Sentencia Contencioso-Administrativo 582/2026 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 68/2024 de 09 de abril del 2026

PRIMERO. Objeto del recurso

De acuerdo con el escrito de interposición del recurso, el objeto del mismo es la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Catalunya (en adelante TEARC), de fecha 31 de octubre de 2023, por la que se desestimó la reclamación económico administrativa presentada en relación con el acuerdo de la Oficina de Gestión Tributaria de la Unidad Regional de Gestión Tributaria de Barcelona, por el concepto IRPF y periodo 2018 (liquidación NUM000).

La cuantía del procedimiento se fijó en 7.948,75 euros.

SEGUNDO. Posición de las partes litigantes

La parte actora fundamenta su recurso en que, a su juicio, resulta aplicable aplicación la exención prevista en el art. 7.p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante LIRPF) por la totalidad de las rentas percibidas, tato de la entidad ITX MERKEN, sociedad del grupo INDITEX con sede en los Países Bajos, y por Massimo Dutti, también del mismo grupo empresarial, con el límite de 60.100 euros.

Solicita la estimación del recurso, que se declare la nulidad de la resolución recurrida y de la liquidación de la que trae causa, y se ordene la devolución de lo abonado con los intereses legales correspondientes, todo ello con condena en costas a la Administración.

Por su parte, la demandada se opuso al recuso alegando que, según dispone el artículo 6.2 del IRPF, para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, se debe tomar en cuenta los días que efectivamente ha estado desplazado, así como las retribuciones específicas a esos servicios prestados.

Al no haberse practicado prueba, en los respectivos escritos de conclusiones, las partes se remitieron a las alegaciones ya formuladas.

Debe destacarse que, una vez el pleito estaba pendiente de votación y fallo, concretamente el día 3 de marzo de 2026, presentó un escrito al que adjuntó la Resolución del TEAC con referencia 00/08685/2023/00/00, de fecha 19/07/2024, por la que, en unificación de criterio, resuelve:

"A efectos de realizar el cálculo proporcional de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se tomará en el denominador el número total de días del año en el caso de que durante todo el año natural haya existido relación de ajenidad con el pagador de los citados rendimientos. En caso contrario, se deberá atender al tiempo de prestación del servicio con el citado pagador durante el período impositivo analizado.

En el caso de que el contribuyente hubiera mantenido dos o más relaciones de dependencia o ajenidad en el período impositivo, el cálculo de la exención correspondiente a las retribuciones no específicas se realizará individualizadamente para cada uno de los pagadores en cuya relación de dependencia o ajenidad se haya producido desplazamiento al extranjero, teniendo en cuenta las retribuciones por él abonadas así como el tiempo de vigencia, en cada período impositivo, de cada relación de dependencia o ajenidad, sin perjuicio de la aplicación agregada del límite cuantitativo de 60.100 euros."

Por diligencia de ordenación de fecha 3 de marzo de 2026, se acordó:

"El/La anterior escrito de la procuradora Sonia Berenguer Lassaletta en representación de la la parte actora Silvio junto con la resolución dictada por el TEAC el 19 de julio de 2024, únase a los autos.

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 271.2 de la LEC , concedo a las demás partes el plazo común de CINCO días para que puedan alegar y pedir lo que estimen conveniente, cuya valoración se realizará en Sentencia."

Y por decreto de fecha 18 de marzo de 2026, se acordó:

"Declaro caducado el derecho de la parte TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUNYA, y tengo por perdido el trámite de alegaciones al amparo del art. 271.2 LEC , al haber transcurrido el plazo establecido, sin que la parte haya hecho uso de su derecho".

Finalmente, por providencia de fecha 26 de marzo de 2026 se señaló la fecha de deliberación y fallo para el día 8 de abril del presente año.

TERCERO. Resolución de la controversia

3.1 La decisión administrativa que se combate

Para centrar correctamente la cuestión, conviene primeramente reproducir el acuerdo de la Oficina gestora de la AEAT:

"Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto:

- Se modifica la base imponible general en el importe de los rendimientos íntegros del trabajo personal no declarados o declarados incorrectamente, determinados según lo dispuesto en los artículos 6.2.a. y del 17 al 19 de la Ley del Impuesto .

- Los artículos 7.p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , y el artículo 6 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, establecen que los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, están exentos con los siguientes 4 requisitos:

1. Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del TRLIS pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

Cuando existe vinculación entre la empresa pagadora y la destinataria no se admite la exención cuando estemos ante trabajos que la entidad extranjera no estuviera dispuesta a contratarlos y pagarlos a otra empresa independiente o desarrollarlos por ella misma, ya que en este supuesto no debería considerarse que el servicio se ha prestado.

