presta, a través de su socio, a sus clientes terceros no vinculados, minorado en el importe de los gastos que se consideran deducibles para su obtención, y corregido en un margen del 5% con el que se pretende reconocer el valor añadido generado por la sociedad, distinto de la intervención personal y directa del socio, en la generación de las rentas.

Dicho valor se compara con la retribución total convenida o pactada con el propio socio, cifra que incluye no sólo la cantidad satisfecha en concepto, en este caso, de remuneración del trabajo (que luego será objeto de recalificación por la AEAT en el IRPF del socio), sino también una serie de prestaciones adiciones derivadas de los gastos y conceptos de carácter personal o privativo del socio de los cuales se ha hecho cargo la propia sociedad, no relacionados con sus actividades empresariales, sino que inciden en el ámbito privado, personal o familiar de la persona física. A este último concepto se le denomina retribución encubierta.

La diferencia entre ambos montantes determinaría el ajuste primario a realizar. El resumen del proceso anterior se recoge en la siguiente tabla.

2015 2016 2017

Valor Mercado 279.274,75 231.194,23 260.447,56

Valor Convenido 184.284,55 135.854,86 133.011,13

Ajuste Primario 94.900,20 95.339,37 127.436,43

En este caso, puede apreciarse que la retribución convenida entre las partes queda por debajo del valor de mercado calculado por la Inspección, por lo que respecto a D. Gonzalo, la retribución anterior se califica como prestación de servicios profesionales, y respecto a la sociedad, supone el incremento de los gastos deducibles por servicios profesionales recibidos.

(...)

DÉCIMO SEGUNDO.- Dejando al margen la valoración de la operación vinculada, pues ya se han contestado alegaciones primera a novena, las alegaciones se centran ahora en lo referido a gastos deducibles, si bien, previo a su estudio concreto, es necesario exponer la normativa reguladora, la cual la encontramos en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, la LIS) .

De conformidad con el artículo 10 de la LIS , la base imponible se calculará corrigiendo el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

El resultado contable constituye, pues, el punto de partida para la determinación de la base imponible, de manera que los ingresos y gastos que componen dicho resultado integrarán la base imponible, salvo que la Ley del impuesto disponga otra cosa.

Por tanto, en principio, todos los gastos contemplados como tales en el Código de Comercio y legislación de desarrollo son deducibles, salvo las excepciones contenidas en la propia Ley.

La deducibilidad del gasto, esto es, su admisibilidad como partida deducible, requiere que cumpla las siguientes condiciones:

Contabilización: por la que la deducibilidad del gasto está condicionada a que el mismo esté contabilizado, salvo excepciones, en la cuenta de pérdidas y ganancias. De tal manera que si el gasto no está contabilizado no puede computarse en la base imponible.

Justificación: de tal manera que para la determinación de las bases, tanto los gastos como las deducciones practicadas requerirán su justificación mediante la correspondiente factura completa o en la medida que se justifique por cualquier otro medio de prueba admitido en Derecho. Un requisito complementario sería que el gasto debe responder a un hecho económico real, es decir, debe responder a la contraprestación de operaciones efectivamente realizadas y no simuladas.

Imputación según criterio de devengo ( artículo 11 de la LIS ), que como regla general, el gasto contabilizado y justificado será imputado en la base imponible del periodo impositivo en el que se ha devengado, estableciendo la Ley del Impuesto sobre Sociedades, dos excepciones, la utilización de un criterio contable diferente aceptado por la Administración previa solicitud y la contabilización en periodos posteriores al de su devengo, deducibles en esos periodos en que se han contabilizado, siempre que ello no determine una tributación inferior a la que hubiera resultado de imputarlos al periodo en el que realmente se devengaron.

Correlación con los ingresos ( artículo 15 de la LIS ), en el sentido de que el gasto tiene que tener una relación directa o indirecta, mediata o futura, con ingresos de la sociedad. El artículo 15.1 e) de la LIS señalan que no son deducibles los donativos o liberalidades, de manera que si un gasto no está directamente relacionado con la obtención de ingresos, se trataría de una liberalidad y por lo tanto, no sería deducible.

En consecuencia, al margen de la contabilización y del cumplimiento de las reglas de imputación temporal (con carácter general, la regla del devengo), se requiere que se acredite su efectividad, que se justifique documentalmente por cualquier medio de prueba, que se halle correlacionado con los ingresos (a sensu contrario artículo 15.1 e) de la LIS ) y finalmente, que el gasto no se encuentre comprendido en la enumeración que realiza el artículo 15 de la LIS respecto de los "Gastos no deducibles" (al margen de otros supuestos de no deducibilidad que se contemplan de modo disperso por el articulado del citado cuerpo legal).

Por otro lado, la carga de la prueba se contiene en el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en lo sucesivo, LGT) , que dispone que: "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo". Por lo tanto, recae sobre el propio obligado tributario y no sobre la Administración la carga de probar que los gastos cuestionados resultan deducibles, de acuerdo con la normativa aplicable.

(...)

DÉCIMO CUARTO.- Siguiendo con el esquema de los gastos, la alegación décimo tercera se centra en la argumentación de deducibilidad de los gastos de explotación cuestionados por la Inspección:

- Gastos por compras en material y consumibles (Amazon, Apple, y diversos proveedores, atenciones a clientes, publicidad y relaciones públicas, etc), que la Inspección entiende no vinculados a la actividad porque redundan en la esfera particular del socio, y sin embargo, la reclamante aduce que son gastos estricta y directamente ligados a la actividad empresarial, así como que de las parcas argumentaciones que arroja la Inspección no se desprende la argumentación suficiente para concluir su no deducibilidad.

Para nosotros, sin embargo, teniendo en cuenta la naturaleza de las compras representativas de dichos gastos señalados por la Inspección, que señalan bienes cuyo consumo puede destinarse tanto a uso particular del socio, como a las necesidades de la empresa, y residiendo la carga de la prueba en el interesado tal como dispone el artículo 105 LGT , consideramos que la Inspección ha reunido suficientes indicios para excluir cada uno de los conceptos incluidos en este grupo de gastos, mientras la entidad no ha conseguido desvirtuarlos con meras manifestaciones de afectación.

- vehículos propiedad de la entidad: En el Acuerdo de liquidación se excluye los gastos relativos a los vehículos que figuran a nombre de la empresa porque el interesado no ha acreditado, a juicio de la Administración, la afectación de los mismos a la actividad económica.

En contra de lo anterior, el interesado aduce que los vehículos se encuentran parcialmente afectos a la actividad (en porcentajes del 62,50 y 50%, respectivamente), que la normativa de Impuesto de Sociedades admite la afectación parcial (a diferencia de la de IRPF), y la presunción de afectación al 50% que para estos elementos patrimoniales establece la normativa de IVA.

Pues bien, a la vista de la postura de ambas partes, y de las pruebas que obran en el expediente, no entendemos acreditada (residiendo en ella el poder probatorio) la afectación parcial de los vehículos en los porcentajes que determina el interesado, puesto que únicamente alude a los mismos en la presente vía, no habiendo presentado pruebas al respecto, más allá de sus meras manifestaciones.

Una vez determinada la no acreditación de la afectación de vehículos, no obtendrán el carácter de deducible todos los gastos directa o indirectamente asociados a su uso dentro de la entidad (repostajes, reparaciones, amortizaciones, seguros, etc), ni los resultados asociados a la enajenación de los mismos, debiéndose desestimar las alegaciones del interesado en este punto.

(...)

DÉCIMO SEXTO.- Por último, la Inspección imputa a los socios diversos traspasos de fondos de las cuentas bancarias de la sociedad a las de dichos socios, o pagos que se ha detectado que se hicieron en efectivo a la sociedad encargada de realizar las reformas en los domicilios particulares de los socios (Badalona o Platja d'Aro), simulando, haberse realizado en los inmuebles de la sociedad (sociedad BADAREFORMS, SL).

Frente a tales imputaciónes, el interesado alega, en síntesis:

- la realidad de tales préstamos, formalizados ante la Agencia Tributaria del Cataluña para el pago de las cuotas del impuesto correspondiente.

- Nada prohíbe que los socios puedan solicitar préstamos a su propia entidad, en lugar de a una entidad financiera, porque será más fácil y menos costoso obtener la financiación necesaria.

- No es cierto la referencia de la Inspección a que tales préstamos no se devuelvan, pues uno de ellos se encontraba ya devuelto al inicio del procedimiento, tal como reconoce la Inspección.

Por tanto, todos los movimientos relativos a estos préstamos son reales, y no proceden las imputaciones como mayor salario de D. Gonzalo y utilidad por la condición de Socia de dña. Tamara, de los traspasos en efectivo relativos a dichos préstamos.

En fase de alegaciones, la Inspección se opone a los motivos anteriores en la medida en que, de los Antecedentes dispuestos en el acuerdo de liquidación se derivan tanto incongruencias en las condicones pactadas respecto a las que se dan en la realidad entre sus socios (las fechas de los contratos de préstamo son posteriores a las disposiciones en efectivo, las cantidades dispuestas no coinciden ni con las contabilizadas en la cuenta de socios, ni con las establecidas en el contrato), como incumplimiento de las propias condiciones señaladas en los préstamos aportados como prueba (a pesar de hacer referencia a un interés financiero, no se ha contabilizado ingreso alguno por parte de la sociedad por este concepto, entre otras); lo anterior, unido al hecho de que los créditos en cuestión son cedidos inmediatamente después de su constitución a una sociedad vinculada que se encuentra bajo el control completo de los socios, permite desacreditar el carácter de operaciones de préstamo de los contratos anteriores, encubriendo realmente una asignación directa a los socios.

Vistas las pruebas aportadas en el expediente, y residiendo nuevamente la carga de la prueba en el interesado, las meras manifestaciones aportadas aquí impiden entender desacreditados los numerosos indicios e irregularidades recabados por la Inspección, por lo que, en base al principio de carga probatoria, debemos hacer nuestros los argumentos de la Oficina Técnica, desestimando la presente alegación, y confirmando el acuerdo de liquidación impugnado aquí.

DÉCIMO SÉPTIMO.- Como resumen, este TEAR confirma que las presentes reclamaciones se ESTIMAN en PARTE, en relación con lo dispuesto en los Fundamentos De Derecho Undécimo y Décimo Sexto de la presente resolución."

SEGUNDO.La actora defiende en demanda los siguientes motivos de impugnación:

-"vulneración del derecho al procedimiento legalmente establecido constitucionalmente reconocido en el artículo 105 letra c) de la CE con la denegación del complemento de expediente por parte del TEAR de Cataluña";

-"valoración de la remuneración del Sr. Gonzalo por los servicios prestados en los ejercicios comprobados" (se defiende que la sociedad cuenta con medios humanos y materiales más allá de la intervención personal del socio, y una incorrecta aplicación, en todo caso, de la normativa sobre precios de transferencia); e

-"improcedencia de los acuerdos de liquidación dictados y de la resolución del TEAR de Cataluña dado el carácter deducible de los gastos de explotación cuestionados por la Inspección".

TERCERO.Sobre la pretendida vulneración del derecho al procedimiento legalmente establecido al denegarse complemento de expediente por parte del TEAR,remitiendo el mismo no en la presente resolución, sino en la recaída en las reclamaciones interpuestas por los socios en sede de IRPF, a la propia resolución aquí impugnada, de la reclamación seguida a instancia de "MCM" en sede de IS, pone de manifiesto la parte actora que los acuerdos de liquidación en sede de IS de "MCM" e IRPF de los socios se hallan estrechamente entrelazados, por lo que las actas y acuerdos de liquidación para los socios hubieron de incorporarse al expediente. Añade que falta un elemento fundamental en el expediente, que permita conocer el iter lógico que lleva a la Administración a dictar las liquidaciones (no las sanciones)en sede de IRPF, como en sede de IS; que instó la unión de aquellas liquidaciones en vía económico-administrativa; y que nos encontramos ante un defecto sustantivo, no meramente formal, que supone la vulneración del derecho de la parte al procedimiento legalmente establecido.

Sobre el particular: de entrada, no se denuncia vulneración alguna de derechos o garantías en el seno de un procedimiento sancionador. Tampoco que se haya incurrido en el pretendido vicio en la tramitación del procedimiento administrativo mismo, que culmina con el acuerdo de liquidación correspondiente, sino ya en la vía de revisión económico-administrativa. No se detalla en virtud de qué concreto fundamento normativo, más allá de la genérica invocación del art. 105.c) CE (no consta que la parte actora no haya visto respetado su derecho a ser escuchada en el procedimiento, de hecho sus alegaciones son contestadas en cada caso en tiempo y forma oportuna, y ha podido valerse de cuanta prueba ha tenido a bien), entiende la parte actora le asistía el concreto derecho a instar la suerte de "complemento" de expediente a que alude, ni en qué momento, y de qué modo se planteó tal solicitud al TEAR, identificándola en el expediente administrativo remitido. Tampoco se denuncia más que la pretendida relevancia de la falta de incorporación no de elementos acopiados en el procedimiento inspector entendido con los socios, sino de la misma liquidación practicada a éstos, cuando la regularización aquí discutida no se limita a ser una mera remisión a aquélla, ni mucho menos, razonando por sí misma, y en base al completísimo acervo probatorio acopiado en las concretas actuaciones inspectoras en que se enmarca, no en otras.No concreta tampoco la parte de qué elementos se ha visto en concreto privada, y en qué medida ha podido ello determinar indefensión para la misma, no en el procedimiento administrativo, insistimos (pues no se alega así en demanda), sino en la concreta vía de revisión económico-administrativa.

Por último, resulta que ambas regularizaciones (en sede de IRPF de los socios, y en sede de la sociedad "MCM", participada en más de un 99% por ambos, y en el porcentaje restante por el hijo común) se han entendido con una misma representación, y que una misma representación ha formalizado las correspondientes reclamaciones económico-administrativas, e interpone los correspondientes recursos contencioso administrativos contra las mismas (seguidos ante esta Sala bajo los números 3044/2023 -Sección 1398/2023-, y 3046/2023 -Sección 1400/2023-).

No acertamos en todo ello a ver quiebra alguna del procedimiento legalmente establecido, menos aún determinante de indefensión para ningún obligado tributario, ya los socios, ya la sociedad.

CUARTO.Los restantes motivos de impugnación son comunes con los articulados por los dos socios mayoritarios, en sede de IRPF, en el recurso seguido ante esta Sala bajo el número 3046/2023 (Sección 1400/2023), por lo que cabe remitir a lo razonado en nuestra sentencia rematando la instancia del citado recurso:

"CUARTO.En cuanto al ajuste por operaciones vinculadas entre el actor Sr. Gonzalo y "MCM", hemos de partir de los siguientes pasajes relevantes de los acuerdos de liquidación:

"(...) MEDITERRANEAN CAPITAL MANAGEMENT SL (en adelante MCM) se constituyó en Barcelona mediante escritura pública de 22 de julio de 2004, autorizada por el Notario D. Adolfo Bujarrabal Antón, adoptando la forma de sociedad de responsabilidad limitada unipersonal, suscribiendo la totalidad de las participaciones D. Candido, quien se constituye como socio y administrador único de la entidad. En fecha 19 de octubre de 2004 se transmiten la totalidad de las participaciones al señor Gonzalo tal como queda registrado en el libro de socios aportado.

Mediante escritura pública de fecha 19 de octubre de 2004, autorizada por el mismo Notario D. Adolfo Bujarrabal Antón, se eleva a público el acuerdo adoptado por la Junta General Extraordinaria y Universal de los socios por la que se nombra como nuevo administrador único a Gonzalo y se modifica el domicilio social.

Así, el capital social es de 3.010,00 euros dividido en 301 participaciones iguales, acumulables e indivisibles, de 10 € de valor nominal cada una de ellas, numeradas correlativamente del 1 al 301 ambos inclusive, desembolsadas en su totalidad.

En la actualidad, y desde el 05/01/2012, son socios de la entidad los siguientes:

NIF Nombre Porcentaje Nominal

NUM009 Gonzalo 49,17 % 1.480,00

NUM010 Tamara (cónyuge del Sr. Gonzalo)

49,17 % 1.480,00

NUM011 Ángel Daniel (hijo de ambos) 0,66 % 50,00

(...)

La sociedad tiene por objeto, según sus estatutos, la intermediación e inversión en compra y venta de activos industriales e inmobiliarios, asesoramiento en la comercialización y venta de proyectos y contratos de gestión, asesoramiento y consultoría de gestión.

(...)

Análisis de empleados y sus funciones

En los modelos 190 de Retenciones a cuenta del Impuesto sobre las Personas Físicas (en adelante, IRPF) presentados en los años objeto de comprobación se detallan los siguientes empleados por cuenta ajena y sus respectivas retribuciones y retenciones:

2015

N.I.F. PERCEPTOR RETRIBUCION RETENCION

NUM009 Gonzalo 34.497,31 5.403,25

NUM012 Olga 13.552,36 606,02

NUM013 Jacobo 15.198,89 1.149,15

2016

N.I.F. PERCEPTOR RETRIBUCION RETENCION

NUM014 Dulce 10.542,11 0,00

NUM009 Gonzalo 34.324,42 5.246,76

NUM012 Olga 1.212,75 52,76

NUM015 Edurne 17.200,86 1.708,65

NUM013 Jacobo 13.545,84 587,94

2017

N.I.F. PERCEPTOR RETRIBUCION RETENCION

NUM016 Luis María 21.666,68 5.635,52

NUM017 Anibal 12.745,81 2.321,01

NUM014 Dulce 9.254,16 87,94

NUM014 Dulce 168,74 25,31

NUM009 Gonzalo 46.701,92 9.377,18

NUM015 Edurne 15.757,76 1.957,12

NUM013 Jacobo 18.112,92 1.913,85

En primera comparecencia de fecha 10/10/2019 el señor Justino, en relación al personal de la sociedad en 2015, manifiesta que desempeñan las siguientes funciones:

- Gonzalo: "Administrador y gerente de la entidad que presta los servicios de asesoramiento en los vehículos de inversión en calidad de profesional."

- Olga: "Funciones administrativas (recepción, atención del teléfono, contabilidad...) desempeñadas desde la oficina de calle Roselló."

- Jacobo (contratado el 17 de septiembre de 2014) "Funciones administrativas y operativas en relación a la búsqueda de oportunidades de inversión (subastas, oportunidades inmobiliarias...). Básicamente las funciones las desempeña fuera de la oficina. Asimismo, se desplaza a otras ciudades en caso de ser necesario."

El señor Jacobo, en la personación de los actuarios en Paseo de Gracia 15, manifiesta que desempeña exclusivamente actividades comerciales.

Por otro lado, en fecha 16/02/2020 se aportan los contratos suscritos con cada uno de los empleados, a excepción del Sr. Gonzalo. De dichos contratos, se desprenden la siguiente información:

- Anibal, contratado el 17/09/2017 como gerente comercial.

- Edurne, contratada el 01/04/2016 para el desempeño de funciones administrativas de recepcionista, sustituyendo a Olga.

- Dulce, contratada el 15/02/2016 para la realización de labores de limpieza de la oficina.

- Luis María, contratado el 01/09/2017 y que prestará servicios como director de administración y finanzas. A requerimiento de la Inspección, se aporta escrito explicativo describiendo sus funciones en la sociedad:

"- Diseño, instauración y control de las estrategias financieras la empresa, análisis de inversiones, cálculo de rentabilidades y riesgos etc....

- Coordinar las actividades de contabilidad, tesorería, auditoría interna y análisis financiero.

-Elaboración y control del presupuesto de tesorería de la empresa.

-Realizar y mantener negociaciones con las entidades financieras y otros proveedores.

-Elaboración de los presupuestos de la compañía, control de costes, análisis de desviaciones etc...

- Análisis de inversiones a realizar por la compañía, gestión y cálculo de riesgos y rentabilidades etc...

- Reporting periódico a la Dirección General.

- Cumplimiento normativo."

En lo relativo a una posible relación profesional entre Tamara, que no aparece en los modelos 190 presentados, y la sociedad MCM, se ha comprobado que entre las facturas de gastos de explotación aportadas aparecen algunas expedidas por procuradores en la que consta como abogada la señora Tamara. Asimismo, entre los gastos relativos a comidas con clientes, viajes y desplazamientos se hace referencia a la presencia de la señora Tamara.

El señor Justino, en comparecencia de 03/11/2020 manifiesta que Tamara "prestaba servicios legales a través de su sociedad Cupertino Legal Services, de ahí que colabore con MCM y asista a comidas con clientes de la entidad. Dichos servicios legales los presta desde el ejercicio 2016, año en el que se constituye la sociedad Cupertino Legal Services. La señora Tamara no prestaba servicios profesionales directamente a MCM".

No obstante, en los ejercicios 2016 y 2017, ni en los libros diarios de contabilidad ni de registro de facturas recibidas, se consignan servicios legales prestados por la sociedad Cupertino Legal Services SL a MCM.

En cuanto a relación laboral entre el Sr. Gonzalo y MCM, no se ha aportado contrato alguno que regule dicha relación. En fecha 22/06/2020 se aporta escrito explicativo argumentando, en base a lo dispuesto en los artículos 1 (ámbito de aplicación) y 8 (forma de contrato) del Estatuto de Trabajadores , lo siguiente:

" Gonzalo trabaja para él mismo ya que la Sociedad es suya, por tanto, tampoco serían aplicables los contratos laborales ya que, por decirlo de alguna manera, él se contrataría a él mismo lo que no tiene mucho sentido.

Por tanto, queda claro que a) al ser empresario no le es de aplicación el Estatuto de los Trabajadores ni cualquier otra normativa laboral y b) que, aunque fuera trabajador por cuenta ajena tampoco es obligatorio tener un contrato por escrito.

Si tuviera un contrato laboral a efectos legales no tendría validez alguna."

Asimismo, se aporta el siguiente resumen de las funciones desempeñadas por el Sr. Gonzalo:

"- Planificación, organización y supervisión general de las actividades desempeñadas por la empresa.

- Administración de los recursos de la entidad y coordinación entre las partes que la componen.

- Conducción estratégica de la organización y hacer las veces tanto de líder a lo interno de la empresa, como de portavoz a lo externo de la misma.

- Tomar decisiones críticas, especialmente cuando se trata de asuntos centrales o vitales para la organización.

- Motivar, supervisar y mediar entre el equipo de trabajo

- Mantener reuniones y relacionarse con los clientes.

También las siguientes:

- Asignar las tareas de sus subordinados.

- Registrar permanentemente la concreción efectiva de esas tareas.

-Atender a las contingencias que pueden surgir.

- Evaluar el desempeño de sus subordinados, así como la conjunción de las tareas que ellos realizan a los fines de los objetivos generales de la empresa.

- Informarse acerca de todas las encuestas de satisfacción de los clientes.

- Cubrir rápidamente los puestos en los casos de que algún empleado se vea imposibilitado.

- En algunos casos, decidir sobre la incorporación de nuevos productos al mercado.

- Llevar una buena relación con los clientes, al mismo tiempo que buscar nuevos.

- Seleccionar personal competente, así como hacerse responsable de esa selección.

- En algunos casos, firmar cheques y decidir acerca de políticas financieras de la empresa.

- Vincularse con sectores externos a la organización: familiares de los trabajadores, vecinos de la organización, autoridades.

- Procurar por el orden en las tareas, así como en el espacio físico donde se trabaja.

- Atender a los posibles impactos ambientales de la actividad productiva.

- Mantener contacto continuo con los proveedores.

- Informarse acerca de las novedades en los mercados que atañen a la empresa y sus competencias.

- Crear un ambiente de trabajo en donde se conozcan los objetivos, las metas, la misión y la visión de la empresa."

(...)

3.- Actividad

En los estatutos de MCM se establece el siguiente objeto social: "La intermediación e inversión en compra y venta de activos industriales e inmobiliarios, asesoramiento en la comercialización y venta de proyectos y contratos de gestión, asesoramiento y consultoría de gestión"

Mediante asiento registral de fecha 08/10/2019 se aporta la siguiente descripción de la actividad desarrollada por la entidad:

"La sociedad tiene como actividad principal la gestión de diferentes vehículos de inversión en activos inmobiliarios, financieros y no financieros.

La compraventa de créditos, normalmente garantizados con un colateral (inmueble). Servicios de asesoramiento a sociedades que compran créditos, servicios de asesoramiento a clientes en inversiones inmobiliarias, financieras etc..."

Ingresos de explotación

El detalle de los importes contabilizados en las cuentas de ingresos de explotación (705) y los conceptos facturados es el siguiente:

2015:

- (7050001) AMPRO S.A.: Única factura por importe de 2.000,00 euros más IVA por el concepto "honorarios profesionales..."

- (7050002) FICENTRO S.L.: Una factura por importe de 25.000 euros más IVA por el concepto "servicios profesionales de asesoramiento y diseño jurídico en relación a la compraventa de inmueble situado en Paseo de Gracia 58."

- (7050008) RED COORDINADORA MULTISERVICIO: Factura de 38.479,78 euros más IVA por el concepto "honorarios por servicios profesionales derivados del contrato de fecha 04/07/2014 en relación a la finca sita en calle Wellington 94 de Barcelona..."

- (7050009) UNION HOTELERA DE LEVANTE S.L.: Siete facturas por importe total de 80.000 euros más IVA. En cada una de las facturas se detalla, en función del correspondiente mes, el siguiente detalle:

- (7050021) ASM EVOLUCIONES S.L.: Factura por importe de 2.000 euros más IVA por el concepto "servicios profesionales..."

- (7050023) TRUE INVESTMENT COMPANY S.L.: Quince facturas por un importe global de 204.573,35 euros más IVA. En comparecencia de fecha 10 de octubre de 2019 el señor Justino manifiesta, en relación la naturaleza de los servicios prestados por MCM a dicho cliente, que "a través del Sr. Gonzalo se llevan a cabo la operativa global de búsquedas de oportunidades de inversión, cobrando por ello unos honorarios facturados por la Entidad".

En el contrato suscrito entre MCM y TRUE INVESTMENT COMPANY S.L se establecen como tareas profesionales, entre otras, efectuar el correspondiente "due diligence legal" (actividad de investigación de una empresa o persona previa a la firma de un contrato), dirección letrada y representante procesal en procedimientos judiciales (incluidas actividades de asesoramiento legal en el diseño de la compra de una deuda o activos inmobiliarios gravados y el estudio, análisis y diseño de la estrategia jurídica y ejecución judicial, en su caso, en los supuestos en los que el cliente sea titular de distintos créditos impagados contra el mismo deudor) y la preparación de minutas notariales y otros documentos.

- (7050030) TRUE ADVISORY COMPANY S.L.: Doce facturas por importe de 5.935,70 euros más IVA. En cada una de las facturas se desglosan los importes en dos principales bloques: "Sueldos y salarios" y "Gastos".

En el contrato suscrito entre ambas entidades el 1 de junio de 2014 se establecen como servicios a prestar por parte de MCM, entre otros, los de selección de potenciales operaciones de inversión, definición y ejecución de la estrategia de liquidación de los activos, asesoramiento en la valoración de riesgos legales, negociación directa con los titulares de los activos y, en general, todas las tareas inherentes a búsquedas de oportunidades de inversión y liquidación y venta de activos.

Asimismo, se establecen como honorarios mensuales la cantidad de 5.819,32 euros más IVA, que se actualizarán anualmente según el IPC del año anterior.

2016:

- (70500002) BAXTER NOVA PROJECTS, SL: Una única factura de 233.487,68 euros más IVA por el concepto "honorarios devengado por los servicios prestados conforme al contrato de fecha 05/12/2016, vigente entre Baxter Nova Project S.L. y Mediterranean Capital Management SL de mayo a diciembre de 2016."

En dicho contrato, BAXTER NOVA PROJECTS, SL subcontrata a MCM para la "ejecución de los servicios de valoración, gestión, seguimiento y ejecución de los activos presentes y futuros del vehículo de inversión TRUE INVESTMENT COMPANY 2 S.L".

Entre las condiciones del contrato se establecen la fijación de unos honorarios mínimos de 29.185,96 euros más IVA al mes que podrán aumentar en función de diferentes parámetros fijados en el contrato, excluidos los gastos en que incurriera MCM en concepto de viajes y desplazamientos que, en su caso serán satisfechos por el cliente hasta un límite máximo de 10.100 euros.

- (70500003) CUPERTINO LEGAL SERVICES, SRL: factura por importe de 644,25 euros más IVA por concepto de arrendamiento de 15 metros cuadrados en las oficinas de la calle Roselló 253 5º 2ª.

- (70500004) PARROTS HOUSE REAL ESTARE, SRL: factura por importe de 429,50 euros más IVA por el alquiler de 10 metros cuadrados en las oficinas de la calle Roselló 253 5º 2ª.

- (70500010) AMPRO S.A: factura por importe de 11.702,48 euros más IVA por "honorarios profesionales en virtud de hojas de encargo suscritas"

- (70500030) MARINE FOOD & FINE FOOD S.L.: Factura por importe de 30.000 euros más IVA por el concepto "honorarios profesionales devengados por el asesoramiento y due diligence legal del proced. judicial de ejecución hipotecaria nº305/2013-S ..."

- (70500090) UNION HOTELERA DE LEVANTE S.L: Tres facturas por importe total de 30.000 euros

más IVA por los mismos conceptos facturados en ejercicio 2015. Asimismo, se expide una única factura por importe de 220.000 euros más IVA por el concepto "honorarios devengados por la intervención profesional derivada del asesoramiento jurídico en la compraventa a tercero del inmueble denominado Hotel Terramar."

- (70500230) TRUE INVESTMENT COMPANY S.L. Se expiden dos facturas de pequeño importe por conceptos de "asesoramiento corporativo" y gestiones en el "protocolo de préstamo hipotecario". Asimismo, se rectifican dos facturas por operaciones canceladas por un importe de 5.400 y 9.040 euros más IVA cada una.

- (70500300) TRUE ADVISORY COMPANY S.L.: Ocho facturas, una de ellas por los meses que van desde diciembre de 2015 a mayo de 2016, por importe total de 77.164,10 euros más IVA por los mismos conceptos facturados en 2015.

- (70500440) TOFIVAL S.L.: Factura por importe de 25.000 euros más IVA por el concepto "intervención profesional desarrollada conforme a la Hoja de Encargo Profesional suscrita..."

- (70500450) LINDIARIAN XXI, S.L.: Factura por importe de 19.333,17 euros más IVA por el concepto "gestión del levantamiento de embargo registral de la compraventa del local sito en Vía Augusta..."

- (70500460) SPEH, S.A.: Una factura por importe de 243.300,00 euros más IVA por el concepto "honorarios por los servicios profesionales derivados del encargo suscrito por SPEH, S.A. en fecha 3 de junio de 2014, relativo a las deudas a cargo de SPEH, S.A. de carácter salarial e indemnizatorio a favor de los trabajadores"

- (70500461) ALTA PREMIUM CONNECT, S.L.: Factura de 1.142,58 euros más IVA por "los gastos soportados por la constitución de la sociedad."

- (70500470) MEIN LEBEN, S.L.: Única factura por importe de 7.500 euros más IVA por el concepto "honorarios por intervención profesional en la compraventa a favor de MEIN LEBEN, S.L. respecto del inmueble sito en Sant Just Desvern..."

2017:

- (70500001) TRUE INVESTMENT COMPANY 2, SL: Dos facturas de pequeño importe por gastos administrativos de constitución de la sociedad y presentación de documentación en Registro Mercantil, así como cuatro facturas por repercusión de gastos de viaje por intervenir en diversas operaciones en las ciudades de San Sebastián y en Ibiza por un importe total de 4.350,01 euros más IVA.

- (70500002) BAXTER NOVA PROJECTS, SL: Doce facturas por importe total de 350.231,52 euros más IVA por los mismos conceptos facturados en ejercicio 2016, así como dos facturas de pequeño importe por gestiones administrativas.

- (70500003) CUPERTINO LEGAL SERVICES, SRL: Factura por "venta de bienes de despacho" por importe de 8.816,97 euros más IVA, otra factura por arrendamiento del despacho por importe de 2.309,41 euros más IVA y, por último, una factura por importe de 86.3000,00 euros más IVA por el siguiente concepto:

- (70500004) PARROTS HOUSE REAL ESTARE, SRL: factura por importe de 1.539,61 euros más IVA por el alquiler de 10 metros cuadrados en las oficinas de la calle Roselló 253 5º 2ª.

- (70500300) TRUE ADVISORY COMPANY S.L.: Doce facturas por importe total de 45.399,38 euros más IVA por los mismos conceptos facturados en 2015 y 2016.

- (70500461) ALTA PREMIUM CONNECT, S.L.: Cuatro facturas trimestrales por importe de 69.575,00 euros más IVA cada una por el concepto "honorarios devengados por los servicios prestados conforme al acuerdo de socios de fecha 20/12/2016, vigente entre Alta Premium Conect SL y Mediterranean Capital Management, S.L."

En el acuerdo suscrito entre MCM y la sociedad Sandrigham SLU por el cual ésta tiene derecho a percibir el 20% de la base imponible de los honorarios recibidos por MCM de ALTA PREMIUM CONNECT, S.L, se hace referencia al acuerdo de fecha 20/12/2016 en los siguientes términos:

- (70500464) SMART COMMUNITY TRAE CENTER SL: Factura por importe de 25.000,00 euros más IVA por el concepto "servicios de asesoramiento prestados en relación a la ejecución forzosa y cancelación de deudas administrativas respecto del inmueble situado..."

Del conjunto de los ingresos de explotación, servicios facturados y contratos suscritos por MCM se deduce que las actividades profesionales de asesoramiento jurídico y de gestión de vehículos de inversión son llevados a cabo principal y exclusivamente por el Sr. Gonzalo.

El resto de personal contratado desarrolla funciones administrativas, comerciales o de limpieza. En cuanto al señor Luis María que, junto a sus funciones de estudios presupuestarios y de costes internos, lleva a cabo análisis de inversiones, cálculo de rentabilidades y riesgos, es contratado en septiembre de 2017, esto es, con posterioridad a los contratos suscritos que dan lugar a los servicios facturados en los años objeto de comprobación.

El señor Gonzalo posee una Licenciatura en Derecho por la Universidad de Barcelona y un Máster en Dirección y Administración de Empresas por el IESE Business School de la Universidad de Navarra, es miembro del Colegio de Abogados de Barcelona (ICAB) y del Círculo de Economía de Barcelona.

Su pericia, experiencia y habilidad en la búsqueda de oportunidades de inversión en el mercado inmobiliario y asesoramiento jurídico posterior es única y le diferencia del resto de personal de la entidad, dado que es quien ostenta los conocimientos y la cualificación. Las sociedades a las que factura MCM contratan a dicha sociedad por la trayectoria profesional del Sr. Gonzalo y su prestigio como profesional del sector. Ello también se deduce de las manifestaciones del señor Justino y escritos y demás documentación aportados.

(...)

El 11/01/2020 se ha presentado escrito en el que manifiesta de forma expresa su disconformidad con la regularización del acta. Las alegaciones manifestadas se resumen en lo siguiente (remitiéndonos en su integridad al escrito presentado que ha sido incorporado al expediente).

(...)

- Análisis de los empleados y sus funciones

Según la descabellada teoría de la Inspección la entidad MCM funciona sólo gracias a la persona de Don Gonzalo (NIF NUM009). Esto resulta de una falsedad fuera de toda duda.

El Sr. Gonzalo es el Director, el que dirige la compañía, desde los despachos, pero no es la persona que busca las oportunidades de inversión para los vehículos gestionados por MCM en la calle, que acude a las licitaciones, que visita los inmuebles, etc.

Se detallan las funciones de los empleados y se hace referencia también a Bartolomé, como persona que presta sus servicios a la entidad mediante relación mercantil a través de la entidad " DIRECCION000" (CIF B64125875). Se manifiesta que es EL JEFE DE OPERACIONES DE LA COMPAÑÍA,

La estructura (locales afectos, inmovilizado tal como equipos informáticos, mobiliario, instalaciones, etc.) y el personal laboral y mercantil empleado en la entidad MCM evidencian que el Sr. Gonzalo no es el único prestador de los servicios empresariales que presta MCM y de la actuación de esta sociedad como gestora de vehículos de inversión. No existe ningún carácter personalísimo en la prestación de servicios empresariales ni en la actuación por parte de MCM como sociedad gestora de vehículos de inversión.

Por último, la prueba central de que MCM jamás fue ni operó como sociedad profesional del Sr. Gonzalo se encuentra en los propios registros de la Comisión Nacional del Mercado de Valores (CNMV). Las funciones del Sr. Gonzalo, los procesos de toma de decisión de MCM, las responsabilidades de cada uno de sus empleados y las cargas de trabajo asignadas a cada área están perfecta y minuciosamente descritas en el Manual de Autorización de Med Capital Management SGEIC, S.A. (en adelante, MedCapital) por parte de la CNMV. La mera lectura básica de la documentación que fundamenta la autorización de la CNMV para operar como Sociedad Gestora de Entidades de Inversión Cerrada (SGEIC) a la compañía MedCapital, sucesora a todos los efectos de MCM, desmonta punto por punto la teoría elaborada por la Inspección acerca de que MCM era una mera sociedad profesional del Sr. Gonzalo.

- Actividad económica

En los ejercicios sometidos a Inspección la entidad MCM tiene como actividad principal la gestión de diferentes vehículos de inversión en activos inmobiliarios, financieros y no financieros.

Si nos fijamos en las actividades que realiza la sociedad todas ellas se encuentran clasificadas en la Sección Primera del Impuesto sobre Actividades Económicas: Actividades Empresariales,

En el caso de MCM, tenemos una sociedad que presta diversos servicios, siendo, los servicios por los que se obtiene mayor parte de la facturación los derivados de ser la entidad gestora de vehículos de inversión. Es decir, MCM tiene una equivalencia directa con una entidad GESTORA DE ENTIDADES DE INVERSIÓN, y, esa actividad, entendemos que no es profesional sino empresarial ya que precisa de una importante estructura de activos materiales, humanos etc... para poder prestar los mismos. Más adelante, al analizar en detalle la autorización por parte de la CNMV a la sociedad MedCapital para operar como SGEIC y su relación con MCM en tanto que sociedad sucesora, quedará plenamente probado el hecho de que MCM fue creada y operó en todo momento como sociedad gestora de entidades de inversión.

