Sentencia Contencioso-Administrativo 1278/2025 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 120/2023 de 08 de abril del 2025

PRIMERO.- Sobre el objeto del recurso, las pretensiones y los motivos.

1. Objeto del recurso.

Se dirige el presente recurso contra la resolución de 10 de noviembre de 2022 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas números NUM000, NUM001, NUM002, NUM003, NUM004, NUM005, NUM006 y NUM007, acumuladas, interpuestas contra los acuerdos dictados por la Dependencia Regional de Inspección, Agencia Estatal de Administración Tributaria, de liquidación por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2014 a 2017 (liquidación NUM008).

1.1.- Antecedentes de hecho.

Como punto de partida, se traen los antecedentes de hecho primero a quinto de la resolución económico-administrativa impugnada de 10 de noviembre de 2022.

"PRIMERO.- El día 14 de febrero de 2020 fueron notificados los acuerdos de liquidación de referencia que ponían fin a un procedimiento inspector iniciado el día 23 de enero de 2019.

Se realizaron simultáneas actuaciones inspectoras frente al socio y administrador único de la sociedad D. Porfirio.

SEGUNDO.- La sociedad DIRECCION000 se constituye el 9 de febrero de 2005 por D. Porfirio (51% del capital), Dª. Concepción (24,50 % del capital) y D. Eugenio (24,50% del capital), siendo el primero administrador único por tiempo indefinido de la entidad.

La sociedad tiene por objeto social "la compra y venta por cualquier título de fincas rusticas y urbanas, edificadas o sin edificar, derechos reales y propiedades especiales, a construcción por cuenta propia de terceros de toda clase de inmuebles, destinados a vivienda, turísticos, de recreo, comerciales, e industriales con sus instalaciones, maquinaria y servicios o sin unas y otros, para su explotación en forma de arriendo o para su venta o permuta bien por edificios enteros o por unidades en régimen de propiedad horizontal, formular planes y proyectos de ordenación y de urbanización para ejecutarlos directamente, o para que los realicen terceros; parcelar fincas, la formación de proyectos y ejecución de obras de todas clases, así como la gestión, tramitación e intermediación de dichas ventas y posibles operaciones de compra y venta de bienes inmuebles".

La actividad principal desarrollada por la sociedad DIRECCION000 consiste en la intermediación de compra y venta de pisos, siendo el propio administrador D. Porfirio el encargado de realizar la mayor parte de estos servicios, por lo que es el principal activo de DIRECCION000, concluyendo la inspección que "la infraestructura de la que dispone la sociedad aporta un escaso valor añadido, ya que no puede prestar con sus propios medios los servicios que constituyen su objeto social. Sin la intervención de la persona física vinculada, la entidad no podría realizar la actividad que constituye su objeto".

TERCERO.- La regularización practicada ha consistido en lo siguiente:

Se han incrementado los ingresos por arrendamiento de inmuebles no declarados, se han considerado ciertos gastos como no deducibles, y se ha permitido la deducción de cuotas de IVA soportado.

Se ha procedido a valorar por su valor de mercado los servicios que D. Porfirio presta a su sociedad, para ello la Inspección se ha servido del método previsto, tanto en el artículo 16.4.1º.b) TRLIS (aplicable el ejercicio 2014) como en el artículo 18.4.b) LIS (aplicable los ejercicios 2015, 2016 y 2017), denominado "Método del coste incrementado", que consiste en añadir al coste de los servicios prestados por DIRECCION000 a D. Porfirio, el margen que la sociedad aplicaría por prestar los mismos a personas o entidades independientes, margen que se sitúa en el presente caso en el 5%, lo que supone que, una vez retribuidas las funciones de la entidad DIRECCION000 al 5%, el resto del beneficio se asigne a D. Porfirio.

CUARTO.- En aplicación de lo dispuesto en el artículo 101.4.b de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre) y en el artículo 190.2.c) del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio), la regularización practicada ha dado lugar a dos liquidaciones por el mismo impuesto y periodo:

Una de ellas (vinculada al acta A02- NUM009) tiene carácter provisional y a cuenta (artículo 190.5 RGAT) y se practica exclusivamente el ajuste por valoración a precios de mercado de la operación vinculada en virtud de la cual el socio y administrador único prestó servicios personales a su sociedad.

Además, se practica una segunda liquidación (vinculada al acta A02- NUM010) en la que se regularizan todos los elementos incluidos en el alcance de las actuaciones y de la que se deducen los importes ya liquidados a cuenta por la liquidación provisional antes citada. Así, junto a la regularización derivada de la existencia de vinculación, se han ajustado los ingresos por el arrendamiento del piso sito en la DIRECCION001, los importes de ciertos gastos por carecer del debido soporte documental o suponer gastos duplicados, así como las cuotas de IVA soportado correspondientes a los gastos incurridos en el piso de la DIRECCION001.

QUINTO.- Disconforme con los Acuerdos dictados, la entidad reclamante interpuso el 4 de marzo de 2020 las presentes reclamaciones económico-administrativas: la nº NUM000 frente a la liquidación derivada del acta A02- NUM010 (dicha referencia se ha reservado para 2015, siendo desglosadas las nº NUM002, NUM003 y NUM004 para 2014, 2016, 2017 respectivamente); la nº NUM001 contra la liquidación vinculada al acta A02- NUM009 (dicha referencia se ha reservado para 2014, siendo desglosadas las nº NUM005, NUM006, NUM007 para 2015, 2016, 2017 respectivamente) las cuales han sido acumuladas en orden a su tramitación y resolución conjuntas conforme a los arts. 212.1 y 230.1 d) Ley 58/2003.

Seguido el procedimiento por sus cauces legales y reglamentarios fueron puestas de manifiesto las actuaciones a la reclamante, que ha presentado alegaciones en el seno de las distintas reclamaciones en fecha 18 de diciembre de 2020. Los escritos presentados, que obran en el expediente y aquí se dan por reproducidos, solicitan la anulación de los actos impugnados, argumentando, en síntesis:

1. Discrepancia en cuanto a considerar como rendimiento de actividad económica la renta que se imputa a D. Porfirio: la reclamante no está conforme "ni con la imputación que realiza, ni con el tratamiento fiscal que otorga la Inspección a los rendimientos que imputa a Don Porfirio, afirmando que se trata de rendimientos de actividades económicas."

2. Discrepancia en el método de valoración de la operación vinculada y en la aplicación del ajuste secundario: considera que "el método del coste incrementado no es el más adecuado para valorar las operaciones propias de la actividad de intermediación en el sector inmobiliario, por las características y naturaleza específicas de dicho sector. (...) Si tenemos en cuenta que se trata de una actividad cuyos resultados se encuentran muy expuestos al ciclo económico, y que a años de bonanza pueden suceder años de crisis, el método más adecuado consideramos que debería ser el del margen neto operacional, en el que se tenga en cuenta, por ejemplo, una reserva estratégica para futuros ejercicios."Asimismo señala que "(...) la aplicación del AJUSTE SECUNDARIO provoca que se tribute por una renta superior a la generada. Es decir, su aplicación lleva a gravar una capacidad económica inexistente. No se puede hacer tributar por una renta superior a la realmente obtenida."

3. Existencia de errores aritméticos en los acuerdos de liquidación: "se produce un grave error aritmético o de cálculo en el momento de determinar el importe total de gastos de la actividad económica, puesto que la Administración procede a restar los gastos de difícil justificación que se deben incorporar ("Margen 5% gastos"), en lugar de sumarlos."

4. Transferencias de fondos a los socios: "no está conforme con el tratamiento fiscal dado por la Inspección a las transferencias realizadas desde la cuenta de la sociedad a la cuenta bancaria de los socios, distintas a la que se correspondían con las retribuciones personales de Don Porfirio. (...)" Considerando que "resulta más adecuado a los hechos y a la realidad económica su tratamiento fiscal como distribución de beneficios por parte de la sociedad. (...)".

Sostiene que se debe actualizar "la retribución del trabajo declarada, en base a la retribución real percibida, según el detalle de las transferencias realizadas desde la cuenta de la sociedad".(...) "Porque el cálculo que realiza la Inspección sumando al importe de la retribución declarada el total de transferencias de fondos supone una duplicidad de ingresos a imputar en la Declaración del IRPF de Don Porfirio."

5. Error de cálculo en los ajustes primario y secundario de las operaciones vinculadas: "bajo ningún supuesto se puede llegar a entender que los ingresos a imputar en el lRPF del socio, en concepto de rendimientos de actividades económicas, puede suponer una cifra superior a la "BASE IMPONIBLE COMPROBADA POR LA INSPECCiÓN" en la sociedad. (...) si no queremos gravar una capacidad económica inexistente, en el momento de aplicar el régimen de operaciones vinculadas para regularizar la tributación socio/sociedad, no podemos gravar en ningún caso una renta superior a la efectivamente generada."

6. Gastos no justificados: "La Administración ha partido de un criterio excesivamente purista y formalista, considerando gasto no deducible todo aquél que no quedase debidamente acreditado mediante el oportuno soporte documental (básicamente mediante la correspondiente factura), y ha prescindido de la contabilidad, a los efectos de dar valor o credibilidad a determinados gastos de difícil justificación por la tipología de la actividad llevada a cabo por la compañía".Indica que "(...) desde el inicio de la Inspección, se insistió en la necesidad de afrontar una serie de gastos (como los de desocupación de las viviendas por encargo de Servihabitat) (...) Esta manifestación se fue reiterando a lo largo de todo el proceso de comprobación e investigación llevado a cabo por los servicios de Inspección, sin que se obtuviese ningún tipo de respuesta a las peticiones formuladas."

7. Gastos deducibles comprobados: "En el momento de realizar el cálculo de los gastos deducibles comprobados, la Inspección omite dentro del importe total de la partida "Gastos deducibles Modelo 200", tanto los gastos de personal, como los gastos financieros. (...) En consecuencia, la cifra que sirve de partida para determinar la VALORACiÓN DE LA OPERACiÓN VINCULADA es incorrecta, entre otras razones, por la simple razón de obviar una de las partidas de gastos que integran la Cuenta de Resultados de la sociedad."

1.2.- Delimitación de la controversia.

Viene delimitada la controversia en el fundamento de derecho tercero de la resolución económico-administrativa.

"TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

Determinar la legalidad de los Actos impugnados y en particular 1) si la regularización del valor de las operaciones vinculadas es ajustada a derecho; 2) si procede el ajuste secundario derivado de dicha valoración; 3) si existen errores aritméticos en los actos impugnados; 3) el tratamiento de las transferencias de fondos a los socios y 4) si resultan correctos los gastos regularizados".

1.3.- Regularización del valor de las operaciones vinculadas.