Tampoco puede entenderse que estemos en presencia de una prestación de servicios intragrupo en el sentido señalado en el primer párrafo del apartado 5 del artículo 16 del TRLIS cuando estemos en presencia de desplazamientos al extranjero para la realización de actividades que un miembro del grupo realiza debido a sus intereses en uno o varios miembros del grupo, y por tanto asociados a la estructura jurídica de la matriz.

2. Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal.

Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

3. La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero. Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

4. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.

Por consiguiente, cualquier desplazamiento al extranjero por el mero hecho de tener clientes extranjeros o relaciones con otras empresas del grupo que sean residentes en el extranjero no está acogido a la exención contemplada en los artículos mencionados, sino que tiene que cumplir todos y cada uno de los cuatro requisitos mencionados anteriormente, por lo que es indispensable demostrar que se han realizado trabajos en el extranjero para la empresa no residente y que esos trabajos son los que motivan los desplazamientos acreditados y se corresponden con el pago de las rentas exentas.

La norma exige que los trabajos se realicen efectivamente en el extranjero. Sin embargo, no puede admitirse que cualquier desplazamiento justifique la aplicación de la exención por el mero hecho de tener relaciones con otras empresas que sean residentes en el extranjero, sino que es indispensable demostrar que se han realizado trabajos en el extranjero para las empresas no residentes y que esos trabajos son los que motivaron los desplazamientos acreditados y se corresponden con el pago de las rentas exentas.

- A tal efecto y con el fin de acreditar el cumplimiento de este requisito, resulta imprescindible justificar ante la Administración Tributaria la naturaleza o contenido de los diversos servicios prestados en el extranjero por parte del contribuyente, en cada uno de los viajes en cuestión, a fin de constatar que tales servicios requieren su desplazamiento físico, y que por lo tanto no pueden realizarse desde España.

Con respecto a los justificantes anteriores y puesto que el artículo 15.1 de la Ley 39/2015 , Ley del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, establece que la lengua de los procedimientos tramitados por la Administración General del Estado será el castellano o alguna de las lenguas cooficiales de las Comunidades Autónomas, toda la documentación aportada, si no estuviese redactada en idioma que no sea el castellano o, en su caso, la lengua oficial propia de la Comunidad Autónoma de que se trate, se acompañará una traducción de la misma, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 144 de la Ley 1/2000 de 7 de enero de Enjuiciamiento Civil .(...)

El contribuyente ha percibido durante 2018 los siguientes rendimientos del trabajo:

- 56.105 euros del empleador ITX MERKEN de acuerdo con la información suministrada en virtud de las normas de intercambio de información internacional.

- 27.717,22 euros de grupo MASSIMO DUTTI S.A., de acuerdo con la información declarada en el modelo 190.

(...)

Al escrito de alegaciones el contribuyente manifiesta que la contratación laboral es exclusivamente para hacer labores al extranjero y que son satisfechas para una entidad extranjera, por lo que considera que la exención por 7.p) debería ser el límite de 60.100 euros.

El contribuyente pasa un total de 132 días al extranjero, por lo que esta administración entiende que el resto de días el trabajo lo realiza desde territorio nacional, aunque sea para una entidad extranjera.

El propio contrato de trabajo en inglés establece: 'Should employee perform work in his country of residence, will never pursue a substancial part of his activity there'.

Tal y como las consultas mencionadas afirman, corresponde un reparto proporcional de los días, ya que la estancia en el extranjero no ha sido continuada y, por tanto, no podemos hablar de retribución específica.

Tras el examen de la totalidad de la documentación aportada por el contribuyente, la Administración estima la aplicación de la exención 7P solicitada por el contribuyente y considera acreditadas las funciones realizadas y el desplazamiento efectivo.

Sin embargo, la presente oficina técnica difiere en la cuantía exenta. En el presente caso, resulta de aplicación las siguientes consultas vinculantes emitidas por la Dirección General de Tributos:

Consulta V0730-19: Totalidad de las retribuciones no específicas percibidas de cualesquiera pagadores, aunque para alguno no hayas realizado viajes al extranjero.

Consulta V1031-16: el cálculo de la exención se realiza sobre la totalidad de los días del año, en este caso, 365 días, y no sobre el total de días trabajados para la empresa.

- Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero se aplicará un criterio de reparto proporcional, teniendo en cuenta el número total de días del año.