En esencia los trabajos que se realizan como gestores es encontrar y adquirir inversiones, sobre todo inmobiliarias y, vía una gestión activa, venderlas obteniendo un beneficio. La compraventa de créditos, inmuebles etc.... ES UNA ACTIVIDAD EMPRESARIAL

El origen de MedCapital se encuentra en los acuerdos de la Junta General de Socios de Mediterranean Capital Management, S.L. de fecha 18 de julio de 2016 (ANEXO 1) en la que, ante la obligación legal impuesta por la Ley 22/2014, de 12 de noviembre, por la que se regulan las entidades de capital riesgo, otras entidades de inversión colectiva de tipo cerrado y las sociedades gestoras de entidades de inversión colectiva de tipo cerrado, y por la que se modifica la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de Instituciones de Inversión Colectiva (la "LECR") de que todas las empresas de gestión de patrimonio de terceros deban disponer de autorización administrativa por parte de la CNMV, se acuerda iniciar los trámites para la transformación de MCM en SGEIC. Del mismo modo, la Junta General de Socios de True Investment Company 2, S.L. acordó el 18 de julio de 2016 iniciar los trabajos para "la elaboración del programa de Gobierno Corporativo y Cumplimiento Normativo de la Sociedad", paso previo necesario para iniciar el procedimiento de conversión en Sociedad de Inversión de Capital Cerrado (SICC) y así cumplir con los requisitos legales impuestos por la Ley 22/2014 (ANEXO 2). A mayor abundamiento, en la reunión extraordinaria del Consejo de Administración de la sociedad True Investment Company 2, S.L. de fecha 1 de junio de 2017 se acordó, entre otras cuestiones, "aprobar el contrato con el Bufete Garrigues (...) cuyo objeto es tramitar el expediente de autorización por la CNMV a los efectos de la adaptación de la Cía y su Gestora a los requerimientos normativos".

A los efectos de abundar en la prueba de que MCM siempre fue la gestora de dichas sociedades de inversión, se aportan las Actas de Titularidad Real de las sociedades True Investment Company, S.L. y True Investment Company 2, S.L. en las que se acredita que la mercantil Mediterranean Capital Management ejerció en todo momento funciones de administradora de dichas sociedades de inversión (ANEXOS 4, 5, Y 6).

El inspector ocultó al representante de la sociedad sus intenciones durante la inspección con el objetivo de intentar evitar que se incorporara a las actas y diligencias de la inspección cualquier documentación que tuviera que ver con la sociedad Med Capital Management SGEIC, S.A, ya que era plenamente consciente: 1) de que ésta ha absorbido todos los medios, personal y recursos de Mediterranean Capital Management, S.L. por imperativo de la autorización recibida de la CNMV; y 2) que la CNMV es extraordinariamente exigente con la acreditación de la suficiencia de medios de cualesquiera sociedades gestoras a las que otorga autorización administrativa para gestionar patrimonio de terceros.

Una lectura simple del Manual de Autorización de la CNMV para Med Capital Management SGEIC, S.A. acredita de manera inequívoca la existencia de un continuum de operación y gestión entre Mediterranean Capital Management, S.L y Med Capital Management SGEIC, S.A. Es literalmente imposible que el regulador conceda una autorización a una sociedad para operar como SGEIC sin que ésta disponga y acredite fehacientemente la suficiencia de medios.

Y, huelga decir, que los medios de una sociedad profesional no se acercan ni de lejos al mínimo requerido por el regulador para conceder la preceptiva autorización administrativa para operar como SGEIC.

(...)

Esta retribución pactada respecto de los resultados de explotación de MCM procedentes de las prestaciones de servicios profesionales por parte del Sr. Gonzalo teniendo en cuenta las correcciones de otros gastos de explotación y amortizaciones detallados más adelante (en el apartado b) siguiente), representa los siguientes porcentajes:

Concepto 2015

Ingresos prestación de servicios profesionales 422.345,83

Gastos de explotación deducibles comprobados 136.258,17

Gastos de personal (sin retribución Sr Gonzalo) 42.328,95

*Otros gastos de explotación *86.874,52

Amortizaciones de inmovilizado 7.054,70

Resultado de explotación 286.087,66

Retribución pactada 41.479,03

Porcentaje de retribución pactada respecto de resultado 14%

Concepto 2016 2017

Ingresos prestación de servicios profesionales 866.614,26 703.280,91

Gastos de explotación deducibles comprobados 605.161,93 421.746,05

Gastos de personal (sin retribución Sr Gonzalo) 66.802,52 112.992,96

*Otros gastos de explotación *529.556,19 *298.860,71

Amortizaciones de inmovilizado 8.803,22 9.892,38

Resultado de explotación 261.452,33 281.534,86

Retribución pactada 41.373,70 53.751,20

Porcentaje de retribución pactada respecto de resultado 16% 19%

(...)

3. Determinación de la retribución total convenida

La retribución total convenida respecto del Sr. Gonzalo será la suma de la retribución declarada (consignada como gasto de personal en la entidad y como rendimiento de la actividad económica para el socio) más la retribución "encubierta":

2015

Retribución pactada 41.479,03

Retribución encubierta 142.805,52

Retribución total convenida 184.284,55

2016 2017

Retribución pactada 41.373,70 53.751,20

Retribución encubierta 94.481,16 79.259,93

Retribución total convenida 135.854,86 133.011,13

(...)

4. Valoración de la operación vinculada por la Inspección

Una vez que se considera acreditado que la retribución efectivamente percibida no se corresponde con la que habría acordado por personas independientes en condiciones de libre competencia, corresponde a este órgano determinar el valor de mercado de la retribución que corresponde a la persona física por la intervención profesional en la actividad de su participada.

Para ello, el apartado 4 del mencionado art. 18 LIS , establece varios métodos de cálculo del valor de mercado de las operaciones vinculadas referidos anteriormente.

Tal y como se ha expuesto en los antecedentes de hecho, la prestación de los servicios profesionales por parte de MCM está a cargo del Sr. Gonzalo, administrador único y socio junto a su cónyuge.

La estructura y personal empleado por la entidad evidencian que el Sr. Gonzalo es el único que puede prestar dichos servicios de asesoramiento jurídico y de gestión de vehículos de inversión con carácter personalísimo. En los ejercicios objeto de comprobación no existe otra persona en la empresa que pueda prestar servicios similares. Se trata de servicios profesionales en cuyo desempeño incide directamente la cualificación y experiencia del prestador de los mismos no siendo indiferente que los preste una persona u otra.

De manera que todo ello lo configura como un servicio que no es intercambiable, puesto que los clientes acuden a la sociedad para que los servicios profesionales sean realizados por el Sr. Gonzalo dado su bagaje, trayectoria y prestigio profesional.

En consecuencia, la actividad de la sociedad está indisolublemente ligada a la permanencia del Sr. Gonzalo en la empresa, de tal manera que con los otros medios personales y materiales de los que dispone no podría prestar los servicios facturados. Los servicios que presta MCM a sus clientes coinciden, en contenido, tiempo y lugar, con los que presta Gonzalo como profesional a la propia MCM, pues es quien realiza el trabajo específico de asesoramiento jurídico y gestión de vehículos de inversión, sin perjuicio de que pudiera existir colaboración de otros profesionales ajenos a la entidad.

De la comparación de los ingresos declarados por la mercantil procedentes de la facturación de los servicios prestados a terceros y de los ingresos percibidos por Gonzalo, por la realización efectiva y material de esos servicios, se pone de manifiesto que este ha recibido una retribución por el trabajo realizado muy por debajo de lo que pactarían partes independientes en condiciones normales de mercado.

Gonzalo es el elemento fundamental para la prestación de los servicios facturados por MCM dado que sin su actuación no habría servicios. El valor de los servicios procede en su práctica totalidad de la actividad de Gonzalo y, sin embargo, su retribución es muy inferior a los importes cobrados por la sociedad a sus clientes por estos servicios, diferencia no justificada, cuando el servicio es prestado por la persona física y el valor añadido por la sociedad no es sustancial para la prestación última del servicio a terceros.

La Inspección considera que el grado de participación de la sociedad en estos servicios, no justifica el margen de explotación declarado en la entidad, que es más elevado cuanto menor sea la retribución por la actividad profesional de la persona física.

El principio básico por el que se rige la valoración entre entidades o personas vinculadas se basa en la comparación de las condiciones de la operación vinculada y las condiciones de operaciones entre empresas independientes. Para valorar la operación vinculada realizada entre la persona física y la sociedad, se dispone de un comparable que satisface las condiciones de comparabilidad: la operación realizada por la entidad vinculada, MCM, con sus clientes, y los servicios que la primera factura a la segunda son justamente los que materialmente realiza el Sr. Gonzalo.

En este sentido se ha manifestado el TEAC que en la resolución 08483/2015 para unificación de la doctrina establece:

"Cuando el servicio que presta la persona física a la sociedad vinculada y el que presta la sociedad vinculada a terceros independientes es sustancialmente el mismo y del análisis del supuesto de hecho se deriva que la sociedad carece de medios para realizar la operación si no es por la necesaria e imprescindible participación de la persona física, no aportando valor añadido (o siendo éste residual) a la labor de la persona física, es acorde con la metodología de operaciones vinculadas considerar que la contraprestación pactada por esta segunda operación es una "operación no vinculada comparable", no siendo necesario incorporar una corrección valorativa por el mero reconocimiento de la existencia de la sociedad, y ello sin perjuicio de las correcciones que en aplicación del método del precio libre comparable proceda realizar por los gastos fiscalmente deducibles que se centralizan en la sociedad."

Así, en el presente caso se producen las siguientes circunstancias, se trata de un servicio personalísimo en los que participa exclusivamente Gonzalo, la función de este es indispensable e imprescindible para la prestación de los servicios y el principal activo de la entidad es el propio señor Gonzalo y sus concretas cualidades personales y profesionales.

Expuesto lo anterior, para determinar el valor normal del mercado se ha empleado el precio libre comparable, utilizando como comparable el importe facturado por MCM por la prestación de los servicios por la persona de Gonzalo, esto es, excluidos aquellos relacionados con gestiones administrativas y burocráticas (constitución de sociedades, levantamiento de embargos...) y de arrendamiento de despachos de la oficina.

Si bien es cierto que la referida resolución del TEAC señala que no es necesario incorporar una corrección valorativa por el mero reconocimiento de la existencia de la sociedad, a tenor de lo previsto en la Resolución del TEAR de Cataluña de fecha 10 de abril de 2014 que dispone:

"(...) En este punto quizás sea oportuno recordar el contenido de la Comunicación de la Comisión Europea relativa al trabajo del Foro Conjunto de la Unión Europea sobre Precios de Transferencia para los servicios intragrupo de bajo valor añadido (COM (2011) 16 final, 25.1.2011) donde puede leerse lo siguiente:

En los casos en que resulte oportuna su aplicación, el margen será normalmente modesto: la experiencia indica que por lo general se situará entre un 3% y un 10%, siendo el más común un margen alrededor de un 5%. Este dato, sin embargo, podrá variar en función de los hechos y circunstancias de cada caso, resultando un margen diferente".

Teniendo en cuenta que la entidad dispone de personal empleado para funciones comerciales y administrativas y estructura societaria, a efectos de determinar el valor de mercado de la retribución del Sr. Gonzalo se tendrá en cuenta un margen del 5% que retribuye, a juicio de esta Inspección, la aportación de MCM a la consecución de los resultados, margen del 5% que ha de aplicarse sobre la totalidad de los gastos de explotación en que incurrió la entidad en el marco de los servicios prestados a las sociedades.

(...)

Alegaciones

(...)

- Análisis de los empleados de MCM y sus funciones

Por lo que respecta a los empleados que han conformado la plantilla de la sociedad en los ejercicios comprobados son los que constan en el cuadro siguiente, y las funciones que desempeña ya consta en el acta y en el acuerdo, tal y como fueron explicadas por su representante.

N.I.F. PERCEPTOR RETRIBUCION RETENCION

NUM016 Luis María 21.666,68 5.635,52

NUM017 Anibal 12.745,81 2.321,01

NUM012 Olga 9.254,16 87,94

NUM014 Dulce 168,74 25,31

NUM009 Gonzalo 46.701,92 9.377,18

NUM015 Edurne 15.757,76 1.957,12

NUM013 Jacobo 18.112,92 1.913,85

Ahora se hace alusión a Bartolomé, como persona que presta sus servicios a la entidad mediante relación mercantil a través de la entidad " DIRECCION000" (CIF B64125875). Se manifiesta que es EL JEFE DE OPERACIONES DE LA COMPAÑÍA, pieza clave para la búsqueda y consecución de inversiones que adquirir por los vehículos de inversión que gestiona MCM.

Sin embargo, el Sr. Bartolomé no forma parte de la plantilla de trabajadores de Mediterranean Capital Management SL(MCM), ni es mencionado por ninguno de los clientes requeridos.

DIRECCION000 consta solo como empresa proveedora de servicios para MCM por los siguientes importes:

2015 13.431,00

2016 69.466,10

2017 22.990,00

Por último, se manifiesta que la mera lectura básica de la documentación que fundamenta la autorización de la CNMV para operar como Sociedad Gestora de Entidades de Inversión Cerrada (SGEIC) a la compañía MedCapital, sucesora a todos los efectos de MCM, desmonta punto por punto la teoría elaborada por la Inspección acerca de que MCM era una mera sociedad profesional del Sr. Gonzalo.

Debe señalarse que es la primera noticia que se tiene en el expediente sobre la existencia de Med Capital Management SGEIC, S.A., sociedad que el propio alegante manifiesta que es su sucesora. Respecto de esta cuestión procede puntualizar los siguiente:

- No consta en las bases de datos de la AEAT que a fecha de hoy MCM haya sido o bien disuelta y liquidada o bien absorbida por MedCapital.

- Consta en la página web de la CNMV que Med Capital Management SGEIC, S.A. fue inscrita el 31/01/2020. Consta que el Sr. Gonzalo y la Sra. Tamara son sus consejeros, que el Sr. Gonzalo es además el consejero delegado y el presidente. Constan asimismo un consejero y un secretario independiente. Med Capital Management SGEIC, S.A. gestiona dos sociedades de inversión: MED REAL ESTATE VALUE1 SICC SA y MED REAL ESTATE OPPERTUITY2 SICC SA.

- Med Capital Management SGEIC, S.A. no puede ser de ninguna manera la sucesora de Mediterranean Capital Management SL, pues la primera es una sociedad gestora de sociedades de inversión y la segunda es una sociedad limitada que presta servicios financieros y de propiedad inmobiliaria.

- La actividad que pueda desarrollar el Sr. Gonzalo en Med Capital Management SGEIC, S.A., sociedad inscrita en el registro de la CNMV el 31/01/2020, en nada puede alterar la actividad desarrolla por el Sr. Gonzalo en Mediterranean Capital Management SL durante los ejercicios comprobados, 2015 a 2017.

- En definitiva, ni se está comprobando a Med Capital Management SGEIC, S.A., ni se están comprobando los ejercicios 2020 y siguientes.

Tal y como consta en los hechos la mayor parte de los servicios facturados a los clientes son servicios profesionales, identificándose en muchos casos a Gonzalo, sin que se especifique a ningún otro trabajador de la empresa. Especialmente revelador se muestra el acuerdo suscrito con Sandrigham SLU relativo a ALTA PREMIUM CONNECT, S.L.

Así, existiendo vinculación entre el Sr. Gonzalo y MCM, partiendo de los ingresos por actividad profesional y eliminando los gastos de explotación, habiéndose comprobado el incumplimiento de lo establecido en el artículo 18.6 de la LIS para considerar que el importe pactado como retribución del Sr. Gonzalo por sus servicios profesionales se corresponde con el valor de mercado, se ha procedido a valorar la retribución a valor de mercado que le corresponde al Sr. Gonzalo. Por lo que respecta a la comprobación del valor de mercado de la operación vinculada procede la remisión al fundamento anterior, donde consta pormenorizadamente detallada y fundamentada.

Por lo que respecta a que la Resolución 08483/2015 del TEAC no es aplicable al presente caso pues MCM sí tiene medios materiales y personales, este órgano considera que sí es aplicable. La resolución hace referencia a considerar que la contraprestación pactada entre la sociedad y el tercero es una "operación no vinculada comparable", no siendo necesario incorporar una corrección valorativa por el mero reconocimiento de la existencia de la sociedad, en casos en que no existen medios materiales ni personales. Sin embargo, en el presente caso se ha corregido la operación no vinculada comparable no solo deduciendo los gastos de explotación sino también reconociendo un 5% más como valor atribuible a la sociedad.

- Actividad económica de MCM

Se alega que las actividades realizadas por la sociedad son actividades empresariales clasificadas en la Sección Primera del Impuesto del IAE. Sin embargo, esta circunstancia no prueba que sus actividades no sean de carácter profesional, pues al tratarse de una persona jurídica todas sus actividades deben darse de alta en epígrafes de la Sección Primera del IAE, estando reservada la Sección Segunda a las personas físicas.

Manifiesta que su actividad principal, que es según se ha comprobado la prestación de servicios financieros, se concreta en la actividad de gestión de vehículos de inversión. Para este órgano la "gestión de vehículos de inversión" no deja de ser una prestación de servicios de carácter financiero, que refuerza aún más la consideración de prestaciones de carácter personalismo, pues es evidente que tales servicios han de basarse en la confianza y en la capacitación profesional de su prestador.

Por lo que respecta a Med Capital Management SGEIC, S.A ya se han realizado las consideraciones pertinentes al respecto en el punto anterior. Por último, procede puntualizar que, si en el expediente no se ha incorporado ninguna referencia a dicha sociedad por parte del actuario, ha sido porque la existencia de dicha sociedad, creada el 31/01/2020, no altera ni interfiere en la regularización de Mediterranean Capital Management SL en relación a los ejercicios 2015 a 2017.

(...)"

La propia Agencia Tributaria, en su Nota 1/12, de 22 de marzo de 2012, emitida por el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia y titulada "Consideraciones sobre el tratamiento de los socios de las entidades mercantiles",sostiene que "debe tenerse en cuenta que en el caso de servicios profesionales (abogacía, asesoría, servicios de arquitectura, medicina...) el principal medio de producción reside en el propio socio, esto es, en la propia capacitación profesional de la persona física que presta los servicios -se trata de servicios cuya contratación tiene un marcado carácter intuitu personae-, de manera que los medios materiales necesarios para el desempeño de sus servicios proporcionados por la entidad son de escasa relevancia frente al factor humano".

Esa es la tesis de la DGT en la Consulta NUM018, de 20 de febrero, a cuyo tenor:

"La primera de las cuestiones planteadas gira sobre cuál debe ser el alcance de la expresión 'medios personales y materiales para el desarrollo de sus actividades', respecto de una sociedad unipersonal que ejerce las actividades propias de la profesión de arquitecto y que cuenta, como personal asalariado, con el socio único y con otra persona contratada a jornada completa.

A estos efectos debe entenderse como una sociedad que preste los servicios mediante una adecuada estructura económica, es decir, que tenga la infraestructura necesaria para ser capaz de aportar por si algún valor añadido. En consecuencia, la empresa, con independencia de la persona física vinculada, debe poder prestar con sus propios medios los servicios que constituyen su objeto social"

En la regularización aquí operada en sede de operaciones vinculadas subyace, en el fondo, la tesis de que ha necesariamente de reputarse de escaso o nulo valor añadido la aportación de la sociedad allí donde la misma, al margen del socio, no cuente con medios suficientes para prestar los servicios a los clientes por sí.

En el supuesto de autos, sin embargo, partimos, de entrada, de que el objeto de la sociedad es sumamente inespecífico, general, y de un marcado acento de consultoría empresarial, en la búsqueda de oportunidades de inversión en todo tipo de activos. La Inspección da por sentado que la participación del socio Sr. Gonzalo es esencial, personalísima, hasta el punto de reducir el valor añadido aportado por la sociedad a lo irrelevante, con el reconocimiento del conocidísimo margen del 5% en su giro. O, lo que es lo mismo, de trasladar al socio la práctica totalidad del resultado de explotación de la sociedad.

Ocurre, ello no obstante, que la sociedad, "MCM", cuenta con entre dos y seis empleados en cada uno de los ejercicios comprobados, y que las funciones de los mismos no son simplemente de las que tradicionalmente en los foros sobre precios de transferencia se consideran de escaso valor añadido (administrativas, logísticas, de almacenaje, contables, de recursos humanos), sino que entre ellas se encuentran también las comerciales (en un giro societario en que tan importante es la prestación de servicios de consultoría, asesoramiento e inversión, como la captación y fidelización de clientes dispuestos a contratarlos), de gerencia, y aun de dirección de administración y finanzas. Que, con la plantilla aludida, pueda defenderse en el caso presente que la sociedad añade escaso valor a la prestación de servicios de asesoramiento en inversiones, y aun en la ejecución misma de inversiones, se revela más que dudoso en el caso presente.

La Inspección, además, calcula el porcentaje de la retribución pactada con el socio Sr. Gonzalo sobre el resultado de explotación, obviando que el porcentaje que representa la convenida (que incluye retribuciones y rendimientos encubiertos, no declarados por los socios) es mucho mayor. Analizada la estructura de ingresos y gastos de explotación deducibles comprobados por la Inspección en "MCM" para cada uno de los ejercicios investigados resulta que los segundos, de promedio, alcanzan la práctica mitad de los primeros, incurriendo además la sociedad en gastos anuales de personal que oscilan entre los 42.328,95 euros y los 112.992,96 euros (y ello sin contar los más de 100.000 euros en asesoramiento externo en que incurre igualmente la sociedad en los tres ejercicios comprobados, gasto que la Inspección considera irrelevante no por su naturaleza, o el valor añadido aportado a la prestación de servicios a los clientes finales, sino por el solo argumento, a nuestro juicio irrelevante e inocuo, al menos a los efectos pretendidos por aquélla de restar valor a los servicios, de tratarse de servicios prestados por profesional ajeno a la estructura de la sociedad, externo en suma).

Con tal escenario, a juicio de esta Sala, difícilmente puede sostenerse que la prestación de servicios del socio sea tan personalísima, y esencial en el giro societario, que haya que despreciar el valor añadido aportado por la sociedad e imputar la práctica totalidad del resultado de explotación al socio. Cuando, además, si atendemos a las retribuciones convenidas (el ajuste por retribuciones ocultas no se cuestiona, en cuanto tal, en demanda, al menos no todo él), resulta que las mismas se sitúan en 184.284,55 euros (2015), contra un resultado de explotación de 286.087,66 euros, 135.854,86 euros (2016), contra un resultado de explotación de 261.452,33 euros, y 133.011,13 euros (2017), contra un resultado de explotación de 281.534,86 euros. O, lo que es lo mismo, en la mitad aproximada de aquel resultado.

Allí donde la sociedad cuenta con empleados, y acude a asesoramiento externo, ninguno de cuyos servicios puede calificarse, claramente, de escaso valor añadido en su integridad (no constan preguntas dirigidas a empleados, ni a clientes, sino mero análisis de "conceptos facturados"), presenta una estructura de costes que alcanzan de promedio la mitad de sus ingresos, y retribuye (declarándolo o no, esa es cuestión distinta) al socio con la mitad del resultado de explotación comprobado, pretender que procede ajuste por operaciones vinculadas, reconduciendo aquella retribución a valores de mercado normales entre partes independientes, nos parece falto del necesario sustento.

La regularización, en cuanto a la valoración en sede de operaciones vinculadas, de los servicios prestados por el socio Sr. Gonzalo a la sociedad, ha por ello de decaer.

QUINTO.En cuanto a la controversia sobre el carácter deducible de determinados gastos de explotación, a la vista de lo alegado en demanda, cabe de nuevo partir de la literalidad relevante de los acuerdos de liquidación:

"(...) Se han contabilizado como gastos de explotación un volumen elevado de bienes y servicios correspondientes a la esfera privada y particular del Sr. Gonzalo y su entorno familiar.

Se han deducido gastos relativos a la adquisición de plantas, mangueras, aspersores, servicios de peluquería canina y otros bienes adquiridos en locales comerciales situados en las ciudades de Badalona (Barcelona) y Platja D'Aro (Girona).

Asimismo, existen facturas correspondientes a toda clase de artículos de la plataforma digital Amazon, mobiliario propio de vivienda y otros bienes cuyas direcciones de envío se localizan en la DIRECCION001 de Badalona o DIRECCION002 de Platja D'Aro.

Toda vez que ambos socios y cónyuges disponen de viviendas en Badalona y Platja D'Aro, es evidente que su destino previsible son dichos domicilios y no la oficina de la sociedad situada en la calle Roselló de Barcelona. Así, los gastos de bienes y servicios referidos a dichos inmuebles

(...)

Por otro lado, se han deducido gastos correspondientes a bienes y servicios que por su naturaleza y atendiendo a la documentación aportada, evidencian su destino a uso y consumo privado y particular del Sr. Gonzalo por su condición de administrador único. Son bienes tales como libros, productos alimenticios, artículos de ropa, equipos electrónicos, gafas, relojes... Entre los servicios se encuentran viajes deportivos, cursos de inglés en el extranjero, entradas de acceso a Final de Copa del Rey de Futbol temporada 2016, reparaciones de bicicletas deportivas...

(...)

Intereses y cuotas de amortización de préstamo hipotecario de vivienda particular

Por la Inspección se ha comprobado el pago por cuenta de MCM de las cuotas e intereses de un préstamo hipotecario sobre vivienda sita en la DIRECCION003, del conjunto residencial DIRECCION004, en Puigcerdá (Girona), adquirida en fecha 22/11/2009 por ambos socios.

Según consta en la base de datos de la AEAT, MCM es titular de dicho préstamo constituido en fecha 30/04/2010 por un importe de 134.000,00 euros y plazo de duración 25 años. Asimismo, en las memorias abreviadas de las cuentas anuales depositadas en el Registro Mercantil, se hace referencia a la deuda garantizada con el inmueble.

El reflejo contable del pago de cada una de las cuotas mensuales de amortización se efectúa a con cargos en la cuenta 5202000 (PRÉSTAMO BBVA C/P) por los siguientes importes anuales:

Cuenta Descripción 2015 2016 2017

5202000 PRÉSTAMO BBVA C/P 4.532,94 4.430,47 5.167,95

En cuanto a los intereses financieros abonados se contabilizan en la cuenta (6623006) GTS.FINANCIEROS CDTOS/PTMOS.-B por los siguientes importes:

Cuenta Descripción 2015 2016 2017

6623006 GTS.FINANCIEROS CDTOS/PTMOS.-B 4.204,03 2.090,47 1.861,45

(...)

En relación al vehículo B.M.W. NUM019, vendido por la sociedad el 22/02/2017 se aporta la siguiente explicación en relación a su afectación a la actividad:

"vehículo de gerencia de la sociedad, utilizado en los diversos viajes y trayectos de trabajo en búsqueda de inversiones, análisis de inversiones, control y vigilancia de las mismas, visitas a clientes etc.... la sociedad gestiona inversiones por todo el territorio nacional de ahí que haya la constante necesidad de visitar las inversiones realizadas para su análisis, seguimiento y finalización, necesidad de búsqueda de nuevas inversiones para el portfolio de los vehículos de inversión que se gestionan por parte de mediterranean capitaln management, s.l., visitar a los inversores para facilitar el estado y rentabilidad de las inversiones realizadas, acudir a reuniones y comidas con los directores financieros o de family officce de los potenciales nuevos inversores (labor de captación de clientes) etc..."

Por la venta del vehículo BMW en febrero de 2017 y se contabilizó en la cuenta (77100000) B PROCEDENTES INMOV. MATERIAL por importe de 21.487,60 euros.

En cuanto al JEEP WRANGLER 4P 2.8, su afectación al desarrollo de la actividad se describe en los siguientes términos:

"vehículo que tiene un doble uso en la sociedad. está a disposición de los empleados de la sociedad para desplazamientos de todo tipo de realización de trámites ante organismos oficiales, notarías, registros de la propiedad, desplazamientos para control y vigilancia de las inversiones realizadas por la sociedad. También es un vehículo que dispone de remolque y se utiliza para cuestiones publicitarias de marketing."

Por último, el PORSCHE CAYENNE S E-HÍBRIDO II, adquirido marzo de 2017, suple las funciones del BMW, al señalar en escrito aportado que el "vehículo que utiliza el gerente para los desplazamientos de trabajo explicados en las diligencias".

A pesar de dichas explicaciones, la simple manifestación de la afectación no es prueba definitiva de su exclusiva utilización en el desarrollo de la actividad. De la documentación aportada y de la información disponible en la base de datos de la AEAT se extraen los siguientes indicios de utilización de los vehículos con fines particulares por ambos socios:

- El señor Gonzalo vendió el único vehículo de su titularidad en octubre de 2015. Tamara no dispone de vehículos propios hasta noviembre de 2019. El hecho de que ambos socios no dispongan a título personal de vehículos a utilizar en su vida cotidiana y las propias características técnicas de los vehículos, son indicios de su utilización mixta particular y societaria.

- En relación al Jeep, no se aportan fotografías del vehículo que puedan justificar la supuesta actividad publicitaria de marketing.

- En la póliza de seguro del BMW consta como conductor habitual el Sr. Gonzalo y como uso "privado y trabajo para directivos". Respecto de la póliza del Jeep consta como tomadora y conductora titular del vehículo Tamara, socia de MCM, con la que no se mantiene una relación laboral. Por último, en el permiso de circulación del Porsche Cayenne se especifica el uso particular del mismo.

- Como se ha comentado anteriormente, los gastos de combustible anotados en la cuenta (62800020) GAS-OIL se corresponden a consumos en estaciones que se localizan en las ciudades de Badalona (cercanas al domicilio del Sr. Gonzalo en calle Quintana Alta), Platja d?Aro, Puigcerdá, Cerdenya o en el área de servicio de La Tordera en la Autovía del Maresme C-32 (Km 129), lo que evidencia una utilización de los vehículos, al menos parcial, para desplazamientos particulares.

- En archivo "Excel" aportado en fecha 20/02/2020 se detalla la fecha, ciudad, matrícula del vehículo e importe de los servicios de taxis contabilizados en cuentas de gastos de Grupo 6. Se recogen 94 servicios en 2015, 100 en 2016 y 137 en 2017. La gran mayoría se prestan en la ciudad de Barcelona. De los empleados de la sociedad, únicamente el Sr. Gonzalo y Jacobo desarrollan sus funciones fuera de la oficina. De ello se deduce que la utilización de servicios de taxis por parte de ambos es bastante recurrente en sus desplazamientos por la ciudad de Barcelona, sin utilización de los vehículos de la sociedad.

- Entre los gastos de explotación contabilizados se incluyen aquellos correspondientes a billetes de avión o tren para desplazarse a otras ciudades, fundamentalmente Madrid e Ibiza, así como el alquiler de vehículos en dichas ciudades de destino. No se utilizan los vehículos de la sociedad para largos trayectos.

- La sociedad tiene arrendadas dos plazas de parking cerca de la oficina de la calle Roselló, lo cual podría ser una evidencia de la afectación exclusiva de los vehículos al desarrollo de la actividad si los mismos permanecieran en dichas plazas durante, al menos, los días laborables. Sin embargo, el primero de ellos, situado en Paseo de Gracia nº3, se encuentra arrendado para utilización del vehículo B.M.W. NUM019 con limitación horaria desde las 7:00 de la mañana hasta las 22:00 de la noche. En relación a la otra plaza de parking, situada en DIRECCION005, en la factura se detalla su utilización por los vehículos con matrícula NUM020, propiedad de Jacobo, y matrícula NUM021, propiedad de Justino.

(...)

Amortización préstamo hipotecario

Por la Inspección se ha comprobado el pago por cuenta de MCM de las cuotas e intereses de un préstamo hipotecario sobre vivienda sita en la DIRECCION003, del conjunto residencial DIRECCION004, en Puigcerdá (Girona), adquirida en fecha 22/11/2009 por ambos socios.

El reflejo contable del pago de cada una de las cuotas mensuales de amortización se efectúa a con cargos en la cuenta 5202000 (PRÉSTAMO BBVA C/P) por los siguientes importes anuales:

(...)"

Por lo que se refiere a los gastos por compras en material y consumibles, denuncia en primer lugar la parte actora que se niegue la deducibilidad de compras a través de la plataforma "Amazon" por la sola circunstancia de que la dirección de envío sea el domicilio familiar, pues, se dice, tal circunstancia obedece a la sola razón de una mayor facilidad de recogida de los correspondientes envíos. Ello no obstante, atendiendo a la masiva deducción de gastos de clara índole personal, entre ellos (enviados a través de la misma plataforma) alfombra de golf para mejorar el golpe de drive, y a la circunstancia de dirigirse los envíos no sólo a la residencia familiar principal, sino también a la segunda residencia costera, sin especificarse con la necesaria concreción el contenido de cada envío, el cúmulo de indicios acopiados por la Inspección para cuestionar la correlación de los gastos con los ingresos es más que suficiente, habiendo la misma evidenciado un destino exclusivamente personal de los correspondientes gastos que, de no ser tal, habría de resultar de muy fácil prueba por la actora.

Se alude de forma inespecífica, y no localizada en el expediente administrativo, a gastos en heladerías, y por aperitivos, que se defienden a la vez como obsequios a clientes, y atenciones a empleados (lotes de Navidad). Dada la muy evidente naturaleza personal de los gastos, de obedecer los mismos a los conceptos apuntados habría la parte actora de estar en disposición de aportar indicios de prueba de lo que no son más que manifestaciones de parte, contextualizando los correspondientes gastos, y evidenciando su destino a los fines apuntados.

En cuanto a las compras de equipos informáticos y teléfonos en "Apple", de carritos vintage "KLM", o de maletas, ni se alude a su contabilización como bienes de inversión, ni se aporta, nuevamente, prueba alguna de la correlación con los ingresos pretendida, tratándose en algunos casos (especialmente el segundo) de bienes de consumo de clarísima índole personal.

A propósito de la compra de colecciones jurídicas, y suscripciones a periódicos: no se ubican las primeras en el expediente administrativo (tampoco las segundas, de hecho ninguno de los gastos que tratan de discutirse en tanto que deducibles), y pueden perfectamente obedecer las segundas al uso personal de los socios, a no aportarse (y de nuevo no se hace) un mínimo indicio de prueba de correlación con los ingresos.

Sobre los gastos de publicidad y marketing, comidas con clientes e inversores, se defiende (ahora, parece la parte actora defender una cosa y la contraria por grupos o ramilletes de gastos, a discreción, y sin justificación alguna en ningún caso) que no se trata de atenciones a clientes, y no deben por ello verse constreñidas en su deducibilidad al límite porcentual del 1%. Mas ni se precisan los gastos de que se trata, ni se desarrolla el argumento en modo alguno (costando de hecho a esta Sala entender cómo el pago de comidas a clientes e inversores potenciales podría no merecer justamente aquella conceptuación de atenciones a clientes).

Sobre la deducibilidad de gastos financieros por préstamo bancario en que figura como prestataria la sociedad, garantizado con hipoteca sobre inmueble titularidad de los socios, sito en Puigcerdà, ciertamente la Inspección no explica suficientemente en qué medida y por qué razones no son deducibles aquéllos, habiendo de dejarse las mismas a la imaginación del lector, dándose al parecer por hecho, sin justificarlo, que el préstamo sufraga la adquisición misma del inmueble, y no necesidades de la misma prestataria. Siendo posible que los socios consientan que inmueble de su propiedad sirva de garantía a un préstamo a la sociedad, destinado a sufragar atenciones relacionadas con el giro societario, y no cuestionando, insistimos, tal extremo la Inspección con un acervo argumental y probatorio mínimamente reconocible (tampoco lo hace el Abogado del Estado en contestación a la demanda, parca, y que guarda absoluto silencio sobre este particular, como sobre otros), el recurso merecerá también estimación en este solo punto.

Acerca de la deducción de gastos ligados a tres vehículos, de alta gama o directamente recreativos, no se alude ni aporta prueba alguna de la afectación de los vehículos de marras a la actividad de la sociedad. No sólo eso: la Inspección aporta un conjunto probatorio sólido que apunta a la afectación de los vehículos no a la actividad societaria, sino a fines personales de los mismos socios: los mismos, pese al elevado tren de vida que llevan (cuentan por lo pronto con tres residencias distantes entre sí cientos de kilómetros, en ubicaciones geográficas que nada tienen que ver entre sí), carecen de vehículos a su nombre, lo que es inverosímil; constan numerosos gastos documentados que indican que los socios y sus empleados se desplazan no en los vehículos de marras, sino en otros medios de transporte, en el desempeño de tareas relacionadas con el giro social; las mismas pólizas de seguro de los vehículos recogen esencialmente el uso particular de los mismos; los repostajes tienen lugar en trayectos relacionados con las residencias de los socios; la explicación dada al uso con fines empresariales de un vehículo recreativo por excelencia (el todoterreno), roza lo pueril (que al contar con remolque, se utiliza el mismo para fines promocionales, ello para una actividad de asesoramiento en vehículos -no el todoterreno, se entiende- de inversión que se defiende sobrevenidamente sometida a supervisión de la CNMV, siendo más plausible, puestos a conjeturar, que se use el mismo para portar las bicicletas deportivas de alta gama cuyos gastos de reparación y mantenimiento han tratado también de endosarse burdamente a la sociedad), amén de no probado; una de las dos plazas de aparcamiento a disposición de la sociedad se destina no a los vehículos de que hablamos, sino a vehículos de los mismos empleados.

Por último, y en cuanto a la existencia de pretendidos préstamos entre el socio y "MCM", pese a lo colosal de las transferencias de la sociedad a ambos socios, y a las numerosas evidencias acopiadas por la Inspección sobre la inexistencia de tales préstamos, escondiendo las transferencias retribuciones encubiertas, el único argumento que se articula en demanda tiene que ver con la regularización operada en sede de IRPF a la socia, para los ejercicios 2016 a 2019, y de IP a la sociedad "Cupertino". De ella, se dice, suscrita en conformidad, resultaría la admisión por la Inspección de la realidad de los supuestos préstamos concedidos por "MCM" a los dos socios, tratándose del mismo contrato de préstamo, resultando que la Inspección sostiene al mismo tiempo, en regularizaciones distintas, que un mismo préstamo es real y no lo es.

El argumento en demanda se nos revela de manifiesta mala fe.Por lo pronto, llama sobremanera la atención que trate de presentarse una pretendida contradicción entre regularizaciones en un solo folio de los más de sesenta que componen el escrito de demanda, por referencia a transferencias millonarias, numerosísimas, a las que se dedican numerosos folios de todas las regularizaciones, dando por supuesta una contradicción para la que ni siquiera se identifican los concretos pasajes de las actas de conformidad (para la Sra. Tamara, y para la entidad "Cupertino"), de más de sesenta folios cada una, de los que aquélla resultaría, dejándose la labor a esta Sala.

Tomando al acta de conformidad en sede de IRPF de la Sra. Tamara (sólo dos de cuyos cuatro ejercicios comprobados coinciden con los aquí regularizados), tenemos que no se practica ajuste alguno en cuanto a las transferencias de fondos de la entidad "Cupertino" (folio 21 del Acta de conformidad en sede de IRPF de la Sra. Tamara, que nada tiene que ver a los efectos que aquí nos traen con "MCM") a la Sra. Tamara, nada más.De modo que la "identidad" de préstamos entre ambas regularizaciones a que se alude en demanda no sólo no se justifica en la misma, sino que tampoco resulta de la literalidad de la regularización entendida con la Sra. Tamara. Por el contrario, sí se practican ajustes a la Sra. Tamara por transferencias recibidas de "MCM" en los ejercicios 2016 y 2017 (los únicos que coinciden con los aquí regularizados, folio 27 del Acta de conformidad en sede de IRPF de la Sra. Tamara), y aun en los cuatro ejercicios a aquélla investigados (folio 33 de la misma Acta), y asimismo por transferencias recibidas de la sociedad "Parrots" en el ejercicio 2018.