A la primera alegación y cuestión controvertida que atiende a la legalidad o no de la regularización del valor de las operaciones vinculadas dedica la resolución económico-administrativa sus fundamentos de derecho cuarto y quinto.

"CUARTO.- La norma aplicada por la Inspección para regularizar a la parte reclamante es la establecida en el artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (actual artículo 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades), que establecía lo siguiente:

"1. 1.º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.

(...)

"3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

a) Una entidad y sus socios o partícipes.

b) Una entidad y sus consejeros o administradores.

(...) En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la participación deberá ser igual o superior al 5 por ciento, o al 1 por ciento si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho."

En el presente caso, no es objeto de controversia la vinculación existente entre D. Porfirio y la sociedad DIRECCION000, cumpliéndose en los años objeto de comprobación los supuestos previstos en las letras a) y b) del artículo 16.3 del TRLIS (actual 18.2 LIS) , siendo las operaciones objeto de valoración los servicios prestados por D. Porfirio para la entidad DIRECCION000 de carácter personalísimo.

Del examen del expediente resulta acreditado que los ingresos obtenidos en el ejercicio de la actividad de DIRECCION000 proceden de la intermediación en la compra y venta de pisos, siendo el encargado de realizar la mayor parte de este servicio D. Porfirio.

Las contraprestaciones satisfechas a D. Porfirio son inferiores a las que hubiera percibido de haber desarrollado él mismo la actividad en lugar de hacerlo a través de DIRECCION000, que aporta escaso valor añadido a la actividad.

Se cumplen, por tanto, los requisitos subjetivos y objetivos necesarios para la aplicación del artículo 16 del TRLIS ( art. 18 LIS) , al existir en las relaciones entre D. Porfirio y DIRECCION000, operaciones vinculadas.

Una vez que se ha constatado la existencia de vinculación entre las partes y no siendo discutida la no aplicación de la cláusula de salvaguarda del artículo 16.6 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el 1777/2004, de 30 de julio, ( art. 18.6 LIS) , procede determinar el valor de mercado.

El artículo 16.4.1º del TRLIS establece que:

Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos:

a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

b) Método del coste incrementado, por el que se añade al valor de adquisición o coste de producción del bien o servicio el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

c) Método del precio de reventa, por el que se sustrae del precio de venta de un bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

2.º Cuando debido a la complejidad o a la información relativa a las operaciones no puedan aplicarse adecuadamente los métodos anteriores, se podrán aplicar los siguientes métodos para determinar el valor de mercado de la operación:

a) Método de la distribución del resultado, por el que se asigna a cada persona o entidad vinculada que realice de forma conjunta una o varias operaciones la parte del resultado común derivado de dicha operación u operaciones, en función de un criterio que refleje adecuadamente las condiciones que habrían suscrito personas o entidades independientes en circunstancias similares.

b) Método del margen neto del conjunto de operaciones, por el que se atribuye a las operaciones realizadas con una persona o entidad vinculada el resultado neto, calculado sobre costes, ventas o la magnitud que resulte más adecuada en función de las características de las operaciones, que el contribuyente o, en su caso, terceros habrían obtenido en operaciones idénticas o similares realizadas entre partes independientes, efectuando, cuando sea preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de las operaciones.

Cuando la norma señala que se podrá aplicar alguno de los siguientes métodos, refiriéndose al del precio libre comparable, del coste incrementado y del precio de reventa, no está estableciendo la prioridad de un método frente a otro, a diferencia de los métodos de la distribución del resultado y del margen neto del conjunto de operaciones, donde sí refleja con claridad que se trata de métodos subsidiarios a los tres primeros.

Situación que cambia con la Ley 27/2014 de 27 de noviembre, en la cual no se establece un orden de preferencia entre los métodos, limitándose a decir el artículo 18.4 in fine de la LIS que:

"La elección del método de valoración tendrá en cuenta, entre otras circunstancias, la naturaleza de la operación vinculada, la disponibilidad de información fiable y el grado de comparabilidad entre las operaciones vinculadas y no vinculadas.

Cuando no resulte posible aplicar los métodos anteriores, se podrán utilizar otros métodos y técnicas de valoración generalmente aceptados que respeten el principio de libre competencia."

Para determinar el valor de mercado de las prestaciones de servicios que D. Porfirio realiza a favor de DIRECCION000, se aplica el método del coste incrementado, previsto en el artículo 16.4.1º b) del TRLIS (para 2014) y en el artículo 18.4.b) de la LIS (para 2015, 2016 y 2017).

Aduce la reclamante que el método del coste incrementado no es el más adecuado a efectos de valorar las operaciones entre DIRECCION000 y D. Porfirio, puesto que los resultados de la actividad de intermediación inmobiliaria oscilan en función del ciclo económico, sucediéndose épocas de bonanza y de recesión, considerando más idóneo el método del margen neto operacional.

Pues bien, en el ámbito que ahora nos ocupa, la exigencia de una prueba rigurosa del valor de mercado recae sobre el sujeto pasivo que ha protagonizado las operaciones vinculadas, sin que pueda limitarse su actuación a la crítica de la valoración efectuada por la Administración. En este sentido, se hace necesario recordar que desde la reforma operada por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, que dio nueva redacción al artículo 16 TRLIS la valoración de las operaciones vinculadas ha dejado de ser una exclusiva potestad o facultad administrativa, para convertirse en una obligación de los contribuyentes que ex artículo 16.1 TRIS, "valorarán por su valor de mercado"las operaciones efectuadas con personas vinculadas. Resulta, pues, que el obligado tributario ya no puede actuar, al menos desde la Ley 36/2006 , como si le fueran ajenas las obligaciones en orden a valorar sus propias operaciones vinculadas.

Por tanto, el obligado tributario está plenamente concernido por la carga probatoria y le corresponde la iniciativa y prueba en esta materia, por establecerlo la normativa de precios de transferencia y por venir así definido en las reglas generales en materia probatoria ("en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo"- artículo 105.1 LGT) ; y, todo ello, con independencia de que el sujeto pasivo no venga obligado, en su caso, a documentar su obligaciones en los términos previstos en el artículo 18.4.e) RIS 2004 (13.3.d RIS 2015), pues una cosa es que quede relevado de cumplir con las obligaciones formales de documentación y otra muy distinta es que se produzca una completa inversión de la carga de la prueba y que exista una presunción iuris et de iure a favor de valor declarado por el obligado.

Requerida por la Inspección sobre el criterio para determinar la cuantía de las retribuciones satisfechas a D. Porfirio, la obligada manifestó en diligencia de fecha 20 de mayo de 2019:

"(...) existía una nómina fija por las tareas administrativas propias del despacho (tareas burocráticas de la oficina), y por otro lado percibe ingresos en función de los resultados obtenidos, se trata de ingresos extras que aparecen en la cuenta del socio, y que se utiliza una parte para hacer frente a gastos no justificados, básicamente liquidaciones a los ocupas de las viviendas, y comisiones a colaboradores particulares, personas que presentan la vivienda en venta o presentan a un posible comprador. El criterio para establecer la retribución se fijaba de la siguiente forma: se partía del beneficio real de la operación teniendo en cuenta las necesidades de tesorería de la sociedad, buscando siempre que hubiese un remanente de la sociedad para que esta pudiera hacer frente a los gastos fijos posibles entre 6 meses y un año".

Así pues, ha sido la propia obligada quien ha decido no aplicar el método del margen neto operacional a la hora de determinar el importe de las retribuciones satisfechas a D. Porfirio, incumpliendo la obligación de valorar las operaciones entre socio y sociedad a precios de mercado. Por otra parte, la Administración ha optado de forma motivada por la aplicación del método del coste incrementado, constando en los acuerdos de liquidación los argumentos que han llevado a la aplicación de dicho método.

Sentada la procedencia del método del coste incrementado, su implementación práctica exige minorar los ingresos obtenidos por la entidad en el desarrollo de su actividad en los gastos en los que se incurrió para la obtención de los mismos, teniendo en cuenta un margen sobre los gastos deducibles. Tal y como establece la Comunicación de la Comisión Europea relativa el trabajo del Foro Conjunto de la Unión Europea sobre Precios de Transferencia para los servicios intragrupo de bajo valor añadido (COM(2011) 16 final, 25 de enero de 2011), la experiencia indica que por lo general se situará entre un 3% y un 10%, en función de los hechos y circunstancias de cada caso, siendo habitual aplicar un margen de alrededor de un 5%.

En el caso analizado, la Inspección sitúa el margen sobre gastos en un 5%, entendiendo este Tribunal que dicho margen es representativo puesto que las funciones desarrolladas por DIRECCION000 suponen prestaciones de servicio de bajo valor añadido, debiendo descartarse la posibilidad de aplicar un margen del 10%. Tampoco resulta apropiado un 3% dado que a pesar de la escasa relevancia de los servicios de apoyo, la sociedad DIRECCION000 contribuye a limitar los riesgos asumidos por el socio, en el sentido de que sólo respondería hasta el límite del valor del capital aportado, siendo razonable en este caso optar por el margen común del 5%.

QUINTO.- Como consecuencia de las actuaciones inspectoras llevadas a cabo respecto a la entidad DIRECCION000, así como respecto a su socio y administrador único, D. Porfirio, ha resultado un ajuste primario que implica la existencia de mayores gastos para DIRECCION000, y a su vez, un incremento de los rendimientos de actividades económicas para el socio.

Cuestiona la reclamante la calificación como rendimientos de actividades económicas de la renta que se imputa a D. Porfirio al no cumplir con lo dispuesto en el artículo 27.1 LIRPF.

El citado artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante LIRPF) dispone que:

"1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.

No obstante, tratándose de rendimientos obtenidos por el contribuyente procedentes de una entidad en cuyo capital participe derivados de la realización de actividades incluidas en la Sección Segunda de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, tendrán esta consideración cuando el contribuyente esté incluido, a tal efecto, en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, o en una mutualidad de previsión social que actúe como alternativa al citado régimen especial conforme a lo previsto en la disposición adicional decimoquinta de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de ordenación y supervisión de los seguros privados ."

En el caso que nos ocupa, los rendimientos obtenidos por D. Porfirio por los servicios prestados a la sociedad deben calificarse como rendimientos actividades económicas puesto que la sociedad DIRECCION000 se encuentra dada de alta en el epígrafe 834 del IAE (SERV. PROPIEDAD INMOBILIARIA E INDUSTRIA), y el socio D. Porfirio está incluido a tal efecto en el régimen especial de los trabajadores por cuenta propia o autónomos.