Consulta V0097-21: Respecto a la cuantía exenta de tributación, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 7.p) de la LIRPF y en el apartado 2 del artículo 6 del RIRPF , tal y como ha reiterado este Centro Directivo, al margen de las retribuciones específicas, a la hora de cuantificar la parte de las retribuciones no específicas obtenidas por el trabajador que gozan de exención, únicamente deberán tomarse en consideración los días que el trabajador efectivamente ha estado desplazado en el extranjero para efectuar la prestación de servicios trasnacional, de tal forma que serán los rendimientos devengados durante esos días los que estarán exentos, calculándose con un criterio de reparto proporcional, teniendo en cuenta el número total de días del año (365 días con carácter general o 365 días si el año es bisiesto).

Reparto proporcional:

Consulta V2716-21: 'Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.'

Según los justificantes de desplazamiento aportados, la administración considera que el contribuyente se ha desplazado al extranjero en los siguientes periodos:

- 04/04/2018 hasta 25/04/2018. 22 días.

- 09/05/2018 hasta 11/05/2018. 3 días.

- 14/05/2018 hasta 18/05/2018. 5 días.

- 21/05/2018 hasta 25/05/2018. 5 días.

- 29/05/2018 hasta 01/06/2018. 4 días.

- 05/06/2018 hasta 08/06/2018. 4 días.

- 12/06/2018 hasta 14/06/2018. 3 días.

- 19/06/2018 hasta 22/06/2018. 4 días.

- 26/06/2018 hasta 29/06/2018. 4 días.

- 03/07/2018 hasta 06/07/2018. 4 días.

- 12/07/2018 hasta 13/07/2018. 2 días.

- 24/07/2018 hasta 27/07/2018. 3 días.

- 31/07/2018 hasta 03/08/2018. 4 días.

- 21/08/2018 hasta 24/08/2018. 4 días.

- 27/08/2018 hasta 30/08/2018. 4 días.

- 04/09/2018 hasta 07/09/2018. 4 días.

- 11/09/2018 hasta 15/09/2018. 5 días.

- 18/09/2018 hasta 21/09/2018. 4 días.

- 24/09/2018 hasta 28/09/2018. 5 días.

- 01/10/2018 hasta 05/10/2018. 5 días.

- 09/10/2018 hasta 10/10/2018. 2 días.

- 23/10/2018 hasta 27/10/2018. 5 días.

- 29/10/2018 hasta 31/10/2018. 2 días.

- 06/11/2018 hasta 09/11/2018. 4 días.

- 13/11/2018 hasta 16/11/2018. 4 días.

- 22/11/2018 hasta 24/11/2018. 4 días.

- 27/11/2018 hasta 30/11/2018. 4 días.

- 03/12/2018 hasta 06/12/2018. 4 días.

- 11/12/2018 hasta 13/12/2018. 3 días.

- 18/12/2018 hasta 20/12/2018. 3 días.

En total, hacen un sumatorio de 132 días.

La actividad desempeñada fuera de los períodos acreditados de desplazamiento al extranjero, y en ausencia de documentación que acredite una situación diferente, entiende esta administración, que se efectúa desde España y por tanto los rendimientos del trabajo devengados los días de estancia en territorio español no generan derecho a la aplicación del beneficio fiscal que se pretende.

El cálculo del importe exento vendrá determinado de la siguiente manera:

Retribución del trabajo: 64.105 euros percibidos de ITX Merken BV más 27.717,22 euros percibidos de Massimo Dutti S.A.

Exención 7.p LIRPF: 83.822,22 x 132/ 365 = 30.313,79 euros.

Rendimiento del trabajo dinerario sujeto y no exento: 83.822,22 - 30.313,79 euros = 53.508,43 euros.

Es necesario que el contribuyente acredite y diferencie la cantidad pagada de 6.223 euros como Income Tax/ National Insurance Premiums, para poder aplicar la cantidad que proceda como gastos deducibles y como deducción por doble imposición. Al no acreditarse la procedencia de dichas cantidades no procede la aplicación de rentas exentas con progresividad tal y como indica el convenio de doble imposición entre los dos países, ni la deducción por doble imposición internacional.

- En el presente caso, el contribuyente considera aplicable la exención regulada en el artículo 7.p) de la Ley del IRPF al importe de 56.105 euros, no declarado, correspondiente a los rendimientos percibidos de la entidad ITX MERKEN por los trabajos realizados en el ejercicio 2018.

Por todo lo expuesto, en la presente liquidación se procede a regularizar la exención aplicada por trabajos realizados en el extranjero contenida en el artículo 7.p) de la LIRPF y el articulo 6 del RIRPF por no quedar justificados los requisitos para la aplicación de la misma, y procedemos a la inclusión de los rendimientos no declarados según lo expuesto anteriormente, modificando la base imponible declarada por el contribuyente (25.002,62 euros) e incluyendo en la base imponible el total de rendimientos no exentos (50.793,83 euros) en base a los argumentos antes expuestos."