En suma, no se dedica un solo argumento a desvirtuar los indicios acopiados por la Inspección para adjudicar al socio rendimientos a modo de retribuciones encubiertas por transferencias recibidas de "MCM", cuestionándose fundadamente con prueba indiciaria ni siquiera discutida aquí la existencia de préstamos que justifiquen aquéllas, y se presenta como todo argumento de impugnación la pretendida incoherencia con regularización entendida con la mujer y sociedad de ésta ("Cupertino") que no sólo no se argumenta tampoco, pese al grueso calibre del argumento, sino que, de una lectura de las correspondientes actas, tampoco es manifiestamente tal.

(...)"

QUINTO.Conforme a lo dispuesto en el art. 139 LJCA, no procede especial pronunciamiento en materia de costas de la presente instancia.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

PRIMERO.Como se ha adelantado en los antecedentes de hecho, el presente recurso contencioso administrativo tiene a la sazón por objeto resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 14 de septiembre de 2023, que acuerda "estimar en parte la reclamación", seguida ante aquél bajo el número 08-07927-2021, y acumuladas.

La resolución recurrida comprende la siguiente relación de antecedentes relevantes al objeto de la controversia:

"PRIMERO.- Como antecedentes, consta en el expediente electrónico que en fecha 19/09/2019, se notificó a la sociedad el inicio de actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, con alcance parcial, en los términos de los artículos 148 LGT y 178 RGGI, por el Impuesto sobre sociedades, ejercicio 2015, limitándose la comprobación a la deducibilidad de gastos de dicho periodo.

Posteriormente, en fecha 20/12/2019, le fue notificada comunicación de ampliación de alcance de actuaciones inspectoras, pasando a tener las ya iniciadas respecto de IS 2015 alcance general, y ampliándose también con carácter general las actuaciones al Impuesto de Sociedades e IVA de los ejercicios 2016 a 2017, incluyendo en su objeto la comprobación de las bases imponibles negativas generadas en ejercicios anteriores respecto de las que, de conformidad con el artículo 66.bis.2 LGT , no hubiera prescrito su plazo de comprobación.

En relación con los datos que se disponen de la sociedad interesada, consta su constitución mediante escritura pública de fecha 22/07/2004 como sociedad de responsabilidad limitada unipersonal, cuya titularidad única correspondía a D. Candido, socio y administrador único de la entidad. En fecha 19/10/2004, también mediante sendas escrituras públicas, se transmiten la totalidad de las participaciones de la entidad a D. Gonzalo, siendo nombrado este último como socio y administrador único de la citada entidad, hasta fecha de 05/01/2012, en la cual, la estructura de capital social queda como sigue:

Nombre Porcentaje Nominal

Gonzalo 49,17% 1.480,00

Tamara (cónyuge) 49,17% 1.480,00

Ángel Daniel (hijo común) 0,66% 50,00

Precisamente, en relación con ambos socios, la Inspección ha venido desarrollando actuaciones de comprobación de carácter paralelo y simultáneo a las desarrolladas con la entidad aquí reclamante, por el Impuesto sobre la Renta de las personas físicas del ejercicio 2015 en relación a la tributación conjunta de ambos socios (cónyuges), y de los periodos 2016 y 2017, en relación con la tributación individual de D. Gonzalo, en ambos casos, con alcance general.

Desde el 15/05/2015, el domicilio fiscal y social de la entidad radica en Paseo de Gracia, Nº 15, ático, de Barcelona.

En cuanto a su actividad, constituye el objeto social, según sus Estatutos, la intermediación e inversión en compra y venta de activos industriales e inmobiliarios, asesoramiento en la comercialización y venta de proyectos y contratos de gestión, asesoramiento y consultoría de gestión.

Como resultado de las actuaciones de comprobación, en fecha 16/12/2020 se incoaron las siguientes Actas (en lo que aquí interesa, relativas a la regularización del IS):

- Acta de Disconformidad Nº A02- NUM000, por Impuesto de Sociedades, ejercicios 2015 a 2017, en la que se recoge la valoración a valor de mercado de las operaciones vinculadas entre la entidad MEDITERRANEAN CAPITAL INVESTMENTS, SL y D. Gonzalo.

- Acta de Disconformidad Nº A02- NUM001, por Impuesto de Sociedades, ejercicios 2015 a 2017, en la que se recoge la regularización global de la situación tributaria del interesado por el tributo y periodos comprobados.

En resumen, los ajustes totales realizados por el actuario de la propuesta son los siguientes:

- Atribución de retribución encubierta a D. Gonzalo, con el consiguiente ajuste negativo en la base imponible declarada por la sociedad, al ser gastos deducibles los derivados de la prestación de servicios profesionales realizados por el socio y administrador de la misma.

- Minoración de gastos que no se han considerado deducibles.

- Cálculo del valor de mercado de las operaciones vinculadas entre socios y sociedad.

- Minoración del gasto por amortización declarado por el interesado.

- Minoración del Beneficio declarado en el ejercicio 2017 por la venta de un activo patrimonial (vehículo) que no se ha considerado afecto a la actividad por parte de la Inspección.

- Minoración de las Bases imponibles negativas declaradas a compensar y procedentes del ejercicio 2014.

- Minoración de la Reserva de nivelación aplicada por el interesado.

Frente a dicha propuesta, el interesado formuló alegaciones, las cuales fueron desestimadas por la Oficina Técnica, dictando acuerdos de liquidación en los mismos términos que la propuesta (si bien se corrigen errores aritméticos derivados de la valoración de las operaciones vinculadas), siendo tales acuerdos notificados al interesado en fecha 29/05/2021.

SEGUNDO.- En este TEAR han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de manera acumulada frente a los acuerdos de liquidación arriba especificados:

Reclamación F. Inter. F. Entra.

NUM002 26/06/2021 28/06/2021

NUM003 26/06/2021 28/06/2021

No obstante, a los efectos de asignar número independiente de reclamación a cada uno de los periodos que han sido objeto de comprobación, este TEAR ha llevado a cabo el desglose interno de las Reclamaciones anteriores, quedando el resultado del citado desglose como se muestra a continuación:

- Reclamación Nº NUM002, interpuesta contra el Acuerdo de liquidación Nº A02- NUM000, por Impuesto de Sociedades 2015 a 2017, se desglosa de la siguiente manera:

Reclamación Nº NUM004 frente al Impuesto de Sociedades, ejercicio 2015.

Reclamación Nº NUM002 frente al Impuesto de Sociedades, ejercicio 2016.

Reclamación Nº NUM005 frente al Impuesto de Sociedades, ejercicio 2017.

- Reclamación Nº NUM006, interpuesta contra el Acuerdo de liquidación Nº A02 NUM001 , por Impuesto de Sociedades 2015 a 2017, se desglosa de la siguiente manera:

Reclamación Nº NUM007 frente al Impuesto de Sociedades, ejercicio 2015.

Reclamación Nº NUM006 frente al Impuesto de Sociedades, ejercicio 2016.

Reclamación Nº NUM008 frente al Impuesto de Sociedades, ejercicio 2017.

Las anteriores reclamaciones se han acumulado por este Tribunal y, siguiendo el criterio del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), la acumulación implica que a partir de ese momento existe un único procedimiento económico-administrativo de reclamación, por lo que en la decisión o fallo de esta resolución se utilizará el singular, es decir se referirá a la presente reclamación, aunque previamente a la acumulación existían varias reclamaciones independientes.

TERCERO.- Frente a los actos impugnados, el interesado esgrime los siguientes motivos de oposición, recogidos aquí de forma sintética respecto de su escrito de alegaciones remitido a este TEAR:

- Que la sociedad cuenta con medios materiales y humanos.

- Falta de idoneidad del método de libre comparación seguido por la Inspección a partir de comparables externos.

- Incorrecto análisis de la comparabilidad con base en los comparables internos.

- Análisis de comparabilidad con base en los comparables externos, como alternativa al análisis de comparables internos

- Incorrecta aplicación de las conclusiones del informe "Directrices sobre los servicios intragrupo de bajo valor añadido" en el que se recogían las conclusiones de los trabajos llevados a cabo por el FCPT UE

- Incorrecta aplicación del apartado 6 del artículo 18 LIS .

- Los servicios prestados por MCM deben valorarse de forma conjunta, no pudiendo analizar separadamente los servicios prestados por el Sr. Gonzalo y el resto de los empleados de MCM

- Ajuste secundario no debería aplicarse en la medida en que se ha restituido patrimonialmente a MCM.

- Deducibilidad de los gastos de explotación

- Improcedencia de las imputaciones por retribuciones encubiertas que realiza la Inspección a los socios de la entidad, procedentes de las cuentas bancarias y préstamos a socios concedidos por la entidad reclamante."

La fundamentación de la misma obedece a la siguiente literalidad relevante, al mismo objeto:

"(...) QUINTO.- Entrando a analizar el fondo del asunto, en primer lugar, este TEAR analizará las vicisitudes relativas a la valoración de las operaciones entre entidades vinculadas. En concreto, a la relación de prestación de servicios profesionales que existe entre el socio de la sociedad, D. Gonzalo (que ostenta un 49,17% de su capital, en idénticos términos que su cónyuge), y la sociedad aquí reclamante, MCM, por la cual, D. Gonzalo presta servicios a la sociedad de asesoramiento e los vehículos de inversión en calidad de profesional, así como las funciones de administración y gerencia de la compañía, en palabras del propio interesado, recogidas en la Diligencia Nº 1.

Por el desempeño de tales funciones, la empresa le retribuye las siguientes cantidades, que ambos declaran en sus respectivos impuestos:

Rendimientos 2015 2016 2017

Dinerarias 34.497,31 34.342,42 46.701,92

En Especie 6.981,72 7.049,28 7.049,28

Total 41.479,03 41.430,70 53.751,20

% Resultado 14% 16% 19%

La Inspección afirma que las retribuciones en especie se corresponden con el pago de las cuotas correspondientes al Régimen de autónomos de la Seguridad Social del socio (RETA). Esta retribución oscila entre un 14% y un 19% del resultado de explotación declarado por la entidad en los ejercicios comprobados.

Preguntado por el método de cálculo de la citada retribución, puesto que no se dispone de contrato laboral o mercantil que respalde la relación anterior, se concluye que la forma de determinación de la misma no obedece a las condiciones económicas de sus servicios en la entidad, o a la contribución de los mismos a la producción de ingresos societarios, sino que se basan, según sus manifestaciones, en las estadísticas del INE para el ejercicio 2015, ilustrativa del salario medio para un Gerente o Director de PYME (que alcanza, según el documento aportado, los 55.327,30 euros).

Pues bien, descritas las operaciones anteriores, en cuanto a los requisitos subjetivos de la operación, no es cuestión controvertida entre las partes que MCM y D. Gonzalo y su cónyuge son personas vinculadas en los términos previstos en el artículo 18.2, apartados a) y b), de conformidad con lo que se desprende de su redacción:

Artículo 18. Operaciones vinculadas.

2. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

a) Una entidad y sus socios o partícipes.

b) Una entidad y sus consejeros o administradores, salvo en lo correspondiente a la retribución por el ejercicio de sus funciones.

(...)

En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación de los socios o partícipes con la entidad, la participación deberá ser igual o superior al 25 por ciento. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho

Así, D. Gonzalo y DÑA. Tamara son titulares cada uno del 49,17% de las participaciones sociales del capital de MCM, actuando en los ejercicios comprobados D. Gonzalo como Administrador único de la sociedad.

La consecuencia de lo anterior está prevista en el apartado 1 del mencionado artículo, a cuyo tenor:

"1. Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquél que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia".

Y el artículo 41 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas (en adelante LIRPF), establece:

"La valoración de las operaciones entre personas o entidades vinculadas se realizará por su valor normal de mercado, en los términos previstos en el artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ".

En segundo lugar, respecto de los requisitos objetivos , la relación comercial que une a D. Gonzalo con MCM es la prestación de servicios profesionales como socio consultor y prestador de los servicios de asesoramiento jurídico y de gestión de vehículos de inversión, actividad que, por sus características, requiere su intervención personalísima, y que son estos mismos servicios los que la sociedad presta a terceros clientes no relacionados.

Llegados a este punto, aparece aquí la primera discrepancia entre Administración e interesado, pues la primera determina que la entidad MCM no cuenta con medios materiales y personales más allá de la intervención del propio socio que puedan prestar servicios descritos como su objeto principal a clientes, dada la naturaleza y el carácter personal de aquellos, puesto que se trata de servicios que no son intercambiables. Argumenta la Inspección que los clientes de la sociedad acuden a la misma para que sea el propio D. Gonzalo quien les preste el servicio, dado su bagaje, trayectoria y prestigio profesional.

En definitiva, argumenta la Inspección que la actividad de la sociedad está indisolublemente ligada a la permanencia del Sr. Gonzalo, de manera que con los restantes medios personales de que dispone, no podría prestar tales servicios, sin perjuicio de colaboraciones externas. Por ello, la función de este es imprescindible e indispensable para la obtención de ingresos y realización de servicios profesionales en la sociedad, así como el único activo personal capaz de prestarlos.

No está de acuerdo con la conclusión anterior el interesado, en cuyo escrito de alegaciones manifiesta:

- Que la sociedad cuenta con una estructura y medios humanos sin los cuales no podría desempeñar actividad alguna, que son igual de indispensables que los servicios que presta D. Gonzalo. Como ejemplo se indican las labores desarrolladas por el Sr. Bartolomé, ingeniero y experto en temas inmobiliarios,, que realiza las funciones de dirección de operaciones de MCM, manifestando ser uno de los activos que más valor añadido genera. En concreto, este señor se encarga de analizar las valoraciones realizadas por el Departamento de Administración de MCM, buscar activos, reunirse con potenciales clientes, captarlos, acudir a subastas, etc.

Señala también en el escrito al Sr. Jacobo, que bajo la supervisión del Sr. Bartolomé, realiza las mismas funciones comerciales que este, así como identifica a otros trabajadores encargados de labores de Administración y funciones auxiliares a la actividad principal de la sociedad y de las personas antes identificadas.

- Que sobre la base de la Sentencia de la Audiencia Nacional de 9 de febrero de 2017 , no puede considerarse que en los ejercicios comprobados, la sociedad carezca de infraestructura empresarial cuando se han aceptado como gastos deducibles relativos a su funcionamiento importes que alcanzan hasta el 60% y el 70% de los ingresos de la entidad (en los ejercicios 2016 y 2017, siendo la tercera parte de ellos en 2015).

A raíz de los hechos anteriores, a juicio del interesado, queda acredita la existencia de medios personales y materiales suficientes y muy significativos para el desarrollo de la actividad, concluyendo que, entonces, necesariamente, la prestación de los servicios que realiza el socio profesional no tiene carácter personalísimo.

Argumentos anteriores que ya fueron analizados por la Inspección, contestando que el Sr. Bartolomé ni siquiera formaba parte de la estructura interna de la entidad, sino que actuaba como colaborador interno, y que los gastos facturados por su sociedad, DIRECCION000 resultan muy poco significativos en el global de los ingresos facturados por MCM.

Pone de manifiesto también la Inspección que los restantes empleados únicamente realizan labores de carácter administrativo y auxiliar a la actividad de D. Gonzalo, ascendiendo las retribuciones de los mismos, brutas, a no más de 20.000 euros en el mejor de los casos, estando en su mayoría por debajo de los 15.000 euros brutos anuales, lo cual demuestra también el escaso peso que ostentan en el global de los ingresos.

Por último, en cuanto a la nota adicional que determina el carácter personalísimo de los servicios anteriores es que la práctica totalidad de facturas emitidas a terceros clientes identifican a D. Gonzalo, sin que se especifique otro trabajador en la empresa.

En vista de los hechos anteriores, la opinión que merece a este TEAR la consideración de los servicios a valorar se encuentra en línea con lo argumentado por la Administración, pues de las alegaciones de las partes y de las pruebas que obran en el expediente, se desprende claramente que el principal valor añadido aportado a la sociedad proviene del saber hacer y la experiencia y pericia de D. Gonzalo, mientras que los argumentos vertidos por la reclamante no consiguen desvirtuar las conclusiones que arroja el acuerdo de liquidación.

Y en cuanto a la estructura material, entendida esta a través de la presencia de gastos deducibles declarados, y la importancia que esta tiene en la entidad, quiere este TEAR aclarar al contribuyente que la Inspección no niega la existencia de la sociedad ni de su estructura, pero visto el escaso componente que sobre los ingresos supone el factor personal, más allá de la intervención directa de D. Gonzalo, los principales gastos reflejados en periodos como 2016 o 2017 provienen de la propia contabilización del impuesto de sociedades, o de la cuenta 651 "BENEFICIO TRANSFERIDO (GESTOR)" en 2016, o bien la cuenta 6231 "SERVICIOS DE PROFESIONALES VARIOS" en 2017, cuyo origen y vinculación a la obtención de ingresos son desconocidos por este TEAR, por lo que, tras comprobar la contabilidad de tales gastos, no podemos concluir que los servicios prestados por el SR. Gonzalo no tengan carácter personalísimo.

En definitiva, no siendo que la Inspección no discute tanto la existencia de medios materiales de la entidad, sino que lo que prima es que el verdadero y principal valor añadido de la misma lo generan los servicios profesionales prestados a esta por el socio, que son exactamente los mismos que la entidad presta a terceros, la consecuencia inmediata es que dicho servicios entre partes vinculadas deben estar valorados a valor de mercado, cuestión que, alterando el orden de las alegaciones presentadas por el interesado, se pasa a analizar a continuación.

(...)

SÉPTIMO.- Una vez que se ha constatado la existencia de vinculación entre las partes, y que no han aplicado el valor de mercado a sus relaciones económicas, procede determinar el valor de mercado. Respecto a los métodos de valoración, el artículo 18.4 LIS establece lo siguiente:

a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

b) Método del coste incrementado, por el que se añade al valor de adquisición o coste de producción del bien o servicio el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

c) Método del precio de reventa, por el que se sustrae del precio de venta de un bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

d) Método de la distribución del resultado, por el que se asigna a cada persona o entidad vinculada que realice de forma conjunta una o varias operaciones la parte del resultado común derivado de dicha operación u operaciones, en función de un criterio que refleje adecuadamente las condiciones que habrían suscrito personas o entidades independientes en circunstancias similares.

e) Método del margen neto operacional, por el que se atribuye a las operaciones realizadas con una persona o entidad vinculada el resultado neto, calculado sobre costes, ventas o la magnitud que resulte más adecuada en función de las características de las operaciones idénticas o similares realizadas entre partes independientes, efectuando, cuando sea preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de las operaciones.

La elección del método de valoración tendrá en cuenta, entre otras circunstancias, la naturaleza de la operación vinculada, la disponibilidad de información fiable y el grado de comparabilidad entre las operaciones vinculadas y no vinculadas.

Cuando no resulte posible aplicar los métodos anteriores, se podrán utilizar otros métodos y técnicas de valoración generalmente aceptados que respeten el principio de libre competencia".

En desarrollo reglamentario del precepto anterior, el artículo 17 del Real Decreto 634/2015, de 2 de julio , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto recoge lo siguiente:

Artículo 17. Determinación del valor de mercado de las operaciones vinculadas: análisis de comparabilidad.

1. A los efectos de determinar el valor de mercado que habrían acordado personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia a que se refiere el apartado 1 del artículo 18 de la Ley del Impuesto , se compararán las circunstancias de las operaciones vinculadas con las circunstancias de operaciones entre personas o entidades independientes que pudieran ser equiparables.

Para ello deberán tenerse en cuenta las relaciones entre las personas o entidades vinculadas y las condiciones de las operaciones a comparar atendiendo a la naturaleza de las operaciones y a la conducta de las partes.

2. Para determinar si dos o más operaciones son equiparables se tendrán en cuenta, en la medida en que sean relevantes y que el contribuyente haya podido disponer razonablemente de información sobre ellas, las siguientes circunstancias:

a) Las características específicas de los bienes o servicios objeto de las operaciones vinculadas.

b) Las funciones asumidas por las partes en relación con las operaciones objeto de análisis, identificando los riesgos asumidos y ponderando, en su caso, los activos utilizados.

c) Los términos contractuales de los que, en su caso, se deriven las operaciones teniendo en cuenta las responsabilidades, riesgos y beneficios asumidos por cada parte contratante.

d) Las circunstancias económicas que puedan afectar a las operaciones vinculadas, en particular, las características de los mercados en los que se entregan los bienes o se prestan los servicios.

e) Las estrategias empresariales.

Asimismo, a los efectos de determinar el valor de mercado que habrían acordado personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia también deberá tenerse en cuenta cualquier otra circunstancia que sea relevante y sobre la que el contribuyente haya podido disponer razonablemente de información, como entre otras, la existencia de pérdidas, la incidencia de las decisiones de los poderes públicos, la existencia de ahorros de localización, de grupos integrados de trabajadores o de sinergias.

En todo caso deberán indicarse los elementos de comparación internos o externos que deban tenerse en consideración.

3. Cuando las operaciones vinculadas que realice el contribuyente se encuentren estrechamente ligadas entre sí, hayan sido realizadas de forma continua o afecten a un conjunto de productos o servicios muy similares, de manera que su valoración independiente no resulte adecuada, el análisis de comparabilidad a que se refiere el apartado anterior se efectuará teniendo en cuenta el conjunto de dichas operaciones.

4. Dos o más operaciones son equiparables cuando no existan entre ellas diferencias significativas en las circunstancias a que se refiere el apartado 2 anterior que afecten al precio del bien o servicio o al margen de la operación, o cuando existiendo diferencias, puedan eliminarse efectuando los ajustes de comparabilidad necesarios.

5. El análisis de comparabilidad previsto en este artículo forma parte de la documentación a que se refiere el artículo 16 de este Reglamento y cumplimenta la obligación prevista en el número 3.º de la letra b) del apartado 1 del citado artículo.

6. El grado de comparabilidad, la naturaleza de la operación y la información sobre las operaciones equiparables constituyen los principales factores que determinarán, en cada caso, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 18 de la Ley del Impuesto , el método de valoración más adecuado.

7. Cuando, a pesar de no existir datos suficientes, se haya podido determinar un rango de valores que cumpla razonablemente el principio de libre competencia, teniendo en cuenta el proceso de selección de comparables y las limitaciones de la información disponible, se podrán utilizar medidas estadísticas para minimizar el riesgo de error provocado por defectos en la comparabilidad.

Lo anterior unido a la conclusión de la exclusión de aplicación de la presunción de valor de mercado prevista en el artículo 18.6 LIS , y el carácter confirmado de personalísimo en la prestación del servicio determina la necesidad de realizar un análisis de comparabilidad teniendo en cuenta la función de prestación de servicio que asume la persona física, que lo contratado es un servicio prestado por la persona física involucrada y no por otra y que, además, la contratación se hace atendiendo a las características de esa persona.

En el método aplicado por la Inspección para obtener el valor normal de mercado de las operaciones vinculadas, precio libre comparable, según se indica tanto en el acuerdo impugnado como en el acta, se ha hecho un análisis de la naturaleza y características de los servicios prestados por el socio a la sociedad, puesto que analiza las características específicas de la prestación de servicios de acuerdo con las estipulaciones de los contratos firmados, indicando que se han tenido en cuenta,

" Las características especificas de la prestación del servicio. se trata de un servicio personalísimo en los que participa exclusivamente Gonzalo, la función de este es indispensable e imprescindible para la prestación de los servicios y el principal activo de la entidad es el propio señor Gonzalo y sus concretas cualidades personales y profesionales.

Las funciones asumidas por las partes. la totalidad del valor añadido generado por la sociedad depende directamente de la intervención personal del socio, a quien contratan los clientes por su experiencia, sapiencia y habilidad en el sector.

Las relaciones con terceros: el servicio prestado por el socio a la sociedad es el mismo que el que reciben los terceros clientes de esta.

Las características del mercado: el sector de actividad en que se mueve la empresa, el asesoramiento jurídico y gestión de los vehículos de inversión e intervención en el mercado inmobiliario es un sector altamente especializado y cualificado, que requiere de las capacidades y conocimientos del socio, siendo este el único activo de la sociedad que está en disposición de aportar tales herramientas para la prestación del servicio".

Según las características anteriores, la Inspección utiliza como comparable el importe facturado por MCM por la prestación de los servicios por la persona de Gonzalo, esto es, excluidos aquellos relacionados con gestiones administrativas y burocráticas (constitución de sociedades, levantamiento de embargos...;) y de arrendamiento de despachos de la oficina, añadiendo en la sociedad un 5% de margen de retribución por los factores y estructura aportada por esta, utilizando como respaldo de tal corrección valorativa nuestra propia Resolución de 10 de abril de 2014, que alude a las disposiciones de la Foro Conjunto de la UE sobre Precios de Transferencia para los servicios intragurpo de bajo valor añadido, que permiten reconocer un margen modesto comprendido entre un 3 y un 10 % del resultado.

OCTAVO.- El grueso de las alegaciones del interesado se dirigen a cuestionar el análisis de comparabilidad realizada por la Inspección. En concreto, en la alegación segunda, dice el interesado que el análisis de comparabilidad omite todas las circunstancias necesarias establecidas de manera legal y reglamentaria, pues de las 5 características expuestas anteriormente, únicamente se hace referencia a dos de ellas, y nada se dice de los riesgos asumidos por las partes, y muy poco añadido sobre los activos de la entidad. Estas circunstancias son referidas por el interesado en la alegación tercera, concluyendo la incorrección de los comparables internos utilizados para asignar el valor de mercado.

Alternativamente, el interesado propone en la alegación quinta y octava acudir a comparables externos para determinar correctamente el valor de mercado de la retribución del Sr. Gonzalo, señalando las conclusiones del Estudio de Remuneración 2018 Page Executive, que, a juicio del interesado, permite definir el rango de retribuciones obtenidas por directivos que desarrollan las mismas funciones que D. Gonzalo, en compañías de volumen de negocios similar al facturado por MCM que actúan en el mismo sector.

Para este TEAR, sin embargo, la alternativa que ofrece el interesado no resulta adecuada, de los documentos Nº 36 y 37 que figuran en el expediente electrónico aportados por el interesado ni podemos conocer datos fundamentales como qué aspectos han sido tenidos en cuenta para la determinación de la estadística arrojada, cuál es exactamente la actividad que realizan los directivos analizados dentro de las empresas, sus funciones, empresas incluidas, criterios de inclusión, criterios de exclusión, etc. Igualmente, considera este TEAR que la valoración de la operación vinculada ha tenido lugar teniendo en cuenta todos los elementos que la Ley y el Reglamento exigen (y no sólo dos de esas circunstancias, como pretende hacer creer el contribuyente), aunque no se encuentran específicamente detalladas de manera tan esquemática como las contempla la redacción legal en el acuerdo ahora impugnado, pues sí se hace alusión a ellas a lo largo de la exposición argumentativa.

Así mismo, la opinión que nos merece el asunto es que no se necesita acudir a variables externas cuando se cuenta con un comparable perfecto para valorar servicios idénticos a los analizados, pues incidimos en nuestra conclusión: los servicios prestados por el socio a la sociedad son los mismos que esta presta a terceros no vinculados.

En defensa de tal conclusión se acaba de pronunciar el Tribunal Supremo en Sentencia dictada en casación Nº 2732/2023 de fecha de 21/06/2023 (Nº rec. cas. 7268/2021), en cuyo fundamento de Derecho QUINTO, inciso segundo, se asienta (...):

"QUINTO.- Jurisprudencia que se establece. A la vista de la argumentación jurídica que precede, debemos establecer la siguiente doctrina de interés casacional.

1) En las circunstancias del asunto examinado y de otros posibles que sean semejantes, el servicio que presta una persona física a una sociedad vinculada y el que presta tal sociedad vinculada -aquí, la recurrente a terceros independientes, es sustancialmente el mismo cuando se trata de la prestación de un servicio intuitu personae, y la sociedad vinculada carece de medios para realizar la operación o prestar el servicio pactado si no es a través de la necesaria e imprescindible participación de la persona física -no aportando valor añadido (o siendo este residual) a la labor de la persona física-. Dada esa coincidencia de los servicios, es acorde considerar con la metodología de operaciones vinculadas del ejercicio 2006 que la contraprestación pactada por esta segunda operación es el precio de mercado del bien o servicio de que se trate.

2) Asimismo, en las mismas circunstancias descritas, es acorde considerar con la metodología de operaciones vinculadas del ejercicio 2007, que la contraprestación pactada por esta segunda operación -la que liga a la sociedad vinculada, en este caso la recurrente en casación, con el tercero independiente- es una operación no vinculada comparable, no siendo necesario incorporar al efecto una corrección valorativa de ese precio pactado que sirve de canon comparable, por el mero reconocimiento de la existencia de la sociedad, sin perjuicio de las correcciones que en aplicación del método del precio libre comparable proceda realizar, por los gastos fiscalmente deducibles que se centralizan en la sociedad."

Nótese que, si bien la Sentencia se dicta en relación con una normativa distinta a la aquí examinada (pues se refiere a la presunción establecida en el antiguo artículo 45.2 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo), la cuestión resuelta es, a nuestro entender, análoga al asunto aquí contemplado.

A este respecto el Tribunal considera que, la valoración se ha efectuado de un modo correcto porque en el caso examinado era preciso tener en cuenta el carácter personalísimo de la prestación del servicio. Efectivamente, a la vista de lo señalado anteriormente, el método de comparación susceptible de ser aplicado en un caso como el presente, en el que se dispone de un comparable interno, la valoración de la prestación entre la sociedad y los terceros que pagan los servicios prestados por la persona física, es el que enfrenta el precio pagado por la prestación del servicio a la sociedad con el pagado a su vez por ésta al efectivo prestador del servicio, tal y como efectivamente ha procedido la Inspección, por cuanto que ha considerado para determinar el valor de mercado que el valor de los servicios que presta el socio a la sociedad que administra, equivale al valor del servicio que dicha entidad presta a sus clientes, corregido con los gastos pagados por la sociedad, necesarios para la prestación del servicio.

En definitiva, en la actuación inspectora llevada a cabo se ha respetado en todo momento el análisis de comparabilidad en el sentido señalado en la resolución del TEAC de fecha 02/03/16 (RG 00-08483-2015) dictada en unificación de criterio, que resulta plenamente aplicable al caso concreto, a diferencia de lo aducido por la entidad reclamante, y que fija el criterio siguiente:

"Cuando el servicio que presta la persona física a la sociedad vinculada y el que presta la sociedad vinculada a terceros independientes es sustancialmente el mismo y del análisis del supuesto de hecho se deriva que la sociedad carece de medios para realizar la operación si no es por la necesaria e imprescindible participación de la persona física, no aportando valor añadido (o siendo éste residual) a la labor de la persona física, es acorde con la metodología de operaciones vinculadas considerar que la contraprestación pactada por esta segunda operación es una "operación no vinculada comparable", no siendo necesario incorporar una corrección valorativa por el mero reconocimiento de la existencia de la sociedad, y ello sin perjuicio de las correcciones que en aplicación del método del precio libre comparable proceda realizar por los gastos fiscalmente deducibles que se centralizan en la sociedad".

En conclusión, este Tribunal considera que, no obstante lo alegado, la valoración se ha efectuado de un modo correcto, sin que en contra de lo alegado, se pueda sostener que el valor de mercado determinado sea aleatorio o caprichoso, porque en el caso examinado era preciso tener en cuenta el carácter personalísimo de la prestación del servicio. Efectivamente, a la vista de lo señalado anteriormente, el método de comparación susceptible de ser aplicado en un caso como el presente, en el que se dispone de un comparable interno, la valoración de la prestación entre la sociedad y los terceros que pagan los servicios prestados por la persona física, es el que enfrenta el precio pagado por la prestación del servicio a la sociedad con el pagado a su vez por ésta al efectivo prestador del servicio, tal y como efectivamente ha procedido la Inspección, por cuanto que ha considerado para determinar el valor de mercado que el valor de los servicios que presta el socio a la sociedad que administra, equivale al valor del servicio que dicha entidad presta a sus clientes, corregido con los gastos pagados por la sociedad, necesarios para la prestación del servicio.

Por lo expuesto, entendemos correcto el valor de mercado determinado por la Inspección, reproduciendo los resultados de su cálculo en la siguiente tabla:

2015 2016 2017

INCN prestación de servicios 422.345,83 866.614,26 703.280,91

Gastos Expl. deducibles compr. 136.258,17 605.161,93 421.746,05

Gastos personal (ex. Gonzalo) 42.328,95 66.802,52 112.992,96

Otros gastos explotación 86.874,52 529.556,19 298.860,71

Amort. Inmovilizado 7.054,70 8.803,22 9.892,38

Resultado Explotación 286.087,66 261.452,33 281.534,86

Margen 5% gts. explot 6.6812,91 30.258,10 21.087,30

Valor Mercado Comprobado 279.2374,75 231.194,23 260.447,56

NOVENO.- En la alegación octava, el interesado realiza, en contra de la valoración de mercado calculada de la forma prevista en el Fundamento precedente, una alegación relativa a la rentabilidad teórica que hubiera obtenido MCM de haber asignado tales retribuciones a su socio por ejercicios comprobados. Así, junto con el escrito de alegaciones, manifiesta presentar un documento de elaboración propia que contiene un análisis de mercado del rango de rentabilidades (Margnen Operativo sobre Costes Totales) obtenido por entidades comparables a MCM, si bien, de los ejercicios 2012 a 2014 (diferentes a los que hoy están en comprobación, corriendo, a partir de dichas cifras, los datos para 2015-2017), que prueba que la rentabilidad de MCM quedaría muy por debajo del mercado con las cifras calculadas por la Inspección.

De manera que, a partir de los citados resultados arrojados por el informe, dice el interesado que el valor de la retribución, ajustado al margen medio del sector, para que la rentabilidad de MCM se situase dentro del primer cuartil de las rentabilidades obtenidas por entidades comparables del sector en los ejercicios comprobados debería establecerse como sigue:

2015 2016 2017

Valor de Mercado propuesto * 104.950,00 143.200,00

(*) Respecto de 2015, no propone cifra concreta, pero señala que la misma debería quedar por debajo de los 220.000 euros.

En respuesta a estas alegaciones debemos comenzar por el estudio del valor probatorio que la legislación otorga a los documentos de naturaleza privada que presenta el interesado.

El artículo 1227 del Código Civil dispone: "La fecha de un documento privado no se contará respecto de terceros sino desde el día en que hubiese sido incorporado o inscrito en un registro público, desde la muerte de cualquiera de los que le firmaron, o desde el día en que se entregase a un funcionario público por razón de su oficio".

La doctrina actualmente seguida por el Tribunal Supremo en la STS de 15 de diciembre de 2010 (recurso de casación unificación de doctrina 86/2006 ), la STS de 3 de noviembre de 2010 (recurso de casación unificación de doctrina 234/2006 ) y la STS de 11 de diciembre de 2014 (recurso de casación 2023/2013 ) establece que la fecha de un documento privado surte efectos frente a terceros no sólo en los supuestos previstos en el artículo 1227 del Código Civil , sino que dicha fecha surtirá efectos frente a terceros siempre que pueda acreditarse su veracidad por cualquier otro medio de prueba admitido en derecho. Por consiguiente, según la actual doctrina jurisprudencial, el artículo 1227 del Código Civil contiene una presunción "iuris tantum" que admite prueba en contrario.

En el presente caso, si bien el obligado tributario no designa en concreto el documento al que hace referencia, el apunte del formato excel nos lleva al documento que figura con el Nº 32 en el listado de información que acompaña al escrito de alegaciones (único que aparece en formato excel). En dicho documento puede verse la selección de 6 empresas (ADP HOLDING, BERGGREN INVESTMENT MANAGEMENT AKTIEBOLAG, DJWM LIMITED, etc) aceptadas, la información de las web que se acompañan, y los criterios de búsqueda y selección de empresas (así como, de manera esquemática, las razones de su exclusión), arrojando una selección de 6 empresas entre un total de 66.

Pues bien, para este TEAR, como ya se expuso en el Fundamento anterior, existiendo un comparable interno perfecto para valorar los servicios que D. Gonzalo presta a MCM, tal es los mismos (idénticos) servicios que esta presta a terceros vinculados, no vemos razón alguna para acudir al mercado, obteniendo análisis imperfectos, relativos a periodos atrasados a los comprobados, con actividad diferente (pese a que el interesado manifieste que prestan servicios en el mismo sector) por cuyo método se pierde fiabilidad en el análisis.

Por tanto, en base al argumento legalmente expuesto sobre validez de la fuerza probatoria que tienen los documentos privados y los hechos desprendidos del expediente, desestimamos la presente alegación, tomando como válido el valor calculado por la AEAT, directamente tomado de los datos declarados por el propio interesado.

DÉCIMO.- Aceptado el método de valoración, debemos ahora analizar las consecuencias fiscales de la misma.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 18.11 LIS :

11. En aquellas operaciones en las que se determine que el valor convenido es distinto del valor de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá, para las personas o entidades vinculadas, el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia.

En particular, en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la diferencia tendrá, con carácter general, el siguiente tratamiento:

a) Cuando la diferencia fuese a favor del socio o partícipe, la parte de la misma que se corresponda con el porcentaje de participación en la entidad se considerará como retribución de fondos propios para la entidad y como participación en beneficios para el socio. La parte de la diferencia que no se corresponda con aquel porcentaje, tendrá para la entidad la consideración de retribución de fondos propios y para el socio o partícipe de utilidad percibida de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe de acuerdo con lo previsto en el artículo 25.1.d) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.

b) Cuando la diferencia fuese a favor de la entidad, la parte de la diferencia que se corresponda con el porcentaje de participación en la misma tendrá la consideración de aportación del socio o partícipe a los fondos propios de la entidad, y aumentará el valor de adquisición de la participación del socio o partícipe. La parte de la diferencia que no se corresponda con el porcentaje de participación en la entidad, tendrá la consideración de renta para la entidad, y de liberalidad para el socio o partícipe. Cuando se trate de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente, la renta se considerará como ganancia patrimonial de acuerdo con lo previsto en el artículo 13.1 .i). 4.º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo.

No se aplicará lo dispuesto en este apartado cuando se proceda a la restitución patrimonial entre las personas o entidades vinculadas en los términos que reglamentariamente se establezcan. Esta restitución no determinará la existencia de renta en las partes afectadas.

De acuerdo con la comprobación de la Inspección, el cálculo del valor de mercado de la retribución parte del comparable interno derivado de idénticos servicios que la sociedad presta, a través de su socio, a sus clientes terceros no vinculados, minorado en el importe de los gastos que se consideran deducibles para su obtención, y corregido en un margen del 5% con el que se pretende reconocer el valor añadido generado por la sociedad, distinto de la intervención personal y directa del socio, en la generación de las rentas.