Asimismo, debemos poner de manifiesto que la posibilidad de aplicar el tercer párrafo del artículo 27.1 LIRPF no sólo se aplica a las sociedades profesionales, si no que también abarca a las sociedades cuyo objeto social comprenda el ejercicio de actividades profesionales tal y como acontece en este caso ya que la actividad desarrollada por DIRECCION000 se encuentra comprendida dentro de la sección segunda de las tarifas del IAE.

Por otra parte, considera este TEAR que no existe una relación laboral entre DIRECCION000 y D. Porfirio debido a la ausencia de dependencia y ajenidad, teniendo en cuenta la participación del 51% de D. Porfirio en el capital social, que se encuentra dado de alta en el régimen de autónomos de la Seguridad Social y que es el administrador único de la sociedad. El artículo 1.2.c) de la Ley 20/2007, de 11 de julio, del Estatuto del trabajo autónomo establece que no tendrán la consideración de trabajadores por cuenta ajena "quienes ejerzan las funciones de dirección y gerencia que conlleva el desempeño del cargo de consejero o administrador, o presten otros servicios para una sociedad mercantil capitalista, a título lucrativo y de forma habitual, personal y directa, cuando posean el control efectivo, directo o indirecto de aquella, en los términos previstos en la Disposición adicional vigésima séptima del Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social , aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio".De acuerdo con esa disposición adicional, se entenderá, en todo caso, que se produce tal circunstancia cuando las acciones o participaciones del trabajador supongan, al menos, la mitad del capital social. Es de ver que ya antes de la Ley 20/2007 la jurisprudencia del Tribunal Supremo había fijado doctrina en el sentido de que no puede entenderse que existan las notas de dependencia y ajenidad propias del contrato laboral cuando el empleado posee más del 50 por cien de la empresa que lo contrata ( Sentencia de la Sala de lo social de 20 de octubre de 1998. Rec. Casación Unificación Doctrina 4062/1997).

Se rechazan pues las alegaciones de la reclamante en este punto".

1.4.- Ajuste secundario derivado de la valoración de las operaciones vinculadas.

Acerca de la procedencia o no del ajuste secundario derivado de la valoración de las operaciones vinculadas, se pronuncia la resolución económico-administrativa en su fundamento de derecho sexto.

"SEXTO.- Por lo que respecta al ajuste secundario, resulta conocido que la existencia de precios no acordes a mercado en las operaciones entre partes vinculadas determina la necesidad de corregir no sólo el valor de las rentas declaradas por ambas partes (ajuste primario), sino que también hace necesario corregir el desplazamiento patrimonial que, en sentido inverso, ha tenido lugar entre esas mismas partes (ajuste secundario). La corrección se realizará según la calificación jurídica que deba otorgarse a ese desplazamiento patrimonial (aportación a los fondos propios, dividendo, liberalidad, mayor valor de adquisición de la participación, etc.).

La práctica del ajuste secundario viene prevista en el artículo 16.8 TRLIS, que reza lo siguiente:

"En aquellas operaciones en las cuales el valor convenido sea distinto del valor normal de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá para las personas o entidades vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia.

En particular, en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la diferencia tendrá, en la proporción que corresponda al porcentaje de participación en la entidad, la consideración de participación en beneficios de entidades si dicha diferencia fuese a favor del socio o partícipe, o, con carácter general, de aportaciones del socio o partícipe a los fondos propios si la diferencia fuese a favor de la entidad".

En el supuesto analizado, la relación entre DIRECCION000 y D. Porfirio es la de socio-entidad, siendo de aplicación la presunción legal del art. 16.8 TRLIS a los exclusivos efectos de calificar la diferencia de valores en la parte proporcional a la participación del socio en el capital de la sociedad (el 51% en este caso), pero nada se establecía en la citada Ley para el resto de la renta, la que corresponde al exceso de participación (el 49% restante), más allá de señalar que el tratamiento fiscal ha de ser el que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto. Mandato que, por otra parte coincide con lo que rige en la norma contable (NRV 21ª del PGC) "si el precio acordado en una operación difiriese de su valor razonable, la diferencia deberá registrarse atendiendo a la realidad económica de la operación".Por tanto, la norma llama, en primer lugar a realizar un esfuerzo de calificación en función de los datos y de la realidad económica que pueda probarse y tal actividad probatoria deberá regirse según los criterios generales de carga y valoración de la prueba aportada (106.1 LGT) .

Ciertamente, la Sentencia del Tribunal Supremo de 27 de mayo de 2014 declaró nulo el segundo párrafo del artículo 21 bis. 2. b) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RD 1777/2004, de 30 de julio), según el cual, cuando la diferencia fuese a favor de la entidad "La parte de la diferencia que no se corresponda con el porcentaje de participación en la entidad, tendrá la consideración de renta para la entidad, y de liberalidad para el socio o partícipe".No obstante, el hecho de que el Supremo hubiera expulsado ese párrafo del Reglamento no significa la imposibilidad de practicar ajustes secundarios al amparo del TRLIS, si no que únicamente requiere que la Inspección lleve a cabo una actuación investigadora o demostrativa del tratamiento fiscal que merecen las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de una diferencia entre el valor convenio y el valor de mercado de las operaciones entre partes vinculadas. Así lo ha manifestado el Tribunal Central en su resolución de resolución de 11 de junio de 2019 (número de recurso 00-01080-2016):

"(...) No obstante, con carácter previo a esta calificación y cuantificación de las rentas derivadas de la operación vinculada, debemos referirnos a la procedencia en nuestro caso concreto de tal ajuste secundario pues no debe confundirse la posibilidad de llevarlo a cabo al amparo del art. 16 del TRLIS con que el mismo opere de forma automática en toda transacción que tenga lugar entre partes vinculadas.

En este sentido, este Tribunal, en dos resoluciones de fecha 14 de mayo de 2019 (R.G. 4710/2016 y 4754/2016), ya indicó que el art. 16.8 del TRLIS, y sobre todo la expresión "En particular" con la que comienza su segundo párrafo, no cierran la posibilidad de que se lleven a cabo ajustes secundarios como el que nos ocupa, si bien, dentro del marco establecido por el Tribunal Supremo en su sentencia de 27/05/2014 (Rec. Ordinario 8/2009) que declara nulos determinados incisos del art. 21 bis "Diferencias entre el valor convenido y el valor normal de mercado de las operaciones vinculadas" del Reglamento del Impuesto (R.D. 1777/2004, de 30 de julio ) y que establece lo siguiente:

Hecho el análisis precedente, las cuestiones planteadas por la parte sobre cómo funciona el ajuste secundario han recibido respuesta suficiente. De una parte, no estamos ante una norma antielusiva, sino ante una norma que determina la cuantía de la base. El ajuste secundario es una norma que opera en aquellos supuestos en que la transferencia real de rentas es distinta de la que aparentemente ha sido efectuada. Además, la prueba sobre la existencia de transferencias de rentas en modo distinto al que se ha reflejado contablemente, corresponde a la Administración.

Sobre la necesidad de esta actividad probatoria por parte de la Inspección como requisito para poder practicar el ajuste secundario, este Tribunal se ha expresado en las resoluciones citadas en los siguientes términos:

Resulta diáfano; para haber llevado a cabo los ajustes secundarios que practicó y que ahora nos ocupan, que quedan ad extra del segundo párrafo del art. 16.8 del T.R., y aunque podrían haber quedado amparados en su párrafo primero, la Inspección tendría que haber razonado y probado por qué y cómo esas rentas (...) habían accedido efectivamente a (la entidad compradora) y también a (los socios) procedentes de (la entidad vendedora); algo- razonar y probar- que en el acto de liquidación (la Inspección) no es que no hubiera hecho, es que ni tan siquiera se lo planteó.

Y qué duda cabe que cuando una empresa (...) entra en el capital de otra (...), de las, a veces, múltiples transacciones que para ello llevan a cabo, algunas pueden esconder traspasos de rentas sólo apreciables tras un análisis y valoración de las mismas; traspasos, tras haber acreditado y probado el cómo y por qué se habían producido, susceptibles de las regularizaciones que merezcan; pero ello requiere de unas actuaciones, de un trabajo, que en esta ocasión la Inspección no ha hecho

(...).

El acto de liquidación dictado por la Inspección centra sus explicaciones en demostrar dos hechos: la vinculación entre las entidades intervinientes y la valoración a valor de mercado por un importe distinto del fijado por las partes. Nada argumenta, en cambio, sobre los trasvases de rentas producidos entre tales entidades y la consiguiente necesidad de practicar en la entidad compradora un ajuste secundario. Por contra, dicho ajuste es aplicado automáticamente una vez que la Inspección acredita la concurrencia de vinculación entre las sociedades y de una diferencia entre el valor de mercado y el precio pactado por la transacción, sin llevar a cabo ninguna labor investigadora, probatoria o demostrativa adicional. Es por este motivo que el ajuste secundario en sede de Comercial Carolinas 2008 SL debe ser anulado. (...)".

Respecto a esta cuestión, en el acuerdo impugnado consta que:

"La diferencia entre el valor de mercado y el valor pactado entre las partes vinculadas es a favor de la sociedad, por tanto, dicha diferencia tiene la consideración de aportaciones de los socios a los fondos propios en la parte que se corresponde al porcentaje de participación en la entidad y, como consecuencia, aumentará el valor de adquisición de la participación de cada socio en la parte que no exceda de su porcentaje de titularidad.

En el segundo párrafo del artículo 16.8 TRLIS no se hace sin embargo ninguna mención específica por la parte que no se corresponda al porcentaje de participación (un 49%), por lo que deberemos ahora estudiar su calificación, es decir el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de dicha parte.

Así, si Don Porfirio efectúa una transferencia patrimonial a favor de la sociedad sin que responda a su condición de socio (como sí sucede por la parte que queda englobada en lo dispuesto en el segundo párrafo del artículo 16.8 TRLIS), sin recibir contraprestación alguna, por lo que la sociedad dispone de los bienes o servicios recibidos de forma gratuita, pone de manifiesto el "animus donandi" como causa del desplazamiento patrimonial. Tal forma de adquisición se define como donación en nuestro ordenamiento jurídico, pues el artículo 618 del Código Civil nos dice lo siguiente: "La donación es un acto de liberalidad por el cual una persona dispone gratuitamente de una cosa a favor de otra, que lo acepta".

Las consecuencias tributarias de la anterior calificación, considerando donación el 49% de la diferencia entre el valor de mercado y el valor acordado por la retribución satisfecha al Sr. Porfirio a favor de DIRECCION000, deberá integrarse en la base imponible de la sociedad beneficiada, al tratarse de una adquisición a título gratuito la cual constituye una fuente de renta que debe someterse a gravamen, en concordancia con lo dispuesto en los artículos 15 y 18 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades .

Debemos añadir que en este mismo sentido también se ha pronunciado la Dirección General de Tributos pues, en la Consulta V1727/2010, ante un supuesto de aportaciones de socios a una sociedad en el que uno de los socios aportaba un importe superior a los demás, consideraba que el exceso no es gasto deducible en ese socio y para la sociedad es una adquisición a título gratuito que debe integrar en su base imponible. Concretamente dice lo siguiente:

"En sede de la sociedad consultante, la ampliación de capital por compensación de créditos determinará la extinción de la deuda frente a la sociedad Y, por lo que procederá a contabilizar la baja del pasivo financiero, y reconocerá el correspondiente aumento en los fondos propios por un importe equivalente al valor del crédito recibido.

No obstante, en este punto es necesario traer a colación la doctrina del ICAC sobre el principio de equivalencia económica de las transacciones, en cuya virtud, desde una perspectiva económica racional, el registro contable debe abordarse desde la premisa de que las partes realizan las operaciones en términos de equivalencia económica. En el supuesto concreto planteado, en la medida en que existen otros socios que participan en el capital social de la consultante junto a la sociedad Y y que esta última realiza una aportación en una proporción superior a la que le correspondería por su participación efectiva, el exceso sobre dicha participación se contabilizará de acuerdo con los criterios generales, es decir, como un aumento del patrimonio para la sociedad beneficiaria como donación y no como mayor valor de la prima de emisión o asunción, que formará parte de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la consultante, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 15.2 del TRLIS".

En el caso analizado, considera este Tribunal que el órgano de aplicación de los tributos ha realizado un esfuerzo probatorio suficiente a efectos de acreditar la existencia de una donación del socio a la sociedad, sin que la recurrente pueda escudar la improcedencia del ajuste secundario en que la consulta vinculante empleada por la Inspección hace referencia a un expediente de compensación de créditos y que por tanto nada tiene que ver con la actividad de DIRECCION000, cuando lo cierto es que la referida consulta de la DGT es únicamente empleada como argumento de refuerzo de la calificación fiscal que corresponde a las rentas puestas de manifiesto por la Inspección, habiendo quedado acreditado en el supuesto analizado que se ha producido una transferencia de renta de D. Porfirio a la sociedad DIRECCION000 que no deriva de su condición de socio, siendo revelador dicho desplazamiento patrimonial de un animus donandi,sin que la interesada haya justificado en el seno del procedimiento inspector ni tampoco ante este Tribunal la procedencia de un tratamiento distinto de las rentas afloradas en 2014.

Finalmente, el marco normativo del ajuste secundario cambia con la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades, que incluye en su artículo 18.11 un inciso sobre la calificación de las rentas que no se corresponden con el porcentaje de participación ("La parte de la diferencia que no se corresponda con el porcentaje de participación en la entidad, tendrá la consideración de renta para la entidad, y de liberalidad para el socio o partícipe"),y cuya literalidad ampara los ajustes practicados por la Inspección en los ejercicios 2015 a 2017.

Procede pues rechazar las alegaciones de la parte actora aquí tratadas y confirmar los ajustes secundarios realizados en los ejercicios 2014 a 2017".

1.5.- Errores aritméticos.

Sobre la existencia o no de errores aritméticos en el acuerdo de liquidación, se pronuncia la resolución económico-administrativa en su fundamento de derecho séptimo.

"SÉPTIMO.- Aduce la reclamante la existencia de errores aritméticos en el cálculo del total de gastos de la actividad económica puesto que la Administración procede a restar el margen del 5% sobre los gastos en lugar de sumarlo.

No obstante, en contra de lo sostenido por la recurrente, no se está aplicando por parte de la Administración el porcentaje previsto en el artículo 30 RIRPF (aprobado el RD 439/2007, de 30 de marzo) y que ampara una deducción del 5% sobre el rendimiento neto en el método de estimación directa simplificada, si no que de lo que se trata es de valorar a precios de mercado los servicios prestados por D. Porfirio a DIRECCION000, para lo cual la Administración ha procedido a aplicar el método del coste incrementado ( art. 16.4.1º.b) -actual 18.4.b) LIS- ). Según el citado método legal, deben minorarse de los ingresos procedentes del ejercicio de la actividad económica los gastos necesarios para la obtención de los mismos, adicionando sobre dicha diferencia, un margen habitual en operaciones con partes independientes y que en este caso se sitúa en el 5%. Dicho cálculo es equivalente desde el punto de vista matemático al resultado de minorar los ingresos de la actividad económica en la diferencia entre los gastos derivados del ejercicio de dicha actividad y el margen del 5% sobre éstos últimos.

Por tanto, es correcta aplicación del margen del 5% sobre los gastos computables a la hora de obtener el total de gastos de la actividad económica".

1.6.- Transferencia de fondos al socio.

El tratamiento fiscal de las transferencias de fondos de la sociedad al socio, viene expuesto por la resolución económico-administrativa en su fundamento de derecho octavo.

"OCTAVO.- También cuestiona la recurrente el tratamiento fiscal otorgado por la Inspección a las transferencias de fondos realizadas desde la sociedad a los socios distintas de las que corresponden a las retribuciones de D. Porfirio.

Considera que el tratamiento correcto de dichas transferencias no pueden ser el de retribuciones dinerarias de D. Porfirio si no que resulta más adecuado su tratamiento como distribución de beneficios por parte de la sociedad atendiendo a los hechos y a la realidad económica.

El artículo 105 de la Ley General Tributaria establece que "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo",precepto éste que obliga de modo igual al contribuyente como a la Administración, y que viene a reproducir en materia tributaria lo dispuesto por el ya derogado artículo 1.214 del Código Civil.

La regla general contenida en tales preceptos, que no constituye una regla de valoración probatoria, sino de carácter procesal, cual es la distribución de la carga de la prueba entre las partes, ha sido objeto de matización por reiterada jurisprudencia, en aplicación de la que podría llamarse Teoría de la proximidad al objeto de la prueba; así, el Tribunal Supremo se ha pronunciado (sentencias de fechas 13 de diciembre de 1989, 6 de junio de 1994, 13 de octubre de 1998 y 26 de julio de 1999, entre otras), entendiendo que dicha regla general no es absoluta ni inflexible, debiendo adaptarse la misma a cada caso, según la naturaleza de los hechos afirmados o negados, en atención a criterios de "normalidad", "disponibilidad" y "facilidad probatoria". Por otra parte, tal doctrina ha sido recogida de manera expresa por la normativa, pues disponiendo el artículo 217 de la Ley 1/2000, de Enjuiciamiento Civil, que corresponde de manera genérica al actor la carga de probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda el efecto jurídico correspondiente a sus pretensiones, tal afirmación viene matizada en el punto 6 de dicho precepto, al establecerse que, "para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio".

Durante las actuaciones inspectoras, la obligada tributaria fue requerida para la identificación del negocio que justificaba las transferencias realizadas por la sociedad, habiendo manifestado en diligencia de fecha 5 de julio de 2019 que "eran gastos que Porfirio había pagado y pertenecían a la sociedad, y la sociedad se lo reintegra, y que intentará aportar documentación soporte de los mismos". Añadiendo en diligencia de 15 de julio de 2019 que "no dispone de justificación que acredite que dichos movimientos bancarios se corresponden con gastos pagados por el socio".Y que "no recuerda a que se deben dichos movimientos bancarios (...)".

Por tanto, la interesada no ha sido capaz de probar de forma fehaciente que las salidas de fondos que acontecieron desde las cuentas de DIRECCION000 respondan a una distribución de dividendos por parte de la sociedad, y tampoco consta a este Tribunal la existencia de un acuerdo adoptado por la Junta General que sirva de base al citado reparto de dividendos. Asimismo, el hecho de que la cuenta de destino de los fondos sea titularidad de los tres socios no altera la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto que ha de ser la rendimientos de actividades económicas de D. Porfirio en la medida en que según manifestaciones de la propia obligada tributaria corresponden a gastos que D. Porfirio había sufragado y que ahora la sociedad le reembolsada, o cuyo origen no se ha justificado, por lo que se debe confirmar la conclusión inspectora y considerar los mismos como rendimientos de actividades económicas de D. Porfirio.

En cuanto a la alegación de que el cálculo que realiza la Inspección sumando al importe de la retribución declarada el total de transferencias de fondos supone una duplicidad de ingresos a imputar en la declaración del IRPF de D. Porfirio.

Se aprecia que la sociedad DIRECCION000 realiza una serie de transferencias a favor de D. Porfirio, y que según ha indicado la obligada no responden al concepto "salario", si no que las referidas transferencias corresponden a "gastos de la cuenta de socio" o "no identificados".

No se aprecia pues la referida duplicidad por sumar a la retribución declarada de D. Porfirio las transferencias relativas a gastos de la cuenta del socio o cuyo origen no se ha justificado por la interesada".

1.7.- Errores de cálculo en los ajustes primario y secundario.

La cuestión de la existencia o no de un error de cálculo en los ajustes primario y secundario viene abordada en el fundamento de derecho noveno de la resolución económico-administrativa.

"NOVENO.- Sostiene la parte actora la existencia de un error de cálculo en los ajustes primario y secundario puesto que en ningún caso los ingresos a imputar en el IRPF del socio en concepto de rendimientos de actividad económica pueden ser superiores a la base imponible comprobada por la Inspección en la sociedad.

Como hemos venido declarando, la normativa tributaria exige valorar las operaciones entre partes vinculadas por su valor de mercado, siendo una obligación que recae sobre los obligados tributarios, y dado que en este caso las retribuciones convenidas con D. Porfirio lo eran por un precio inferior al de mercado, deben realizarse los ajustes necesarios a fin de que las operaciones realizadas entre DIRECCION000 y D. Porfirio reflejen una situación de mercado, sin que dichos ajustes vengan limitados en ningún caso por la base imponible comprobada en la sociedad.

Así, los contribuyentes deben contribuir al sostenimiento de los gastos públicos conforme a su capacidad económica ( art. 31 CE) sin que resulte admisible la utilización de sociedades con el único fin de enmascarar ingresos de la persona física y eludir los tipos marginales del IRPF".

1.8.- Gastos deducibles.

En lo concerniente a la regularización de gastos, se pronuncia la resolución económico-administrativa en sus fundamentos de derecho décimo (se reproduce en parte) y décimo primero.

"DÉCIMO.- En cuanto a los gastos no justificados, la reclamante alega que la Administración ha seguido un criterio excesivamente purista y formalista, considerando gasto no deducible todo aquél que no quedase debidamente acreditado mediante el oportuno soporte documental, y ha prescindido de la contabilidad a efectos de dar credibilidad a determinados gastos de difícil justificación por la tipología de la actividad llevada a cabo.