Esa posición ha sido confirmada por el TEARC en la resolución aquí recurrida.

3.2 Normativa de aplicación

El artículo 7 apartado p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante LIRPF) , dispone que estarán exentas las siguientes rentas:

"p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".

De otra parte, el artículo 6 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (en adelante RIRPF) dispone:

"Artículo 6. Exención de los rendimientos percibidos por trabajos realizados en el extranjero.

1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención."

3.3 Análisis de las alegaciones planteadas

La única cuestión a determinar es si el actor, que es residente fiscal en España -ese dato no se pone en duda-, puede aplicarse la deducción prevista en el artículo 7 de la LIRPF y el artículo 6 del RLIRPF, para las retribuciones percibidas, con la única limitación de los 60.001 euros anuales.

Pues bien, sobre este particular, la Sentencia del Tribunal Supremo número 1157/2025, de fecha 22/09/2025, dictada en el recurso 4533/2024 (ROJ: STS 4048/2025 - ECLI:ES:TS:2025:4048), resuelve un supuesto en el que se discutía la aplicación de la exención del artículo 7.p LIRPF.

En el fundamento primero se concreta que el contribuyente, empleado del Banco de España, fue destinado el día 16 de febrero de 2017, los días 29 y 30 de junio, los días 5 a 7 de julio y el día 8 de noviembre de 2017 a Frankfurt realizando trabajos de supervisión del Grupo Banco Sabadell para el SSM ("Single Supervisory Mechanism" por sus siglas en inglés) o para el MUS (Mecanismo Único de Supervisión por sus siglas en español), siendo la entidad no residente beneficiaria de dichos trabajos el Banco Central Europeo.

Asimismo, el mismo contribuyente fue destinado a Londres los días 1 a 3 de marzo de 2017 para asistir a reuniones con el supervisor británico PRA siendo la entidad no residente beneficiaria de dichos trabajos el Banco de Inglaterra.

El 17 de junio de 2018 el sujeto pasivo presentó autoliquidación del IRPF del ejercicio 2017 incluyendo en dicha declaración la totalidad de los ingresos percibidos durante ese año, y posteriormente solicitó la rectificación de esa autoliquidación.

Y el Tribunal Supremo resolvió así la controversia:

"Tal como hemos declarado en la sentencia de esta Sala núm. 1642/2022, de 13 de diciembre de 2022 (rec. casación 707/2021 ), a efectos de analizar la cuestión que nos ocupa, resulta conveniente hacer una referencia a los criterios que ha establecido hasta el momento el Tribunal Supremo en los supuestos en que ha tenido ocasión de pronunciarse sobre esta exención.

En primer lugar, ha declarado que el incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero.

Añadiendo que el incentivo no está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores,de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación,siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios( STS de 20 de octubre de 2016 - rec. 4786/2011 -).

En segundo lugar, ha precisado que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 declara exentos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los rendimientos de trabajo por servicios efectivamente realizados en el extranjero, si concurren los dos siguientes requisitos:

(i) que dichos servicios o trabajos se realizasen para empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero y

(ii) que en el territorio en el que se prestasen se aplicara un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al que entre nosotros grava la renta de las personas físicas, siempre que no se tratase de un territorio o país considerado como paraíso fiscal.

La exención se aplica a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con un límite máximo anual de 60.100 euros.

En tercer lugar, ha especificado que dicho precepto no exige la existencia de dos compañías, la empleadora residente y la extranjera a cuyo favor se realizan los servicios:"los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige "dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios". Afirmando que lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses-, que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero( STS de 20 de octubre de 2016 -rec. 4786/2011 -, antes citada).

En cuarto lugar, y en cuanto al destinatario de los servicios, ha declarado que resulta manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo.Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo( STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017 -, que recoge el criterio de la de 28 de marzo de 2019 -rec. 3774/2017 - y posteriores).

Así, ha remarcado que el artículo 7, letra p), LIRPF , únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo,sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

Por último, ha señalado que el artículo 7, letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero).( STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017 -).

3.Asimismo, el Tribunal Supremo se ha pronunciado de forma específica en las cuatro sentencias citadas en el auto de admisión, dos de fecha 28 de marzo de 2019, [recursos de casación núm. 3772/2017 ( ECLI:ES:TS:2019:1128 ) y núm. 3774/2017 ( ECLI:ES:TS:2019:1056 )], otra de 9 de abril de 2019 [recursos de casación núm. 3765/2017 ( ECLI:ES:TS:2019:1262 )], y, la última de 24 de mayo de 2019 [recursos de casación núm. 3766/2017( ECLI:ES:TS:2019:1838 )], en relación con la aplicación de la exención a los servicios prestados como empleados del Banco de España al Banco Central Europeo.