Dicho valor se compara con la retribución total convenida o pactada con el propio socio, cifra que incluye no sólo la cantidad satisfecha en concepto, en este caso, de remuneración del trabajo (que luego será objeto de recalificación por la AEAT en el IRPF del socio), sino también una serie de prestaciones adiciones derivadas de los gastos y conceptos de carácter personal o privativo del socio de los cuales se ha hecho cargo la propia sociedad, no relacionados con sus actividades empresariales, sino que inciden en el ámbito privado, personal o familiar de la persona física. A este último concepto se le denomina retribución encubierta.

La diferencia entre ambos montantes determinaría el ajuste primario a realizar. El resumen del proceso anterior se recoge en la siguiente tabla.

2015 2016 2017

Valor Mercado 279.274,75 231.194,23 260.447,56

Valor Convenido 184.284,55 135.854,86 133.011,13

Ajuste Primario 94.900,20 95.339,37 127.436,43

En este caso, puede apreciarse que la retribución convenida entre las partes queda por debajo del valor de mercado calculado por la Inspección, por lo que respecto a D. Gonzalo, la retribución anterior se califica como prestación de servicios profesionales, y respecto a la sociedad, supone el incremento de los gastos deducibles por servicios profesionales recibidos.

(...)

DÉCIMO SEGUNDO.- Dejando al margen la valoración de la operación vinculada, pues ya se han contestado alegaciones primera a novena, las alegaciones se centran ahora en lo referido a gastos deducibles, si bien, previo a su estudio concreto, es necesario exponer la normativa reguladora, la cual la encontramos en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, la LIS) .

De conformidad con el artículo 10 de la LIS , la base imponible se calculará corrigiendo el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

El resultado contable constituye, pues, el punto de partida para la determinación de la base imponible, de manera que los ingresos y gastos que componen dicho resultado integrarán la base imponible, salvo que la Ley del impuesto disponga otra cosa.

Por tanto, en principio, todos los gastos contemplados como tales en el Código de Comercio y legislación de desarrollo son deducibles, salvo las excepciones contenidas en la propia Ley.

La deducibilidad del gasto, esto es, su admisibilidad como partida deducible, requiere que cumpla las siguientes condiciones:

Contabilización: por la que la deducibilidad del gasto está condicionada a que el mismo esté contabilizado, salvo excepciones, en la cuenta de pérdidas y ganancias. De tal manera que si el gasto no está contabilizado no puede computarse en la base imponible.

Justificación: de tal manera que para la determinación de las bases, tanto los gastos como las deducciones practicadas requerirán su justificación mediante la correspondiente factura completa o en la medida que se justifique por cualquier otro medio de prueba admitido en Derecho. Un requisito complementario sería que el gasto debe responder a un hecho económico real, es decir, debe responder a la contraprestación de operaciones efectivamente realizadas y no simuladas.

Imputación según criterio de devengo ( artículo 11 de la LIS ), que como regla general, el gasto contabilizado y justificado será imputado en la base imponible del periodo impositivo en el que se ha devengado, estableciendo la Ley del Impuesto sobre Sociedades, dos excepciones, la utilización de un criterio contable diferente aceptado por la Administración previa solicitud y la contabilización en periodos posteriores al de su devengo, deducibles en esos periodos en que se han contabilizado, siempre que ello no determine una tributación inferior a la que hubiera resultado de imputarlos al periodo en el que realmente se devengaron.

Correlación con los ingresos ( artículo 15 de la LIS ), en el sentido de que el gasto tiene que tener una relación directa o indirecta, mediata o futura, con ingresos de la sociedad. El artículo 15.1 e) de la LIS señalan que no son deducibles los donativos o liberalidades, de manera que si un gasto no está directamente relacionado con la obtención de ingresos, se trataría de una liberalidad y por lo tanto, no sería deducible.

En consecuencia, al margen de la contabilización y del cumplimiento de las reglas de imputación temporal (con carácter general, la regla del devengo), se requiere que se acredite su efectividad, que se justifique documentalmente por cualquier medio de prueba, que se halle correlacionado con los ingresos (a sensu contrario artículo 15.1 e) de la LIS ) y finalmente, que el gasto no se encuentre comprendido en la enumeración que realiza el artículo 15 de la LIS respecto de los "Gastos no deducibles" (al margen de otros supuestos de no deducibilidad que se contemplan de modo disperso por el articulado del citado cuerpo legal).

Por otro lado, la carga de la prueba se contiene en el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en lo sucesivo, LGT) , que dispone que: "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo". Por lo tanto, recae sobre el propio obligado tributario y no sobre la Administración la carga de probar que los gastos cuestionados resultan deducibles, de acuerdo con la normativa aplicable.

(...)

DÉCIMO CUARTO.- Siguiendo con el esquema de los gastos, la alegación décimo tercera se centra en la argumentación de deducibilidad de los gastos de explotación cuestionados por la Inspección:

- Gastos por compras en material y consumibles (Amazon, Apple, y diversos proveedores, atenciones a clientes, publicidad y relaciones públicas, etc), que la Inspección entiende no vinculados a la actividad porque redundan en la esfera particular del socio, y sin embargo, la reclamante aduce que son gastos estricta y directamente ligados a la actividad empresarial, así como que de las parcas argumentaciones que arroja la Inspección no se desprende la argumentación suficiente para concluir su no deducibilidad.

Para nosotros, sin embargo, teniendo en cuenta la naturaleza de las compras representativas de dichos gastos señalados por la Inspección, que señalan bienes cuyo consumo puede destinarse tanto a uso particular del socio, como a las necesidades de la empresa, y residiendo la carga de la prueba en el interesado tal como dispone el artículo 105 LGT , consideramos que la Inspección ha reunido suficientes indicios para excluir cada uno de los conceptos incluidos en este grupo de gastos, mientras la entidad no ha conseguido desvirtuarlos con meras manifestaciones de afectación.

- vehículos propiedad de la entidad: En el Acuerdo de liquidación se excluye los gastos relativos a los vehículos que figuran a nombre de la empresa porque el interesado no ha acreditado, a juicio de la Administración, la afectación de los mismos a la actividad económica.

En contra de lo anterior, el interesado aduce que los vehículos se encuentran parcialmente afectos a la actividad (en porcentajes del 62,50 y 50%, respectivamente), que la normativa de Impuesto de Sociedades admite la afectación parcial (a diferencia de la de IRPF), y la presunción de afectación al 50% que para estos elementos patrimoniales establece la normativa de IVA.

Pues bien, a la vista de la postura de ambas partes, y de las pruebas que obran en el expediente, no entendemos acreditada (residiendo en ella el poder probatorio) la afectación parcial de los vehículos en los porcentajes que determina el interesado, puesto que únicamente alude a los mismos en la presente vía, no habiendo presentado pruebas al respecto, más allá de sus meras manifestaciones.

Una vez determinada la no acreditación de la afectación de vehículos, no obtendrán el carácter de deducible todos los gastos directa o indirectamente asociados a su uso dentro de la entidad (repostajes, reparaciones, amortizaciones, seguros, etc), ni los resultados asociados a la enajenación de los mismos, debiéndose desestimar las alegaciones del interesado en este punto.

(...)

DÉCIMO SEXTO.- Por último, la Inspección imputa a los socios diversos traspasos de fondos de las cuentas bancarias de la sociedad a las de dichos socios, o pagos que se ha detectado que se hicieron en efectivo a la sociedad encargada de realizar las reformas en los domicilios particulares de los socios (Badalona o Platja d'Aro), simulando, haberse realizado en los inmuebles de la sociedad (sociedad BADAREFORMS, SL).

Frente a tales imputaciónes, el interesado alega, en síntesis:

- la realidad de tales préstamos, formalizados ante la Agencia Tributaria del Cataluña para el pago de las cuotas del impuesto correspondiente.

- Nada prohíbe que los socios puedan solicitar préstamos a su propia entidad, en lugar de a una entidad financiera, porque será más fácil y menos costoso obtener la financiación necesaria.

- No es cierto la referencia de la Inspección a que tales préstamos no se devuelvan, pues uno de ellos se encontraba ya devuelto al inicio del procedimiento, tal como reconoce la Inspección.

Por tanto, todos los movimientos relativos a estos préstamos son reales, y no proceden las imputaciones como mayor salario de D. Gonzalo y utilidad por la condición de Socia de dña. Tamara, de los traspasos en efectivo relativos a dichos préstamos.

En fase de alegaciones, la Inspección se opone a los motivos anteriores en la medida en que, de los Antecedentes dispuestos en el acuerdo de liquidación se derivan tanto incongruencias en las condicones pactadas respecto a las que se dan en la realidad entre sus socios (las fechas de los contratos de préstamo son posteriores a las disposiciones en efectivo, las cantidades dispuestas no coinciden ni con las contabilizadas en la cuenta de socios, ni con las establecidas en el contrato), como incumplimiento de las propias condiciones señaladas en los préstamos aportados como prueba (a pesar de hacer referencia a un interés financiero, no se ha contabilizado ingreso alguno por parte de la sociedad por este concepto, entre otras); lo anterior, unido al hecho de que los créditos en cuestión son cedidos inmediatamente después de su constitución a una sociedad vinculada que se encuentra bajo el control completo de los socios, permite desacreditar el carácter de operaciones de préstamo de los contratos anteriores, encubriendo realmente una asignación directa a los socios.

Vistas las pruebas aportadas en el expediente, y residiendo nuevamente la carga de la prueba en el interesado, las meras manifestaciones aportadas aquí impiden entender desacreditados los numerosos indicios e irregularidades recabados por la Inspección, por lo que, en base al principio de carga probatoria, debemos hacer nuestros los argumentos de la Oficina Técnica, desestimando la presente alegación, y confirmando el acuerdo de liquidación impugnado aquí.

DÉCIMO SÉPTIMO.- Como resumen, este TEAR confirma que las presentes reclamaciones se ESTIMAN en PARTE, en relación con lo dispuesto en los Fundamentos De Derecho Undécimo y Décimo Sexto de la presente resolución."

SEGUNDO.La actora defiende en demanda los siguientes motivos de impugnación:

-"vulneración del derecho al procedimiento legalmente establecido constitucionalmente reconocido en el artículo 105 letra c) de la CE con la denegación del complemento de expediente por parte del TEAR de Cataluña";

-"valoración de la remuneración del Sr. Gonzalo por los servicios prestados en los ejercicios comprobados" (se defiende que la sociedad cuenta con medios humanos y materiales más allá de la intervención personal del socio, y una incorrecta aplicación, en todo caso, de la normativa sobre precios de transferencia); e

-"improcedencia de los acuerdos de liquidación dictados y de la resolución del TEAR de Cataluña dado el carácter deducible de los gastos de explotación cuestionados por la Inspección".

TERCERO.Sobre la pretendida vulneración del derecho al procedimiento legalmente establecido al denegarse complemento de expediente por parte del TEAR,remitiendo el mismo no en la presente resolución, sino en la recaída en las reclamaciones interpuestas por los socios en sede de IRPF, a la propia resolución aquí impugnada, de la reclamación seguida a instancia de "MCM" en sede de IS, pone de manifiesto la parte actora que los acuerdos de liquidación en sede de IS de "MCM" e IRPF de los socios se hallan estrechamente entrelazados, por lo que las actas y acuerdos de liquidación para los socios hubieron de incorporarse al expediente. Añade que falta un elemento fundamental en el expediente, que permita conocer el iter lógico que lleva a la Administración a dictar las liquidaciones (no las sanciones)en sede de IRPF, como en sede de IS; que instó la unión de aquellas liquidaciones en vía económico-administrativa; y que nos encontramos ante un defecto sustantivo, no meramente formal, que supone la vulneración del derecho de la parte al procedimiento legalmente establecido.

Sobre el particular: de entrada, no se denuncia vulneración alguna de derechos o garantías en el seno de un procedimiento sancionador. Tampoco que se haya incurrido en el pretendido vicio en la tramitación del procedimiento administrativo mismo, que culmina con el acuerdo de liquidación correspondiente, sino ya en la vía de revisión económico-administrativa. No se detalla en virtud de qué concreto fundamento normativo, más allá de la genérica invocación del art. 105.c) CE (no consta que la parte actora no haya visto respetado su derecho a ser escuchada en el procedimiento, de hecho sus alegaciones son contestadas en cada caso en tiempo y forma oportuna, y ha podido valerse de cuanta prueba ha tenido a bien), entiende la parte actora le asistía el concreto derecho a instar la suerte de "complemento" de expediente a que alude, ni en qué momento, y de qué modo se planteó tal solicitud al TEAR, identificándola en el expediente administrativo remitido. Tampoco se denuncia más que la pretendida relevancia de la falta de incorporación no de elementos acopiados en el procedimiento inspector entendido con los socios, sino de la misma liquidación practicada a éstos, cuando la regularización aquí discutida no se limita a ser una mera remisión a aquélla, ni mucho menos, razonando por sí misma, y en base al completísimo acervo probatorio acopiado en las concretas actuaciones inspectoras en que se enmarca, no en otras.No concreta tampoco la parte de qué elementos se ha visto en concreto privada, y en qué medida ha podido ello determinar indefensión para la misma, no en el procedimiento administrativo, insistimos (pues no se alega así en demanda), sino en la concreta vía de revisión económico-administrativa.

Por último, resulta que ambas regularizaciones (en sede de IRPF de los socios, y en sede de la sociedad "MCM", participada en más de un 99% por ambos, y en el porcentaje restante por el hijo común) se han entendido con una misma representación, y que una misma representación ha formalizado las correspondientes reclamaciones económico-administrativas, e interpone los correspondientes recursos contencioso administrativos contra las mismas (seguidos ante esta Sala bajo los números 3044/2023 -Sección 1398/2023-, y 3046/2023 -Sección 1400/2023-).

No acertamos en todo ello a ver quiebra alguna del procedimiento legalmente establecido, menos aún determinante de indefensión para ningún obligado tributario, ya los socios, ya la sociedad.

CUARTO.Los restantes motivos de impugnación son comunes con los articulados por los dos socios mayoritarios, en sede de IRPF, en el recurso seguido ante esta Sala bajo el número 3046/2023 (Sección 1400/2023), por lo que cabe remitir a lo razonado en nuestra sentencia rematando la instancia del citado recurso:

"CUARTO.En cuanto al ajuste por operaciones vinculadas entre el actor Sr. Gonzalo y "MCM", hemos de partir de los siguientes pasajes relevantes de los acuerdos de liquidación:

"(...) MEDITERRANEAN CAPITAL MANAGEMENT SL (en adelante MCM) se constituyó en Barcelona mediante escritura pública de 22 de julio de 2004, autorizada por el Notario D. Adolfo Bujarrabal Antón, adoptando la forma de sociedad de responsabilidad limitada unipersonal, suscribiendo la totalidad de las participaciones D. Candido, quien se constituye como socio y administrador único de la entidad. En fecha 19 de octubre de 2004 se transmiten la totalidad de las participaciones al señor Gonzalo tal como queda registrado en el libro de socios aportado.

Mediante escritura pública de fecha 19 de octubre de 2004, autorizada por el mismo Notario D. Adolfo Bujarrabal Antón, se eleva a público el acuerdo adoptado por la Junta General Extraordinaria y Universal de los socios por la que se nombra como nuevo administrador único a Gonzalo y se modifica el domicilio social.

Así, el capital social es de 3.010,00 euros dividido en 301 participaciones iguales, acumulables e indivisibles, de 10 € de valor nominal cada una de ellas, numeradas correlativamente del 1 al 301 ambos inclusive, desembolsadas en su totalidad.

En la actualidad, y desde el 05/01/2012, son socios de la entidad los siguientes:

NIF Nombre Porcentaje Nominal

NUM009 Gonzalo 49,17 % 1.480,00

NUM010 Tamara (cónyuge del Sr. Gonzalo)

49,17 % 1.480,00

NUM011 Ángel Daniel (hijo de ambos) 0,66 % 50,00

(...)

La sociedad tiene por objeto, según sus estatutos, la intermediación e inversión en compra y venta de activos industriales e inmobiliarios, asesoramiento en la comercialización y venta de proyectos y contratos de gestión, asesoramiento y consultoría de gestión.

(...)

Análisis de empleados y sus funciones

En los modelos 190 de Retenciones a cuenta del Impuesto sobre las Personas Físicas (en adelante, IRPF) presentados en los años objeto de comprobación se detallan los siguientes empleados por cuenta ajena y sus respectivas retribuciones y retenciones:

2015

N.I.F. PERCEPTOR RETRIBUCION RETENCION

NUM009 Gonzalo 34.497,31 5.403,25

NUM012 Olga 13.552,36 606,02

NUM013 Jacobo 15.198,89 1.149,15

2016

N.I.F. PERCEPTOR RETRIBUCION RETENCION

NUM014 Dulce 10.542,11 0,00

NUM009 Gonzalo 34.324,42 5.246,76

NUM012 Olga 1.212,75 52,76

NUM015 Edurne 17.200,86 1.708,65

NUM013 Jacobo 13.545,84 587,94

2017

N.I.F. PERCEPTOR RETRIBUCION RETENCION

NUM016 Luis María 21.666,68 5.635,52

NUM017 Anibal 12.745,81 2.321,01

NUM014 Dulce 9.254,16 87,94

NUM014 Dulce 168,74 25,31

NUM009 Gonzalo 46.701,92 9.377,18

NUM015 Edurne 15.757,76 1.957,12

NUM013 Jacobo 18.112,92 1.913,85

En primera comparecencia de fecha 10/10/2019 el señor Justino, en relación al personal de la sociedad en 2015, manifiesta que desempeñan las siguientes funciones:

- Gonzalo: "Administrador y gerente de la entidad que presta los servicios de asesoramiento en los vehículos de inversión en calidad de profesional."

- Olga: "Funciones administrativas (recepción, atención del teléfono, contabilidad...) desempeñadas desde la oficina de calle Roselló."

- Jacobo (contratado el 17 de septiembre de 2014) "Funciones administrativas y operativas en relación a la búsqueda de oportunidades de inversión (subastas, oportunidades inmobiliarias...). Básicamente las funciones las desempeña fuera de la oficina. Asimismo, se desplaza a otras ciudades en caso de ser necesario."

El señor Jacobo, en la personación de los actuarios en Paseo de Gracia 15, manifiesta que desempeña exclusivamente actividades comerciales.

Por otro lado, en fecha 16/02/2020 se aportan los contratos suscritos con cada uno de los empleados, a excepción del Sr. Gonzalo. De dichos contratos, se desprenden la siguiente información:

- Anibal, contratado el 17/09/2017 como gerente comercial.

- Edurne, contratada el 01/04/2016 para el desempeño de funciones administrativas de recepcionista, sustituyendo a Olga.

- Dulce, contratada el 15/02/2016 para la realización de labores de limpieza de la oficina.

- Luis María, contratado el 01/09/2017 y que prestará servicios como director de administración y finanzas. A requerimiento de la Inspección, se aporta escrito explicativo describiendo sus funciones en la sociedad:

"- Diseño, instauración y control de las estrategias financieras la empresa, análisis de inversiones, cálculo de rentabilidades y riesgos etc....

- Coordinar las actividades de contabilidad, tesorería, auditoría interna y análisis financiero.

-Elaboración y control del presupuesto de tesorería de la empresa.

-Realizar y mantener negociaciones con las entidades financieras y otros proveedores.

-Elaboración de los presupuestos de la compañía, control de costes, análisis de desviaciones etc...

- Análisis de inversiones a realizar por la compañía, gestión y cálculo de riesgos y rentabilidades etc...

- Reporting periódico a la Dirección General.

- Cumplimiento normativo."

En lo relativo a una posible relación profesional entre Tamara, que no aparece en los modelos 190 presentados, y la sociedad MCM, se ha comprobado que entre las facturas de gastos de explotación aportadas aparecen algunas expedidas por procuradores en la que consta como abogada la señora Tamara. Asimismo, entre los gastos relativos a comidas con clientes, viajes y desplazamientos se hace referencia a la presencia de la señora Tamara.

El señor Justino, en comparecencia de 03/11/2020 manifiesta que Tamara "prestaba servicios legales a través de su sociedad Cupertino Legal Services, de ahí que colabore con MCM y asista a comidas con clientes de la entidad. Dichos servicios legales los presta desde el ejercicio 2016, año en el que se constituye la sociedad Cupertino Legal Services. La señora Tamara no prestaba servicios profesionales directamente a MCM".

No obstante, en los ejercicios 2016 y 2017, ni en los libros diarios de contabilidad ni de registro de facturas recibidas, se consignan servicios legales prestados por la sociedad Cupertino Legal Services SL a MCM.

En cuanto a relación laboral entre el Sr. Gonzalo y MCM, no se ha aportado contrato alguno que regule dicha relación. En fecha 22/06/2020 se aporta escrito explicativo argumentando, en base a lo dispuesto en los artículos 1 (ámbito de aplicación) y 8 (forma de contrato) del Estatuto de Trabajadores , lo siguiente:

" Gonzalo trabaja para él mismo ya que la Sociedad es suya, por tanto, tampoco serían aplicables los contratos laborales ya que, por decirlo de alguna manera, él se contrataría a él mismo lo que no tiene mucho sentido.

Por tanto, queda claro que a) al ser empresario no le es de aplicación el Estatuto de los Trabajadores ni cualquier otra normativa laboral y b) que, aunque fuera trabajador por cuenta ajena tampoco es obligatorio tener un contrato por escrito.

Si tuviera un contrato laboral a efectos legales no tendría validez alguna."

Asimismo, se aporta el siguiente resumen de las funciones desempeñadas por el Sr. Gonzalo:

"- Planificación, organización y supervisión general de las actividades desempeñadas por la empresa.

- Administración de los recursos de la entidad y coordinación entre las partes que la componen.

- Conducción estratégica de la organización y hacer las veces tanto de líder a lo interno de la empresa, como de portavoz a lo externo de la misma.

- Tomar decisiones críticas, especialmente cuando se trata de asuntos centrales o vitales para la organización.

- Motivar, supervisar y mediar entre el equipo de trabajo

- Mantener reuniones y relacionarse con los clientes.

También las siguientes:

- Asignar las tareas de sus subordinados.

- Registrar permanentemente la concreción efectiva de esas tareas.

-Atender a las contingencias que pueden surgir.

- Evaluar el desempeño de sus subordinados, así como la conjunción de las tareas que ellos realizan a los fines de los objetivos generales de la empresa.

- Informarse acerca de todas las encuestas de satisfacción de los clientes.

- Cubrir rápidamente los puestos en los casos de que algún empleado se vea imposibilitado.

- En algunos casos, decidir sobre la incorporación de nuevos productos al mercado.

- Llevar una buena relación con los clientes, al mismo tiempo que buscar nuevos.

- Seleccionar personal competente, así como hacerse responsable de esa selección.

- En algunos casos, firmar cheques y decidir acerca de políticas financieras de la empresa.

- Vincularse con sectores externos a la organización: familiares de los trabajadores, vecinos de la organización, autoridades.

- Procurar por el orden en las tareas, así como en el espacio físico donde se trabaja.

- Atender a los posibles impactos ambientales de la actividad productiva.

- Mantener contacto continuo con los proveedores.

- Informarse acerca de las novedades en los mercados que atañen a la empresa y sus competencias.

- Crear un ambiente de trabajo en donde se conozcan los objetivos, las metas, la misión y la visión de la empresa."

(...)

3.- Actividad

En los estatutos de MCM se establece el siguiente objeto social: "La intermediación e inversión en compra y venta de activos industriales e inmobiliarios, asesoramiento en la comercialización y venta de proyectos y contratos de gestión, asesoramiento y consultoría de gestión"

Mediante asiento registral de fecha 08/10/2019 se aporta la siguiente descripción de la actividad desarrollada por la entidad:

"La sociedad tiene como actividad principal la gestión de diferentes vehículos de inversión en activos inmobiliarios, financieros y no financieros.

La compraventa de créditos, normalmente garantizados con un colateral (inmueble). Servicios de asesoramiento a sociedades que compran créditos, servicios de asesoramiento a clientes en inversiones inmobiliarias, financieras etc..."

Ingresos de explotación

El detalle de los importes contabilizados en las cuentas de ingresos de explotación (705) y los conceptos facturados es el siguiente:

2015:

- (7050001) AMPRO S.A.: Única factura por importe de 2.000,00 euros más IVA por el concepto "honorarios profesionales..."

- (7050002) FICENTRO S.L.: Una factura por importe de 25.000 euros más IVA por el concepto "servicios profesionales de asesoramiento y diseño jurídico en relación a la compraventa de inmueble situado en Paseo de Gracia 58."

- (7050008) RED COORDINADORA MULTISERVICIO: Factura de 38.479,78 euros más IVA por el concepto "honorarios por servicios profesionales derivados del contrato de fecha 04/07/2014 en relación a la finca sita en calle Wellington 94 de Barcelona..."

- (7050009) UNION HOTELERA DE LEVANTE S.L.: Siete facturas por importe total de 80.000 euros más IVA. En cada una de las facturas se detalla, en función del correspondiente mes, el siguiente detalle:

- (7050021) ASM EVOLUCIONES S.L.: Factura por importe de 2.000 euros más IVA por el concepto "servicios profesionales..."

- (7050023) TRUE INVESTMENT COMPANY S.L.: Quince facturas por un importe global de 204.573,35 euros más IVA. En comparecencia de fecha 10 de octubre de 2019 el señor Justino manifiesta, en relación la naturaleza de los servicios prestados por MCM a dicho cliente, que "a través del Sr. Gonzalo se llevan a cabo la operativa global de búsquedas de oportunidades de inversión, cobrando por ello unos honorarios facturados por la Entidad".

En el contrato suscrito entre MCM y TRUE INVESTMENT COMPANY S.L se establecen como tareas profesionales, entre otras, efectuar el correspondiente "due diligence legal" (actividad de investigación de una empresa o persona previa a la firma de un contrato), dirección letrada y representante procesal en procedimientos judiciales (incluidas actividades de asesoramiento legal en el diseño de la compra de una deuda o activos inmobiliarios gravados y el estudio, análisis y diseño de la estrategia jurídica y ejecución judicial, en su caso, en los supuestos en los que el cliente sea titular de distintos créditos impagados contra el mismo deudor) y la preparación de minutas notariales y otros documentos.

- (7050030) TRUE ADVISORY COMPANY S.L.: Doce facturas por importe de 5.935,70 euros más IVA. En cada una de las facturas se desglosan los importes en dos principales bloques: "Sueldos y salarios" y "Gastos".

En el contrato suscrito entre ambas entidades el 1 de junio de 2014 se establecen como servicios a prestar por parte de MCM, entre otros, los de selección de potenciales operaciones de inversión, definición y ejecución de la estrategia de liquidación de los activos, asesoramiento en la valoración de riesgos legales, negociación directa con los titulares de los activos y, en general, todas las tareas inherentes a búsquedas de oportunidades de inversión y liquidación y venta de activos.

Asimismo, se establecen como honorarios mensuales la cantidad de 5.819,32 euros más IVA, que se actualizarán anualmente según el IPC del año anterior.

2016:

- (70500002) BAXTER NOVA PROJECTS, SL: Una única factura de 233.487,68 euros más IVA por el concepto "honorarios devengado por los servicios prestados conforme al contrato de fecha 05/12/2016, vigente entre Baxter Nova Project S.L. y Mediterranean Capital Management SL de mayo a diciembre de 2016."

En dicho contrato, BAXTER NOVA PROJECTS, SL subcontrata a MCM para la "ejecución de los servicios de valoración, gestión, seguimiento y ejecución de los activos presentes y futuros del vehículo de inversión TRUE INVESTMENT COMPANY 2 S.L".

Entre las condiciones del contrato se establecen la fijación de unos honorarios mínimos de 29.185,96 euros más IVA al mes que podrán aumentar en función de diferentes parámetros fijados en el contrato, excluidos los gastos en que incurriera MCM en concepto de viajes y desplazamientos que, en su caso serán satisfechos por el cliente hasta un límite máximo de 10.100 euros.

- (70500003) CUPERTINO LEGAL SERVICES, SRL: factura por importe de 644,25 euros más IVA por concepto de arrendamiento de 15 metros cuadrados en las oficinas de la calle Roselló 253 5º 2ª.

- (70500004) PARROTS HOUSE REAL ESTARE, SRL: factura por importe de 429,50 euros más IVA por el alquiler de 10 metros cuadrados en las oficinas de la calle Roselló 253 5º 2ª.

- (70500010) AMPRO S.A: factura por importe de 11.702,48 euros más IVA por "honorarios profesionales en virtud de hojas de encargo suscritas"

- (70500030) MARINE FOOD & FINE FOOD S.L.: Factura por importe de 30.000 euros más IVA por el concepto "honorarios profesionales devengados por el asesoramiento y due diligence legal del proced. judicial de ejecución hipotecaria nº305/2013-S ..."

- (70500090) UNION HOTELERA DE LEVANTE S.L: Tres facturas por importe total de 30.000 euros

más IVA por los mismos conceptos facturados en ejercicio 2015. Asimismo, se expide una única factura por importe de 220.000 euros más IVA por el concepto "honorarios devengados por la intervención profesional derivada del asesoramiento jurídico en la compraventa a tercero del inmueble denominado Hotel Terramar."

- (70500230) TRUE INVESTMENT COMPANY S.L. Se expiden dos facturas de pequeño importe por conceptos de "asesoramiento corporativo" y gestiones en el "protocolo de préstamo hipotecario". Asimismo, se rectifican dos facturas por operaciones canceladas por un importe de 5.400 y 9.040 euros más IVA cada una.

- (70500300) TRUE ADVISORY COMPANY S.L.: Ocho facturas, una de ellas por los meses que van desde diciembre de 2015 a mayo de 2016, por importe total de 77.164,10 euros más IVA por los mismos conceptos facturados en 2015.

- (70500440) TOFIVAL S.L.: Factura por importe de 25.000 euros más IVA por el concepto "intervención profesional desarrollada conforme a la Hoja de Encargo Profesional suscrita..."

- (70500450) LINDIARIAN XXI, S.L.: Factura por importe de 19.333,17 euros más IVA por el concepto "gestión del levantamiento de embargo registral de la compraventa del local sito en Vía Augusta..."

- (70500460) SPEH, S.A.: Una factura por importe de 243.300,00 euros más IVA por el concepto "honorarios por los servicios profesionales derivados del encargo suscrito por SPEH, S.A. en fecha 3 de junio de 2014, relativo a las deudas a cargo de SPEH, S.A. de carácter salarial e indemnizatorio a favor de los trabajadores"

- (70500461) ALTA PREMIUM CONNECT, S.L.: Factura de 1.142,58 euros más IVA por "los gastos soportados por la constitución de la sociedad."

- (70500470) MEIN LEBEN, S.L.: Única factura por importe de 7.500 euros más IVA por el concepto "honorarios por intervención profesional en la compraventa a favor de MEIN LEBEN, S.L. respecto del inmueble sito en Sant Just Desvern..."

2017:

- (70500001) TRUE INVESTMENT COMPANY 2, SL: Dos facturas de pequeño importe por gastos administrativos de constitución de la sociedad y presentación de documentación en Registro Mercantil, así como cuatro facturas por repercusión de gastos de viaje por intervenir en diversas operaciones en las ciudades de San Sebastián y en Ibiza por un importe total de 4.350,01 euros más IVA.

- (70500002) BAXTER NOVA PROJECTS, SL: Doce facturas por importe total de 350.231,52 euros más IVA por los mismos conceptos facturados en ejercicio 2016, así como dos facturas de pequeño importe por gestiones administrativas.

- (70500003) CUPERTINO LEGAL SERVICES, SRL: Factura por "venta de bienes de despacho" por importe de 8.816,97 euros más IVA, otra factura por arrendamiento del despacho por importe de 2.309,41 euros más IVA y, por último, una factura por importe de 86.3000,00 euros más IVA por el siguiente concepto:

- (70500004) PARROTS HOUSE REAL ESTARE, SRL: factura por importe de 1.539,61 euros más IVA por el alquiler de 10 metros cuadrados en las oficinas de la calle Roselló 253 5º 2ª.

- (70500300) TRUE ADVISORY COMPANY S.L.: Doce facturas por importe total de 45.399,38 euros más IVA por los mismos conceptos facturados en 2015 y 2016.

- (70500461) ALTA PREMIUM CONNECT, S.L.: Cuatro facturas trimestrales por importe de 69.575,00 euros más IVA cada una por el concepto "honorarios devengados por los servicios prestados conforme al acuerdo de socios de fecha 20/12/2016, vigente entre Alta Premium Conect SL y Mediterranean Capital Management, S.L."

En el acuerdo suscrito entre MCM y la sociedad Sandrigham SLU por el cual ésta tiene derecho a percibir el 20% de la base imponible de los honorarios recibidos por MCM de ALTA PREMIUM CONNECT, S.L, se hace referencia al acuerdo de fecha 20/12/2016 en los siguientes términos:

- (70500464) SMART COMMUNITY TRAE CENTER SL: Factura por importe de 25.000,00 euros más IVA por el concepto "servicios de asesoramiento prestados en relación a la ejecución forzosa y cancelación de deudas administrativas respecto del inmueble situado..."

Del conjunto de los ingresos de explotación, servicios facturados y contratos suscritos por MCM se deduce que las actividades profesionales de asesoramiento jurídico y de gestión de vehículos de inversión son llevados a cabo principal y exclusivamente por el Sr. Gonzalo.

El resto de personal contratado desarrolla funciones administrativas, comerciales o de limpieza. En cuanto al señor Luis María que, junto a sus funciones de estudios presupuestarios y de costes internos, lleva a cabo análisis de inversiones, cálculo de rentabilidades y riesgos, es contratado en septiembre de 2017, esto es, con posterioridad a los contratos suscritos que dan lugar a los servicios facturados en los años objeto de comprobación.

El señor Gonzalo posee una Licenciatura en Derecho por la Universidad de Barcelona y un Máster en Dirección y Administración de Empresas por el IESE Business School de la Universidad de Navarra, es miembro del Colegio de Abogados de Barcelona (ICAB) y del Círculo de Economía de Barcelona.

Su pericia, experiencia y habilidad en la búsqueda de oportunidades de inversión en el mercado inmobiliario y asesoramiento jurídico posterior es única y le diferencia del resto de personal de la entidad, dado que es quien ostenta los conocimientos y la cualificación. Las sociedades a las que factura MCM contratan a dicha sociedad por la trayectoria profesional del Sr. Gonzalo y su prestigio como profesional del sector. Ello también se deduce de las manifestaciones del señor Justino y escritos y demás documentación aportados.

(...)

El 11/01/2020 se ha presentado escrito en el que manifiesta de forma expresa su disconformidad con la regularización del acta. Las alegaciones manifestadas se resumen en lo siguiente (remitiéndonos en su integridad al escrito presentado que ha sido incorporado al expediente).

(...)

- Análisis de los empleados y sus funciones

Según la descabellada teoría de la Inspección la entidad MCM funciona sólo gracias a la persona de Don Gonzalo (NIF NUM009). Esto resulta de una falsedad fuera de toda duda.

El Sr. Gonzalo es el Director, el que dirige la compañía, desde los despachos, pero no es la persona que busca las oportunidades de inversión para los vehículos gestionados por MCM en la calle, que acude a las licitaciones, que visita los inmuebles, etc.

Se detallan las funciones de los empleados y se hace referencia también a Bartolomé, como persona que presta sus servicios a la entidad mediante relación mercantil a través de la entidad " DIRECCION000" (CIF B64125875). Se manifiesta que es EL JEFE DE OPERACIONES DE LA COMPAÑÍA,

La estructura (locales afectos, inmovilizado tal como equipos informáticos, mobiliario, instalaciones, etc.) y el personal laboral y mercantil empleado en la entidad MCM evidencian que el Sr. Gonzalo no es el único prestador de los servicios empresariales que presta MCM y de la actuación de esta sociedad como gestora de vehículos de inversión. No existe ningún carácter personalísimo en la prestación de servicios empresariales ni en la actuación por parte de MCM como sociedad gestora de vehículos de inversión.

Por último, la prueba central de que MCM jamás fue ni operó como sociedad profesional del Sr. Gonzalo se encuentra en los propios registros de la Comisión Nacional del Mercado de Valores (CNMV). Las funciones del Sr. Gonzalo, los procesos de toma de decisión de MCM, las responsabilidades de cada uno de sus empleados y las cargas de trabajo asignadas a cada área están perfecta y minuciosamente descritas en el Manual de Autorización de Med Capital Management SGEIC, S.A. (en adelante, MedCapital) por parte de la CNMV. La mera lectura básica de la documentación que fundamenta la autorización de la CNMV para operar como Sociedad Gestora de Entidades de Inversión Cerrada (SGEIC) a la compañía MedCapital, sucesora a todos los efectos de MCM, desmonta punto por punto la teoría elaborada por la Inspección acerca de que MCM era una mera sociedad profesional del Sr. Gonzalo.

- Actividad económica

En los ejercicios sometidos a Inspección la entidad MCM tiene como actividad principal la gestión de diferentes vehículos de inversión en activos inmobiliarios, financieros y no financieros.

Si nos fijamos en las actividades que realiza la sociedad todas ellas se encuentran clasificadas en la Sección Primera del Impuesto sobre Actividades Económicas: Actividades Empresariales,

En el caso de MCM, tenemos una sociedad que presta diversos servicios, siendo, los servicios por los que se obtiene mayor parte de la facturación los derivados de ser la entidad gestora de vehículos de inversión. Es decir, MCM tiene una equivalencia directa con una entidad GESTORA DE ENTIDADES DE INVERSIÓN, y, esa actividad, entendemos que no es profesional sino empresarial ya que precisa de una importante estructura de activos materiales, humanos etc... para poder prestar los mismos. Más adelante, al analizar en detalle la autorización por parte de la CNMV a la sociedad MedCapital para operar como SGEIC y su relación con MCM en tanto que sociedad sucesora, quedará plenamente probado el hecho de que MCM fue creada y operó en todo momento como sociedad gestora de entidades de inversión.

En esencia los trabajos que se realizan como gestores es encontrar y adquirir inversiones, sobre todo inmobiliarias y, vía una gestión activa, venderlas obteniendo un beneficio. La compraventa de créditos, inmuebles etc.... ES UNA ACTIVIDAD EMPRESARIAL

El origen de MedCapital se encuentra en los acuerdos de la Junta General de Socios de Mediterranean Capital Management, S.L. de fecha 18 de julio de 2016 (ANEXO 1) en la que, ante la obligación legal impuesta por la Ley 22/2014, de 12 de noviembre, por la que se regulan las entidades de capital riesgo, otras entidades de inversión colectiva de tipo cerrado y las sociedades gestoras de entidades de inversión colectiva de tipo cerrado, y por la que se modifica la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de Instituciones de Inversión Colectiva (la "LECR") de que todas las empresas de gestión de patrimonio de terceros deban disponer de autorización administrativa por parte de la CNMV, se acuerda iniciar los trámites para la transformación de MCM en SGEIC. Del mismo modo, la Junta General de Socios de True Investment Company 2, S.L. acordó el 18 de julio de 2016 iniciar los trabajos para "la elaboración del programa de Gobierno Corporativo y Cumplimiento Normativo de la Sociedad", paso previo necesario para iniciar el procedimiento de conversión en Sociedad de Inversión de Capital Cerrado (SICC) y así cumplir con los requisitos legales impuestos por la Ley 22/2014 (ANEXO 2). A mayor abundamiento, en la reunión extraordinaria del Consejo de Administración de la sociedad True Investment Company 2, S.L. de fecha 1 de junio de 2017 se acordó, entre otras cuestiones, "aprobar el contrato con el Bufete Garrigues (...) cuyo objeto es tramitar el expediente de autorización por la CNMV a los efectos de la adaptación de la Cía y su Gestora a los requerimientos normativos".