El TRLIS remite en su artículo 10.3 al resultado contable (determinado con arreglo al Código de Comercio y demás disposiciones de desarrollo de esta norma, entre las que se encuentra, de forma destacada, el Plan General de Contabilidad, aprobado por RD 1514/2007 de 16 de noviembre por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad y RD 1515/2007 de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables específicos para microempresas) a la hora de determinar la base imponible, pero también posibilita (en su artículo 143) que la Administración aplique dichas normas a efectos de cuantificar correctamente el resultado contable y consiguientemente la base imponible del impuesto. El resultado contable constituye por tanto el punto de partida para la determinación de la base imponible, pero además de la contabilización del gasto, reiteradamente la doctrina y jurisprudencia ponen de manifiesto unos requisitos adicionales para admitir la deducibilidad fiscal del mismo.

Así el Tribunal Económico-Administrativo Central, en su Resolución de 9.4.2019 (RG 3295/2016, FDº 7º) resume los requisitos para la admisión de la deducibilidad de un gasto y las normas generales sobre la carga de su prueba: (...)

Aplicando a lo anterior a los hechos acaecidos, sucede que la obligada tributaria no ha conseguido demostrar la efectividad de los gastos relativos a la desocupación de viviendas, siendo ello una exigencia de la obligada tributaria en virtud del artículo 105.1 LGT: "1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo."Así pues, la obligada no ha sido capaz de acreditar con el debido soporte documental la realidad de los gastos incurridos en la actividad de desocupación sin que resulte suficiente a estos efectos un documento suscrito por la propia interesada en el que se detallan los costes medios que supone el desalojo de una vivienda así como la relación de inmuebles en los que se llevaron a cabo actuaciones por parte de DIRECCION000.

Por tanto, no procede admitir la deducibilidad de los gastos de desocupación.

Por lo que respecta a la posibilidad de aplicar el método de estimación indirecta con el fin de amparar la deducibilidad de los gastos de desocupación, el artículo 53.1 de la LGT dispone que:

"El método de estimación indirecta se aplicará cuando la Administración tributaria no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias:

a) Falta de presentación de declaraciones o presentación de declaraciones incompletas o inexactas.

b) Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora.

c) Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales.

d) Desaparición o destrucción, aun por causa de fuerza mayor, de los libros y registros contables o de los justificantes de las operaciones anotadas en los mismos."

Siendo dicho precepto desarrollado en el artículo 193.3 del Reglamento de Aplicación de los Tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007 que señala:

"La apreciación de alguna o algunas de las circunstancias previstas en el artículo 53.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , no determinará por si sola la aplicación del método de estimación indirecta si, de acuerdo con los datos y antecedentes obtenidos a lo largo del desarrollo de las actuaciones inspectoras, pudiera determinarse la base o la cuota mediante el método de estimación directa u objetiva."

En el mismo sentido, la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 28/04/2014, Recurso de casación para la Unificación de doctrina 1994/2012 reseña que:

"Conforme al artículo 53 LGT , el método de estimación indirecta tiene carácter excepcional y subsidiario respecto de la estimación directa y de la estimación objetiva, al proceder solo cuando, cuando concurre alguno de los presupuestos fijados por la Ley para la determinación completa de la base imponible, no pudiendo la Administración conocer los datos necesarios para determinarla utilizando aquéllos otros regímenes que se presentan como principal y alternativo."

La aplicación del régimen de estimación indirecta tiene carácter excepcional y subsidiario de forma que procederá su aplicación cuando la Administración tributaria no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible. Es decir, si la Administración tributaria, a través de la utilización de todos aquellos "datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto"entre los que, evidentemente, se encuentran la contabilidad y registros del sujeto pasivo, en aquella parte de los mismos que la Inspección considere veraz, puede efectuar una determinación completa de la base imponible, no acudirá a la estimación indirecta, y por ende aplicará el régimen de estimación directa ( art.10.3 LIS) . Y esto es lo que ha ocurrido en el presente caso, la Administración Tributaria ha procedido a aplicar el método de estimación directa puesto que disponía de la información necesaria para la determinación completa de la base imponible, no pudiendo pretender la interesada la aplicación del régimen indirecto para justificar la deducibilidad de los gastos incurridos en la desocupación de viviendas, gastos respecto de los que recordemos no dispone de los pertinentes documentos justificativos.

DÉCIMO PRIMERO.- Defiende la reclamante que en el momento de realizar el cálculo de los gastos deducibles comprobados, la Inspección omite dentro del importe total de la partida "Gastos deducibles Modelo 200" tanto los gastos de personal como los gastos financieros, llevando esta omisión a que se cometa un error al determinar los gastos deducibles comprobados.

En relación con los gastos de personal, en los acuerdos de liquidacón se refleja que "la Inspección ha procedido a incluir los gastos de explotación declarados por DIRECCION000, correspondientes a sueldos y salarios de personas distintas del Sr. Porfirio, a efectos de la cuantificación del valor de mercado de sus servicios profesionales. No obstante, no se incluyen el gasto por salarios declarado de Don Porfirio, puesto que ello determinaría que hubieran deducido por duplicado al tenerse en cuenta al determinar el valor convenido. ...)."

Por tanto, debemos confirmar la conclusión inspectora acerca de los gastos de personal.

En relación con los gastos financieros, considera este Tribunal que para llegar a una valoración de mercado de la operación vinculada se deben tener en cuenta no sólo los gastos de explotación si no también los gastos financieros siempre que éstos últimos sean directamente atribuibles a la adquisición o producción de los bienes o los servicios. No obstante lo anterior, la interesada se ha limitado a alegar la deducibilidad de los gastos financieros a la hora de valorar las operaciones entre DIRECCION000 y D. Porfirio sin que haya aportado ninguna prueba de la que se deduzca que dichos gastos eran necesarios para llevar cabo la actividad de intermediación en la compra-venta de pisos y siendo ello una exigencia en virtud del artículo 105 LGT, debemos rechazar las alegaciones de la interesada y confirmar los acuerdos de liquidación impugnados".

2.- Pretensiones y motivos.

2.1.- Parte actora.

A través del suplico de la demanda la parte recurrente interesa de la Sala que dicte "Sentencia, por la que se reconozca y declare": "Primero.- que la resolución del TEAR de Cataluña objeto de impugnación, no es conforme a Derecho, declarando su anulación y se proceda a la anulación de las liquidaciones objeto del presente Recurso". "Segundo.- que se condene en costas a la Administración Pública demandada".

Tras la exposición de "Hechos" que considera relevantes, la parte recurrente fundamenta en el cuerpo de la demanda dicha pretensión anulatoria a través de los "Fundamentos de derecho materiales" que ordena y rubrica como sigue. "Primero.- Valoración incorrecta de la operación vinculada". "Segundo.- Discrepancia en aplicación del método del coste incrementado". "Tercero.- Distorsiones producidas en la aplicación del método del coste incrementado y los ajustes primario y secundario correspondientes". "1. Distorsión provocada por la inclusión del margen del 5% del beneficio estimado". "2. Tratamiento fiscal de las transferencias de fondos a los socios". "3. Error de cálculo de los ajustes primario y secundario de las operaciones vinculadas". "4. Gastos no justificados". "5. Gastos deducibles comprobados".

En síntesis, discrepa la mercantil actora con el método de valoración de la operación vinculada y en la aplicación del ajuste secundario: considera que el método del coste incrementado no es el más adecuado para valorar las operaciones propias de la actividad de intermediación en el sector inmobiliario, por las características y naturaleza específicas de dicho sector. Se trata de una actividad cuyos resultados se encuentran muy expuestos al ciclo económico, y que a años de bonanza pueden suceder años de crisis. Considera que el método más adecuado debería ser el método del precio libre comparable. Asimismo señala que la aplicación del ajuste secundario provoca que se tribute por una renta superior a la generada. Es decir, su aplicación lleva a gravar una capacidad económica inexistente. No se puede hacer tributar por una renta superior a la realmente obtenida. Resultan de aplicación los criterios expuestos por esta misma Sala y Sección en la sentencia de 21 de julio de 2022. La Inspección hace caso omiso de la estructura de la compañía y a las funciones desempeñadas por los distintos trabajadores y a la naturaleza propia de la actividad de intermediación.

Se produce un grave error aritmético o de cálculo en el momento de determinar el importe total de gastos de la actividad económica, puesto que la Administración procede a restar los gastos de difícil justificación que se deben incorporar (margen 5% gastos), en lugar de sumarlos.

Respecto a las transferencias de fondos a los socios, no está conforme con el tratamiento fiscal dado por la Inspección a las transferencias realizadas desde la cuenta de la sociedad a la cuenta bancaria de los socios, distintas a la que se correspondían con las retribuciones personales de Porfirio. Considera que resulta más adecuado a los hechos y a la realidad económica su tratamiento fiscal como distribución de beneficios por parte de la sociedad. Sostiene que se debe actualizar la retribución del trabajo declarada, con base en la retribución real percibida, según el detalle de las transferencias realizadas desde la cuenta de la sociedad. El cálculo que realiza la Inspección sumando al importe de la retribución declarada el total de transferencias de fondos supone una duplicidad de ingresos a imputar en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de Porfirio.

Denuncia error de cálculo en los ajustes primario y secundario de las operaciones vinculadas: bajo ningún supuesto se puede llegar a entender que los ingresos a imputar en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del socio, en concepto de rendimientos de actividades económicas, puede suponer una cifra superior a la base imponible comprobada por la Inspección en la sociedad. Si no queremos gravar una capacidad económica inexistente, en el momento de aplicar el régimen de operaciones vinculadas para regularizar la tributación socio/sociedad, no podemos gravar en ningún caso una renta superior a la efectivamente generada.

En cuanto a los gastos no justificados aduce que la Administración tributaria ha partido de un criterio excesivamente purista y formalista, considerando gasto no deducible todo aquél que no quedase debidamente acreditado mediante el oportuno soporte documental (básicamente mediante la correspondiente factura), y ha prescindido de la contabilidad, a los efectos de dar valor o credibilidad a determinados gastos de difícil justificación por la tipología de la actividad llevada a cabo por la compañía. Indica que desde el inicio de la Inspección, se insistió en la necesidad de afrontar una serie de gastos (como los de desocupación de las viviendas por encargo de Servihabitat). Esta manifestación se fue reiterando a lo largo de todo el proceso de comprobación e investigación llevado a cabo por los servicios de Inspección, sin que se obtuviese ningún tipo de respuesta a las peticiones formuladas.

Por lo que se refiere a los gastos deducibles comprobados indica que en el momento de realizar el cálculo de los gastos deducibles comprobados, la Inspección omite dentro del importe total de la partida "Gastos deducibles Modelo 200", tanto los gastos de personal, como los gastos financieros. En consecuencia, el rendimiento neto sobre el que se practicó la liquidación es incorrecto.