En las dos primeras sentencias, a las que se remiten el resto, se ha declarado -FD Segundo, puntos 7 y 8- que:

«[...] La interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 LGT . En particular, es claro que no cabe exigir para el disfrute de la exención que examinamos requisitos que no prevé el precepto que la establece.

Y el artículo 7, letra p), LIRPF , únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. La norma deja claro que las labores de que se trate deben efectuarse físicamente fuera del territorio de España por un trabajador por cuenta ajena; y resulta asimismo manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo. Como hemos dicho, este incentivo fiscal no está pensado en beneficio de las empresas o entidades sino de los trabajadores.

La exigencia anterior no solo no está en la letra de la ley sino que, como apunta el recurrente, no parece compadecerse con la circunstancia de que la propia norma contemple expresamente la posibilidad de que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, disponiéndose como único requisito, por lo demás, normal en la lógica del beneficio fiscal que examinamos, que la prestación del servicio de que se trate produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

En definitiva, respondiendo a la cuestión casacional objetiva que suscita el auto de admisión, la exención prevista en el artículo 7, letra p), LIRPF , se aplica a los rendimientos percibidos por funcionarios (o trabajadores por cuenta ajena) en activo que se hallan destinados en comisión de servicios en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte, siempre que dicho organismo internacional se beneficie de los trabajos efectivamente realizados por el funcionario, aunque también se beneficie la entidad empleadora de este último.

8.Aunque no nos lo pide el auto de admisión del recurso, al objeto de resolver el debate que se ventila en esta sede, conviene asimismo aclarar que el artículo 7, letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos.En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación.Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero).

Lo cierto es que el precepto legal solo habla de «días de estancia en el extranjero», sin establecer ningún mínimo temporal, y el reglamento que lo desarrolla dice que para el «cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero» ( artículo 6, apartado 2, del Real Decreto 439/2007 ), también sin especificar límite mínimo alguno de días».

Finalmente, se establecen los siguientes criterios interpretativos sobre el artículo 7, letra p), LIRPF :

«1) El artículo 7, letra p), LIRPF , resulta aplicable a los rendimientos percibidos por funcionarios públicos o personal laboral que se hallan destinados en comisión de servicio en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte, siempre que los trabajos se realicen materialmente fuera del territorio nacionaly beneficien al organismo internacional, con independencia de que beneficie asimismo al empleador del trabajador o/y a otra u otras entidades.

2) Dicho precepto no prohíbe que los trabajos efectivamente realizados fuera de España consistan en labores de supervisión o coordinación, y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones».

4.La Sala, interpretando nuevamente la exención que nos ocupa desde los parámetros expuestos, no alberga duda alguna de la aplicación al caso de la exención examinada al cumplirse los requisitos referidos.

En efecto, como acertadamente recoge la sentencia de instancia, las resoluciones administrativas que se encuentran en el origen del litigio están exigiendo un requisito que la Ley no requiere para gozar de la exención, como es que los desplazamientos respondan a proyectos estratégicos respecto de los que el Banco de España hubiera recibido un encargo específico al modo del que recibió respecto al Proyecto Target2 Securities (T2S)."

(los subrayados no son del original)

Es cierto que esa sentencia -y las demás que en ella se refieren- resuelven recursos de trabajadores del Banco de España, pero la doctrina que fija puede ser extensiva a otros supuestos. Y de la literalidad del precepto ( artículo 7.p) LIRPF) , y de su interpretación por el Tribunal Supremo, puede concluirse que sólo aquellos días en los que se haya acreditado que el trabajo se ha desarrollado en el extranjero podrán ser tenidos en cuenta a los efectos de la aplicación del mismo.

Pues bien, en el caso que nos ocupa, el actor acredita haber estado contratado por dos entidades, una de ellas -ITX Merken BV- del grupo Inditex y con sede en Holanda, en la que, según la documentación obrante en el expediente, comenzó sus servicios el 01/04/2018 -el contrato se firmó el 26/03/2018-, hasta el 06/05/2020. La retribución bruta (según contrato) era de 75.000 euros, con posibilidad de obtener retribuciones variables.

Como puede observarse en la autoliquidación del IRPF del ejercicio de 2018, el actor hizo consta en la casilla 0003 (retribuciones dinerarias), la cantidad de 27.717,22 euros, que coincide con las retribuciones obtenidas en Massimo Dutti. Y si percibía retribuciones de esa compañía -con sede en España- es porque obviamente trabajaba en España para ella.