A los efectos de abundar en la prueba de que MCM siempre fue la gestora de dichas sociedades de inversión, se aportan las Actas de Titularidad Real de las sociedades True Investment Company, S.L. y True Investment Company 2, S.L. en las que se acredita que la mercantil Mediterranean Capital Management ejerció en todo momento funciones de administradora de dichas sociedades de inversión (ANEXOS 4, 5, Y 6).

El inspector ocultó al representante de la sociedad sus intenciones durante la inspección con el objetivo de intentar evitar que se incorporara a las actas y diligencias de la inspección cualquier documentación que tuviera que ver con la sociedad Med Capital Management SGEIC, S.A, ya que era plenamente consciente: 1) de que ésta ha absorbido todos los medios, personal y recursos de Mediterranean Capital Management, S.L. por imperativo de la autorización recibida de la CNMV; y 2) que la CNMV es extraordinariamente exigente con la acreditación de la suficiencia de medios de cualesquiera sociedades gestoras a las que otorga autorización administrativa para gestionar patrimonio de terceros.

Una lectura simple del Manual de Autorización de la CNMV para Med Capital Management SGEIC, S.A. acredita de manera inequívoca la existencia de un continuum de operación y gestión entre Mediterranean Capital Management, S.L y Med Capital Management SGEIC, S.A. Es literalmente imposible que el regulador conceda una autorización a una sociedad para operar como SGEIC sin que ésta disponga y acredite fehacientemente la suficiencia de medios.

Y, huelga decir, que los medios de una sociedad profesional no se acercan ni de lejos al mínimo requerido por el regulador para conceder la preceptiva autorización administrativa para operar como SGEIC.

(...)

Esta retribución pactada respecto de los resultados de explotación de MCM procedentes de las prestaciones de servicios profesionales por parte del Sr. Gonzalo teniendo en cuenta las correcciones de otros gastos de explotación y amortizaciones detallados más adelante (en el apartado b) siguiente), representa los siguientes porcentajes:

Concepto 2015

Ingresos prestación de servicios profesionales 422.345,83

Gastos de explotación deducibles comprobados 136.258,17

Gastos de personal (sin retribución Sr Gonzalo) 42.328,95

*Otros gastos de explotación *86.874,52

Amortizaciones de inmovilizado 7.054,70

Resultado de explotación 286.087,66

Retribución pactada 41.479,03

Porcentaje de retribución pactada respecto de resultado 14%

Concepto 2016 2017

Ingresos prestación de servicios profesionales 866.614,26 703.280,91

Gastos de explotación deducibles comprobados 605.161,93 421.746,05

Gastos de personal (sin retribución Sr Gonzalo) 66.802,52 112.992,96

*Otros gastos de explotación *529.556,19 *298.860,71

Amortizaciones de inmovilizado 8.803,22 9.892,38

Resultado de explotación 261.452,33 281.534,86

Retribución pactada 41.373,70 53.751,20

Porcentaje de retribución pactada respecto de resultado 16% 19%

(...)

3. Determinación de la retribución total convenida

La retribución total convenida respecto del Sr. Gonzalo será la suma de la retribución declarada (consignada como gasto de personal en la entidad y como rendimiento de la actividad económica para el socio) más la retribución "encubierta":

2015

Retribución pactada 41.479,03

Retribución encubierta 142.805,52

Retribución total convenida 184.284,55

2016 2017

Retribución pactada 41.373,70 53.751,20

Retribución encubierta 94.481,16 79.259,93

Retribución total convenida 135.854,86 133.011,13

(...)

4. Valoración de la operación vinculada por la Inspección

Una vez que se considera acreditado que la retribución efectivamente percibida no se corresponde con la que habría acordado por personas independientes en condiciones de libre competencia, corresponde a este órgano determinar el valor de mercado de la retribución que corresponde a la persona física por la intervención profesional en la actividad de su participada.

Para ello, el apartado 4 del mencionado art. 18 LIS , establece varios métodos de cálculo del valor de mercado de las operaciones vinculadas referidos anteriormente.

Tal y como se ha expuesto en los antecedentes de hecho, la prestación de los servicios profesionales por parte de MCM está a cargo del Sr. Gonzalo, administrador único y socio junto a su cónyuge.

La estructura y personal empleado por la entidad evidencian que el Sr. Gonzalo es el único que puede prestar dichos servicios de asesoramiento jurídico y de gestión de vehículos de inversión con carácter personalísimo. En los ejercicios objeto de comprobación no existe otra persona en la empresa que pueda prestar servicios similares. Se trata de servicios profesionales en cuyo desempeño incide directamente la cualificación y experiencia del prestador de los mismos no siendo indiferente que los preste una persona u otra.

De manera que todo ello lo configura como un servicio que no es intercambiable, puesto que los clientes acuden a la sociedad para que los servicios profesionales sean realizados por el Sr. Gonzalo dado su bagaje, trayectoria y prestigio profesional.

En consecuencia, la actividad de la sociedad está indisolublemente ligada a la permanencia del Sr. Gonzalo en la empresa, de tal manera que con los otros medios personales y materiales de los que dispone no podría prestar los servicios facturados. Los servicios que presta MCM a sus clientes coinciden, en contenido, tiempo y lugar, con los que presta Gonzalo como profesional a la propia MCM, pues es quien realiza el trabajo específico de asesoramiento jurídico y gestión de vehículos de inversión, sin perjuicio de que pudiera existir colaboración de otros profesionales ajenos a la entidad.

De la comparación de los ingresos declarados por la mercantil procedentes de la facturación de los servicios prestados a terceros y de los ingresos percibidos por Gonzalo, por la realización efectiva y material de esos servicios, se pone de manifiesto que este ha recibido una retribución por el trabajo realizado muy por debajo de lo que pactarían partes independientes en condiciones normales de mercado.

Gonzalo es el elemento fundamental para la prestación de los servicios facturados por MCM dado que sin su actuación no habría servicios. El valor de los servicios procede en su práctica totalidad de la actividad de Gonzalo y, sin embargo, su retribución es muy inferior a los importes cobrados por la sociedad a sus clientes por estos servicios, diferencia no justificada, cuando el servicio es prestado por la persona física y el valor añadido por la sociedad no es sustancial para la prestación última del servicio a terceros.

La Inspección considera que el grado de participación de la sociedad en estos servicios, no justifica el margen de explotación declarado en la entidad, que es más elevado cuanto menor sea la retribución por la actividad profesional de la persona física.

El principio básico por el que se rige la valoración entre entidades o personas vinculadas se basa en la comparación de las condiciones de la operación vinculada y las condiciones de operaciones entre empresas independientes. Para valorar la operación vinculada realizada entre la persona física y la sociedad, se dispone de un comparable que satisface las condiciones de comparabilidad: la operación realizada por la entidad vinculada, MCM, con sus clientes, y los servicios que la primera factura a la segunda son justamente los que materialmente realiza el Sr. Gonzalo.

En este sentido se ha manifestado el TEAC que en la resolución 08483/2015 para unificación de la doctrina establece:

"Cuando el servicio que presta la persona física a la sociedad vinculada y el que presta la sociedad vinculada a terceros independientes es sustancialmente el mismo y del análisis del supuesto de hecho se deriva que la sociedad carece de medios para realizar la operación si no es por la necesaria e imprescindible participación de la persona física, no aportando valor añadido (o siendo éste residual) a la labor de la persona física, es acorde con la metodología de operaciones vinculadas considerar que la contraprestación pactada por esta segunda operación es una "operación no vinculada comparable", no siendo necesario incorporar una corrección valorativa por el mero reconocimiento de la existencia de la sociedad, y ello sin perjuicio de las correcciones que en aplicación del método del precio libre comparable proceda realizar por los gastos fiscalmente deducibles que se centralizan en la sociedad."

Así, en el presente caso se producen las siguientes circunstancias, se trata de un servicio personalísimo en los que participa exclusivamente Gonzalo, la función de este es indispensable e imprescindible para la prestación de los servicios y el principal activo de la entidad es el propio señor Gonzalo y sus concretas cualidades personales y profesionales.

Expuesto lo anterior, para determinar el valor normal del mercado se ha empleado el precio libre comparable, utilizando como comparable el importe facturado por MCM por la prestación de los servicios por la persona de Gonzalo, esto es, excluidos aquellos relacionados con gestiones administrativas y burocráticas (constitución de sociedades, levantamiento de embargos...) y de arrendamiento de despachos de la oficina.

Si bien es cierto que la referida resolución del TEAC señala que no es necesario incorporar una corrección valorativa por el mero reconocimiento de la existencia de la sociedad, a tenor de lo previsto en la Resolución del TEAR de Cataluña de fecha 10 de abril de 2014 que dispone:

"(...) En este punto quizás sea oportuno recordar el contenido de la Comunicación de la Comisión Europea relativa al trabajo del Foro Conjunto de la Unión Europea sobre Precios de Transferencia para los servicios intragrupo de bajo valor añadido (COM (2011) 16 final, 25.1.2011) donde puede leerse lo siguiente:

En los casos en que resulte oportuna su aplicación, el margen será normalmente modesto: la experiencia indica que por lo general se situará entre un 3% y un 10%, siendo el más común un margen alrededor de un 5%. Este dato, sin embargo, podrá variar en función de los hechos y circunstancias de cada caso, resultando un margen diferente".

Teniendo en cuenta que la entidad dispone de personal empleado para funciones comerciales y administrativas y estructura societaria, a efectos de determinar el valor de mercado de la retribución del Sr. Gonzalo se tendrá en cuenta un margen del 5% que retribuye, a juicio de esta Inspección, la aportación de MCM a la consecución de los resultados, margen del 5% que ha de aplicarse sobre la totalidad de los gastos de explotación en que incurrió la entidad en el marco de los servicios prestados a las sociedades.

(...)

Alegaciones

(...)

- Análisis de los empleados de MCM y sus funciones

Por lo que respecta a los empleados que han conformado la plantilla de la sociedad en los ejercicios comprobados son los que constan en el cuadro siguiente, y las funciones que desempeña ya consta en el acta y en el acuerdo, tal y como fueron explicadas por su representante.

N.I.F. PERCEPTOR RETRIBUCION RETENCION

NUM016 Luis María 21.666,68 5.635,52

NUM017 Anibal 12.745,81 2.321,01

NUM012 Olga 9.254,16 87,94

NUM014 Dulce 168,74 25,31

NUM009 Gonzalo 46.701,92 9.377,18

NUM015 Edurne 15.757,76 1.957,12

NUM013 Jacobo 18.112,92 1.913,85

Ahora se hace alusión a Bartolomé, como persona que presta sus servicios a la entidad mediante relación mercantil a través de la entidad " DIRECCION000" (CIF B64125875). Se manifiesta que es EL JEFE DE OPERACIONES DE LA COMPAÑÍA, pieza clave para la búsqueda y consecución de inversiones que adquirir por los vehículos de inversión que gestiona MCM.

Sin embargo, el Sr. Bartolomé no forma parte de la plantilla de trabajadores de Mediterranean Capital Management SL(MCM), ni es mencionado por ninguno de los clientes requeridos.

DIRECCION000 consta solo como empresa proveedora de servicios para MCM por los siguientes importes:

2015 13.431,00

2016 69.466,10

2017 22.990,00

Por último, se manifiesta que la mera lectura básica de la documentación que fundamenta la autorización de la CNMV para operar como Sociedad Gestora de Entidades de Inversión Cerrada (SGEIC) a la compañía MedCapital, sucesora a todos los efectos de MCM, desmonta punto por punto la teoría elaborada por la Inspección acerca de que MCM era una mera sociedad profesional del Sr. Gonzalo.

Debe señalarse que es la primera noticia que se tiene en el expediente sobre la existencia de Med Capital Management SGEIC, S.A., sociedad que el propio alegante manifiesta que es su sucesora. Respecto de esta cuestión procede puntualizar los siguiente:

- No consta en las bases de datos de la AEAT que a fecha de hoy MCM haya sido o bien disuelta y liquidada o bien absorbida por MedCapital.

- Consta en la página web de la CNMV que Med Capital Management SGEIC, S.A. fue inscrita el 31/01/2020. Consta que el Sr. Gonzalo y la Sra. Tamara son sus consejeros, que el Sr. Gonzalo es además el consejero delegado y el presidente. Constan asimismo un consejero y un secretario independiente. Med Capital Management SGEIC, S.A. gestiona dos sociedades de inversión: MED REAL ESTATE VALUE1 SICC SA y MED REAL ESTATE OPPERTUITY2 SICC SA.

- Med Capital Management SGEIC, S.A. no puede ser de ninguna manera la sucesora de Mediterranean Capital Management SL, pues la primera es una sociedad gestora de sociedades de inversión y la segunda es una sociedad limitada que presta servicios financieros y de propiedad inmobiliaria.

- La actividad que pueda desarrollar el Sr. Gonzalo en Med Capital Management SGEIC, S.A., sociedad inscrita en el registro de la CNMV el 31/01/2020, en nada puede alterar la actividad desarrolla por el Sr. Gonzalo en Mediterranean Capital Management SL durante los ejercicios comprobados, 2015 a 2017.

- En definitiva, ni se está comprobando a Med Capital Management SGEIC, S.A., ni se están comprobando los ejercicios 2020 y siguientes.

Tal y como consta en los hechos la mayor parte de los servicios facturados a los clientes son servicios profesionales, identificándose en muchos casos a Gonzalo, sin que se especifique a ningún otro trabajador de la empresa. Especialmente revelador se muestra el acuerdo suscrito con Sandrigham SLU relativo a ALTA PREMIUM CONNECT, S.L.

Así, existiendo vinculación entre el Sr. Gonzalo y MCM, partiendo de los ingresos por actividad profesional y eliminando los gastos de explotación, habiéndose comprobado el incumplimiento de lo establecido en el artículo 18.6 de la LIS para considerar que el importe pactado como retribución del Sr. Gonzalo por sus servicios profesionales se corresponde con el valor de mercado, se ha procedido a valorar la retribución a valor de mercado que le corresponde al Sr. Gonzalo. Por lo que respecta a la comprobación del valor de mercado de la operación vinculada procede la remisión al fundamento anterior, donde consta pormenorizadamente detallada y fundamentada.

Por lo que respecta a que la Resolución 08483/2015 del TEAC no es aplicable al presente caso pues MCM sí tiene medios materiales y personales, este órgano considera que sí es aplicable. La resolución hace referencia a considerar que la contraprestación pactada entre la sociedad y el tercero es una "operación no vinculada comparable", no siendo necesario incorporar una corrección valorativa por el mero reconocimiento de la existencia de la sociedad, en casos en que no existen medios materiales ni personales. Sin embargo, en el presente caso se ha corregido la operación no vinculada comparable no solo deduciendo los gastos de explotación sino también reconociendo un 5% más como valor atribuible a la sociedad.

- Actividad económica de MCM

Se alega que las actividades realizadas por la sociedad son actividades empresariales clasificadas en la Sección Primera del Impuesto del IAE. Sin embargo, esta circunstancia no prueba que sus actividades no sean de carácter profesional, pues al tratarse de una persona jurídica todas sus actividades deben darse de alta en epígrafes de la Sección Primera del IAE, estando reservada la Sección Segunda a las personas físicas.

Manifiesta que su actividad principal, que es según se ha comprobado la prestación de servicios financieros, se concreta en la actividad de gestión de vehículos de inversión. Para este órgano la "gestión de vehículos de inversión" no deja de ser una prestación de servicios de carácter financiero, que refuerza aún más la consideración de prestaciones de carácter personalismo, pues es evidente que tales servicios han de basarse en la confianza y en la capacitación profesional de su prestador.

Por lo que respecta a Med Capital Management SGEIC, S.A ya se han realizado las consideraciones pertinentes al respecto en el punto anterior. Por último, procede puntualizar que, si en el expediente no se ha incorporado ninguna referencia a dicha sociedad por parte del actuario, ha sido porque la existencia de dicha sociedad, creada el 31/01/2020, no altera ni interfiere en la regularización de Mediterranean Capital Management SL en relación a los ejercicios 2015 a 2017.

(...)"

La propia Agencia Tributaria, en su Nota 1/12, de 22 de marzo de 2012, emitida por el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia y titulada "Consideraciones sobre el tratamiento de los socios de las entidades mercantiles",sostiene que "debe tenerse en cuenta que en el caso de servicios profesionales (abogacía, asesoría, servicios de arquitectura, medicina...) el principal medio de producción reside en el propio socio, esto es, en la propia capacitación profesional de la persona física que presta los servicios -se trata de servicios cuya contratación tiene un marcado carácter intuitu personae-, de manera que los medios materiales necesarios para el desempeño de sus servicios proporcionados por la entidad son de escasa relevancia frente al factor humano".

Esa es la tesis de la DGT en la Consulta NUM018, de 20 de febrero, a cuyo tenor:

"La primera de las cuestiones planteadas gira sobre cuál debe ser el alcance de la expresión 'medios personales y materiales para el desarrollo de sus actividades', respecto de una sociedad unipersonal que ejerce las actividades propias de la profesión de arquitecto y que cuenta, como personal asalariado, con el socio único y con otra persona contratada a jornada completa.

A estos efectos debe entenderse como una sociedad que preste los servicios mediante una adecuada estructura económica, es decir, que tenga la infraestructura necesaria para ser capaz de aportar por si algún valor añadido. En consecuencia, la empresa, con independencia de la persona física vinculada, debe poder prestar con sus propios medios los servicios que constituyen su objeto social"

En la regularización aquí operada en sede de operaciones vinculadas subyace, en el fondo, la tesis de que ha necesariamente de reputarse de escaso o nulo valor añadido la aportación de la sociedad allí donde la misma, al margen del socio, no cuente con medios suficientes para prestar los servicios a los clientes por sí.

En el supuesto de autos, sin embargo, partimos, de entrada, de que el objeto de la sociedad es sumamente inespecífico, general, y de un marcado acento de consultoría empresarial, en la búsqueda de oportunidades de inversión en todo tipo de activos. La Inspección da por sentado que la participación del socio Sr. Gonzalo es esencial, personalísima, hasta el punto de reducir el valor añadido aportado por la sociedad a lo irrelevante, con el reconocimiento del conocidísimo margen del 5% en su giro. O, lo que es lo mismo, de trasladar al socio la práctica totalidad del resultado de explotación de la sociedad.

Ocurre, ello no obstante, que la sociedad, "MCM", cuenta con entre dos y seis empleados en cada uno de los ejercicios comprobados, y que las funciones de los mismos no son simplemente de las que tradicionalmente en los foros sobre precios de transferencia se consideran de escaso valor añadido (administrativas, logísticas, de almacenaje, contables, de recursos humanos), sino que entre ellas se encuentran también las comerciales (en un giro societario en que tan importante es la prestación de servicios de consultoría, asesoramiento e inversión, como la captación y fidelización de clientes dispuestos a contratarlos), de gerencia, y aun de dirección de administración y finanzas. Que, con la plantilla aludida, pueda defenderse en el caso presente que la sociedad añade escaso valor a la prestación de servicios de asesoramiento en inversiones, y aun en la ejecución misma de inversiones, se revela más que dudoso en el caso presente.

La Inspección, además, calcula el porcentaje de la retribución pactada con el socio Sr. Gonzalo sobre el resultado de explotación, obviando que el porcentaje que representa la convenida (que incluye retribuciones y rendimientos encubiertos, no declarados por los socios) es mucho mayor. Analizada la estructura de ingresos y gastos de explotación deducibles comprobados por la Inspección en "MCM" para cada uno de los ejercicios investigados resulta que los segundos, de promedio, alcanzan la práctica mitad de los primeros, incurriendo además la sociedad en gastos anuales de personal que oscilan entre los 42.328,95 euros y los 112.992,96 euros (y ello sin contar los más de 100.000 euros en asesoramiento externo en que incurre igualmente la sociedad en los tres ejercicios comprobados, gasto que la Inspección considera irrelevante no por su naturaleza, o el valor añadido aportado a la prestación de servicios a los clientes finales, sino por el solo argumento, a nuestro juicio irrelevante e inocuo, al menos a los efectos pretendidos por aquélla de restar valor a los servicios, de tratarse de servicios prestados por profesional ajeno a la estructura de la sociedad, externo en suma).

Con tal escenario, a juicio de esta Sala, difícilmente puede sostenerse que la prestación de servicios del socio sea tan personalísima, y esencial en el giro societario, que haya que despreciar el valor añadido aportado por la sociedad e imputar la práctica totalidad del resultado de explotación al socio. Cuando, además, si atendemos a las retribuciones convenidas (el ajuste por retribuciones ocultas no se cuestiona, en cuanto tal, en demanda, al menos no todo él), resulta que las mismas se sitúan en 184.284,55 euros (2015), contra un resultado de explotación de 286.087,66 euros, 135.854,86 euros (2016), contra un resultado de explotación de 261.452,33 euros, y 133.011,13 euros (2017), contra un resultado de explotación de 281.534,86 euros. O, lo que es lo mismo, en la mitad aproximada de aquel resultado.

Allí donde la sociedad cuenta con empleados, y acude a asesoramiento externo, ninguno de cuyos servicios puede calificarse, claramente, de escaso valor añadido en su integridad (no constan preguntas dirigidas a empleados, ni a clientes, sino mero análisis de "conceptos facturados"), presenta una estructura de costes que alcanzan de promedio la mitad de sus ingresos, y retribuye (declarándolo o no, esa es cuestión distinta) al socio con la mitad del resultado de explotación comprobado, pretender que procede ajuste por operaciones vinculadas, reconduciendo aquella retribución a valores de mercado normales entre partes independientes, nos parece falto del necesario sustento.

La regularización, en cuanto a la valoración en sede de operaciones vinculadas, de los servicios prestados por el socio Sr. Gonzalo a la sociedad, ha por ello de decaer.

QUINTO.En cuanto a la controversia sobre el carácter deducible de determinados gastos de explotación, a la vista de lo alegado en demanda, cabe de nuevo partir de la literalidad relevante de los acuerdos de liquidación:

"(...) Se han contabilizado como gastos de explotación un volumen elevado de bienes y servicios correspondientes a la esfera privada y particular del Sr. Gonzalo y su entorno familiar.

Se han deducido gastos relativos a la adquisición de plantas, mangueras, aspersores, servicios de peluquería canina y otros bienes adquiridos en locales comerciales situados en las ciudades de Badalona (Barcelona) y Platja D'Aro (Girona).

Asimismo, existen facturas correspondientes a toda clase de artículos de la plataforma digital Amazon, mobiliario propio de vivienda y otros bienes cuyas direcciones de envío se localizan en la DIRECCION001 de Badalona o DIRECCION002 de Platja D'Aro.

Toda vez que ambos socios y cónyuges disponen de viviendas en Badalona y Platja D'Aro, es evidente que su destino previsible son dichos domicilios y no la oficina de la sociedad situada en la calle Roselló de Barcelona. Así, los gastos de bienes y servicios referidos a dichos inmuebles

(...)

Por otro lado, se han deducido gastos correspondientes a bienes y servicios que por su naturaleza y atendiendo a la documentación aportada, evidencian su destino a uso y consumo privado y particular del Sr. Gonzalo por su condición de administrador único. Son bienes tales como libros, productos alimenticios, artículos de ropa, equipos electrónicos, gafas, relojes... Entre los servicios se encuentran viajes deportivos, cursos de inglés en el extranjero, entradas de acceso a Final de Copa del Rey de Futbol temporada 2016, reparaciones de bicicletas deportivas...

(...)

Intereses y cuotas de amortización de préstamo hipotecario de vivienda particular

Por la Inspección se ha comprobado el pago por cuenta de MCM de las cuotas e intereses de un préstamo hipotecario sobre vivienda sita en la DIRECCION003, del conjunto residencial DIRECCION004, en Puigcerdá (Girona), adquirida en fecha 22/11/2009 por ambos socios.

Según consta en la base de datos de la AEAT, MCM es titular de dicho préstamo constituido en fecha 30/04/2010 por un importe de 134.000,00 euros y plazo de duración 25 años. Asimismo, en las memorias abreviadas de las cuentas anuales depositadas en el Registro Mercantil, se hace referencia a la deuda garantizada con el inmueble.

El reflejo contable del pago de cada una de las cuotas mensuales de amortización se efectúa a con cargos en la cuenta 5202000 (PRÉSTAMO BBVA C/P) por los siguientes importes anuales:

Cuenta Descripción 2015 2016 2017

5202000 PRÉSTAMO BBVA C/P 4.532,94 4.430,47 5.167,95

En cuanto a los intereses financieros abonados se contabilizan en la cuenta (6623006) GTS.FINANCIEROS CDTOS/PTMOS.-B por los siguientes importes:

Cuenta Descripción 2015 2016 2017

6623006 GTS.FINANCIEROS CDTOS/PTMOS.-B 4.204,03 2.090,47 1.861,45

(...)

En relación al vehículo B.M.W. NUM019, vendido por la sociedad el 22/02/2017 se aporta la siguiente explicación en relación a su afectación a la actividad:

"vehículo de gerencia de la sociedad, utilizado en los diversos viajes y trayectos de trabajo en búsqueda de inversiones, análisis de inversiones, control y vigilancia de las mismas, visitas a clientes etc.... la sociedad gestiona inversiones por todo el territorio nacional de ahí que haya la constante necesidad de visitar las inversiones realizadas para su análisis, seguimiento y finalización, necesidad de búsqueda de nuevas inversiones para el portfolio de los vehículos de inversión que se gestionan por parte de mediterranean capitaln management, s.l., visitar a los inversores para facilitar el estado y rentabilidad de las inversiones realizadas, acudir a reuniones y comidas con los directores financieros o de family officce de los potenciales nuevos inversores (labor de captación de clientes) etc..."

Por la venta del vehículo BMW en febrero de 2017 y se contabilizó en la cuenta (77100000) B PROCEDENTES INMOV. MATERIAL por importe de 21.487,60 euros.

En cuanto al JEEP WRANGLER 4P 2.8, su afectación al desarrollo de la actividad se describe en los siguientes términos:

"vehículo que tiene un doble uso en la sociedad. está a disposición de los empleados de la sociedad para desplazamientos de todo tipo de realización de trámites ante organismos oficiales, notarías, registros de la propiedad, desplazamientos para control y vigilancia de las inversiones realizadas por la sociedad. También es un vehículo que dispone de remolque y se utiliza para cuestiones publicitarias de marketing."

Por último, el PORSCHE CAYENNE S E-HÍBRIDO II, adquirido marzo de 2017, suple las funciones del BMW, al señalar en escrito aportado que el "vehículo que utiliza el gerente para los desplazamientos de trabajo explicados en las diligencias".

A pesar de dichas explicaciones, la simple manifestación de la afectación no es prueba definitiva de su exclusiva utilización en el desarrollo de la actividad. De la documentación aportada y de la información disponible en la base de datos de la AEAT se extraen los siguientes indicios de utilización de los vehículos con fines particulares por ambos socios:

- El señor Gonzalo vendió el único vehículo de su titularidad en octubre de 2015. Tamara no dispone de vehículos propios hasta noviembre de 2019. El hecho de que ambos socios no dispongan a título personal de vehículos a utilizar en su vida cotidiana y las propias características técnicas de los vehículos, son indicios de su utilización mixta particular y societaria.

- En relación al Jeep, no se aportan fotografías del vehículo que puedan justificar la supuesta actividad publicitaria de marketing.

- En la póliza de seguro del BMW consta como conductor habitual el Sr. Gonzalo y como uso "privado y trabajo para directivos". Respecto de la póliza del Jeep consta como tomadora y conductora titular del vehículo Tamara, socia de MCM, con la que no se mantiene una relación laboral. Por último, en el permiso de circulación del Porsche Cayenne se especifica el uso particular del mismo.

- Como se ha comentado anteriormente, los gastos de combustible anotados en la cuenta (62800020) GAS-OIL se corresponden a consumos en estaciones que se localizan en las ciudades de Badalona (cercanas al domicilio del Sr. Gonzalo en calle Quintana Alta), Platja d?Aro, Puigcerdá, Cerdenya o en el área de servicio de La Tordera en la Autovía del Maresme C-32 (Km 129), lo que evidencia una utilización de los vehículos, al menos parcial, para desplazamientos particulares.

- En archivo "Excel" aportado en fecha 20/02/2020 se detalla la fecha, ciudad, matrícula del vehículo e importe de los servicios de taxis contabilizados en cuentas de gastos de Grupo 6. Se recogen 94 servicios en 2015, 100 en 2016 y 137 en 2017. La gran mayoría se prestan en la ciudad de Barcelona. De los empleados de la sociedad, únicamente el Sr. Gonzalo y Jacobo desarrollan sus funciones fuera de la oficina. De ello se deduce que la utilización de servicios de taxis por parte de ambos es bastante recurrente en sus desplazamientos por la ciudad de Barcelona, sin utilización de los vehículos de la sociedad.

- Entre los gastos de explotación contabilizados se incluyen aquellos correspondientes a billetes de avión o tren para desplazarse a otras ciudades, fundamentalmente Madrid e Ibiza, así como el alquiler de vehículos en dichas ciudades de destino. No se utilizan los vehículos de la sociedad para largos trayectos.

- La sociedad tiene arrendadas dos plazas de parking cerca de la oficina de la calle Roselló, lo cual podría ser una evidencia de la afectación exclusiva de los vehículos al desarrollo de la actividad si los mismos permanecieran en dichas plazas durante, al menos, los días laborables. Sin embargo, el primero de ellos, situado en Paseo de Gracia nº3, se encuentra arrendado para utilización del vehículo B.M.W. NUM019 con limitación horaria desde las 7:00 de la mañana hasta las 22:00 de la noche. En relación a la otra plaza de parking, situada en DIRECCION005, en la factura se detalla su utilización por los vehículos con matrícula NUM020, propiedad de Jacobo, y matrícula NUM021, propiedad de Justino.

(...)

Amortización préstamo hipotecario

Por la Inspección se ha comprobado el pago por cuenta de MCM de las cuotas e intereses de un préstamo hipotecario sobre vivienda sita en la DIRECCION003, del conjunto residencial DIRECCION004, en Puigcerdá (Girona), adquirida en fecha 22/11/2009 por ambos socios.

El reflejo contable del pago de cada una de las cuotas mensuales de amortización se efectúa a con cargos en la cuenta 5202000 (PRÉSTAMO BBVA C/P) por los siguientes importes anuales:

(...)"

Por lo que se refiere a los gastos por compras en material y consumibles, denuncia en primer lugar la parte actora que se niegue la deducibilidad de compras a través de la plataforma "Amazon" por la sola circunstancia de que la dirección de envío sea el domicilio familiar, pues, se dice, tal circunstancia obedece a la sola razón de una mayor facilidad de recogida de los correspondientes envíos. Ello no obstante, atendiendo a la masiva deducción de gastos de clara índole personal, entre ellos (enviados a través de la misma plataforma) alfombra de golf para mejorar el golpe de drive, y a la circunstancia de dirigirse los envíos no sólo a la residencia familiar principal, sino también a la segunda residencia costera, sin especificarse con la necesaria concreción el contenido de cada envío, el cúmulo de indicios acopiados por la Inspección para cuestionar la correlación de los gastos con los ingresos es más que suficiente, habiendo la misma evidenciado un destino exclusivamente personal de los correspondientes gastos que, de no ser tal, habría de resultar de muy fácil prueba por la actora.

Se alude de forma inespecífica, y no localizada en el expediente administrativo, a gastos en heladerías, y por aperitivos, que se defienden a la vez como obsequios a clientes, y atenciones a empleados (lotes de Navidad). Dada la muy evidente naturaleza personal de los gastos, de obedecer los mismos a los conceptos apuntados habría la parte actora de estar en disposición de aportar indicios de prueba de lo que no son más que manifestaciones de parte, contextualizando los correspondientes gastos, y evidenciando su destino a los fines apuntados.

En cuanto a las compras de equipos informáticos y teléfonos en "Apple", de carritos vintage "KLM", o de maletas, ni se alude a su contabilización como bienes de inversión, ni se aporta, nuevamente, prueba alguna de la correlación con los ingresos pretendida, tratándose en algunos casos (especialmente el segundo) de bienes de consumo de clarísima índole personal.

A propósito de la compra de colecciones jurídicas, y suscripciones a periódicos: no se ubican las primeras en el expediente administrativo (tampoco las segundas, de hecho ninguno de los gastos que tratan de discutirse en tanto que deducibles), y pueden perfectamente obedecer las segundas al uso personal de los socios, a no aportarse (y de nuevo no se hace) un mínimo indicio de prueba de correlación con los ingresos.

Sobre los gastos de publicidad y marketing, comidas con clientes e inversores, se defiende (ahora, parece la parte actora defender una cosa y la contraria por grupos o ramilletes de gastos, a discreción, y sin justificación alguna en ningún caso) que no se trata de atenciones a clientes, y no deben por ello verse constreñidas en su deducibilidad al límite porcentual del 1%. Mas ni se precisan los gastos de que se trata, ni se desarrolla el argumento en modo alguno (costando de hecho a esta Sala entender cómo el pago de comidas a clientes e inversores potenciales podría no merecer justamente aquella conceptuación de atenciones a clientes).

Sobre la deducibilidad de gastos financieros por préstamo bancario en que figura como prestataria la sociedad, garantizado con hipoteca sobre inmueble titularidad de los socios, sito en Puigcerdà, ciertamente la Inspección no explica suficientemente en qué medida y por qué razones no son deducibles aquéllos, habiendo de dejarse las mismas a la imaginación del lector, dándose al parecer por hecho, sin justificarlo, que el préstamo sufraga la adquisición misma del inmueble, y no necesidades de la misma prestataria. Siendo posible que los socios consientan que inmueble de su propiedad sirva de garantía a un préstamo a la sociedad, destinado a sufragar atenciones relacionadas con el giro societario, y no cuestionando, insistimos, tal extremo la Inspección con un acervo argumental y probatorio mínimamente reconocible (tampoco lo hace el Abogado del Estado en contestación a la demanda, parca, y que guarda absoluto silencio sobre este particular, como sobre otros), el recurso merecerá también estimación en este solo punto.

Acerca de la deducción de gastos ligados a tres vehículos, de alta gama o directamente recreativos, no se alude ni aporta prueba alguna de la afectación de los vehículos de marras a la actividad de la sociedad. No sólo eso: la Inspección aporta un conjunto probatorio sólido que apunta a la afectación de los vehículos no a la actividad societaria, sino a fines personales de los mismos socios: los mismos, pese al elevado tren de vida que llevan (cuentan por lo pronto con tres residencias distantes entre sí cientos de kilómetros, en ubicaciones geográficas que nada tienen que ver entre sí), carecen de vehículos a su nombre, lo que es inverosímil; constan numerosos gastos documentados que indican que los socios y sus empleados se desplazan no en los vehículos de marras, sino en otros medios de transporte, en el desempeño de tareas relacionadas con el giro social; las mismas pólizas de seguro de los vehículos recogen esencialmente el uso particular de los mismos; los repostajes tienen lugar en trayectos relacionados con las residencias de los socios; la explicación dada al uso con fines empresariales de un vehículo recreativo por excelencia (el todoterreno), roza lo pueril (que al contar con remolque, se utiliza el mismo para fines promocionales, ello para una actividad de asesoramiento en vehículos -no el todoterreno, se entiende- de inversión que se defiende sobrevenidamente sometida a supervisión de la CNMV, siendo más plausible, puestos a conjeturar, que se use el mismo para portar las bicicletas deportivas de alta gama cuyos gastos de reparación y mantenimiento han tratado también de endosarse burdamente a la sociedad), amén de no probado; una de las dos plazas de aparcamiento a disposición de la sociedad se destina no a los vehículos de que hablamos, sino a vehículos de los mismos empleados.

Por último, y en cuanto a la existencia de pretendidos préstamos entre el socio y "MCM", pese a lo colosal de las transferencias de la sociedad a ambos socios, y a las numerosas evidencias acopiadas por la Inspección sobre la inexistencia de tales préstamos, escondiendo las transferencias retribuciones encubiertas, el único argumento que se articula en demanda tiene que ver con la regularización operada en sede de IRPF a la socia, para los ejercicios 2016 a 2019, y de IP a la sociedad "Cupertino". De ella, se dice, suscrita en conformidad, resultaría la admisión por la Inspección de la realidad de los supuestos préstamos concedidos por "MCM" a los dos socios, tratándose del mismo contrato de préstamo, resultando que la Inspección sostiene al mismo tiempo, en regularizaciones distintas, que un mismo préstamo es real y no lo es.

El argumento en demanda se nos revela de manifiesta mala fe.Por lo pronto, llama sobremanera la atención que trate de presentarse una pretendida contradicción entre regularizaciones en un solo folio de los más de sesenta que componen el escrito de demanda, por referencia a transferencias millonarias, numerosísimas, a las que se dedican numerosos folios de todas las regularizaciones, dando por supuesta una contradicción para la que ni siquiera se identifican los concretos pasajes de las actas de conformidad (para la Sra. Tamara, y para la entidad "Cupertino"), de más de sesenta folios cada una, de los que aquélla resultaría, dejándose la labor a esta Sala.

Tomando al acta de conformidad en sede de IRPF de la Sra. Tamara (sólo dos de cuyos cuatro ejercicios comprobados coinciden con los aquí regularizados), tenemos que no se practica ajuste alguno en cuanto a las transferencias de fondos de la entidad "Cupertino" (folio 21 del Acta de conformidad en sede de IRPF de la Sra. Tamara, que nada tiene que ver a los efectos que aquí nos traen con "MCM") a la Sra. Tamara, nada más.De modo que la "identidad" de préstamos entre ambas regularizaciones a que se alude en demanda no sólo no se justifica en la misma, sino que tampoco resulta de la literalidad de la regularización entendida con la Sra. Tamara. Por el contrario, sí se practican ajustes a la Sra. Tamara por transferencias recibidas de "MCM" en los ejercicios 2016 y 2017 (los únicos que coinciden con los aquí regularizados, folio 27 del Acta de conformidad en sede de IRPF de la Sra. Tamara), y aun en los cuatro ejercicios a aquélla investigados (folio 33 de la misma Acta), y asimismo por transferencias recibidas de la sociedad "Parrots" en el ejercicio 2018.

En suma, no se dedica un solo argumento a desvirtuar los indicios acopiados por la Inspección para adjudicar al socio rendimientos a modo de retribuciones encubiertas por transferencias recibidas de "MCM", cuestionándose fundadamente con prueba indiciaria ni siquiera discutida aquí la existencia de préstamos que justifiquen aquéllas, y se presenta como todo argumento de impugnación la pretendida incoherencia con regularización entendida con la mujer y sociedad de ésta ("Cupertino") que no sólo no se argumenta tampoco, pese al grueso calibre del argumento, sino que, de una lectura de las correspondientes actas, tampoco es manifiestamente tal.