2.2.- Parte demandada.

En su turno posterior, la parte demandada contesta a la demanda con solicitud de dictado de "sentencia por la que se desestime íntegramente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la parte actora, todo ello con expresa imposición de costas al recurrente, ex art. 139 de la LJCA ".

Sostiene el Abogado del Estado el motivo de oposición único "Conformidad a Derecho de la resolución impugnada", con reproducción en lo más esencial de la argumentación con que el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña da respuesta desestimatoria a cada una de las alegaciones formuladas en vía económico-administrativa, que vienen a reproducirse ahora en la demanda.

SEGUNDO.- Decisión de la controversia.

Se ha traído más arriba la extensa fundamentación de la resolución económico-administrativa, confirmatoria en lo que aquí interesa del acuerdo de liquidación, cuya fundamentación también se ha trascrito. Frente a ello, como asimismo se ha expresado más arriba, se alza la parte actora a través de unos motivos de la demanda (por este orden, "Valoración incorrecta de la operación vinculada", "Discrepancia en aplicación del método del coste incrementado" y "Distorsiones producidas en la aplicación del método del coste incrementado y los ajustes primario y secundario correspondientes" -"Distorsión provocada por la inclusión del margen del 5% del beneficio estimado", "Tratamiento fiscal de las transferencias de fondos a los socios", "Error de cálculo de los ajustes primario y secundario de las operaciones vinculadas", "Gastos no justificados" y "Gastos deducibles comprobados"), en lo esencial coincidentes con las alegaciones formuladas en vía económico-administrativa, a los que se opone que el Abogado del Estado, por los propios fundamentos de la resolución económico-administrativa.

En lo más esencial idéntica controversia a la de autos, ha sido resuelta por esta misma Sala y Sección en muy reciente sentencia número 1164/2015, de 31 de marzo, dictada en el recurso número 207/2023 (registrado en la Sección con el número 121/2023), no vano vienen a coincidir las defensas letradas y en lo sustancial el debate que enfrenta a las partes. Dicho recursotiene por objeto, como se lee en su fundamento de derecho primero, "la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) de 10 de noviembre de 2022, dictada en el procedimiento 08-02585-2020; 08-02568-2020; 08-02570-2020; 08-02582-2020; 08-14613-2020; 08-14614-2020; 08-14615-2020; 08-14616-2020; 08-14617-2020; 08-14618-2020; 08-14619-2020; 08-14620-2020; 08-14621-2020; 08-14622-2020; 08-14623-2020, seguido contra acuerdo dictado por la AEAT, Dependencia Regional de Inspección Financiera y Tributaria de la Delegación Especial de Cataluña, sede Barcelona, por el concepto de liquidaciones provisionales del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) de 2014 a 2017, y de imposición de sanciones tributarias resultantes". "La resolución impugnada trae causa del procedimiento inspector de comprobación e investigación, en cuyo seno fueron extendidas dos Actas de disconformidad": "La nº A02 NUM011 para proponer la regularización del ajuste primario derivado del valor de las operaciones vinculadas (servicios de intermediación inmobiliaria) entre FINCAS ENRIMAS y su socio y administrador único D. Porfirio, de la que resultó dictado el 14 de febrero de 2020 un Acuerdo de liquidación provisional notificado el 17 de febrero de 2020". "La nº A02 NUM012 para proponer la totalidad de los ajustes (el anterior y los derivados de los gastos personales del socio satisfechos por la sociedad y de las transferencias realizadas por la misma), de la que resultó dictado el 14 de febrero de 2020 un Acuerdo de liquidación provisional notificado el 17 de febrero de 2020".

Dicha resolución judicial sostiene unos criterios sobre idéntica controversia a los que ahora no puede sino estarse aquí como fundamentos propios de esta resolución, entre otras razones por la necesaria efectividad de los principios de unidad de doctrina y de seguridad jurídica, que en caso contrario quedarían comprometidos y por cuya mayor efectividad debe siempre velar el órgano judicial y que entre otros extremos, demandan siempre de los órganos judiciales, con carácter general, igual solución jurisdiccional para casos procesalmente idénticos en lo esencial, en aras asimismo a la necesaria efectividad del principio de igualdad en la aplicación judicial de la Ley (entre muchas otras, sentencias del Tribunal Constitucional 2/2007, de 15 de enero, 147/2007, de 18 de junio, 31/2008, de 25 de febrero, y 3/2011, de 28 de febrero), no difiriendo el supuesto particular aquí enjuiciado del caso allí resuelto más que en relación con determinadas circunstancias (aquí Impuesto sobre Sociedades de la entidad DIRECCION000., y en aquel caso Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del socio Porfirio) que en nada sustancial alteran las mismas conclusiones asimismo deducibles en esta sede impugnatoria respecto a la actuación aquí recurrida. Se reproducen seguidamente sus fundamentos de derecho tercero (en parte -se omite ahora aquella parte en que precisamente se trae la argumentación más arriba trascrita de la resolución económico-administrativa de nuestro recurso concerniente al Impuesto sobre Sociedades de la mercantil, al reproducirse ésta a modo de fundamentación en la resolución económico-administrativa relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del socio) cuarto y quinto.

"TERCERO: Respuesta del TEARC a las mismas alegaciones de la demanda.

Debe significarse, como hemos adelantado, que las alegaciones de la demanda son sustancialmente las mismas que el interesado formuló en la vía económico-administrativa y que fueron certeramente examinadas y resueltas por el TEARC, cuyas conclusiones compartimos. En este sentido, la resolución impugnada advierte que el reclamante ha formulado idénticas alegaciones que la entidad vinculada DIRECCION000 en sus reclamaciones frente a los acuerdos de liquidación por IS 2014 a 2017, por lo que reproduce lo resuelto efectuando las siguientes consideraciones: (...)

En definitiva, el TEARC da cumplida respuesta a las mismas alegaciones que se esgrimen en el escrito de demanda".

CUARTO: Sobre la valoración por su valor de mercado de las operaciones vinculadas. Síntesis del acuerdo de liquidación.

1.-El artículo 16 del RDL 4/2004 en los ejercicios aplicables por razones temporales dispone, en lo que interesa:

<<1. 1º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.

2º La Administración tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y efectuará, en su caso, las correcciones valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado, con la documentación aportada por el sujeto pasivo y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicho valor en relación con el resto de personas o entidades vinculadas.

[...]

3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

a) Una entidad y sus socios o partícipes.

b) Una entidad y sus consejeros o administradores.

[...]

En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la participación deberá ser igual o superior al 5 por ciento, o al 1 por ciento si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado.

[...]

4. 1º Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará algunode los siguientes métodos:

a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

b) Método del coste incrementado, por el que se añade al valor de adquisición o coste de producción del bien o servicio el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

c) Método del precio de reventa, por el que se sustrae del precio de venta de un bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

[...]

8. En aquellas operaciones en las cuales el valor convenido sea distinto del valor normal de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá para las personas o entidades vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia.>>

Por su parte, el artículo 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades establece:

"1. Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor de mercado. Se entenderá por valor de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia.

2. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

a) Una entidad y sus socios o partícipes.

[...]

4. Para la determinación del valor de mercado se aplicará cualquierade los siguientes métodos:

a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

b) Método del coste incrementado, por el que se añade al valor de adquisición o coste de producción del bien o servicio el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

c) Método del precio de reventa, por el que se sustrae del precio de venta de un bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

d) Método de la distribución del resultado, por el que se asigna a cada persona o entidad vinculada que realice de forma conjunta una o varias operaciones la parte del resultado común derivado de dicha operación u operaciones, en función de un criterio que refleje adecuadamente las condiciones que habrían suscrito personas o entidades independientes en circunstancias similares.

e) Método del margen neto operacional, por el que se atribuye a las operaciones realizadas con una persona o entidad vinculada el resultado neto, calculado sobre costes, ventas o la magnitud que resulte más adecuada en función de las características de las operaciones idénticas o similares realizadas entre partes independientes, efectuando, cuando sea preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de las operaciones.

La elección del método de valoración tendrá en cuenta, entre otras circunstancias, la naturaleza de la operación vinculada, la disponibilidad de información fiable y el grado de comparabilidad entre las operaciones vinculadas y no vinculadas.

Cuando no resulte posible aplicar los métodos anteriores, se podrán utilizar otros métodos y técnicas de valoración generalmente aceptados que respeten el principio de libre competencia.

[...]

10. La Administración tributaria podrá comprobar las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas y efectuará, en su caso, las correcciones que procedan en los términos que se hubieran acordado entre partes independientes de acuerdo con el principio de libre competencia, respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes, con la documentación aportada por el contribuyente y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicha corrección en relación con el resto de personas o entidades vinculadas.

La corrección practicada no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. Para efectuar la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base imponible por resultar de aplicación algún método de estimación objetiva".

2.-Del acuerdo de liquidación, interesa destacar:

- El Sr. Porfirio es socio mayoritario de la entidad, y administrador único de la misma. En consecuencia, las operaciones realizadas entre el socio y la Sociedad han de valorarse por su valor normal de mercado.

- La persona que presta el servicio principal es Don Porfirio, pues el resto de trabajadores de DIRECCION000, únicamente prestan servicios de apoyo a la sociedad, como son servicios administrativos y burocráticos o apoyo comercial de escasa importancia, recibiendo retribuciones muy reducidas al prestar servicios auxiliares.

- Durante los ejercicios objeto de comprobación, DIRECCION000 les satisface las siguientes cuantías:

2014 2015 2016 2017

Concepción 4.673,56 1.184,61 0,00 0,00

Violeta 0,00 7.949,44 11.754,02 14.847,12

Eleuterio 0,00 0,00 811,72 1.750,88

Carlos Jesús 0,00 0,00 0,00 4.892,36

- De las funciones efectuadas por dichos trabajadores se puede destacar:

Doña Violeta.

o Servicios como auxiliar administrativo.

o A tiempo parcial. 30 horas a la semana. De lunes a viernes.

o Desde abril de 2014 hasta 2017.

o Según manifestaciones del obligado tributario: "Su actividad se realiza básicamente en el despacho, realizando las tareas administrativas y burocráticas propias de una oficina y las específicas de una Agencia de Propiedad Inmobiliaria".

Concepción.

o Servicios como comercial.

o A tiempo parcial, 4 horas al día de lunes a viernes.

o Desde marzo de 2014 hasta marzo de 2015.

Carlos Jesús.

o Servicios como comercial.

o A tiempo parcial, 16 horas a la semana. De lunes a viernes.

o Durante el ejercicio 2017.

o Según manifestaciones del obligado tributario: "Su actividad se realiza principalmente fuera del despacho. Consiste principalmente en realizar visitas a los inmuebles para la venta o para la captación".