No incluyó en la autoliquidación la retribución obtenida de ITX Merken BV.

Esto es, según ese documento, el actor consideró que todo el trabajo realizado para ITX Merken BV se hizo desde el extranjero, pero todo el trabajo para Massimo Dutti lo hizo en España.

Pues bien, según la documentación presentada por el contribuyente, estuvo trabajando en el extranjero 132 días.

De ahí que la AEAT realiza el cálculo del importe exento de la siguiente manera:

Retribución del trabajo: 64.105 euros percibidos de ITX Merken BV más 27.717,22 euros percibidos de Massimo Dutti S.A.

TOTAL: 83.822,22 euros.

Exención 7.p LIRPF: 83.822,22 x 132/365 = 30.313,79 euros.

Rendimiento del trabajo dinerario sujeto y no exento: 83.822,22 - 30.313,79 euros = 53.508,43 euros.

Con ello es evidente que la AEAT no niega el derecho de la actora a la aplicación de esa deducción, lo que cuestiona es que sea aplicable para todo el período anual, como pretende el recurrente. De hecho Recuérdese que la resolución inicialmente recurrida dice que: "La actividad desempeñada fuera de los períodos acreditados de desplazamiento al extranjero, y en ausencia de documentación que acredite una situación diferente, entiende esta administración, que se efectúa desde España y por tanto los rendimientos del trabajo devengados los días de estancia en territorio español no generan derecho a la aplicación del beneficio fiscal que se pretende".

En la demanda se dice que esa proporción no tiene en cuenta que no estuvo contratado todo el año y deben excluirse los días no laborables y las vacaciones, y que, aunque el actor presta íntegramente sus servicios fuera de España, solo disfruta de 1/3 de la exención (proporción 132/365).

Y en el primer párrafo del folio 8 de la demanda se dice que:

"Frente a la prueba aportada por esta parte, el órgano de gestión no presenta documentación alguna más allá de que presume que cuando el Sr. Silvio no estaba trabajando en el extranjero estaba trabajando en España; ni siquiera ha realizado algún requerimiento al empleador holandés o a la española MASSIMO DUTTI. Obviamente, la prestación de servicios fuera de España (76% de los días laborables) supone estancias superiores a la jornada laboral de 8 horas. Por lo tanto, cuando regresaba a España no tenía trabajo adicional porque ya había cumplido su horario semanal; y, por supuesto, no trabajaba 365 días al año (como resulta del cálculo proporcional de la liquidación), la AEAT no puede presumir un estado de trabajo permanente por parte del Sr. Silvio."

Pero no era la AEAT la que tenía la carga de la prueba de acreditar en qué lugar realizaba el trabajo -en España o en el extranjero-, sino el actor.

Además, la AEAT admite incluso que los trabajos con Massimo Dutt, en parte, se desarrollaron en el extranjero ya que para el cálculo del rendimiento del trabajo dinerario sujeto y no exento, a los64.105 euros percibidos de ITX Merken BV, suma los 27.717,22 euros percibidos de Massimo Dutti S.A. Y eso pese a que los viajes comienzan el 04/04/2018, tras la firma del contrato con la entidad holandesa ITX Merken BV.

Nada se dice en la demanda sobre esta cuestión, obviamente porque le favorece, pero si no la cuestiona es porque admite ese planteamiento.

En cuanto a la alegación de que la prestación de servicios fuera de España supone estancias superiores a la jornada laboral de 8 horas, y que, cuando regresaba a España, no tenía trabajo adicional porque ya había cumplido su horario semanal, es una mera afirmación de parte sin sustento probatorio alguno. Además, la documentación presentada por el actor no permite tener por acreditado que, en los días en los que estaba en el extranjero, concentraba toda su jornada laboral semanal, o, lo que es lo mismo, que una vez en España ya no trabajaba.

De otra parte, son muchas las semanas en las que el actor no está en el extranjero los 5 días laborables, sino 4, 3, o incluso 2 días, por lo que no resulta creíble que el resto de días no tuviera trabajo que realizar, y es evidente que ese trabajo tuvo que desarrollarse en España porque era aquí donde el actor se encontraba.

En definitiva, este Tribunal no desconoce, obviamente, que el actor, como cualquier trabajador, tiene derecho al descanso intersemanal y a las correspondientes vacaciones anuales, pero de lo que aquí se trata es de dilucidar si está acreditado por el recurrente -que es quien tiene la carga de la prueba, ya que es él quien se ha aplicado una exención en el IRPF-, ha desarrollado sus funciones laborales para sus dos empleadores en España o en el extranjero, y, en este último caso, por cuántos días.