(...)"

QUINTO.Conforme a lo dispuesto en el art. 139 LJCA, no procede especial pronunciamiento en materia de costas de la presente instancia.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

PRIMERO.Como se ha adelantado en los antecedentes de hecho, el presente recurso contencioso administrativo tiene a la sazón por objeto resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 14 de septiembre de 2023, que acuerda "estimar en parte la reclamación", seguida ante aquél bajo el número 08-07927-2021, y acumuladas.

La resolución recurrida comprende la siguiente relación de antecedentes relevantes al objeto de la controversia:

"PRIMERO.- Como antecedentes, consta en el expediente electrónico que en fecha 19/09/2019, se notificó a la sociedad el inicio de actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, con alcance parcial, en los términos de los artículos 148 LGT y 178 RGGI, por el Impuesto sobre sociedades, ejercicio 2015, limitándose la comprobación a la deducibilidad de gastos de dicho periodo.

Posteriormente, en fecha 20/12/2019, le fue notificada comunicación de ampliación de alcance de actuaciones inspectoras, pasando a tener las ya iniciadas respecto de IS 2015 alcance general, y ampliándose también con carácter general las actuaciones al Impuesto de Sociedades e IVA de los ejercicios 2016 a 2017, incluyendo en su objeto la comprobación de las bases imponibles negativas generadas en ejercicios anteriores respecto de las que, de conformidad con el artículo 66.bis.2 LGT , no hubiera prescrito su plazo de comprobación.

En relación con los datos que se disponen de la sociedad interesada, consta su constitución mediante escritura pública de fecha 22/07/2004 como sociedad de responsabilidad limitada unipersonal, cuya titularidad única correspondía a D. Candido, socio y administrador único de la entidad. En fecha 19/10/2004, también mediante sendas escrituras públicas, se transmiten la totalidad de las participaciones de la entidad a D. Gonzalo, siendo nombrado este último como socio y administrador único de la citada entidad, hasta fecha de 05/01/2012, en la cual, la estructura de capital social queda como sigue:

Nombre Porcentaje Nominal

Gonzalo 49,17% 1.480,00

Tamara (cónyuge) 49,17% 1.480,00

Ángel Daniel (hijo común) 0,66% 50,00

Precisamente, en relación con ambos socios, la Inspección ha venido desarrollando actuaciones de comprobación de carácter paralelo y simultáneo a las desarrolladas con la entidad aquí reclamante, por el Impuesto sobre la Renta de las personas físicas del ejercicio 2015 en relación a la tributación conjunta de ambos socios (cónyuges), y de los periodos 2016 y 2017, en relación con la tributación individual de D. Gonzalo, en ambos casos, con alcance general.

Desde el 15/05/2015, el domicilio fiscal y social de la entidad radica en Paseo de Gracia, Nº 15, ático, de Barcelona.

En cuanto a su actividad, constituye el objeto social, según sus Estatutos, la intermediación e inversión en compra y venta de activos industriales e inmobiliarios, asesoramiento en la comercialización y venta de proyectos y contratos de gestión, asesoramiento y consultoría de gestión.

Como resultado de las actuaciones de comprobación, en fecha 16/12/2020 se incoaron las siguientes Actas (en lo que aquí interesa, relativas a la regularización del IS):

- Acta de Disconformidad Nº A02- NUM000, por Impuesto de Sociedades, ejercicios 2015 a 2017, en la que se recoge la valoración a valor de mercado de las operaciones vinculadas entre la entidad MEDITERRANEAN CAPITAL INVESTMENTS, SL y D. Gonzalo.

- Acta de Disconformidad Nº A02- NUM001, por Impuesto de Sociedades, ejercicios 2015 a 2017, en la que se recoge la regularización global de la situación tributaria del interesado por el tributo y periodos comprobados.

En resumen, los ajustes totales realizados por el actuario de la propuesta son los siguientes:

- Atribución de retribución encubierta a D. Gonzalo, con el consiguiente ajuste negativo en la base imponible declarada por la sociedad, al ser gastos deducibles los derivados de la prestación de servicios profesionales realizados por el socio y administrador de la misma.

- Minoración de gastos que no se han considerado deducibles.

- Cálculo del valor de mercado de las operaciones vinculadas entre socios y sociedad.

- Minoración del gasto por amortización declarado por el interesado.

- Minoración del Beneficio declarado en el ejercicio 2017 por la venta de un activo patrimonial (vehículo) que no se ha considerado afecto a la actividad por parte de la Inspección.

- Minoración de las Bases imponibles negativas declaradas a compensar y procedentes del ejercicio 2014.

- Minoración de la Reserva de nivelación aplicada por el interesado.

Frente a dicha propuesta, el interesado formuló alegaciones, las cuales fueron desestimadas por la Oficina Técnica, dictando acuerdos de liquidación en los mismos términos que la propuesta (si bien se corrigen errores aritméticos derivados de la valoración de las operaciones vinculadas), siendo tales acuerdos notificados al interesado en fecha 29/05/2021.

SEGUNDO.- En este TEAR han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de manera acumulada frente a los acuerdos de liquidación arriba especificados:

Reclamación F. Inter. F. Entra.

NUM002 26/06/2021 28/06/2021

NUM003 26/06/2021 28/06/2021

No obstante, a los efectos de asignar número independiente de reclamación a cada uno de los periodos que han sido objeto de comprobación, este TEAR ha llevado a cabo el desglose interno de las Reclamaciones anteriores, quedando el resultado del citado desglose como se muestra a continuación:

- Reclamación Nº NUM002, interpuesta contra el Acuerdo de liquidación Nº A02- NUM000, por Impuesto de Sociedades 2015 a 2017, se desglosa de la siguiente manera:

Reclamación Nº NUM004 frente al Impuesto de Sociedades, ejercicio 2015.

Reclamación Nº NUM002 frente al Impuesto de Sociedades, ejercicio 2016.

Reclamación Nº NUM005 frente al Impuesto de Sociedades, ejercicio 2017.

- Reclamación Nº NUM006, interpuesta contra el Acuerdo de liquidación Nº A02 NUM001 , por Impuesto de Sociedades 2015 a 2017, se desglosa de la siguiente manera:

Reclamación Nº NUM007 frente al Impuesto de Sociedades, ejercicio 2015.

Reclamación Nº NUM006 frente al Impuesto de Sociedades, ejercicio 2016.

Reclamación Nº NUM008 frente al Impuesto de Sociedades, ejercicio 2017.

Las anteriores reclamaciones se han acumulado por este Tribunal y, siguiendo el criterio del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), la acumulación implica que a partir de ese momento existe un único procedimiento económico-administrativo de reclamación, por lo que en la decisión o fallo de esta resolución se utilizará el singular, es decir se referirá a la presente reclamación, aunque previamente a la acumulación existían varias reclamaciones independientes.

TERCERO.- Frente a los actos impugnados, el interesado esgrime los siguientes motivos de oposición, recogidos aquí de forma sintética respecto de su escrito de alegaciones remitido a este TEAR:

- Que la sociedad cuenta con medios materiales y humanos.

- Falta de idoneidad del método de libre comparación seguido por la Inspección a partir de comparables externos.

- Incorrecto análisis de la comparabilidad con base en los comparables internos.

- Análisis de comparabilidad con base en los comparables externos, como alternativa al análisis de comparables internos

- Incorrecta aplicación de las conclusiones del informe "Directrices sobre los servicios intragrupo de bajo valor añadido" en el que se recogían las conclusiones de los trabajos llevados a cabo por el FCPT UE

- Incorrecta aplicación del apartado 6 del artículo 18 LIS .

- Los servicios prestados por MCM deben valorarse de forma conjunta, no pudiendo analizar separadamente los servicios prestados por el Sr. Gonzalo y el resto de los empleados de MCM

- Ajuste secundario no debería aplicarse en la medida en que se ha restituido patrimonialmente a MCM.

- Deducibilidad de los gastos de explotación

- Improcedencia de las imputaciones por retribuciones encubiertas que realiza la Inspección a los socios de la entidad, procedentes de las cuentas bancarias y préstamos a socios concedidos por la entidad reclamante."

La fundamentación de la misma obedece a la siguiente literalidad relevante, al mismo objeto:

"(...) QUINTO.- Entrando a analizar el fondo del asunto, en primer lugar, este TEAR analizará las vicisitudes relativas a la valoración de las operaciones entre entidades vinculadas. En concreto, a la relación de prestación de servicios profesionales que existe entre el socio de la sociedad, D. Gonzalo (que ostenta un 49,17% de su capital, en idénticos términos que su cónyuge), y la sociedad aquí reclamante, MCM, por la cual, D. Gonzalo presta servicios a la sociedad de asesoramiento e los vehículos de inversión en calidad de profesional, así como las funciones de administración y gerencia de la compañía, en palabras del propio interesado, recogidas en la Diligencia Nº 1.

Por el desempeño de tales funciones, la empresa le retribuye las siguientes cantidades, que ambos declaran en sus respectivos impuestos:

Rendimientos 2015 2016 2017

Dinerarias 34.497,31 34.342,42 46.701,92

En Especie 6.981,72 7.049,28 7.049,28

Total 41.479,03 41.430,70 53.751,20

% Resultado 14% 16% 19%

La Inspección afirma que las retribuciones en especie se corresponden con el pago de las cuotas correspondientes al Régimen de autónomos de la Seguridad Social del socio (RETA). Esta retribución oscila entre un 14% y un 19% del resultado de explotación declarado por la entidad en los ejercicios comprobados.

Preguntado por el método de cálculo de la citada retribución, puesto que no se dispone de contrato laboral o mercantil que respalde la relación anterior, se concluye que la forma de determinación de la misma no obedece a las condiciones económicas de sus servicios en la entidad, o a la contribución de los mismos a la producción de ingresos societarios, sino que se basan, según sus manifestaciones, en las estadísticas del INE para el ejercicio 2015, ilustrativa del salario medio para un Gerente o Director de PYME (que alcanza, según el documento aportado, los 55.327,30 euros).

Pues bien, descritas las operaciones anteriores, en cuanto a los requisitos subjetivos de la operación, no es cuestión controvertida entre las partes que MCM y D. Gonzalo y su cónyuge son personas vinculadas en los términos previstos en el artículo 18.2, apartados a) y b), de conformidad con lo que se desprende de su redacción:

Artículo 18. Operaciones vinculadas.

2. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

a) Una entidad y sus socios o partícipes.

b) Una entidad y sus consejeros o administradores, salvo en lo correspondiente a la retribución por el ejercicio de sus funciones.

(...)

En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación de los socios o partícipes con la entidad, la participación deberá ser igual o superior al 25 por ciento. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho

Así, D. Gonzalo y DÑA. Tamara son titulares cada uno del 49,17% de las participaciones sociales del capital de MCM, actuando en los ejercicios comprobados D. Gonzalo como Administrador único de la sociedad.

La consecuencia de lo anterior está prevista en el apartado 1 del mencionado artículo, a cuyo tenor:

"1. Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquél que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia".

Y el artículo 41 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas (en adelante LIRPF), establece:

"La valoración de las operaciones entre personas o entidades vinculadas se realizará por su valor normal de mercado, en los términos previstos en el artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ".

En segundo lugar, respecto de los requisitos objetivos , la relación comercial que une a D. Gonzalo con MCM es la prestación de servicios profesionales como socio consultor y prestador de los servicios de asesoramiento jurídico y de gestión de vehículos de inversión, actividad que, por sus características, requiere su intervención personalísima, y que son estos mismos servicios los que la sociedad presta a terceros clientes no relacionados.

Llegados a este punto, aparece aquí la primera discrepancia entre Administración e interesado, pues la primera determina que la entidad MCM no cuenta con medios materiales y personales más allá de la intervención del propio socio que puedan prestar servicios descritos como su objeto principal a clientes, dada la naturaleza y el carácter personal de aquellos, puesto que se trata de servicios que no son intercambiables. Argumenta la Inspección que los clientes de la sociedad acuden a la misma para que sea el propio D. Gonzalo quien les preste el servicio, dado su bagaje, trayectoria y prestigio profesional.

En definitiva, argumenta la Inspección que la actividad de la sociedad está indisolublemente ligada a la permanencia del Sr. Gonzalo, de manera que con los restantes medios personales de que dispone, no podría prestar tales servicios, sin perjuicio de colaboraciones externas. Por ello, la función de este es imprescindible e indispensable para la obtención de ingresos y realización de servicios profesionales en la sociedad, así como el único activo personal capaz de prestarlos.

No está de acuerdo con la conclusión anterior el interesado, en cuyo escrito de alegaciones manifiesta:

- Que la sociedad cuenta con una estructura y medios humanos sin los cuales no podría desempeñar actividad alguna, que son igual de indispensables que los servicios que presta D. Gonzalo. Como ejemplo se indican las labores desarrolladas por el Sr. Bartolomé, ingeniero y experto en temas inmobiliarios,, que realiza las funciones de dirección de operaciones de MCM, manifestando ser uno de los activos que más valor añadido genera. En concreto, este señor se encarga de analizar las valoraciones realizadas por el Departamento de Administración de MCM, buscar activos, reunirse con potenciales clientes, captarlos, acudir a subastas, etc.

Señala también en el escrito al Sr. Jacobo, que bajo la supervisión del Sr. Bartolomé, realiza las mismas funciones comerciales que este, así como identifica a otros trabajadores encargados de labores de Administración y funciones auxiliares a la actividad principal de la sociedad y de las personas antes identificadas.

- Que sobre la base de la Sentencia de la Audiencia Nacional de 9 de febrero de 2017 , no puede considerarse que en los ejercicios comprobados, la sociedad carezca de infraestructura empresarial cuando se han aceptado como gastos deducibles relativos a su funcionamiento importes que alcanzan hasta el 60% y el 70% de los ingresos de la entidad (en los ejercicios 2016 y 2017, siendo la tercera parte de ellos en 2015).

A raíz de los hechos anteriores, a juicio del interesado, queda acredita la existencia de medios personales y materiales suficientes y muy significativos para el desarrollo de la actividad, concluyendo que, entonces, necesariamente, la prestación de los servicios que realiza el socio profesional no tiene carácter personalísimo.

Argumentos anteriores que ya fueron analizados por la Inspección, contestando que el Sr. Bartolomé ni siquiera formaba parte de la estructura interna de la entidad, sino que actuaba como colaborador interno, y que los gastos facturados por su sociedad, DIRECCION000 resultan muy poco significativos en el global de los ingresos facturados por MCM.

Pone de manifiesto también la Inspección que los restantes empleados únicamente realizan labores de carácter administrativo y auxiliar a la actividad de D. Gonzalo, ascendiendo las retribuciones de los mismos, brutas, a no más de 20.000 euros en el mejor de los casos, estando en su mayoría por debajo de los 15.000 euros brutos anuales, lo cual demuestra también el escaso peso que ostentan en el global de los ingresos.

Por último, en cuanto a la nota adicional que determina el carácter personalísimo de los servicios anteriores es que la práctica totalidad de facturas emitidas a terceros clientes identifican a D. Gonzalo, sin que se especifique otro trabajador en la empresa.

En vista de los hechos anteriores, la opinión que merece a este TEAR la consideración de los servicios a valorar se encuentra en línea con lo argumentado por la Administración, pues de las alegaciones de las partes y de las pruebas que obran en el expediente, se desprende claramente que el principal valor añadido aportado a la sociedad proviene del saber hacer y la experiencia y pericia de D. Gonzalo, mientras que los argumentos vertidos por la reclamante no consiguen desvirtuar las conclusiones que arroja el acuerdo de liquidación.

Y en cuanto a la estructura material, entendida esta a través de la presencia de gastos deducibles declarados, y la importancia que esta tiene en la entidad, quiere este TEAR aclarar al contribuyente que la Inspección no niega la existencia de la sociedad ni de su estructura, pero visto el escaso componente que sobre los ingresos supone el factor personal, más allá de la intervención directa de D. Gonzalo, los principales gastos reflejados en periodos como 2016 o 2017 provienen de la propia contabilización del impuesto de sociedades, o de la cuenta 651 "BENEFICIO TRANSFERIDO (GESTOR)" en 2016, o bien la cuenta 6231 "SERVICIOS DE PROFESIONALES VARIOS" en 2017, cuyo origen y vinculación a la obtención de ingresos son desconocidos por este TEAR, por lo que, tras comprobar la contabilidad de tales gastos, no podemos concluir que los servicios prestados por el SR. Gonzalo no tengan carácter personalísimo.

En definitiva, no siendo que la Inspección no discute tanto la existencia de medios materiales de la entidad, sino que lo que prima es que el verdadero y principal valor añadido de la misma lo generan los servicios profesionales prestados a esta por el socio, que son exactamente los mismos que la entidad presta a terceros, la consecuencia inmediata es que dicho servicios entre partes vinculadas deben estar valorados a valor de mercado, cuestión que, alterando el orden de las alegaciones presentadas por el interesado, se pasa a analizar a continuación.

(...)

SÉPTIMO.- Una vez que se ha constatado la existencia de vinculación entre las partes, y que no han aplicado el valor de mercado a sus relaciones económicas, procede determinar el valor de mercado. Respecto a los métodos de valoración, el artículo 18.4 LIS establece lo siguiente:

a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

b) Método del coste incrementado, por el que se añade al valor de adquisición o coste de producción del bien o servicio el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

c) Método del precio de reventa, por el que se sustrae del precio de venta de un bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

d) Método de la distribución del resultado, por el que se asigna a cada persona o entidad vinculada que realice de forma conjunta una o varias operaciones la parte del resultado común derivado de dicha operación u operaciones, en función de un criterio que refleje adecuadamente las condiciones que habrían suscrito personas o entidades independientes en circunstancias similares.

e) Método del margen neto operacional, por el que se atribuye a las operaciones realizadas con una persona o entidad vinculada el resultado neto, calculado sobre costes, ventas o la magnitud que resulte más adecuada en función de las características de las operaciones idénticas o similares realizadas entre partes independientes, efectuando, cuando sea preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de las operaciones.

La elección del método de valoración tendrá en cuenta, entre otras circunstancias, la naturaleza de la operación vinculada, la disponibilidad de información fiable y el grado de comparabilidad entre las operaciones vinculadas y no vinculadas.

Cuando no resulte posible aplicar los métodos anteriores, se podrán utilizar otros métodos y técnicas de valoración generalmente aceptados que respeten el principio de libre competencia".

En desarrollo reglamentario del precepto anterior, el artículo 17 del Real Decreto 634/2015, de 2 de julio , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto recoge lo siguiente:

Artículo 17. Determinación del valor de mercado de las operaciones vinculadas: análisis de comparabilidad.

1. A los efectos de determinar el valor de mercado que habrían acordado personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia a que se refiere el apartado 1 del artículo 18 de la Ley del Impuesto , se compararán las circunstancias de las operaciones vinculadas con las circunstancias de operaciones entre personas o entidades independientes que pudieran ser equiparables.

Para ello deberán tenerse en cuenta las relaciones entre las personas o entidades vinculadas y las condiciones de las operaciones a comparar atendiendo a la naturaleza de las operaciones y a la conducta de las partes.

2. Para determinar si dos o más operaciones son equiparables se tendrán en cuenta, en la medida en que sean relevantes y que el contribuyente haya podido disponer razonablemente de información sobre ellas, las siguientes circunstancias:

a) Las características específicas de los bienes o servicios objeto de las operaciones vinculadas.

b) Las funciones asumidas por las partes en relación con las operaciones objeto de análisis, identificando los riesgos asumidos y ponderando, en su caso, los activos utilizados.

c) Los términos contractuales de los que, en su caso, se deriven las operaciones teniendo en cuenta las responsabilidades, riesgos y beneficios asumidos por cada parte contratante.

d) Las circunstancias económicas que puedan afectar a las operaciones vinculadas, en particular, las características de los mercados en los que se entregan los bienes o se prestan los servicios.

e) Las estrategias empresariales.

Asimismo, a los efectos de determinar el valor de mercado que habrían acordado personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia también deberá tenerse en cuenta cualquier otra circunstancia que sea relevante y sobre la que el contribuyente haya podido disponer razonablemente de información, como entre otras, la existencia de pérdidas, la incidencia de las decisiones de los poderes públicos, la existencia de ahorros de localización, de grupos integrados de trabajadores o de sinergias.

En todo caso deberán indicarse los elementos de comparación internos o externos que deban tenerse en consideración.

3. Cuando las operaciones vinculadas que realice el contribuyente se encuentren estrechamente ligadas entre sí, hayan sido realizadas de forma continua o afecten a un conjunto de productos o servicios muy similares, de manera que su valoración independiente no resulte adecuada, el análisis de comparabilidad a que se refiere el apartado anterior se efectuará teniendo en cuenta el conjunto de dichas operaciones.

4. Dos o más operaciones son equiparables cuando no existan entre ellas diferencias significativas en las circunstancias a que se refiere el apartado 2 anterior que afecten al precio del bien o servicio o al margen de la operación, o cuando existiendo diferencias, puedan eliminarse efectuando los ajustes de comparabilidad necesarios.

5. El análisis de comparabilidad previsto en este artículo forma parte de la documentación a que se refiere el artículo 16 de este Reglamento y cumplimenta la obligación prevista en el número 3.º de la letra b) del apartado 1 del citado artículo.

6. El grado de comparabilidad, la naturaleza de la operación y la información sobre las operaciones equiparables constituyen los principales factores que determinarán, en cada caso, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 18 de la Ley del Impuesto , el método de valoración más adecuado.

7. Cuando, a pesar de no existir datos suficientes, se haya podido determinar un rango de valores que cumpla razonablemente el principio de libre competencia, teniendo en cuenta el proceso de selección de comparables y las limitaciones de la información disponible, se podrán utilizar medidas estadísticas para minimizar el riesgo de error provocado por defectos en la comparabilidad.

Lo anterior unido a la conclusión de la exclusión de aplicación de la presunción de valor de mercado prevista en el artículo 18.6 LIS , y el carácter confirmado de personalísimo en la prestación del servicio determina la necesidad de realizar un análisis de comparabilidad teniendo en cuenta la función de prestación de servicio que asume la persona física, que lo contratado es un servicio prestado por la persona física involucrada y no por otra y que, además, la contratación se hace atendiendo a las características de esa persona.

En el método aplicado por la Inspección para obtener el valor normal de mercado de las operaciones vinculadas, precio libre comparable, según se indica tanto en el acuerdo impugnado como en el acta, se ha hecho un análisis de la naturaleza y características de los servicios prestados por el socio a la sociedad, puesto que analiza las características específicas de la prestación de servicios de acuerdo con las estipulaciones de los contratos firmados, indicando que se han tenido en cuenta,

" Las características especificas de la prestación del servicio. se trata de un servicio personalísimo en los que participa exclusivamente Gonzalo, la función de este es indispensable e imprescindible para la prestación de los servicios y el principal activo de la entidad es el propio señor Gonzalo y sus concretas cualidades personales y profesionales.

Las funciones asumidas por las partes. la totalidad del valor añadido generado por la sociedad depende directamente de la intervención personal del socio, a quien contratan los clientes por su experiencia, sapiencia y habilidad en el sector.

Las relaciones con terceros: el servicio prestado por el socio a la sociedad es el mismo que el que reciben los terceros clientes de esta.

Las características del mercado: el sector de actividad en que se mueve la empresa, el asesoramiento jurídico y gestión de los vehículos de inversión e intervención en el mercado inmobiliario es un sector altamente especializado y cualificado, que requiere de las capacidades y conocimientos del socio, siendo este el único activo de la sociedad que está en disposición de aportar tales herramientas para la prestación del servicio".

Según las características anteriores, la Inspección utiliza como comparable el importe facturado por MCM por la prestación de los servicios por la persona de Gonzalo, esto es, excluidos aquellos relacionados con gestiones administrativas y burocráticas (constitución de sociedades, levantamiento de embargos...;) y de arrendamiento de despachos de la oficina, añadiendo en la sociedad un 5% de margen de retribución por los factores y estructura aportada por esta, utilizando como respaldo de tal corrección valorativa nuestra propia Resolución de 10 de abril de 2014, que alude a las disposiciones de la Foro Conjunto de la UE sobre Precios de Transferencia para los servicios intragurpo de bajo valor añadido, que permiten reconocer un margen modesto comprendido entre un 3 y un 10 % del resultado.

OCTAVO.- El grueso de las alegaciones del interesado se dirigen a cuestionar el análisis de comparabilidad realizada por la Inspección. En concreto, en la alegación segunda, dice el interesado que el análisis de comparabilidad omite todas las circunstancias necesarias establecidas de manera legal y reglamentaria, pues de las 5 características expuestas anteriormente, únicamente se hace referencia a dos de ellas, y nada se dice de los riesgos asumidos por las partes, y muy poco añadido sobre los activos de la entidad. Estas circunstancias son referidas por el interesado en la alegación tercera, concluyendo la incorrección de los comparables internos utilizados para asignar el valor de mercado.

Alternativamente, el interesado propone en la alegación quinta y octava acudir a comparables externos para determinar correctamente el valor de mercado de la retribución del Sr. Gonzalo, señalando las conclusiones del Estudio de Remuneración 2018 Page Executive, que, a juicio del interesado, permite definir el rango de retribuciones obtenidas por directivos que desarrollan las mismas funciones que D. Gonzalo, en compañías de volumen de negocios similar al facturado por MCM que actúan en el mismo sector.

Para este TEAR, sin embargo, la alternativa que ofrece el interesado no resulta adecuada, de los documentos Nº 36 y 37 que figuran en el expediente electrónico aportados por el interesado ni podemos conocer datos fundamentales como qué aspectos han sido tenidos en cuenta para la determinación de la estadística arrojada, cuál es exactamente la actividad que realizan los directivos analizados dentro de las empresas, sus funciones, empresas incluidas, criterios de inclusión, criterios de exclusión, etc. Igualmente, considera este TEAR que la valoración de la operación vinculada ha tenido lugar teniendo en cuenta todos los elementos que la Ley y el Reglamento exigen (y no sólo dos de esas circunstancias, como pretende hacer creer el contribuyente), aunque no se encuentran específicamente detalladas de manera tan esquemática como las contempla la redacción legal en el acuerdo ahora impugnado, pues sí se hace alusión a ellas a lo largo de la exposición argumentativa.

Así mismo, la opinión que nos merece el asunto es que no se necesita acudir a variables externas cuando se cuenta con un comparable perfecto para valorar servicios idénticos a los analizados, pues incidimos en nuestra conclusión: los servicios prestados por el socio a la sociedad son los mismos que esta presta a terceros no vinculados.

En defensa de tal conclusión se acaba de pronunciar el Tribunal Supremo en Sentencia dictada en casación Nº 2732/2023 de fecha de 21/06/2023 (Nº rec. cas. 7268/2021), en cuyo fundamento de Derecho QUINTO, inciso segundo, se asienta (...):

"QUINTO.- Jurisprudencia que se establece. A la vista de la argumentación jurídica que precede, debemos establecer la siguiente doctrina de interés casacional.

1) En las circunstancias del asunto examinado y de otros posibles que sean semejantes, el servicio que presta una persona física a una sociedad vinculada y el que presta tal sociedad vinculada -aquí, la recurrente a terceros independientes, es sustancialmente el mismo cuando se trata de la prestación de un servicio intuitu personae, y la sociedad vinculada carece de medios para realizar la operación o prestar el servicio pactado si no es a través de la necesaria e imprescindible participación de la persona física -no aportando valor añadido (o siendo este residual) a la labor de la persona física-. Dada esa coincidencia de los servicios, es acorde considerar con la metodología de operaciones vinculadas del ejercicio 2006 que la contraprestación pactada por esta segunda operación es el precio de mercado del bien o servicio de que se trate.

2) Asimismo, en las mismas circunstancias descritas, es acorde considerar con la metodología de operaciones vinculadas del ejercicio 2007, que la contraprestación pactada por esta segunda operación -la que liga a la sociedad vinculada, en este caso la recurrente en casación, con el tercero independiente- es una operación no vinculada comparable, no siendo necesario incorporar al efecto una corrección valorativa de ese precio pactado que sirve de canon comparable, por el mero reconocimiento de la existencia de la sociedad, sin perjuicio de las correcciones que en aplicación del método del precio libre comparable proceda realizar, por los gastos fiscalmente deducibles que se centralizan en la sociedad."

Nótese que, si bien la Sentencia se dicta en relación con una normativa distinta a la aquí examinada (pues se refiere a la presunción establecida en el antiguo artículo 45.2 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo), la cuestión resuelta es, a nuestro entender, análoga al asunto aquí contemplado.

A este respecto el Tribunal considera que, la valoración se ha efectuado de un modo correcto porque en el caso examinado era preciso tener en cuenta el carácter personalísimo de la prestación del servicio. Efectivamente, a la vista de lo señalado anteriormente, el método de comparación susceptible de ser aplicado en un caso como el presente, en el que se dispone de un comparable interno, la valoración de la prestación entre la sociedad y los terceros que pagan los servicios prestados por la persona física, es el que enfrenta el precio pagado por la prestación del servicio a la sociedad con el pagado a su vez por ésta al efectivo prestador del servicio, tal y como efectivamente ha procedido la Inspección, por cuanto que ha considerado para determinar el valor de mercado que el valor de los servicios que presta el socio a la sociedad que administra, equivale al valor del servicio que dicha entidad presta a sus clientes, corregido con los gastos pagados por la sociedad, necesarios para la prestación del servicio.

En definitiva, en la actuación inspectora llevada a cabo se ha respetado en todo momento el análisis de comparabilidad en el sentido señalado en la resolución del TEAC de fecha 02/03/16 (RG 00-08483-2015) dictada en unificación de criterio, que resulta plenamente aplicable al caso concreto, a diferencia de lo aducido por la entidad reclamante, y que fija el criterio siguiente:

"Cuando el servicio que presta la persona física a la sociedad vinculada y el que presta la sociedad vinculada a terceros independientes es sustancialmente el mismo y del análisis del supuesto de hecho se deriva que la sociedad carece de medios para realizar la operación si no es por la necesaria e imprescindible participación de la persona física, no aportando valor añadido (o siendo éste residual) a la labor de la persona física, es acorde con la metodología de operaciones vinculadas considerar que la contraprestación pactada por esta segunda operación es una "operación no vinculada comparable", no siendo necesario incorporar una corrección valorativa por el mero reconocimiento de la existencia de la sociedad, y ello sin perjuicio de las correcciones que en aplicación del método del precio libre comparable proceda realizar por los gastos fiscalmente deducibles que se centralizan en la sociedad".

En conclusión, este Tribunal considera que, no obstante lo alegado, la valoración se ha efectuado de un modo correcto, sin que en contra de lo alegado, se pueda sostener que el valor de mercado determinado sea aleatorio o caprichoso, porque en el caso examinado era preciso tener en cuenta el carácter personalísimo de la prestación del servicio. Efectivamente, a la vista de lo señalado anteriormente, el método de comparación susceptible de ser aplicado en un caso como el presente, en el que se dispone de un comparable interno, la valoración de la prestación entre la sociedad y los terceros que pagan los servicios prestados por la persona física, es el que enfrenta el precio pagado por la prestación del servicio a la sociedad con el pagado a su vez por ésta al efectivo prestador del servicio, tal y como efectivamente ha procedido la Inspección, por cuanto que ha considerado para determinar el valor de mercado que el valor de los servicios que presta el socio a la sociedad que administra, equivale al valor del servicio que dicha entidad presta a sus clientes, corregido con los gastos pagados por la sociedad, necesarios para la prestación del servicio.

Por lo expuesto, entendemos correcto el valor de mercado determinado por la Inspección, reproduciendo los resultados de su cálculo en la siguiente tabla:

2015 2016 2017

INCN prestación de servicios 422.345,83 866.614,26 703.280,91

Gastos Expl. deducibles compr. 136.258,17 605.161,93 421.746,05

Gastos personal (ex. Gonzalo) 42.328,95 66.802,52 112.992,96

Otros gastos explotación 86.874,52 529.556,19 298.860,71

Amort. Inmovilizado 7.054,70 8.803,22 9.892,38

Resultado Explotación 286.087,66 261.452,33 281.534,86

Margen 5% gts. explot 6.6812,91 30.258,10 21.087,30

Valor Mercado Comprobado 279.2374,75 231.194,23 260.447,56

NOVENO.- En la alegación octava, el interesado realiza, en contra de la valoración de mercado calculada de la forma prevista en el Fundamento precedente, una alegación relativa a la rentabilidad teórica que hubiera obtenido MCM de haber asignado tales retribuciones a su socio por ejercicios comprobados. Así, junto con el escrito de alegaciones, manifiesta presentar un documento de elaboración propia que contiene un análisis de mercado del rango de rentabilidades (Margnen Operativo sobre Costes Totales) obtenido por entidades comparables a MCM, si bien, de los ejercicios 2012 a 2014 (diferentes a los que hoy están en comprobación, corriendo, a partir de dichas cifras, los datos para 2015-2017), que prueba que la rentabilidad de MCM quedaría muy por debajo del mercado con las cifras calculadas por la Inspección.

De manera que, a partir de los citados resultados arrojados por el informe, dice el interesado que el valor de la retribución, ajustado al margen medio del sector, para que la rentabilidad de MCM se situase dentro del primer cuartil de las rentabilidades obtenidas por entidades comparables del sector en los ejercicios comprobados debería establecerse como sigue:

2015 2016 2017

Valor de Mercado propuesto * 104.950,00 143.200,00

(*) Respecto de 2015, no propone cifra concreta, pero señala que la misma debería quedar por debajo de los 220.000 euros.

En respuesta a estas alegaciones debemos comenzar por el estudio del valor probatorio que la legislación otorga a los documentos de naturaleza privada que presenta el interesado.

El artículo 1227 del Código Civil dispone: "La fecha de un documento privado no se contará respecto de terceros sino desde el día en que hubiese sido incorporado o inscrito en un registro público, desde la muerte de cualquiera de los que le firmaron, o desde el día en que se entregase a un funcionario público por razón de su oficio".

La doctrina actualmente seguida por el Tribunal Supremo en la STS de 15 de diciembre de 2010 (recurso de casación unificación de doctrina 86/2006 ), la STS de 3 de noviembre de 2010 (recurso de casación unificación de doctrina 234/2006 ) y la STS de 11 de diciembre de 2014 (recurso de casación 2023/2013 ) establece que la fecha de un documento privado surte efectos frente a terceros no sólo en los supuestos previstos en el artículo 1227 del Código Civil , sino que dicha fecha surtirá efectos frente a terceros siempre que pueda acreditarse su veracidad por cualquier otro medio de prueba admitido en derecho. Por consiguiente, según la actual doctrina jurisprudencial, el artículo 1227 del Código Civil contiene una presunción "iuris tantum" que admite prueba en contrario.

En el presente caso, si bien el obligado tributario no designa en concreto el documento al que hace referencia, el apunte del formato excel nos lleva al documento que figura con el Nº 32 en el listado de información que acompaña al escrito de alegaciones (único que aparece en formato excel). En dicho documento puede verse la selección de 6 empresas (ADP HOLDING, BERGGREN INVESTMENT MANAGEMENT AKTIEBOLAG, DJWM LIMITED, etc) aceptadas, la información de las web que se acompañan, y los criterios de búsqueda y selección de empresas (así como, de manera esquemática, las razones de su exclusión), arrojando una selección de 6 empresas entre un total de 66.

Pues bien, para este TEAR, como ya se expuso en el Fundamento anterior, existiendo un comparable interno perfecto para valorar los servicios que D. Gonzalo presta a MCM, tal es los mismos (idénticos) servicios que esta presta a terceros vinculados, no vemos razón alguna para acudir al mercado, obteniendo análisis imperfectos, relativos a periodos atrasados a los comprobados, con actividad diferente (pese a que el interesado manifieste que prestan servicios en el mismo sector) por cuyo método se pierde fiabilidad en el análisis.

Por tanto, en base al argumento legalmente expuesto sobre validez de la fuerza probatoria que tienen los documentos privados y los hechos desprendidos del expediente, desestimamos la presente alegación, tomando como válido el valor calculado por la AEAT, directamente tomado de los datos declarados por el propio interesado.

DÉCIMO.- Aceptado el método de valoración, debemos ahora analizar las consecuencias fiscales de la misma.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 18.11 LIS :

11. En aquellas operaciones en las que se determine que el valor convenido es distinto del valor de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá, para las personas o entidades vinculadas, el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia.

En particular, en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la diferencia tendrá, con carácter general, el siguiente tratamiento:

a) Cuando la diferencia fuese a favor del socio o partícipe, la parte de la misma que se corresponda con el porcentaje de participación en la entidad se considerará como retribución de fondos propios para la entidad y como participación en beneficios para el socio. La parte de la diferencia que no se corresponda con aquel porcentaje, tendrá para la entidad la consideración de retribución de fondos propios y para el socio o partícipe de utilidad percibida de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe de acuerdo con lo previsto en el artículo 25.1.d) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.

b) Cuando la diferencia fuese a favor de la entidad, la parte de la diferencia que se corresponda con el porcentaje de participación en la misma tendrá la consideración de aportación del socio o partícipe a los fondos propios de la entidad, y aumentará el valor de adquisición de la participación del socio o partícipe. La parte de la diferencia que no se corresponda con el porcentaje de participación en la entidad, tendrá la consideración de renta para la entidad, y de liberalidad para el socio o partícipe. Cuando se trate de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente, la renta se considerará como ganancia patrimonial de acuerdo con lo previsto en el artículo 13.1 .i). 4.º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo.

No se aplicará lo dispuesto en este apartado cuando se proceda a la restitución patrimonial entre las personas o entidades vinculadas en los términos que reglamentariamente se establezcan. Esta restitución no determinará la existencia de renta en las partes afectadas.

De acuerdo con la comprobación de la Inspección, el cálculo del valor de mercado de la retribución parte del comparable interno derivado de idénticos servicios que la sociedad presta, a través de su socio, a sus clientes terceros no vinculados, minorado en el importe de los gastos que se consideran deducibles para su obtención, y corregido en un margen del 5% con el que se pretende reconocer el valor añadido generado por la sociedad, distinto de la intervención personal y directa del socio, en la generación de las rentas.

Dicho valor se compara con la retribución total convenida o pactada con el propio socio, cifra que incluye no sólo la cantidad satisfecha en concepto, en este caso, de remuneración del trabajo (que luego será objeto de recalificación por la AEAT en el IRPF del socio), sino también una serie de prestaciones adiciones derivadas de los gastos y conceptos de carácter personal o privativo del socio de los cuales se ha hecho cargo la propia sociedad, no relacionados con sus actividades empresariales, sino que inciden en el ámbito privado, personal o familiar de la persona física. A este último concepto se le denomina retribución encubierta.

La diferencia entre ambos montantes determinaría el ajuste primario a realizar. El resumen del proceso anterior se recoge en la siguiente tabla.