Eleuterio.

o Servicios como comercial.

o A tiempo parcial, 16 horas a la semana. De martes a viernes.

o Desde noviembre de 2016 hasta mayo de 2017.

Por tanto, la función esencial de la prestación del servicio la asume Don Porfirio.

- Las operaciones de DIRECCION000 se llevan a cabo a través de la intervención material de su socio y administrador único Don Porfirio, única persona que dispone de la formación, conocimiento y experiencia para llevar a cabo la actividad económica de DIRECCION000.

- Las partes implicadas convinieron declarar a la Hacienda Pública los siguientes importes en concepto de retribuciones del trabajo del Sr. Porfirio:

2014 2015 2016 2017

Sueldos y salarios 22.633,31 20.883,26 18.199,92 18.199,92

La Inspección añade a las anteriores cantidades las transferencias de fondos percibidas por el Sr. Porfirio de DIRECCION000 y las retribuciones en especie

- La Inspección destaca el carácter personal del servicio prestado ya que:

o El Sr. Porfirio socio y administrador único de la entidad. Es la persona que dispone de los conocimientos y experiencia necesarios, por lo que las cualidades personales del mismo son esenciales para la prestación del servicio y por tanto, es quien asume la mayoría de los riesgos.

o La función esencial de la prestación del servicio la asume el Sr. Porfirio. Teniendo en cuenta que el personal con el que cuenta la Sociedad únicamente presta servicios de apoyo, Don Porfirio, es la persona que necesariamente presta el servicio.

- El propio obligado el que manifiesta que no se ha seguido lo estipulado para operaciones vinculadas: "existía una nómina fija por las tareas administrativas propias del despacho (tareas burocráticas de la oficina), y por otro lado percibe ingresos en función de los resultados obtenidos, se trata de ingresos extras que aparecen en la cuenta del socio, y que se utiliza una parte para hacer frente a gastos no justificados, básicamente liquidaciones a los ocupas de las viviendas, y comisiones a colaboradores particulares, personas que presentan la vivienda en venta o presentan a un posible comprador. El criterio para establecer la retribución se fijaba de la siguiente forma: se partía del beneficio real de la operación teniendo en cuenta las necesidades de tesorería de la sociedad, buscando siempre que hubiese un remanente de la sociedad para que esta pudiera hacer frente a los gastos fijos posibles entre 6 meses y un año".

- El RIS exige la llevanza de determinada documentación relativa a las operaciones vinculadas ( arts. 18 y 20), al igual que el posterior Real Decreto 634/2015 (arts.. 13 y 16).

La Inspección requirió a la entidad que aportase la documentación relativa a operaciones vinculadas correspondiente a los períodos objeto de comprobación exigible en virtud de la normativa vigente en dichos períodos. En concreto se solicitó documentación relativa a las operaciones mantenidas entre el Sr. Porfirio y la sociedad DIRECCION000 y, en particular, la descripción de las características e importe de las operaciones, de cualquier información relevante para determinar la valoración de las operaciones, así como los pactos parasociales suscritos y la identificación del método de valoración utilizado y del intervalo de valores derivados del mismo.

Según consta en la diligencia de fecha 5 de julio de 2019 (número 8), el compareciente manifiesta que no lleva tal documentación," al no superar los límites establecidos".

- No se cumplen todos y cada uno de los requisitos exigidos legal o reglamentariamente, el obligado tributario no puede considerar que el valor convenido en las operaciones vinculadas coincide con el valor de mercado, por lo que corresponde llevar a cabo la valoración de las prestaciones de servicios efectuadas por Don Porfirio a DIRECCION000.

A continuación, se procede al análisis, con arreglo a los 5 factores de comparabilidad recogidos en el punto 1.36 de las DOCDE. Este análisis de comparabilidad se configura como el paso previo necesario para determinar en cada caso el método más adecuado de determinación del valor de mercado de entre los que contempla el artículo 16.4 del TRLIS y 18.4 de la LIS.

A tal efecto, se relacionan las características de los servicios prestados, que son de carácter personal puesto que lo trascendental del servicio radica en los conocimientos relativos a las prestaciones de servicios inmobiliarios del socio.

Seguidamente se examinan los activos utilizados en estas prestaciones, las funciones realizadas por cada parte vinculada y los riesgos asumidos por las mismas (en este caso, los trabajadores únicamente prestan servicios de apoyo a la sociedad, como son servicios administrativos y burocráticos o apoyo comercial de escasa importancia; elementos de inmovilizado empleados, tales como un local, equipos informáticos, Tablet, iPhone; el Sr. Porfirio aporta sus conocimientos y experiencia profesionales) lo que lleva a concluir que la empresa no dispone de unos activos materiales o inmateriales que comporten una estructura económica que posibilite la captación de clientes y/o que de su conjugación en el seno de un proceso productivo surja un producto/servicio diferenciado y suponga la base de los ingresos de explotación obtenidos, sino que son los conocimientos profesionales del propio socio los elementos imprescindibles para el desarrollo del negocio.

Es función personal e intransferible de Don Porfirio la prestación de servicios de carácter inmobiliario, nadie puede hacerlo por él. Si no fuese por él, la sociedad DIRECCION000 no podría prestar servicios a sus clientes, en tanto que, el personal con el que cuenta la sociedad únicamente presta servicios a jornada parcial, o servicios complementarios a los de agente de propiedad inmobiliaria. Son las funciones desarrolladas por la persona física las que permiten la obtención de ingresos por parte de la sociedad.

No se aprecia que haya un verdadero reparto de riesgos: Los buenos o malos resultados de la entidad repercutirán directamente en la figura de su socio, los riesgos del negocio no son asumidos por la entidad, sino que afectan directamente a la persona física, en tanto que los ingresos obtenidos por esta entidad constituyen su medio para vivir, de modo que, si la entidad no obtiene ingresos, el socio tampoco. Sí existe una limitación de responsabilidad genérica desde el momento en que las personas físicas responden de sus obligaciones con todo su patrimonio presente y futuro, mientras que la sociedad sólo lo hace hasta consumir su patrimonio. Por tanto, que recurrir a una sociedad vinculada no permite al Sr. Porfirio trasladar riesgos, pero sí limitarlos.

Existe identidad entre el mercado en el que se mueve la sociedad, definido de forma material por los clientes a los que se dirige y los servicios que se les han ofrecido, y el mercado en el que el socio profesional interviene, dado que es precisamente este mercado, con los parámetros concretos de clientes y servicios ofertados a los mismos, en el que el socio interviene.

No existe contratos entre DIRECCION000. y Don Porfirio por los cuales se rijan las relaciones profesionales o de cualquier otra naturaleza. Es D. Porfirio quien aporta la mayor parte del valor a las operaciones que en su conjunto se realiza.

- La Inspección procede a la valoración de la operación vinculada prescindiendo de la calificación formal dada por las partes y procediendo a distribuir los rendimientos de las operaciones entre las diferentes partes implicadas en su prestación (valorando a mercado las funciones desarrolladas por cada parte) y precisamente, en atención al análisis de comparabilidad realizado.

Es decir, a los meros efectos de valorar las operaciones vinculadas, se entiende que Porfirio presta los servicios más importantes de agente de propiedad inmobiliario y que la sociedad únicamente presta servicios de apoyo.

Siguiendo el punto 3.4 y los criterios previstos en el punto 3.18 de las DOCDE la Inspección considera que la parte más sencilla de la operación no puede ser otra que la entidad DIRECCION000, ya que es la parte que, según ha quedado acreditado, realiza las funciones menos complejas de la operación vinculada.

- En orden a la elección del método, la Inspección considera el más adecuado para valorar las operaciones vinculadas el método del coste incrementado.

El punto 1.42 de las DOCDE señala expresamente: "En las operaciones comerciales entre dos empresas independientes, la remuneración refleja normalmente las funciones desempeñadas por cada empresa (...)".

En el presente caso se aprecia la paradoja de que, aunque DIRECCION000 es quien jurídicamente está obligada a la prestación de los servicios, material y económicamente es el socio Don Porfirio quien presta los servicios en cuestión al cliente final, limitándose la sociedad DIRECCION000, a realizar una función de apoyo a estas prestaciones. Debe entenderse que Don Porfirio presta sus servicios a los clientes finales y que la sociedad DIRECCION000 le presta servicios de apoyo a Don Porfirio.

- Las DSI recomiendan en sus puntos 63 a 65 valorar estas operaciones por el método del coste incrementado, aplicando a los costes en los que incurre la sociedad que presta los servicios, un margen apropiado que la experiencia sitúa entre el 3% y el 10%.

Este método está recogido en el artículo 16.4.1º. b del TRLIS, que lo considera uno de los prioritarios cuando pueda aplicarse, para el año 2014, y en el artículo 18.4.b para los años 2015, 2016 y 2017. El método del coste incrementado consiste en añadir al coste de los servicios prestados por DIRECCION000 a Don Porfirio, el margen que la sociedad aplicaría por prestar los mismos a personas o entidades independientes.

El margen habitual se sitúa en un 5%, y es el que se aplicará en el presente caso. Lo que en definitiva supone que, una vez retribuidas las funciones de la entidad DIRECCION000 al margen del 5%, el resto del beneficio se asigne a Don Porfirio.

La parte analizada sobre la que se aplica el método del coste incrementado es DIRECCION000

Se han tomado en consideración los ingresos obtenidos por la sociedad en el desarrollo de su actividad: 195.141,07 en el ejercicio 2014, 140.579,39 en el ejercicio 2015, 153.064,65 en el ejercicio 20126 y 95.350,09 en el ejercicio 2017.

Se han tenido en cuenta todos los gastos soportados por DIRECCION000 que están directamente relacionados con la actividad empresarial, excluyendo los gastos no deducibles fiscalmente (si documentar, duplicados) y los gastos personales del socio (Autónomos, Vehículo, Gastos varios, Amortización del inmovilizado, Ajustes IVA). El importe de los gastos directamente relacionados con la actividad empresarial se obtiene por diferencia entre los gastos contabilizados en el Libro Diario y deducidos en el Impuesto sobre Sociedades y los mencionados gastos excluidos.

La prestación de los servicios de bajo valor añadido realizados por DIRECCION000 a Don Porfirio lleva aparejado un margen sobre los costes en que ha incurrido para su prestación, que se fija en el 5%, que es el porcentaje generalmente aceptado.

La valoración de dicha prestación de servicios constituirá para Don Porfirio un ingreso en concepto de actividades profesionales.

Se toman como rendimientos de actividades económicas el importe total del ajuste primario practicado por la Inspección correspondiente al ajuste por la diferencia entre el valor de mercado y el valor convenido entre Don Porfirio y DIRECCION000.