Por último, la Resolución del TEAC con referencia 00/08685/2023/00/00, de fecha 19/07/2024, aportada por la actora tras el trámite de conclusiones, no llega a una conclusión distinta, sino que aplica el mismo criterio que la oficina gestora, ya que, como se ha visto, ésta ha considerado que, en este caso, como ha habido dos "relaciones de dependencia o ajenidad en el período impositivo, el cálculo de la exención correspondiente a las retribuciones no específicas se realizará individualizadamente para cada uno de los pagadores en cuya relación de dependencia o ajenidad se haya producido desplazamiento al extranjero, teniendo en cuenta las retribuciones por él abonadas así como el tiempo de vigencia, en cada período impositivo, de cada relación de dependencia o ajenidad, sin perjuicio de la aplicación agregada del límite cuantitativo de 60.100 euros.",que es el criterio mantenido por el TEAC en esa resolución.

Por todo ello, procede desestimar el recurso interpuesto por la actora y confirmar la resolución recurrida.

CUARTO. Costas

En cuanto a las costas, de acuerdo con el artículo 139.1 de la LJCA, en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho.

Como quiera que se desestiman las pretensiones del recurso, la condena en costas a la actora es, en principio, obligada, pero atendidas las circunstancias concurrentes, no se van a imponer

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación,

PRIMERO. Objeto del recurso

De acuerdo con el escrito de interposición del recurso, el objeto del mismo es la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Catalunya (en adelante TEARC), de fecha 31 de octubre de 2023, por la que se desestimó la reclamación económico administrativa presentada en relación con el acuerdo de la Oficina de Gestión Tributaria de la Unidad Regional de Gestión Tributaria de Barcelona, por el concepto IRPF y periodo 2018 (liquidación NUM000).

La cuantía del procedimiento se fijó en 7.948,75 euros.

SEGUNDO. Posición de las partes litigantes

La parte actora fundamenta su recurso en que, a su juicio, resulta aplicable aplicación la exención prevista en el art. 7.p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante LIRPF) por la totalidad de las rentas percibidas, tato de la entidad ITX MERKEN, sociedad del grupo INDITEX con sede en los Países Bajos, y por Massimo Dutti, también del mismo grupo empresarial, con el límite de 60.100 euros.

Solicita la estimación del recurso, que se declare la nulidad de la resolución recurrida y de la liquidación de la que trae causa, y se ordene la devolución de lo abonado con los intereses legales correspondientes, todo ello con condena en costas a la Administración.

Por su parte, la demandada se opuso al recuso alegando que, según dispone el artículo 6.2 del IRPF, para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, se debe tomar en cuenta los días que efectivamente ha estado desplazado, así como las retribuciones específicas a esos servicios prestados.

Al no haberse practicado prueba, en los respectivos escritos de conclusiones, las partes se remitieron a las alegaciones ya formuladas.

Debe destacarse que, una vez el pleito estaba pendiente de votación y fallo, concretamente el día 3 de marzo de 2026, presentó un escrito al que adjuntó la Resolución del TEAC con referencia 00/08685/2023/00/00, de fecha 19/07/2024, por la que, en unificación de criterio, resuelve:

"A efectos de realizar el cálculo proporcional de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se tomará en el denominador el número total de días del año en el caso de que durante todo el año natural haya existido relación de ajenidad con el pagador de los citados rendimientos. En caso contrario, se deberá atender al tiempo de prestación del servicio con el citado pagador durante el período impositivo analizado.

En el caso de que el contribuyente hubiera mantenido dos o más relaciones de dependencia o ajenidad en el período impositivo, el cálculo de la exención correspondiente a las retribuciones no específicas se realizará individualizadamente para cada uno de los pagadores en cuya relación de dependencia o ajenidad se haya producido desplazamiento al extranjero, teniendo en cuenta las retribuciones por él abonadas así como el tiempo de vigencia, en cada período impositivo, de cada relación de dependencia o ajenidad, sin perjuicio de la aplicación agregada del límite cuantitativo de 60.100 euros."

Por diligencia de ordenación de fecha 3 de marzo de 2026, se acordó:

"El/La anterior escrito de la procuradora Sonia Berenguer Lassaletta en representación de la la parte actora Silvio junto con la resolución dictada por el TEAC el 19 de julio de 2024, únase a los autos.

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 271.2 de la LEC , concedo a las demás partes el plazo común de CINCO días para que puedan alegar y pedir lo que estimen conveniente, cuya valoración se realizará en Sentencia."

Y por decreto de fecha 18 de marzo de 2026, se acordó:

"Declaro caducado el derecho de la parte TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUNYA, y tengo por perdido el trámite de alegaciones al amparo del art. 271.2 LEC , al haber transcurrido el plazo establecido, sin que la parte haya hecho uso de su derecho".