2015 2016 2017

Valor Mercado 279.274,75 231.194,23 260.447,56

Valor Convenido 184.284,55 135.854,86 133.011,13

Ajuste Primario 94.900,20 95.339,37 127.436,43

En este caso, puede apreciarse que la retribución convenida entre las partes queda por debajo del valor de mercado calculado por la Inspección, por lo que respecto a D. Gonzalo, la retribución anterior se califica como prestación de servicios profesionales, y respecto a la sociedad, supone el incremento de los gastos deducibles por servicios profesionales recibidos.

(...)

DÉCIMO SEGUNDO.- Dejando al margen la valoración de la operación vinculada, pues ya se han contestado alegaciones primera a novena, las alegaciones se centran ahora en lo referido a gastos deducibles, si bien, previo a su estudio concreto, es necesario exponer la normativa reguladora, la cual la encontramos en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, la LIS) .

De conformidad con el artículo 10 de la LIS , la base imponible se calculará corrigiendo el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

El resultado contable constituye, pues, el punto de partida para la determinación de la base imponible, de manera que los ingresos y gastos que componen dicho resultado integrarán la base imponible, salvo que la Ley del impuesto disponga otra cosa.

Por tanto, en principio, todos los gastos contemplados como tales en el Código de Comercio y legislación de desarrollo son deducibles, salvo las excepciones contenidas en la propia Ley.

La deducibilidad del gasto, esto es, su admisibilidad como partida deducible, requiere que cumpla las siguientes condiciones:

Contabilización: por la que la deducibilidad del gasto está condicionada a que el mismo esté contabilizado, salvo excepciones, en la cuenta de pérdidas y ganancias. De tal manera que si el gasto no está contabilizado no puede computarse en la base imponible.

Justificación: de tal manera que para la determinación de las bases, tanto los gastos como las deducciones practicadas requerirán su justificación mediante la correspondiente factura completa o en la medida que se justifique por cualquier otro medio de prueba admitido en Derecho. Un requisito complementario sería que el gasto debe responder a un hecho económico real, es decir, debe responder a la contraprestación de operaciones efectivamente realizadas y no simuladas.

Imputación según criterio de devengo ( artículo 11 de la LIS ), que como regla general, el gasto contabilizado y justificado será imputado en la base imponible del periodo impositivo en el que se ha devengado, estableciendo la Ley del Impuesto sobre Sociedades, dos excepciones, la utilización de un criterio contable diferente aceptado por la Administración previa solicitud y la contabilización en periodos posteriores al de su devengo, deducibles en esos periodos en que se han contabilizado, siempre que ello no determine una tributación inferior a la que hubiera resultado de imputarlos al periodo en el que realmente se devengaron.

Correlación con los ingresos ( artículo 15 de la LIS ), en el sentido de que el gasto tiene que tener una relación directa o indirecta, mediata o futura, con ingresos de la sociedad. El artículo 15.1 e) de la LIS señalan que no son deducibles los donativos o liberalidades, de manera que si un gasto no está directamente relacionado con la obtención de ingresos, se trataría de una liberalidad y por lo tanto, no sería deducible.

En consecuencia, al margen de la contabilización y del cumplimiento de las reglas de imputación temporal (con carácter general, la regla del devengo), se requiere que se acredite su efectividad, que se justifique documentalmente por cualquier medio de prueba, que se halle correlacionado con los ingresos (a sensu contrario artículo 15.1 e) de la LIS ) y finalmente, que el gasto no se encuentre comprendido en la enumeración que realiza el artículo 15 de la LIS respecto de los "Gastos no deducibles" (al margen de otros supuestos de no deducibilidad que se contemplan de modo disperso por el articulado del citado cuerpo legal).

Por otro lado, la carga de la prueba se contiene en el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en lo sucesivo, LGT) , que dispone que: "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo". Por lo tanto, recae sobre el propio obligado tributario y no sobre la Administración la carga de probar que los gastos cuestionados resultan deducibles, de acuerdo con la normativa aplicable.

(...)

DÉCIMO CUARTO.- Siguiendo con el esquema de los gastos, la alegación décimo tercera se centra en la argumentación de deducibilidad de los gastos de explotación cuestionados por la Inspección:

- Gastos por compras en material y consumibles (Amazon, Apple, y diversos proveedores, atenciones a clientes, publicidad y relaciones públicas, etc), que la Inspección entiende no vinculados a la actividad porque redundan en la esfera particular del socio, y sin embargo, la reclamante aduce que son gastos estricta y directamente ligados a la actividad empresarial, así como que de las parcas argumentaciones que arroja la Inspección no se desprende la argumentación suficiente para concluir su no deducibilidad.

Para nosotros, sin embargo, teniendo en cuenta la naturaleza de las compras representativas de dichos gastos señalados por la Inspección, que señalan bienes cuyo consumo puede destinarse tanto a uso particular del socio, como a las necesidades de la empresa, y residiendo la carga de la prueba en el interesado tal como dispone el artículo 105 LGT , consideramos que la Inspección ha reunido suficientes indicios para excluir cada uno de los conceptos incluidos en este grupo de gastos, mientras la entidad no ha conseguido desvirtuarlos con meras manifestaciones de afectación.

- vehículos propiedad de la entidad: En el Acuerdo de liquidación se excluye los gastos relativos a los vehículos que figuran a nombre de la empresa porque el interesado no ha acreditado, a juicio de la Administración, la afectación de los mismos a la actividad económica.

En contra de lo anterior, el interesado aduce que los vehículos se encuentran parcialmente afectos a la actividad (en porcentajes del 62,50 y 50%, respectivamente), que la normativa de Impuesto de Sociedades admite la afectación parcial (a diferencia de la de IRPF), y la presunción de afectación al 50% que para estos elementos patrimoniales establece la normativa de IVA.

Pues bien, a la vista de la postura de ambas partes, y de las pruebas que obran en el expediente, no entendemos acreditada (residiendo en ella el poder probatorio) la afectación parcial de los vehículos en los porcentajes que determina el interesado, puesto que únicamente alude a los mismos en la presente vía, no habiendo presentado pruebas al respecto, más allá de sus meras manifestaciones.

Una vez determinada la no acreditación de la afectación de vehículos, no obtendrán el carácter de deducible todos los gastos directa o indirectamente asociados a su uso dentro de la entidad (repostajes, reparaciones, amortizaciones, seguros, etc), ni los resultados asociados a la enajenación de los mismos, debiéndose desestimar las alegaciones del interesado en este punto.

(...)

DÉCIMO SEXTO.- Por último, la Inspección imputa a los socios diversos traspasos de fondos de las cuentas bancarias de la sociedad a las de dichos socios, o pagos que se ha detectado que se hicieron en efectivo a la sociedad encargada de realizar las reformas en los domicilios particulares de los socios (Badalona o Platja d'Aro), simulando, haberse realizado en los inmuebles de la sociedad (sociedad BADAREFORMS, SL).

Frente a tales imputaciónes, el interesado alega, en síntesis:

- la realidad de tales préstamos, formalizados ante la Agencia Tributaria del Cataluña para el pago de las cuotas del impuesto correspondiente.

- Nada prohíbe que los socios puedan solicitar préstamos a su propia entidad, en lugar de a una entidad financiera, porque será más fácil y menos costoso obtener la financiación necesaria.

- No es cierto la referencia de la Inspección a que tales préstamos no se devuelvan, pues uno de ellos se encontraba ya devuelto al inicio del procedimiento, tal como reconoce la Inspección.

Por tanto, todos los movimientos relativos a estos préstamos son reales, y no proceden las imputaciones como mayor salario de D. Gonzalo y utilidad por la condición de Socia de dña. Tamara, de los traspasos en efectivo relativos a dichos préstamos.

En fase de alegaciones, la Inspección se opone a los motivos anteriores en la medida en que, de los Antecedentes dispuestos en el acuerdo de liquidación se derivan tanto incongruencias en las condicones pactadas respecto a las que se dan en la realidad entre sus socios (las fechas de los contratos de préstamo son posteriores a las disposiciones en efectivo, las cantidades dispuestas no coinciden ni con las contabilizadas en la cuenta de socios, ni con las establecidas en el contrato), como incumplimiento de las propias condiciones señaladas en los préstamos aportados como prueba (a pesar de hacer referencia a un interés financiero, no se ha contabilizado ingreso alguno por parte de la sociedad por este concepto, entre otras); lo anterior, unido al hecho de que los créditos en cuestión son cedidos inmediatamente después de su constitución a una sociedad vinculada que se encuentra bajo el control completo de los socios, permite desacreditar el carácter de operaciones de préstamo de los contratos anteriores, encubriendo realmente una asignación directa a los socios.

Vistas las pruebas aportadas en el expediente, y residiendo nuevamente la carga de la prueba en el interesado, las meras manifestaciones aportadas aquí impiden entender desacreditados los numerosos indicios e irregularidades recabados por la Inspección, por lo que, en base al principio de carga probatoria, debemos hacer nuestros los argumentos de la Oficina Técnica, desestimando la presente alegación, y confirmando el acuerdo de liquidación impugnado aquí.

DÉCIMO SÉPTIMO.- Como resumen, este TEAR confirma que las presentes reclamaciones se ESTIMAN en PARTE, en relación con lo dispuesto en los Fundamentos De Derecho Undécimo y Décimo Sexto de la presente resolución."

SEGUNDO.La actora defiende en demanda los siguientes motivos de impugnación:

-"vulneración del derecho al procedimiento legalmente establecido constitucionalmente reconocido en el artículo 105 letra c) de la CE con la denegación del complemento de expediente por parte del TEAR de Cataluña";

-"valoración de la remuneración del Sr. Gonzalo por los servicios prestados en los ejercicios comprobados" (se defiende que la sociedad cuenta con medios humanos y materiales más allá de la intervención personal del socio, y una incorrecta aplicación, en todo caso, de la normativa sobre precios de transferencia); e

-"improcedencia de los acuerdos de liquidación dictados y de la resolución del TEAR de Cataluña dado el carácter deducible de los gastos de explotación cuestionados por la Inspección".

TERCERO.Sobre la pretendida vulneración del derecho al procedimiento legalmente establecido al denegarse complemento de expediente por parte del TEAR,remitiendo el mismo no en la presente resolución, sino en la recaída en las reclamaciones interpuestas por los socios en sede de IRPF, a la propia resolución aquí impugnada, de la reclamación seguida a instancia de "MCM" en sede de IS, pone de manifiesto la parte actora que los acuerdos de liquidación en sede de IS de "MCM" e IRPF de los socios se hallan estrechamente entrelazados, por lo que las actas y acuerdos de liquidación para los socios hubieron de incorporarse al expediente. Añade que falta un elemento fundamental en el expediente, que permita conocer el iter lógico que lleva a la Administración a dictar las liquidaciones (no las sanciones)en sede de IRPF, como en sede de IS; que instó la unión de aquellas liquidaciones en vía económico-administrativa; y que nos encontramos ante un defecto sustantivo, no meramente formal, que supone la vulneración del derecho de la parte al procedimiento legalmente establecido.

Sobre el particular: de entrada, no se denuncia vulneración alguna de derechos o garantías en el seno de un procedimiento sancionador. Tampoco que se haya incurrido en el pretendido vicio en la tramitación del procedimiento administrativo mismo, que culmina con el acuerdo de liquidación correspondiente, sino ya en la vía de revisión económico-administrativa. No se detalla en virtud de qué concreto fundamento normativo, más allá de la genérica invocación del art. 105.c) CE (no consta que la parte actora no haya visto respetado su derecho a ser escuchada en el procedimiento, de hecho sus alegaciones son contestadas en cada caso en tiempo y forma oportuna, y ha podido valerse de cuanta prueba ha tenido a bien), entiende la parte actora le asistía el concreto derecho a instar la suerte de "complemento" de expediente a que alude, ni en qué momento, y de qué modo se planteó tal solicitud al TEAR, identificándola en el expediente administrativo remitido. Tampoco se denuncia más que la pretendida relevancia de la falta de incorporación no de elementos acopiados en el procedimiento inspector entendido con los socios, sino de la misma liquidación practicada a éstos, cuando la regularización aquí discutida no se limita a ser una mera remisión a aquélla, ni mucho menos, razonando por sí misma, y en base al completísimo acervo probatorio acopiado en las concretas actuaciones inspectoras en que se enmarca, no en otras.No concreta tampoco la parte de qué elementos se ha visto en concreto privada, y en qué medida ha podido ello determinar indefensión para la misma, no en el procedimiento administrativo, insistimos (pues no se alega así en demanda), sino en la concreta vía de revisión económico-administrativa.

Por último, resulta que ambas regularizaciones (en sede de IRPF de los socios, y en sede de la sociedad "MCM", participada en más de un 99% por ambos, y en el porcentaje restante por el hijo común) se han entendido con una misma representación, y que una misma representación ha formalizado las correspondientes reclamaciones económico-administrativas, e interpone los correspondientes recursos contencioso administrativos contra las mismas (seguidos ante esta Sala bajo los números 3044/2023 -Sección 1398/2023-, y 3046/2023 -Sección 1400/2023-).

No acertamos en todo ello a ver quiebra alguna del procedimiento legalmente establecido, menos aún determinante de indefensión para ningún obligado tributario, ya los socios, ya la sociedad.

CUARTO.Los restantes motivos de impugnación son comunes con los articulados por los dos socios mayoritarios, en sede de IRPF, en el recurso seguido ante esta Sala bajo el número 3046/2023 (Sección 1400/2023), por lo que cabe remitir a lo razonado en nuestra sentencia rematando la instancia del citado recurso:

"CUARTO.En cuanto al ajuste por operaciones vinculadas entre el actor Sr. Gonzalo y "MCM", hemos de partir de los siguientes pasajes relevantes de los acuerdos de liquidación:

"(...) MEDITERRANEAN CAPITAL MANAGEMENT SL (en adelante MCM) se constituyó en Barcelona mediante escritura pública de 22 de julio de 2004, autorizada por el Notario D. Adolfo Bujarrabal Antón, adoptando la forma de sociedad de responsabilidad limitada unipersonal, suscribiendo la totalidad de las participaciones D. Candido, quien se constituye como socio y administrador único de la entidad. En fecha 19 de octubre de 2004 se transmiten la totalidad de las participaciones al señor Gonzalo tal como queda registrado en el libro de socios aportado.

Mediante escritura pública de fecha 19 de octubre de 2004, autorizada por el mismo Notario D. Adolfo Bujarrabal Antón, se eleva a público el acuerdo adoptado por la Junta General Extraordinaria y Universal de los socios por la que se nombra como nuevo administrador único a Gonzalo y se modifica el domicilio social.

Así, el capital social es de 3.010,00 euros dividido en 301 participaciones iguales, acumulables e indivisibles, de 10 € de valor nominal cada una de ellas, numeradas correlativamente del 1 al 301 ambos inclusive, desembolsadas en su totalidad.

En la actualidad, y desde el 05/01/2012, son socios de la entidad los siguientes:

NIF Nombre Porcentaje Nominal

NUM009 Gonzalo 49,17 % 1.480,00

NUM010 Tamara (cónyuge del Sr. Gonzalo)

49,17 % 1.480,00

NUM011 Ángel Daniel (hijo de ambos) 0,66 % 50,00

(...)

La sociedad tiene por objeto, según sus estatutos, la intermediación e inversión en compra y venta de activos industriales e inmobiliarios, asesoramiento en la comercialización y venta de proyectos y contratos de gestión, asesoramiento y consultoría de gestión.

(...)

Análisis de empleados y sus funciones

En los modelos 190 de Retenciones a cuenta del Impuesto sobre las Personas Físicas (en adelante, IRPF) presentados en los años objeto de comprobación se detallan los siguientes empleados por cuenta ajena y sus respectivas retribuciones y retenciones:

2015

N.I.F. PERCEPTOR RETRIBUCION RETENCION

NUM009 Gonzalo 34.497,31 5.403,25

NUM012 Olga 13.552,36 606,02

NUM013 Jacobo 15.198,89 1.149,15

2016

N.I.F. PERCEPTOR RETRIBUCION RETENCION

NUM014 Dulce 10.542,11 0,00

NUM009 Gonzalo 34.324,42 5.246,76

NUM012 Olga 1.212,75 52,76

NUM015 Edurne 17.200,86 1.708,65

NUM013 Jacobo 13.545,84 587,94

2017

N.I.F. PERCEPTOR RETRIBUCION RETENCION

NUM016 Luis María 21.666,68 5.635,52

NUM017 Anibal 12.745,81 2.321,01

NUM014 Dulce 9.254,16 87,94

NUM014 Dulce 168,74 25,31

NUM009 Gonzalo 46.701,92 9.377,18

NUM015 Edurne 15.757,76 1.957,12

NUM013 Jacobo 18.112,92 1.913,85

En primera comparecencia de fecha 10/10/2019 el señor Justino, en relación al personal de la sociedad en 2015, manifiesta que desempeñan las siguientes funciones:

- Gonzalo: "Administrador y gerente de la entidad que presta los servicios de asesoramiento en los vehículos de inversión en calidad de profesional."

- Olga: "Funciones administrativas (recepción, atención del teléfono, contabilidad...) desempeñadas desde la oficina de calle Roselló."

- Jacobo (contratado el 17 de septiembre de 2014) "Funciones administrativas y operativas en relación a la búsqueda de oportunidades de inversión (subastas, oportunidades inmobiliarias...). Básicamente las funciones las desempeña fuera de la oficina. Asimismo, se desplaza a otras ciudades en caso de ser necesario."

El señor Jacobo, en la personación de los actuarios en Paseo de Gracia 15, manifiesta que desempeña exclusivamente actividades comerciales.

Por otro lado, en fecha 16/02/2020 se aportan los contratos suscritos con cada uno de los empleados, a excepción del Sr. Gonzalo. De dichos contratos, se desprenden la siguiente información:

- Anibal, contratado el 17/09/2017 como gerente comercial.

- Edurne, contratada el 01/04/2016 para el desempeño de funciones administrativas de recepcionista, sustituyendo a Olga.

- Dulce, contratada el 15/02/2016 para la realización de labores de limpieza de la oficina.

- Luis María, contratado el 01/09/2017 y que prestará servicios como director de administración y finanzas. A requerimiento de la Inspección, se aporta escrito explicativo describiendo sus funciones en la sociedad:

"- Diseño, instauración y control de las estrategias financieras la empresa, análisis de inversiones, cálculo de rentabilidades y riesgos etc....

- Coordinar las actividades de contabilidad, tesorería, auditoría interna y análisis financiero.

-Elaboración y control del presupuesto de tesorería de la empresa.

-Realizar y mantener negociaciones con las entidades financieras y otros proveedores.

-Elaboración de los presupuestos de la compañía, control de costes, análisis de desviaciones etc...

- Análisis de inversiones a realizar por la compañía, gestión y cálculo de riesgos y rentabilidades etc...

- Reporting periódico a la Dirección General.

- Cumplimiento normativo."

En lo relativo a una posible relación profesional entre Tamara, que no aparece en los modelos 190 presentados, y la sociedad MCM, se ha comprobado que entre las facturas de gastos de explotación aportadas aparecen algunas expedidas por procuradores en la que consta como abogada la señora Tamara. Asimismo, entre los gastos relativos a comidas con clientes, viajes y desplazamientos se hace referencia a la presencia de la señora Tamara.

El señor Justino, en comparecencia de 03/11/2020 manifiesta que Tamara "prestaba servicios legales a través de su sociedad Cupertino Legal Services, de ahí que colabore con MCM y asista a comidas con clientes de la entidad. Dichos servicios legales los presta desde el ejercicio 2016, año en el que se constituye la sociedad Cupertino Legal Services. La señora Tamara no prestaba servicios profesionales directamente a MCM".

No obstante, en los ejercicios 2016 y 2017, ni en los libros diarios de contabilidad ni de registro de facturas recibidas, se consignan servicios legales prestados por la sociedad Cupertino Legal Services SL a MCM.

En cuanto a relación laboral entre el Sr. Gonzalo y MCM, no se ha aportado contrato alguno que regule dicha relación. En fecha 22/06/2020 se aporta escrito explicativo argumentando, en base a lo dispuesto en los artículos 1 (ámbito de aplicación) y 8 (forma de contrato) del Estatuto de Trabajadores , lo siguiente:

" Gonzalo trabaja para él mismo ya que la Sociedad es suya, por tanto, tampoco serían aplicables los contratos laborales ya que, por decirlo de alguna manera, él se contrataría a él mismo lo que no tiene mucho sentido.

Por tanto, queda claro que a) al ser empresario no le es de aplicación el Estatuto de los Trabajadores ni cualquier otra normativa laboral y b) que, aunque fuera trabajador por cuenta ajena tampoco es obligatorio tener un contrato por escrito.

Si tuviera un contrato laboral a efectos legales no tendría validez alguna."

Asimismo, se aporta el siguiente resumen de las funciones desempeñadas por el Sr. Gonzalo:

"- Planificación, organización y supervisión general de las actividades desempeñadas por la empresa.

- Administración de los recursos de la entidad y coordinación entre las partes que la componen.

- Conducción estratégica de la organización y hacer las veces tanto de líder a lo interno de la empresa, como de portavoz a lo externo de la misma.

- Tomar decisiones críticas, especialmente cuando se trata de asuntos centrales o vitales para la organización.

- Motivar, supervisar y mediar entre el equipo de trabajo

- Mantener reuniones y relacionarse con los clientes.

También las siguientes:

- Asignar las tareas de sus subordinados.

- Registrar permanentemente la concreción efectiva de esas tareas.

-Atender a las contingencias que pueden surgir.

- Evaluar el desempeño de sus subordinados, así como la conjunción de las tareas que ellos realizan a los fines de los objetivos generales de la empresa.

- Informarse acerca de todas las encuestas de satisfacción de los clientes.

- Cubrir rápidamente los puestos en los casos de que algún empleado se vea imposibilitado.

- En algunos casos, decidir sobre la incorporación de nuevos productos al mercado.

- Llevar una buena relación con los clientes, al mismo tiempo que buscar nuevos.

- Seleccionar personal competente, así como hacerse responsable de esa selección.

- En algunos casos, firmar cheques y decidir acerca de políticas financieras de la empresa.

- Vincularse con sectores externos a la organización: familiares de los trabajadores, vecinos de la organización, autoridades.

- Procurar por el orden en las tareas, así como en el espacio físico donde se trabaja.

- Atender a los posibles impactos ambientales de la actividad productiva.

- Mantener contacto continuo con los proveedores.

- Informarse acerca de las novedades en los mercados que atañen a la empresa y sus competencias.

- Crear un ambiente de trabajo en donde se conozcan los objetivos, las metas, la misión y la visión de la empresa."

(...)

3.- Actividad

En los estatutos de MCM se establece el siguiente objeto social: "La intermediación e inversión en compra y venta de activos industriales e inmobiliarios, asesoramiento en la comercialización y venta de proyectos y contratos de gestión, asesoramiento y consultoría de gestión"

Mediante asiento registral de fecha 08/10/2019 se aporta la siguiente descripción de la actividad desarrollada por la entidad:

"La sociedad tiene como actividad principal la gestión de diferentes vehículos de inversión en activos inmobiliarios, financieros y no financieros.

La compraventa de créditos, normalmente garantizados con un colateral (inmueble). Servicios de asesoramiento a sociedades que compran créditos, servicios de asesoramiento a clientes en inversiones inmobiliarias, financieras etc..."

Ingresos de explotación

El detalle de los importes contabilizados en las cuentas de ingresos de explotación (705) y los conceptos facturados es el siguiente:

2015:

- (7050001) AMPRO S.A.: Única factura por importe de 2.000,00 euros más IVA por el concepto "honorarios profesionales..."

- (7050002) FICENTRO S.L.: Una factura por importe de 25.000 euros más IVA por el concepto "servicios profesionales de asesoramiento y diseño jurídico en relación a la compraventa de inmueble situado en Paseo de Gracia 58."

- (7050008) RED COORDINADORA MULTISERVICIO: Factura de 38.479,78 euros más IVA por el concepto "honorarios por servicios profesionales derivados del contrato de fecha 04/07/2014 en relación a la finca sita en calle Wellington 94 de Barcelona..."

- (7050009) UNION HOTELERA DE LEVANTE S.L.: Siete facturas por importe total de 80.000 euros más IVA. En cada una de las facturas se detalla, en función del correspondiente mes, el siguiente detalle:

- (7050021) ASM EVOLUCIONES S.L.: Factura por importe de 2.000 euros más IVA por el concepto "servicios profesionales..."

- (7050023) TRUE INVESTMENT COMPANY S.L.: Quince facturas por un importe global de 204.573,35 euros más IVA. En comparecencia de fecha 10 de octubre de 2019 el señor Justino manifiesta, en relación la naturaleza de los servicios prestados por MCM a dicho cliente, que "a través del Sr. Gonzalo se llevan a cabo la operativa global de búsquedas de oportunidades de inversión, cobrando por ello unos honorarios facturados por la Entidad".

En el contrato suscrito entre MCM y TRUE INVESTMENT COMPANY S.L se establecen como tareas profesionales, entre otras, efectuar el correspondiente "due diligence legal" (actividad de investigación de una empresa o persona previa a la firma de un contrato), dirección letrada y representante procesal en procedimientos judiciales (incluidas actividades de asesoramiento legal en el diseño de la compra de una deuda o activos inmobiliarios gravados y el estudio, análisis y diseño de la estrategia jurídica y ejecución judicial, en su caso, en los supuestos en los que el cliente sea titular de distintos créditos impagados contra el mismo deudor) y la preparación de minutas notariales y otros documentos.

- (7050030) TRUE ADVISORY COMPANY S.L.: Doce facturas por importe de 5.935,70 euros más IVA. En cada una de las facturas se desglosan los importes en dos principales bloques: "Sueldos y salarios" y "Gastos".

En el contrato suscrito entre ambas entidades el 1 de junio de 2014 se establecen como servicios a prestar por parte de MCM, entre otros, los de selección de potenciales operaciones de inversión, definición y ejecución de la estrategia de liquidación de los activos, asesoramiento en la valoración de riesgos legales, negociación directa con los titulares de los activos y, en general, todas las tareas inherentes a búsquedas de oportunidades de inversión y liquidación y venta de activos.

Asimismo, se establecen como honorarios mensuales la cantidad de 5.819,32 euros más IVA, que se actualizarán anualmente según el IPC del año anterior.

2016:

- (70500002) BAXTER NOVA PROJECTS, SL: Una única factura de 233.487,68 euros más IVA por el concepto "honorarios devengado por los servicios prestados conforme al contrato de fecha 05/12/2016, vigente entre Baxter Nova Project S.L. y Mediterranean Capital Management SL de mayo a diciembre de 2016."

En dicho contrato, BAXTER NOVA PROJECTS, SL subcontrata a MCM para la "ejecución de los servicios de valoración, gestión, seguimiento y ejecución de los activos presentes y futuros del vehículo de inversión TRUE INVESTMENT COMPANY 2 S.L".

Entre las condiciones del contrato se establecen la fijación de unos honorarios mínimos de 29.185,96 euros más IVA al mes que podrán aumentar en función de diferentes parámetros fijados en el contrato, excluidos los gastos en que incurriera MCM en concepto de viajes y desplazamientos que, en su caso serán satisfechos por el cliente hasta un límite máximo de 10.100 euros.

- (70500003) CUPERTINO LEGAL SERVICES, SRL: factura por importe de 644,25 euros más IVA por concepto de arrendamiento de 15 metros cuadrados en las oficinas de la calle Roselló 253 5º 2ª.

- (70500004) PARROTS HOUSE REAL ESTARE, SRL: factura por importe de 429,50 euros más IVA por el alquiler de 10 metros cuadrados en las oficinas de la calle Roselló 253 5º 2ª.

- (70500010) AMPRO S.A: factura por importe de 11.702,48 euros más IVA por "honorarios profesionales en virtud de hojas de encargo suscritas"

- (70500030) MARINE FOOD & FINE FOOD S.L.: Factura por importe de 30.000 euros más IVA por el concepto "honorarios profesionales devengados por el asesoramiento y due diligence legal del proced. judicial de ejecución hipotecaria nº305/2013-S ..."

- (70500090) UNION HOTELERA DE LEVANTE S.L: Tres facturas por importe total de 30.000 euros

más IVA por los mismos conceptos facturados en ejercicio 2015. Asimismo, se expide una única factura por importe de 220.000 euros más IVA por el concepto "honorarios devengados por la intervención profesional derivada del asesoramiento jurídico en la compraventa a tercero del inmueble denominado Hotel Terramar."

- (70500230) TRUE INVESTMENT COMPANY S.L. Se expiden dos facturas de pequeño importe por conceptos de "asesoramiento corporativo" y gestiones en el "protocolo de préstamo hipotecario". Asimismo, se rectifican dos facturas por operaciones canceladas por un importe de 5.400 y 9.040 euros más IVA cada una.

- (70500300) TRUE ADVISORY COMPANY S.L.: Ocho facturas, una de ellas por los meses que van desde diciembre de 2015 a mayo de 2016, por importe total de 77.164,10 euros más IVA por los mismos conceptos facturados en 2015.

- (70500440) TOFIVAL S.L.: Factura por importe de 25.000 euros más IVA por el concepto "intervención profesional desarrollada conforme a la Hoja de Encargo Profesional suscrita..."

- (70500450) LINDIARIAN XXI, S.L.: Factura por importe de 19.333,17 euros más IVA por el concepto "gestión del levantamiento de embargo registral de la compraventa del local sito en Vía Augusta..."

- (70500460) SPEH, S.A.: Una factura por importe de 243.300,00 euros más IVA por el concepto "honorarios por los servicios profesionales derivados del encargo suscrito por SPEH, S.A. en fecha 3 de junio de 2014, relativo a las deudas a cargo de SPEH, S.A. de carácter salarial e indemnizatorio a favor de los trabajadores"

- (70500461) ALTA PREMIUM CONNECT, S.L.: Factura de 1.142,58 euros más IVA por "los gastos soportados por la constitución de la sociedad."

- (70500470) MEIN LEBEN, S.L.: Única factura por importe de 7.500 euros más IVA por el concepto "honorarios por intervención profesional en la compraventa a favor de MEIN LEBEN, S.L. respecto del inmueble sito en Sant Just Desvern..."

2017:

- (70500001) TRUE INVESTMENT COMPANY 2, SL: Dos facturas de pequeño importe por gastos administrativos de constitución de la sociedad y presentación de documentación en Registro Mercantil, así como cuatro facturas por repercusión de gastos de viaje por intervenir en diversas operaciones en las ciudades de San Sebastián y en Ibiza por un importe total de 4.350,01 euros más IVA.

- (70500002) BAXTER NOVA PROJECTS, SL: Doce facturas por importe total de 350.231,52 euros más IVA por los mismos conceptos facturados en ejercicio 2016, así como dos facturas de pequeño importe por gestiones administrativas.

- (70500003) CUPERTINO LEGAL SERVICES, SRL: Factura por "venta de bienes de despacho" por importe de 8.816,97 euros más IVA, otra factura por arrendamiento del despacho por importe de 2.309,41 euros más IVA y, por último, una factura por importe de 86.3000,00 euros más IVA por el siguiente concepto:

- (70500004) PARROTS HOUSE REAL ESTARE, SRL: factura por importe de 1.539,61 euros más IVA por el alquiler de 10 metros cuadrados en las oficinas de la calle Roselló 253 5º 2ª.

- (70500300) TRUE ADVISORY COMPANY S.L.: Doce facturas por importe total de 45.399,38 euros más IVA por los mismos conceptos facturados en 2015 y 2016.

- (70500461) ALTA PREMIUM CONNECT, S.L.: Cuatro facturas trimestrales por importe de 69.575,00 euros más IVA cada una por el concepto "honorarios devengados por los servicios prestados conforme al acuerdo de socios de fecha 20/12/2016, vigente entre Alta Premium Conect SL y Mediterranean Capital Management, S.L."

En el acuerdo suscrito entre MCM y la sociedad Sandrigham SLU por el cual ésta tiene derecho a percibir el 20% de la base imponible de los honorarios recibidos por MCM de ALTA PREMIUM CONNECT, S.L, se hace referencia al acuerdo de fecha 20/12/2016 en los siguientes términos:

- (70500464) SMART COMMUNITY TRAE CENTER SL: Factura por importe de 25.000,00 euros más IVA por el concepto "servicios de asesoramiento prestados en relación a la ejecución forzosa y cancelación de deudas administrativas respecto del inmueble situado..."

Del conjunto de los ingresos de explotación, servicios facturados y contratos suscritos por MCM se deduce que las actividades profesionales de asesoramiento jurídico y de gestión de vehículos de inversión son llevados a cabo principal y exclusivamente por el Sr. Gonzalo.

El resto de personal contratado desarrolla funciones administrativas, comerciales o de limpieza. En cuanto al señor Luis María que, junto a sus funciones de estudios presupuestarios y de costes internos, lleva a cabo análisis de inversiones, cálculo de rentabilidades y riesgos, es contratado en septiembre de 2017, esto es, con posterioridad a los contratos suscritos que dan lugar a los servicios facturados en los años objeto de comprobación.

El señor Gonzalo posee una Licenciatura en Derecho por la Universidad de Barcelona y un Máster en Dirección y Administración de Empresas por el IESE Business School de la Universidad de Navarra, es miembro del Colegio de Abogados de Barcelona (ICAB) y del Círculo de Economía de Barcelona.

Su pericia, experiencia y habilidad en la búsqueda de oportunidades de inversión en el mercado inmobiliario y asesoramiento jurídico posterior es única y le diferencia del resto de personal de la entidad, dado que es quien ostenta los conocimientos y la cualificación. Las sociedades a las que factura MCM contratan a dicha sociedad por la trayectoria profesional del Sr. Gonzalo y su prestigio como profesional del sector. Ello también se deduce de las manifestaciones del señor Justino y escritos y demás documentación aportados.

(...)

El 11/01/2020 se ha presentado escrito en el que manifiesta de forma expresa su disconformidad con la regularización del acta. Las alegaciones manifestadas se resumen en lo siguiente (remitiéndonos en su integridad al escrito presentado que ha sido incorporado al expediente).

(...)

- Análisis de los empleados y sus funciones

Según la descabellada teoría de la Inspección la entidad MCM funciona sólo gracias a la persona de Don Gonzalo (NIF NUM009). Esto resulta de una falsedad fuera de toda duda.

El Sr. Gonzalo es el Director, el que dirige la compañía, desde los despachos, pero no es la persona que busca las oportunidades de inversión para los vehículos gestionados por MCM en la calle, que acude a las licitaciones, que visita los inmuebles, etc.

Se detallan las funciones de los empleados y se hace referencia también a Bartolomé, como persona que presta sus servicios a la entidad mediante relación mercantil a través de la entidad " DIRECCION000" (CIF B64125875). Se manifiesta que es EL JEFE DE OPERACIONES DE LA COMPAÑÍA,

La estructura (locales afectos, inmovilizado tal como equipos informáticos, mobiliario, instalaciones, etc.) y el personal laboral y mercantil empleado en la entidad MCM evidencian que el Sr. Gonzalo no es el único prestador de los servicios empresariales que presta MCM y de la actuación de esta sociedad como gestora de vehículos de inversión. No existe ningún carácter personalísimo en la prestación de servicios empresariales ni en la actuación por parte de MCM como sociedad gestora de vehículos de inversión.

Por último, la prueba central de que MCM jamás fue ni operó como sociedad profesional del Sr. Gonzalo se encuentra en los propios registros de la Comisión Nacional del Mercado de Valores (CNMV). Las funciones del Sr. Gonzalo, los procesos de toma de decisión de MCM, las responsabilidades de cada uno de sus empleados y las cargas de trabajo asignadas a cada área están perfecta y minuciosamente descritas en el Manual de Autorización de Med Capital Management SGEIC, S.A. (en adelante, MedCapital) por parte de la CNMV. La mera lectura básica de la documentación que fundamenta la autorización de la CNMV para operar como Sociedad Gestora de Entidades de Inversión Cerrada (SGEIC) a la compañía MedCapital, sucesora a todos los efectos de MCM, desmonta punto por punto la teoría elaborada por la Inspección acerca de que MCM era una mera sociedad profesional del Sr. Gonzalo.

- Actividad económica

En los ejercicios sometidos a Inspección la entidad MCM tiene como actividad principal la gestión de diferentes vehículos de inversión en activos inmobiliarios, financieros y no financieros.

Si nos fijamos en las actividades que realiza la sociedad todas ellas se encuentran clasificadas en la Sección Primera del Impuesto sobre Actividades Económicas: Actividades Empresariales,

En el caso de MCM, tenemos una sociedad que presta diversos servicios, siendo, los servicios por los que se obtiene mayor parte de la facturación los derivados de ser la entidad gestora de vehículos de inversión. Es decir, MCM tiene una equivalencia directa con una entidad GESTORA DE ENTIDADES DE INVERSIÓN, y, esa actividad, entendemos que no es profesional sino empresarial ya que precisa de una importante estructura de activos materiales, humanos etc... para poder prestar los mismos. Más adelante, al analizar en detalle la autorización por parte de la CNMV a la sociedad MedCapital para operar como SGEIC y su relación con MCM en tanto que sociedad sucesora, quedará plenamente probado el hecho de que MCM fue creada y operó en todo momento como sociedad gestora de entidades de inversión.

En esencia los trabajos que se realizan como gestores es encontrar y adquirir inversiones, sobre todo inmobiliarias y, vía una gestión activa, venderlas obteniendo un beneficio. La compraventa de créditos, inmuebles etc.... ES UNA ACTIVIDAD EMPRESARIAL

El origen de MedCapital se encuentra en los acuerdos de la Junta General de Socios de Mediterranean Capital Management, S.L. de fecha 18 de julio de 2016 (ANEXO 1) en la que, ante la obligación legal impuesta por la Ley 22/2014, de 12 de noviembre, por la que se regulan las entidades de capital riesgo, otras entidades de inversión colectiva de tipo cerrado y las sociedades gestoras de entidades de inversión colectiva de tipo cerrado, y por la que se modifica la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de Instituciones de Inversión Colectiva (la "LECR") de que todas las empresas de gestión de patrimonio de terceros deban disponer de autorización administrativa por parte de la CNMV, se acuerda iniciar los trámites para la transformación de MCM en SGEIC. Del mismo modo, la Junta General de Socios de True Investment Company 2, S.L. acordó el 18 de julio de 2016 iniciar los trabajos para "la elaboración del programa de Gobierno Corporativo y Cumplimiento Normativo de la Sociedad", paso previo necesario para iniciar el procedimiento de conversión en Sociedad de Inversión de Capital Cerrado (SICC) y así cumplir con los requisitos legales impuestos por la Ley 22/2014 (ANEXO 2). A mayor abundamiento, en la reunión extraordinaria del Consejo de Administración de la sociedad True Investment Company 2, S.L. de fecha 1 de junio de 2017 se acordó, entre otras cuestiones, "aprobar el contrato con el Bufete Garrigues (...) cuyo objeto es tramitar el expediente de autorización por la CNMV a los efectos de la adaptación de la Cía y su Gestora a los requerimientos normativos".