Se toman como rendimientos de actividades económicas las retribuciones ocultas recibidas por Porfirio de DIRECCION000.

Se recalificarán los rendimientos del trabajo declarados por el obligado tributario a rendimientos de actividades económicas, practicándose el correspondiente ajuste negativo.

- En cuanto al ajuste secundario, la diferencia entre el valor convenido y el valor de mercado es en los ejercicios objeto de comprobación a favor de la sociedad, pues obtiene servicios de su socio a precios inferiores al valor normal de mercado. supone que para el socio, la diferencia entre el valor convenido y el valor de mercado aumenta el valor de adquisición de su participación en proporción a su participación, el 51%, es decir, que no implica la obtención de ninguna renta que deba declararse.

Por la cantidad restante, se considera que es una liberalidad y, por ello, gasto o pérdida no deducible en el socio.

QUINTO: Sobre la conformidad a derecho de la regularización practicada.

1.-Tal como pone de relieve la exposición de motivos de la LIS, en relación con la propia metodología de valoración de las operaciones, se elimina la jerarquía de métodos que se contenía en la regulación anterior para determinar el valor de mercado de las operaciones vinculadas.

De ahí que entrada, debamos precisar que el carácter prioritario del método del precio libre comparable, sólo podría predicarse respecto del 2014, al regirse éste por lo dispuesto en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004.

Sentado lo anterior, es un dato incontrovertido que existe la vinculación a que se refieren los preceptos antes citados, pues el Sr. Porfirio es socio mayoritario de la entidad (51%), y administrador único de la misma.

A su vez, existe para todos los periodos impositivos de controversia la obligación por parte de los sujetos pasivos de valorar las operaciones vinculadas entre personas o entidades vinculadas por su valor de mercado, y en este caso los rendimientos que recibe no responden a ningún cálculo concreto, ni se atiende a consideraciones del valor de mercado de los servicios para determinar la retribución del Sr. Porfirio.

Hemos de añadir que las reglas previstas para las operaciones vinculadas se justifican por la relación existente entre las partes contratantes y su finalidad es clara y unívoca: evitar la elusión fiscal que puede obtenerse con el uso de precios de conveniencia que transfieran bases imponibles entre los contratantes, habiéndose configurado como una potestad de la Administración hasta la entrada en vigor de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, que modificó el artículo 16 del Texto Refundido de la LIS (RD Legislativo 3/2003), que la convirtió en "regla de valoración imperativa para contribuyentes y Administración".

2.-A la vista del acuerdo de liquidación parcialmente transcrito, hemos de concluir que la Inspección ha justificado el método empleado para determinar el valor de mercado. No basta alegar que el método empleado es inadecuado. Tampoco se ha acreditado que la liquidación se haya calculado sobre bases irreales o inexistentes.

La referencia a las directrices de la OCDE, que se contiene en el prólogo de ambos textos legales aplicables, son las que aplica la Inspección y si bien no son vinculantes, tienen un indiscutible valor interpretativo. Añadir que el Anexo I de la DSI da una lista ejemplificativa de servicios de bajo valor añadido no cerrada.

En este caso, lo que la Inspección plantea es que, en el desarrollo de su actividad, la sociedad ha satisfecho al Sr. Porfirio una retribución por importe inferior al que sería el valor normal de mercado. Al existir vinculación y de acuerdo con la ley la Inspección procede a valorar dicha retribución por su valor normal de mercado, es decir, el precio que habrían pactado partes independientes.

En lo que se refiere al ajuste secundario, ya se ha visto que la diferencia entre el valor convenido y el valor de mercado es en los ejercicios objeto de comprobación es a favor de la sociedad, y en cuanto a los gastos no admitidos como deducibles para la sociedad, son cuestiones que deberán examinarse en el correspondiente acuerdo de liquidación de la entidad. Dicho sea de paso, en nuestra Sentencia núm.1187/2020 de13 de marzo (rec.500/2018) pusimos de relieve que < STS de 27/5/2014 lo que declara es que el texto reglamentario añade unas presunciones que la Ley no prevé, esto es, que la parte de la diferencia que no se corresponda con el porcentaje de participación en la entidad, tendrá la consideración de renta para la entidad, y de liberalidad para el socio o partícipe.

Pero como bien se cuida de precisar la propia Sentencia, tanto las previsiones de la Ley como las del Reglamento, quedan supeditadas a que se grave la renta efectivamente derivada de la operación.>>

3.-Por fin, el demandante, cita nuestra Sentencia de 21 de julio de 2022. No obstante, hay que estar siempre al caso concreto y en el que allí examinábamos, llegamos a la conclusión de que el método de determinación del valor normal de mercado escogido por la Administración se hallaba viciada, pues de un lado se admite por la Inspectora que el método de valoración estimado más adecuado al supuesto es el del precio libre comparable, para, acto seguido, y sin solución de continuidad optar por el método de coste incrementado.

No ocurre lo mismo en el presente caso, como se ha visto, por lo que el término de comparación no resulta válido para sustentar las alegaciones de la demanda, que carecen de fuerza para enervar las conclusiones de la Inspección y las de la resolución del TEARC impugnada.

Debiendo haber valorado el obligado tributario en su declaración los servicios prestados por el socio administrador por su valor normal de mercado, ni siquiera indica cuál de los métodos empleó, con el fin de poder contrastarse con la motivación del acuerdo de liquidación. Es más, no valoró las operaciones pues manifestó que no venía obligado a ello.

Los ingresos han de integrarse en la base imponible del obligado tributario en la cuantía en que se valore su trabajo para la sociedad vinculada a precio de mercado. Se trata de servicios prestados y como tal se han valorado.

En suma, motivada suficientemente por la Administración el uso del método del coste incrementado, que era uno de los métodos principales en 2014, correspondía a la parte actora acreditar que el método era manifiestamente inapropiado, no habiendo aportado prueba alguna.

Ya se ha visto que la retribución de la sociedad al socio fue en cada uno de los ejercicios respectivamente de 22.633,31€, 20.883,26 €, 18.199,92€ y 18.199,92€. Sin embargo, los ingresos obtenidos en el ejercicio de la actividad de DIRECCION000 que proceden de la intermediación en la compra y venta de pisos, siendo el encargado de realizar la mayor parte de este servicio D. Porfirio fueron respectivamente de 195.141,07€, 140.579,39 €, 153.064,65€ y 95.350,09€.

Estas cifras distan lo suficiente entre sí como para aceptar que la valoración que han pactado las partes está adecuada al mercado, sino al contrario, dista enormemente de lo que es el mercado, teniendo en cuenta el escaso valor añadido que aporta la Sociedad. Al respecto, en la demanda se advierte (pág. 25) que "la actividad la desarrollan tres personas, que no disponen de ninguna titulación especia. Ni tan siquiera disponen de la titulación correspondiente a los Agentes de la Propiedad Inmobiliaria".

4.-Por lo que se refiere a los gastos, el art. 28. 1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas dispone que el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades.

Por tanto, de conformidad con el artículo 10 y concordantes del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, con la acreditación de que se han ocasionado en el ejercicio de su actividad, que sean necesarios para la obtención de ingresos y hayan sido imputados contablemente al ejercicio en cuestión, así como que hayan sido efectivos.

Sobre la deducibilidad de gastos, la jurisprudencia mantiene que la carga de la prueba de tal deducibilidad viene atribuida a quien pretende obtener la deducción. Así, una constante jurisprudencia pone de manifiesto que la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes.

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce - art. 105 de la LGT - en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo.

5.-La Inspección solicitó a la entidad la identificación del negocio jurídico que justifica las transferencias de la Sociedad al socio, a lo que manifestó que "eran gastos que Porfirio había pagado y pertenecían a la sociedad, y la sociedad se lo reintegra, y que intentará aportar documentación soporte de los mismos". En fecha 15 de julio de 2019 manifestó que "no dispone de justificación que acredite que dichos movimientos bancarios se corresponden con gastos pagados por el socio".

Por otra parte, en relación con los gastos no identificados, según se documenta en la diligencia número 9 de fecha 15 de julio de 2019, manifiesta: "no recuerda a que se deben dichos movimientos bancarios".

Pues bien, la asunción por la sociedad de gastos personales, y la transferencia por la misma de fondos al recurrente, recibe adecuada calificación deretribuciones en especie del socio, admitiéndose su deducibilidad en sede de la sociedad, al ser considerados como parte de la retribución satisfecha por los servicios que presta en DIRECCION000. Se trata de una utilidad derivada de la condición de socio, que no puede ser calificada como dividendo por no concurrir los requisitos exigidos para ello en la legislación de sociedades".

Como se dijo, la necesaria efectividad de los principios de unidad de doctrina y de seguridad jurídica, y de igualdad en la aplicación judicial de la Ley, ha de llevar también aquí a concluir con arreglo a esa fundamentación la adecuación a derecho de la resolución económico-administrativa traída ahora a revisión, y con ello la desestimación del recurso interpuesto, a tenor de lo establecido en el orden procesal por los artículos 68.1. b )y 70.1 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción.

TERCERO.- Sobre las costas procesales.

Conforme a los artículos 68.2 y 139.1 de la Ley 29/1998 , reguladora de esta jurisdicción, modificado este último por la Ley 37/2011, las costas procesales se impondrán en la primera o única instancia a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones en la sentencia, salvo que el órgano judicial, razonándolo debidamente, aprecie la eventual concurrencia de circunstancias que justifiquen la no imposición, sin que obste a ello, en su caso, la falta de solicitud expresa de condena en costas por las partes litigantes, toda vez que tal pronunciamiento sobre costas es siempre imperativo para el fallo judicial sin incurrir por ello en un vicio de incongruencia procesal "ultra petita partium"( artículo 24.1 de la Constitución española y artículos 33.1 y 67.1 de la Ley 29/1998 ), al concernir tal declaración judicial a cuestión de naturaleza jurídico procesal, conforme al propio tenor del artículo 68.2 de la Ley jurisdiccional y de la jurisprudencia contencioso-administrativa y constitucional ya sentada al respecto. Por lo que no apreciando la concurrencia aquí de dichas circunstancias especiales que justifiquen la no imposición, procede condenar al pago de las costas procesales ocasionadas en este recurso a la parte recurrente, si bien limitadas las mismas a la cifra máxima por todos los conceptos de 2.000 euros.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, y resolviendo dentro del límite de las pretensiones procesales deducidas por las partes en sus respectivas demanda y contestación a la demanda, en nombre de Su Majestad El Rey y en el ejercicio de la potestad jurisdiccional que emana del pueblo y que nos confieren la Constitución y las leyes,