A los efectos de abundar en la prueba de que MCM siempre fue la gestora de dichas sociedades de inversión, se aportan las Actas de Titularidad Real de las sociedades True Investment Company, S.L. y True Investment Company 2, S.L. en las que se acredita que la mercantil Mediterranean Capital Management ejerció en todo momento funciones de administradora de dichas sociedades de inversión (ANEXOS 4, 5, Y 6).

El inspector ocultó al representante de la sociedad sus intenciones durante la inspección con el objetivo de intentar evitar que se incorporara a las actas y diligencias de la inspección cualquier documentación que tuviera que ver con la sociedad Med Capital Management SGEIC, S.A, ya que era plenamente consciente: 1) de que ésta ha absorbido todos los medios, personal y recursos de Mediterranean Capital Management, S.L. por imperativo de la autorización recibida de la CNMV; y 2) que la CNMV es extraordinariamente exigente con la acreditación de la suficiencia de medios de cualesquiera sociedades gestoras a las que otorga autorización administrativa para gestionar patrimonio de terceros.

Una lectura simple del Manual de Autorización de la CNMV para Med Capital Management SGEIC, S.A. acredita de manera inequívoca la existencia de un continuum de operación y gestión entre Mediterranean Capital Management, S.L y Med Capital Management SGEIC, S.A. Es literalmente imposible que el regulador conceda una autorización a una sociedad para operar como SGEIC sin que ésta disponga y acredite fehacientemente la suficiencia de medios.

Y, huelga decir, que los medios de una sociedad profesional no se acercan ni de lejos al mínimo requerido por el regulador para conceder la preceptiva autorización administrativa para operar como SGEIC.

(...)

Esta retribución pactada respecto de los resultados de explotación de MCM procedentes de las prestaciones de servicios profesionales por parte del Sr. Gonzalo teniendo en cuenta las correcciones de otros gastos de explotación y amortizaciones detallados más adelante (en el apartado b) siguiente), representa los siguientes porcentajes:

Concepto 2015

Ingresos prestación de servicios profesionales 422.345,83

Gastos de explotación deducibles comprobados 136.258,17

Gastos de personal (sin retribución Sr Gonzalo) 42.328,95

*Otros gastos de explotación *86.874,52

Amortizaciones de inmovilizado 7.054,70

Resultado de explotación 286.087,66

Retribución pactada 41.479,03

Porcentaje de retribución pactada respecto de resultado 14%

Concepto 2016 2017

Ingresos prestación de servicios profesionales 866.614,26 703.280,91

Gastos de explotación deducibles comprobados 605.161,93 421.746,05

Gastos de personal (sin retribución Sr Gonzalo) 66.802,52 112.992,96

*Otros gastos de explotación *529.556,19 *298.860,71

Amortizaciones de inmovilizado 8.803,22 9.892,38

Resultado de explotación 261.452,33 281.534,86

Retribución pactada 41.373,70 53.751,20

Porcentaje de retribución pactada respecto de resultado 16% 19%

(...)

3. Determinación de la retribución total convenida

La retribución total convenida respecto del Sr. Gonzalo será la suma de la retribución declarada (consignada como gasto de personal en la entidad y como rendimiento de la actividad económica para el socio) más la retribución "encubierta":

2015

Retribución pactada 41.479,03

Retribución encubierta 142.805,52

Retribución total convenida 184.284,55

2016 2017

Retribución pactada 41.373,70 53.751,20

Retribución encubierta 94.481,16 79.259,93

Retribución total convenida 135.854,86 133.011,13

(...)

4. Valoración de la operación vinculada por la Inspección

Una vez que se considera acreditado que la retribución efectivamente percibida no se corresponde con la que habría acordado por personas independientes en condiciones de libre competencia, corresponde a este órgano determinar el valor de mercado de la retribución que corresponde a la persona física por la intervención profesional en la actividad de su participada.

Para ello, el apartado 4 del mencionado art. 18 LIS , establece varios métodos de cálculo del valor de mercado de las operaciones vinculadas referidos anteriormente.

Tal y como se ha expuesto en los antecedentes de hecho, la prestación de los servicios profesionales por parte de MCM está a cargo del Sr. Gonzalo, administrador único y socio junto a su cónyuge.

La estructura y personal empleado por la entidad evidencian que el Sr. Gonzalo es el único que puede prestar dichos servicios de asesoramiento jurídico y de gestión de vehículos de inversión con carácter personalísimo. En los ejercicios objeto de comprobación no existe otra persona en la empresa que pueda prestar servicios similares. Se trata de servicios profesionales en cuyo desempeño incide directamente la cualificación y experiencia del prestador de los mismos no siendo indiferente que los preste una persona u otra.

De manera que todo ello lo configura como un servicio que no es intercambiable, puesto que los clientes acuden a la sociedad para que los servicios profesionales sean realizados por el Sr. Gonzalo dado su bagaje, trayectoria y prestigio profesional.

En consecuencia, la actividad de la sociedad está indisolublemente ligada a la permanencia del Sr. Gonzalo en la empresa, de tal manera que con los otros medios personales y materiales de los que dispone no podría prestar los servicios facturados. Los servicios que presta MCM a sus clientes coinciden, en contenido, tiempo y lugar, con los que presta Gonzalo como profesional a la propia MCM, pues es quien realiza el trabajo específico de asesoramiento jurídico y gestión de vehículos de inversión, sin perjuicio de que pudiera existir colaboración de otros profesionales ajenos a la entidad.

De la comparación de los ingresos declarados por la mercantil procedentes de la facturación de los servicios prestados a terceros y de los ingresos percibidos por Gonzalo, por la realización efectiva y material de esos servicios, se pone de manifiesto que este ha recibido una retribución por el trabajo realizado muy por debajo de lo que pactarían partes independientes en condiciones normales de mercado.

Gonzalo es el elemento fundamental para la prestación de los servicios facturados por MCM dado que sin su actuación no habría servicios. El valor de los servicios procede en su práctica totalidad de la actividad de Gonzalo y, sin embargo, su retribución es muy inferior a los importes cobrados por la sociedad a sus clientes por estos servicios, diferencia no justificada, cuando el servicio es prestado por la persona física y el valor añadido por la sociedad no es sustancial para la prestación última del servicio a terceros.

La Inspección considera que el grado de participación de la sociedad en estos servicios, no justifica el margen de explotación declarado en la entidad, que es más elevado cuanto menor sea la retribución por la actividad profesional de la persona física.

El principio básico por el que se rige la valoración entre entidades o personas vinculadas se basa en la comparación de las condiciones de la operación vinculada y las condiciones de operaciones entre empresas independientes. Para valorar la operación vinculada realizada entre la persona física y la sociedad, se dispone de un comparable que satisface las condiciones de comparabilidad: la operación realizada por la entidad vinculada, MCM, con sus clientes, y los servicios que la primera factura a la segunda son justamente los que materialmente realiza el Sr. Gonzalo.

En este sentido se ha manifestado el TEAC que en la resolución 08483/2015 para unificación de la doctrina establece:

"Cuando el servicio que presta la persona física a la sociedad vinculada y el que presta la sociedad vinculada a terceros independientes es sustancialmente el mismo y del análisis del supuesto de hecho se deriva que la sociedad carece de medios para realizar la operación si no es por la necesaria e imprescindible participación de la persona física, no aportando valor añadido (o siendo éste residual) a la labor de la persona física, es acorde con la metodología de operaciones vinculadas considerar que la contraprestación pactada por esta segunda operación es una "operación no vinculada comparable", no siendo necesario incorporar una corrección valorativa por el mero reconocimiento de la existencia de la sociedad, y ello sin perjuicio de las correcciones que en aplicación del método del precio libre comparable proceda realizar por los gastos fiscalmente deducibles que se centralizan en la sociedad."

Así, en el presente caso se producen las siguientes circunstancias, se trata de un servicio personalísimo en los que participa exclusivamente Gonzalo, la función de este es indispensable e imprescindible para la prestación de los servicios y el principal activo de la entidad es el propio señor Gonzalo y sus concretas cualidades personales y profesionales.

Expuesto lo anterior, para determinar el valor normal del mercado se ha empleado el precio libre comparable, utilizando como comparable el importe facturado por MCM por la prestación de los servicios por la persona de Gonzalo, esto es, excluidos aquellos relacionados con gestiones administrativas y burocráticas (constitución de sociedades, levantamiento de embargos...) y de arrendamiento de despachos de la oficina.

Si bien es cierto que la referida resolución del TEAC señala que no es necesario incorporar una corrección valorativa por el mero reconocimiento de la existencia de la sociedad, a tenor de lo previsto en la Resolución del TEAR de Cataluña de fecha 10 de abril de 2014 que dispone:

"(...) En este punto quizás sea oportuno recordar el contenido de la Comunicación de la Comisión Europea relativa al trabajo del Foro Conjunto de la Unión Europea sobre Precios de Transferencia para los servicios intragrupo de bajo valor añadido (COM (2011) 16 final, 25.1.2011) donde puede leerse lo siguiente:

En los casos en que resulte oportuna su aplicación, el margen será normalmente modesto: la experiencia indica que por lo general se situará entre un 3% y un 10%, siendo el más común un margen alrededor de un 5%. Este dato, sin embargo, podrá variar en función de los hechos y circunstancias de cada caso, resultando un margen diferente".

Teniendo en cuenta que la entidad dispone de personal empleado para funciones comerciales y administrativas y estructura societaria, a efectos de determinar el valor de mercado de la retribución del Sr. Gonzalo se tendrá en cuenta un margen del 5% que retribuye, a juicio de esta Inspección, la aportación de MCM a la consecución de los resultados, margen del 5% que ha de aplicarse sobre la totalidad de los gastos de explotación en que incurrió la entidad en el marco de los servicios prestados a las sociedades.

(...)

Alegaciones

(...)

- Análisis de los empleados de MCM y sus funciones

Por lo que respecta a los empleados que han conformado la plantilla de la sociedad en los ejercicios comprobados son los que constan en el cuadro siguiente, y las funciones que desempeña ya consta en el acta y en el acuerdo, tal y como fueron explicadas por su representante.

N.I.F. PERCEPTOR RETRIBUCION RETENCION

NUM016 Luis María 21.666,68 5.635,52

NUM017 Anibal 12.745,81 2.321,01

NUM012 Olga 9.254,16 87,94

NUM014 Dulce 168,74 25,31

NUM009 Gonzalo 46.701,92 9.377,18

NUM015 Edurne 15.757,76 1.957,12

NUM013 Jacobo 18.112,92 1.913,85

Ahora se hace alusión a Bartolomé, como persona que presta sus servicios a la entidad mediante relación mercantil a través de la entidad " DIRECCION000" (CIF B64125875). Se manifiesta que es EL JEFE DE OPERACIONES DE LA COMPAÑÍA, pieza clave para la búsqueda y consecución de inversiones que adquirir por los vehículos de inversión que gestiona MCM.

Sin embargo, el Sr. Bartolomé no forma parte de la plantilla de trabajadores de Mediterranean Capital Management SL(MCM), ni es mencionado por ninguno de los clientes requeridos.

DIRECCION000 consta solo como empresa proveedora de servicios para MCM por los siguientes importes:

2015 13.431,00

2016 69.466,10

2017 22.990,00

Por último, se manifiesta que la mera lectura básica de la documentación que fundamenta la autorización de la CNMV para operar como Sociedad Gestora de Entidades de Inversión Cerrada (SGEIC) a la compañía MedCapital, sucesora a todos los efectos de MCM, desmonta punto por punto la teoría elaborada por la Inspección acerca de que MCM era una mera sociedad profesional del Sr. Gonzalo.

Debe señalarse que es la primera noticia que se tiene en el expediente sobre la existencia de Med Capital Management SGEIC, S.A., sociedad que el propio alegante manifiesta que es su sucesora. Respecto de esta cuestión procede puntualizar los siguiente:

- No consta en las bases de datos de la AEAT que a fecha de hoy MCM haya sido o bien disuelta y liquidada o bien absorbida por MedCapital.

- Consta en la página web de la CNMV que Med Capital Management SGEIC, S.A. fue inscrita el 31/01/2020. Consta que el Sr. Gonzalo y la Sra. Tamara son sus consejeros, que el Sr. Gonzalo es además el consejero delegado y el presidente. Constan asimismo un consejero y un secretario independiente. Med Capital Management SGEIC, S.A. gestiona dos sociedades de inversión: MED REAL ESTATE VALUE1 SICC SA y MED REAL ESTATE OPPERTUITY2 SICC SA.

- Med Capital Management SGEIC, S.A. no puede ser de ninguna manera la sucesora de Mediterranean Capital Management SL, pues la primera es una sociedad gestora de sociedades de inversión y la segunda es una sociedad limitada que presta servicios financieros y de propiedad inmobiliaria.

- La actividad que pueda desarrollar el Sr. Gonzalo en Med Capital Management SGEIC, S.A., sociedad inscrita en el registro de la CNMV el 31/01/2020, en nada puede alterar la actividad desarrolla por el Sr. Gonzalo en Mediterranean Capital Management SL durante los ejercicios comprobados, 2015 a 2017.

- En definitiva, ni se está comprobando a Med Capital Management SGEIC, S.A., ni se están comprobando los ejercicios 2020 y siguientes.

Tal y como consta en los hechos la mayor parte de los servicios facturados a los clientes son servicios profesionales, identificándose en muchos casos a Gonzalo, sin que se especifique a ningún otro trabajador de la empresa. Especialmente revelador se muestra el acuerdo suscrito con Sandrigham SLU relativo a ALTA PREMIUM CONNECT, S.L.

Así, existiendo vinculación entre el Sr. Gonzalo y MCM, partiendo de los ingresos por actividad profesional y eliminando los gastos de explotación, habiéndose comprobado el incumplimiento de lo establecido en el artículo 18.6 de la LIS para considerar que el importe pactado como retribución del Sr. Gonzalo por sus servicios profesionales se corresponde con el valor de mercado, se ha procedido a valorar la retribución a valor de mercado que le corresponde al Sr. Gonzalo. Por lo que respecta a la comprobación del valor de mercado de la operación vinculada procede la remisión al fundamento anterior, donde consta pormenorizadamente detallada y fundamentada.

Por lo que respecta a que la Resolución 08483/2015 del TEAC no es aplicable al presente caso pues MCM sí tiene medios materiales y personales, este órgano considera que sí es aplicable. La resolución hace referencia a considerar que la contraprestación pactada entre la sociedad y el tercero es una "operación no vinculada comparable", no siendo necesario incorporar una corrección valorativa por el mero reconocimiento de la existencia de la sociedad, en casos en que no existen medios materiales ni personales. Sin embargo, en el presente caso se ha corregido la operación no vinculada comparable no solo deduciendo los gastos de explotación sino también reconociendo un 5% más como valor atribuible a la sociedad.

- Actividad económica de MCM

Se alega que las actividades realizadas por la sociedad son actividades empresariales clasificadas en la Sección Primera del Impuesto del IAE. Sin embargo, esta circunstancia no prueba que sus actividades no sean de carácter profesional, pues al tratarse de una persona jurídica todas sus actividades deben darse de alta en epígrafes de la Sección Primera del IAE, estando reservada la Sección Segunda a las personas físicas.

Manifiesta que su actividad principal, que es según se ha comprobado la prestación de servicios financieros, se concreta en la actividad de gestión de vehículos de inversión. Para este órgano la "gestión de vehículos de inversión" no deja de ser una prestación de servicios de carácter financiero, que refuerza aún más la consideración de prestaciones de carácter personalismo, pues es evidente que tales servicios han de basarse en la confianza y en la capacitación profesional de su prestador.

Por lo que respecta a Med Capital Management SGEIC, S.A ya se han realizado las consideraciones pertinentes al respecto en el punto anterior. Por último, procede puntualizar que, si en el expediente no se ha incorporado ninguna referencia a dicha sociedad por parte del actuario, ha sido porque la existencia de dicha sociedad, creada el 31/01/2020, no altera ni interfiere en la regularización de Mediterranean Capital Management SL en relación a los ejercicios 2015 a 2017.

(...)"

La propia Agencia Tributaria, en su Nota 1/12, de 22 de marzo de 2012, emitida por el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia y titulada "Consideraciones sobre el tratamiento de los socios de las entidades mercantiles",sostiene que "debe tenerse en cuenta que en el caso de servicios profesionales (abogacía, asesoría, servicios de arquitectura, medicina...) el principal medio de producción reside en el propio socio, esto es, en la propia capacitación profesional de la persona física que presta los servicios -se trata de servicios cuya contratación tiene un marcado carácter intuitu personae-, de manera que los medios materiales necesarios para el desempeño de sus servicios proporcionados por la entidad son de escasa relevancia frente al factor humano".

Esa es la tesis de la DGT en la Consulta NUM018, de 20 de febrero, a cuyo tenor:

"La primera de las cuestiones planteadas gira sobre cuál debe ser el alcance de la expresión 'medios personales y materiales para el desarrollo de sus actividades', respecto de una sociedad unipersonal que ejerce las actividades propias de la profesión de arquitecto y que cuenta, como personal asalariado, con el socio único y con otra persona contratada a jornada completa.

A estos efectos debe entenderse como una sociedad que preste los servicios mediante una adecuada estructura económica, es decir, que tenga la infraestructura necesaria para ser capaz de aportar por si algún valor añadido. En consecuencia, la empresa, con independencia de la persona física vinculada, debe poder prestar con sus propios medios los servicios que constituyen su objeto social"

En la regularización aquí operada en sede de operaciones vinculadas subyace, en el fondo, la tesis de que ha necesariamente de reputarse de escaso o nulo valor añadido la aportación de la sociedad allí donde la misma, al margen del socio, no cuente con medios suficientes para prestar los servicios a los clientes por sí.

En el supuesto de autos, sin embargo, partimos, de entrada, de que el objeto de la sociedad es sumamente inespecífico, general, y de un marcado acento de consultoría empresarial, en la búsqueda de oportunidades de inversión en todo tipo de activos. La Inspección da por sentado que la participación del socio Sr. Gonzalo es esencial, personalísima, hasta el punto de reducir el valor añadido aportado por la sociedad a lo irrelevante, con el reconocimiento del conocidísimo margen del 5% en su giro. O, lo que es lo mismo, de trasladar al socio la práctica totalidad del resultado de explotación de la sociedad.

Ocurre, ello no obstante, que la sociedad, "MCM", cuenta con entre dos y seis empleados en cada uno de los ejercicios comprobados, y que las funciones de los mismos no son simplemente de las que tradicionalmente en los foros sobre precios de transferencia se consideran de escaso valor añadido (administrativas, logísticas, de almacenaje, contables, de recursos humanos), sino que entre ellas se encuentran también las comerciales (en un giro societario en que tan importante es la prestación de servicios de consultoría, asesoramiento e inversión, como la captación y fidelización de clientes dispuestos a contratarlos), de gerencia, y aun de dirección de administración y finanzas. Que, con la plantilla aludida, pueda defenderse en el caso presente que la sociedad añade escaso valor a la prestación de servicios de asesoramiento en inversiones, y aun en la ejecución misma de inversiones, se revela más que dudoso en el caso presente.

La Inspección, además, calcula el porcentaje de la retribución pactada con el socio Sr. Gonzalo sobre el resultado de explotación, obviando que el porcentaje que representa la convenida (que incluye retribuciones y rendimientos encubiertos, no declarados por los socios) es mucho mayor. Analizada la estructura de ingresos y gastos de explotación deducibles comprobados por la Inspección en "MCM" para cada uno de los ejercicios investigados resulta que los segundos, de promedio, alcanzan la práctica mitad de los primeros, incurriendo además la sociedad en gastos anuales de personal que oscilan entre los 42.328,95 euros y los 112.992,96 euros (y ello sin contar los más de 100.000 euros en asesoramiento externo en que incurre igualmente la sociedad en los tres ejercicios comprobados, gasto que la Inspección considera irrelevante no por su naturaleza, o el valor añadido aportado a la prestación de servicios a los clientes finales, sino por el solo argumento, a nuestro juicio irrelevante e inocuo, al menos a los efectos pretendidos por aquélla de restar valor a los servicios, de tratarse de servicios prestados por profesional ajeno a la estructura de la sociedad, externo en suma).

Con tal escenario, a juicio de esta Sala, difícilmente puede sostenerse que la prestación de servicios del socio sea tan personalísima, y esencial en el giro societario, que haya que despreciar el valor añadido aportado por la sociedad e imputar la práctica totalidad del resultado de explotación al socio. Cuando, además, si atendemos a las retribuciones convenidas (el ajuste por retribuciones ocultas no se cuestiona, en cuanto tal, en demanda, al menos no todo él), resulta que las mismas se sitúan en 184.284,55 euros (2015), contra un resultado de explotación de 286.087,66 euros, 135.854,86 euros (2016), contra un resultado de explotación de 261.452,33 euros, y 133.011,13 euros (2017), contra un resultado de explotación de 281.534,86 euros. O, lo que es lo mismo, en la mitad aproximada de aquel resultado.

Allí donde la sociedad cuenta con empleados, y acude a asesoramiento externo, ninguno de cuyos servicios puede calificarse, claramente, de escaso valor añadido en su integridad (no constan preguntas dirigidas a empleados, ni a clientes, sino mero análisis de "conceptos facturados"), presenta una estructura de costes que alcanzan de promedio la mitad de sus ingresos, y retribuye (declarándolo o no, esa es cuestión distinta) al socio con la mitad del resultado de explotación comprobado, pretender que procede ajuste por operaciones vinculadas, reconduciendo aquella retribución a valores de mercado normales entre partes independientes, nos parece falto del necesario sustento.

La regularización, en cuanto a la valoración en sede de operaciones vinculadas, de los servicios prestados por el socio Sr. Gonzalo a la sociedad, ha por ello de decaer.

QUINTO.En cuanto a la controversia sobre el carácter deducible de determinados gastos de explotación, a la vista de lo alegado en demanda, cabe de nuevo partir de la literalidad relevante de los acuerdos de liquidación:

"(...) Se han contabilizado como gastos de explotación un volumen elevado de bienes y servicios correspondientes a la esfera privada y particular del Sr. Gonzalo y su entorno familiar.

Se han deducido gastos relativos a la adquisición de plantas, mangueras, aspersores, servicios de peluquería canina y otros bienes adquiridos en locales comerciales situados en las ciudades de Badalona (Barcelona) y Platja D'Aro (Girona).

Asimismo, existen facturas correspondientes a toda clase de artículos de la plataforma digital Amazon, mobiliario propio de vivienda y otros bienes cuyas direcciones de envío se localizan en la DIRECCION001 de Badalona o DIRECCION002 de Platja D'Aro.

Toda vez que ambos socios y cónyuges disponen de viviendas en Badalona y Platja D'Aro, es evidente que su destino previsible son dichos domicilios y no la oficina de la sociedad situada en la calle Roselló de Barcelona. Así, los gastos de bienes y servicios referidos a dichos inmuebles

(...)

Por otro lado, se han deducido gastos correspondientes a bienes y servicios que por su naturaleza y atendiendo a la documentación aportada, evidencian su destino a uso y consumo privado y particular del Sr. Gonzalo por su condición de administrador único. Son bienes tales como libros, productos alimenticios, artículos de ropa, equipos electrónicos, gafas, relojes... Entre los servicios se encuentran viajes deportivos, cursos de inglés en el extranjero, entradas de acceso a Final de Copa del Rey de Futbol temporada 2016, reparaciones de bicicletas deportivas...

(...)

Intereses y cuotas de amortización de préstamo hipotecario de vivienda particular

Por la Inspección se ha comprobado el pago por cuenta de MCM de las cuotas e intereses de un préstamo hipotecario sobre vivienda sita en la DIRECCION003, del conjunto residencial DIRECCION004, en Puigcerdá (Girona), adquirida en fecha 22/11/2009 por ambos socios.

Según consta en la base de datos de la AEAT, MCM es titular de dicho préstamo constituido en fecha 30/04/2010 por un importe de 134.000,00 euros y plazo de duración 25 años. Asimismo, en las memorias abreviadas de las cuentas anuales depositadas en el Registro Mercantil, se hace referencia a la deuda garantizada con el inmueble.

El reflejo contable del pago de cada una de las cuotas mensuales de amortización se efectúa a con cargos en la cuenta 5202000 (PRÉSTAMO BBVA C/P) por los siguientes importes anuales:

Cuenta Descripción 2015 2016 2017

5202000 PRÉSTAMO BBVA C/P 4.532,94 4.430,47 5.167,95

En cuanto a los intereses financieros abonados se contabilizan en la cuenta (6623006) GTS.FINANCIEROS CDTOS/PTMOS.-B por los siguientes importes:

Cuenta Descripción 2015 2016 2017

6623006 GTS.FINANCIEROS CDTOS/PTMOS.-B 4.204,03 2.090,47 1.861,45

(...)

En relación al vehículo B.M.W. NUM019, vendido por la sociedad el 22/02/2017 se aporta la siguiente explicación en relación a su afectación a la actividad:

"vehículo de gerencia de la sociedad, utilizado en los diversos viajes y trayectos de trabajo en búsqueda de inversiones, análisis de inversiones, control y vigilancia de las mismas, visitas a clientes etc.... la sociedad gestiona inversiones por todo el territorio nacional de ahí que haya la constante necesidad de visitar las inversiones realizadas para su análisis, seguimiento y finalización, necesidad de búsqueda de nuevas inversiones para el portfolio de los vehículos de inversión que se gestionan por parte de mediterranean capitaln management, s.l., visitar a los inversores para facilitar el estado y rentabilidad de las inversiones realizadas, acudir a reuniones y comidas con los directores financieros o de family officce de los potenciales nuevos inversores (labor de captación de clientes) etc..."

Por la venta del vehículo BMW en febrero de 2017 y se contabilizó en la cuenta (77100000) B PROCEDENTES INMOV. MATERIAL por importe de 21.487,60 euros.

En cuanto al JEEP WRANGLER 4P 2.8, su afectación al desarrollo de la actividad se describe en los siguientes términos:

"vehículo que tiene un doble uso en la sociedad. está a disposición de los empleados de la sociedad para desplazamientos de todo tipo de realización de trámites ante organismos oficiales, notarías, registros de la propiedad, desplazamientos para control y vigilancia de las inversiones realizadas por la sociedad. También es un vehículo que dispone de remolque y se utiliza para cuestiones publicitarias de marketing."

Por último, el PORSCHE CAYENNE S E-HÍBRIDO II, adquirido marzo de 2017, suple las funciones del BMW, al señalar en escrito aportado que el "vehículo que utiliza el gerente para los desplazamientos de trabajo explicados en las diligencias".

A pesar de dichas explicaciones, la simple manifestación de la afectación no es prueba definitiva de su exclusiva utilización en el desarrollo de la actividad. De la documentación aportada y de la información disponible en la base de datos de la AEAT se extraen los siguientes indicios de utilización de los vehículos con fines particulares por ambos socios:

- El señor Gonzalo vendió el único vehículo de su titularidad en octubre de 2015. Tamara no dispone de vehículos propios hasta noviembre de 2019. El hecho de que ambos socios no dispongan a título personal de vehículos a utilizar en su vida cotidiana y las propias características técnicas de los vehículos, son indicios de su utilización mixta particular y societaria.

- En relación al Jeep, no se aportan fotografías del vehículo que puedan justificar la supuesta actividad publicitaria de marketing.

- En la póliza de seguro del BMW consta como conductor habitual el Sr. Gonzalo y como uso "privado y trabajo para directivos". Respecto de la póliza del Jeep consta como tomadora y conductora titular del vehículo Tamara, socia de MCM, con la que no se mantiene una relación laboral. Por último, en el permiso de circulación del Porsche Cayenne se especifica el uso particular del mismo.

- Como se ha comentado anteriormente, los gastos de combustible anotados en la cuenta (62800020) GAS-OIL se corresponden a consumos en estaciones que se localizan en las ciudades de Badalona (cercanas al domicilio del Sr. Gonzalo en calle Quintana Alta), Platja d?Aro, Puigcerdá, Cerdenya o en el área de servicio de La Tordera en la Autovía del Maresme C-32 (Km 129), lo que evidencia una utilización de los vehículos, al menos parcial, para desplazamientos particulares.

- En archivo "Excel" aportado en fecha 20/02/2020 se detalla la fecha, ciudad, matrícula del vehículo e importe de los servicios de taxis contabilizados en cuentas de gastos de Grupo 6. Se recogen 94 servicios en 2015, 100 en 2016 y 137 en 2017. La gran mayoría se prestan en la ciudad de Barcelona. De los empleados de la sociedad, únicamente el Sr. Gonzalo y Jacobo desarrollan sus funciones fuera de la oficina. De ello se deduce que la utilización de servicios de taxis por parte de ambos es bastante recurrente en sus desplazamientos por la ciudad de Barcelona, sin utilización de los vehículos de la sociedad.

- Entre los gastos de explotación contabilizados se incluyen aquellos correspondientes a billetes de avión o tren para desplazarse a otras ciudades, fundamentalmente Madrid e Ibiza, así como el alquiler de vehículos en dichas ciudades de destino. No se utilizan los vehículos de la sociedad para largos trayectos.

- La sociedad tiene arrendadas dos plazas de parking cerca de la oficina de la calle Roselló, lo cual podría ser una evidencia de la afectación exclusiva de los vehículos al desarrollo de la actividad si los mismos permanecieran en dichas plazas durante, al menos, los días laborables. Sin embargo, el primero de ellos, situado en Paseo de Gracia nº3, se encuentra arrendado para utilización del vehículo B.M.W. NUM019 con limitación horaria desde las 7:00 de la mañana hasta las 22:00 de la noche. En relación a la otra plaza de parking, situada en DIRECCION005, en la factura se detalla su utilización por los vehículos con matrícula NUM020, propiedad de Jacobo, y matrícula NUM021, propiedad de Justino.

(...)

Amortización préstamo hipotecario

Por la Inspección se ha comprobado el pago por cuenta de MCM de las cuotas e intereses de un préstamo hipotecario sobre vivienda sita en la DIRECCION003, del conjunto residencial DIRECCION004, en Puigcerdá (Girona), adquirida en fecha 22/11/2009 por ambos socios.

El reflejo contable del pago de cada una de las cuotas mensuales de amortización se efectúa a con cargos en la cuenta 5202000 (PRÉSTAMO BBVA C/P) por los siguientes importes anuales:

(...)"

Por lo que se refiere a los gastos por compras en material y consumibles, denuncia en primer lugar la parte actora que se niegue la deducibilidad de compras a través de la plataforma "Amazon" por la sola circunstancia de que la dirección de envío sea el domicilio familiar, pues, se dice, tal circunstancia obedece a la sola razón de una mayor facilidad de recogida de los correspondientes envíos. Ello no obstante, atendiendo a la masiva deducción de gastos de clara índole personal, entre ellos (enviados a través de la misma plataforma) alfombra de golf para mejorar el golpe de drive, y a la circunstancia de dirigirse los envíos no sólo a la residencia familiar principal, sino también a la segunda residencia costera, sin especificarse con la necesaria concreción el contenido de cada envío, el cúmulo de indicios acopiados por la Inspección para cuestionar la correlación de los gastos con los ingresos es más que suficiente, habiendo la misma evidenciado un destino exclusivamente personal de los correspondientes gastos que, de no ser tal, habría de resultar de muy fácil prueba por la actora.

Se alude de forma inespecífica, y no localizada en el expediente administrativo, a gastos en heladerías, y por aperitivos, que se defienden a la vez como obsequios a clientes, y atenciones a empleados (lotes de Navidad). Dada la muy evidente naturaleza personal de los gastos, de obedecer los mismos a los conceptos apuntados habría la parte actora de estar en disposición de aportar indicios de prueba de lo que no son más que manifestaciones de parte, contextualizando los correspondientes gastos, y evidenciando su destino a los fines apuntados.

En cuanto a las compras de equipos informáticos y teléfonos en "Apple", de carritos vintage "KLM", o de maletas, ni se alude a su contabilización como bienes de inversión, ni se aporta, nuevamente, prueba alguna de la correlación con los ingresos pretendida, tratándose en algunos casos (especialmente el segundo) de bienes de consumo de clarísima índole personal.

A propósito de la compra de colecciones jurídicas, y suscripciones a periódicos: no se ubican las primeras en el expediente administrativo (tampoco las segundas, de hecho ninguno de los gastos que tratan de discutirse en tanto que deducibles), y pueden perfectamente obedecer las segundas al uso personal de los socios, a no aportarse (y de nuevo no se hace) un mínimo indicio de prueba de correlación con los ingresos.

Sobre los gastos de publicidad y marketing, comidas con clientes e inversores, se defiende (ahora, parece la parte actora defender una cosa y la contraria por grupos o ramilletes de gastos, a discreción, y sin justificación alguna en ningún caso) que no se trata de atenciones a clientes, y no deben por ello verse constreñidas en su deducibilidad al límite porcentual del 1%. Mas ni se precisan los gastos de que se trata, ni se desarrolla el argumento en modo alguno (costando de hecho a esta Sala entender cómo el pago de comidas a clientes e inversores potenciales podría no merecer justamente aquella conceptuación de atenciones a clientes).

Sobre la deducibilidad de gastos financieros por préstamo bancario en que figura como prestataria la sociedad, garantizado con hipoteca sobre inmueble titularidad de los socios, sito en Puigcerdà, ciertamente la Inspección no explica suficientemente en qué medida y por qué razones no son deducibles aquéllos, habiendo de dejarse las mismas a la imaginación del lector, dándose al parecer por hecho, sin justificarlo, que el préstamo sufraga la adquisición misma del inmueble, y no necesidades de la misma prestataria. Siendo posible que los socios consientan que inmueble de su propiedad sirva de garantía a un préstamo a la sociedad, destinado a sufragar atenciones relacionadas con el giro societario, y no cuestionando, insistimos, tal extremo la Inspección con un acervo argumental y probatorio mínimamente reconocible (tampoco lo hace el Abogado del Estado en contestación a la demanda, parca, y que guarda absoluto silencio sobre este particular, como sobre otros), el recurso merecerá también estimación en este solo punto.

Acerca de la deducción de gastos ligados a tres vehículos, de alta gama o directamente recreativos, no se alude ni aporta prueba alguna de la afectación de los vehículos de marras a la actividad de la sociedad. No sólo eso: la Inspección aporta un conjunto probatorio sólido que apunta a la afectación de los vehículos no a la actividad societaria, sino a fines personales de los mismos socios: los mismos, pese al elevado tren de vida que llevan (cuentan por lo pronto con tres residencias distantes entre sí cientos de kilómetros, en ubicaciones geográficas que nada tienen que ver entre sí), carecen de vehículos a su nombre, lo que es inverosímil; constan numerosos gastos documentados que indican que los socios y sus empleados se desplazan no en los vehículos de marras, sino en otros medios de transporte, en el desempeño de tareas relacionadas con el giro social; las mismas pólizas de seguro de los vehículos recogen esencialmente el uso particular de los mismos; los repostajes tienen lugar en trayectos relacionados con las residencias de los socios; la explicación dada al uso con fines empresariales de un vehículo recreativo por excelencia (el todoterreno), roza lo pueril (que al contar con remolque, se utiliza el mismo para fines promocionales, ello para una actividad de asesoramiento en vehículos -no el todoterreno, se entiende- de inversión que se defiende sobrevenidamente sometida a supervisión de la CNMV, siendo más plausible, puestos a conjeturar, que se use el mismo para portar las bicicletas deportivas de alta gama cuyos gastos de reparación y mantenimiento han tratado también de endosarse burdamente a la sociedad), amén de no probado; una de las dos plazas de aparcamiento a disposición de la sociedad se destina no a los vehículos de que hablamos, sino a vehículos de los mismos empleados.

Por último, y en cuanto a la existencia de pretendidos préstamos entre el socio y "MCM", pese a lo colosal de las transferencias de la sociedad a ambos socios, y a las numerosas evidencias acopiadas por la Inspección sobre la inexistencia de tales préstamos, escondiendo las transferencias retribuciones encubiertas, el único argumento que se articula en demanda tiene que ver con la regularización operada en sede de IRPF a la socia, para los ejercicios 2016 a 2019, y de IP a la sociedad "Cupertino". De ella, se dice, suscrita en conformidad, resultaría la admisión por la Inspección de la realidad de los supuestos préstamos concedidos por "MCM" a los dos socios, tratándose del mismo contrato de préstamo, resultando que la Inspección sostiene al mismo tiempo, en regularizaciones distintas, que un mismo préstamo es real y no lo es.

El argumento en demanda se nos revela de manifiesta mala fe.Por lo pronto, llama sobremanera la atención que trate de presentarse una pretendida contradicción entre regularizaciones en un solo folio de los más de sesenta que componen el escrito de demanda, por referencia a transferencias millonarias, numerosísimas, a las que se dedican numerosos folios de todas las regularizaciones, dando por supuesta una contradicción para la que ni siquiera se identifican los concretos pasajes de las actas de conformidad (para la Sra. Tamara, y para la entidad "Cupertino"), de más de sesenta folios cada una, de los que aquélla resultaría, dejándose la labor a esta Sala.

Tomando al acta de conformidad en sede de IRPF de la Sra. Tamara (sólo dos de cuyos cuatro ejercicios comprobados coinciden con los aquí regularizados), tenemos que no se practica ajuste alguno en cuanto a las transferencias de fondos de la entidad "Cupertino" (folio 21 del Acta de conformidad en sede de IRPF de la Sra. Tamara, que nada tiene que ver a los efectos que aquí nos traen con "MCM") a la Sra. Tamara, nada más.De modo que la "identidad" de préstamos entre ambas regularizaciones a que se alude en demanda no sólo no se justifica en la misma, sino que tampoco resulta de la literalidad de la regularización entendida con la Sra. Tamara. Por el contrario, sí se practican ajustes a la Sra. Tamara por transferencias recibidas de "MCM" en los ejercicios 2016 y 2017 (los únicos que coinciden con los aquí regularizados, folio 27 del Acta de conformidad en sede de IRPF de la Sra. Tamara), y aun en los cuatro ejercicios a aquélla investigados (folio 33 de la misma Acta), y asimismo por transferencias recibidas de la sociedad "Parrots" en el ejercicio 2018.

En suma, no se dedica un solo argumento a desvirtuar los indicios acopiados por la Inspección para adjudicar al socio rendimientos a modo de retribuciones encubiertas por transferencias recibidas de "MCM", cuestionándose fundadamente con prueba indiciaria ni siquiera discutida aquí la existencia de préstamos que justifiquen aquéllas, y se presenta como todo argumento de impugnación la pretendida incoherencia con regularización entendida con la mujer y sociedad de ésta ("Cupertino") que no sólo no se argumenta tampoco, pese al grueso calibre del argumento, sino que, de una lectura de las correspondientes actas, tampoco es manifiestamente tal.

(...)"

QUINTO.Conforme a lo dispuesto en el art. 139 LJCA, no procede especial pronunciamiento en materia de costas de la presente instancia.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,