Finalmente, por providencia de fecha 26 de marzo de 2026 se señaló la fecha de deliberación y fallo para el día 8 de abril del presente año.

TERCERO. Resolución de la controversia

3.1 La decisión administrativa que se combate

Para centrar correctamente la cuestión, conviene primeramente reproducir el acuerdo de la Oficina gestora de la AEAT:

"Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto:

- Se modifica la base imponible general en el importe de los rendimientos íntegros del trabajo personal no declarados o declarados incorrectamente, determinados según lo dispuesto en los artículos 6.2.a. y del 17 al 19 de la Ley del Impuesto .

- Los artículos 7.p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , y el artículo 6 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, establecen que los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, están exentos con los siguientes 4 requisitos:

1. Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del TRLIS pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

Cuando existe vinculación entre la empresa pagadora y la destinataria no se admite la exención cuando estemos ante trabajos que la entidad extranjera no estuviera dispuesta a contratarlos y pagarlos a otra empresa independiente o desarrollarlos por ella misma, ya que en este supuesto no debería considerarse que el servicio se ha prestado.

Tampoco puede entenderse que estemos en presencia de una prestación de servicios intragrupo en el sentido señalado en el primer párrafo del apartado 5 del artículo 16 del TRLIS cuando estemos en presencia de desplazamientos al extranjero para la realización de actividades que un miembro del grupo realiza debido a sus intereses en uno o varios miembros del grupo, y por tanto asociados a la estructura jurídica de la matriz.

2. Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal.

Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

3. La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero. Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

4. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.

Por consiguiente, cualquier desplazamiento al extranjero por el mero hecho de tener clientes extranjeros o relaciones con otras empresas del grupo que sean residentes en el extranjero no está acogido a la exención contemplada en los artículos mencionados, sino que tiene que cumplir todos y cada uno de los cuatro requisitos mencionados anteriormente, por lo que es indispensable demostrar que se han realizado trabajos en el extranjero para la empresa no residente y que esos trabajos son los que motivan los desplazamientos acreditados y se corresponden con el pago de las rentas exentas.

La norma exige que los trabajos se realicen efectivamente en el extranjero. Sin embargo, no puede admitirse que cualquier desplazamiento justifique la aplicación de la exención por el mero hecho de tener relaciones con otras empresas que sean residentes en el extranjero, sino que es indispensable demostrar que se han realizado trabajos en el extranjero para las empresas no residentes y que esos trabajos son los que motivaron los desplazamientos acreditados y se corresponden con el pago de las rentas exentas.

- A tal efecto y con el fin de acreditar el cumplimiento de este requisito, resulta imprescindible justificar ante la Administración Tributaria la naturaleza o contenido de los diversos servicios prestados en el extranjero por parte del contribuyente, en cada uno de los viajes en cuestión, a fin de constatar que tales servicios requieren su desplazamiento físico, y que por lo tanto no pueden realizarse desde España.

Con respecto a los justificantes anteriores y puesto que el artículo 15.1 de la Ley 39/2015 , Ley del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, establece que la lengua de los procedimientos tramitados por la Administración General del Estado será el castellano o alguna de las lenguas cooficiales de las Comunidades Autónomas, toda la documentación aportada, si no estuviese redactada en idioma que no sea el castellano o, en su caso, la lengua oficial propia de la Comunidad Autónoma de que se trate, se acompañará una traducción de la misma, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 144 de la Ley 1/2000 de 7 de enero de Enjuiciamiento Civil .(...)

El contribuyente ha percibido durante 2018 los siguientes rendimientos del trabajo:

- 56.105 euros del empleador ITX MERKEN de acuerdo con la información suministrada en virtud de las normas de intercambio de información internacional.

- 27.717,22 euros de grupo MASSIMO DUTTI S.A., de acuerdo con la información declarada en el modelo 190.

(...)

Al escrito de alegaciones el contribuyente manifiesta que la contratación laboral es exclusivamente para hacer labores al extranjero y que son satisfechas para una entidad extranjera, por lo que considera que la exención por 7.p) debería ser el límite de 60.100 euros.

El contribuyente pasa un total de 132 días al extranjero, por lo que esta administración entiende que el resto de días el trabajo lo realiza desde territorio nacional, aunque sea para una entidad extranjera.

El propio contrato de trabajo en inglés establece: 'Should employee perform work in his country of residence, will never pursue a substancial part of his activity there'.

Tal y como las consultas mencionadas afirman, corresponde un reparto proporcional de los días, ya que la estancia en el extranjero no ha sido continuada y, por tanto, no podemos hablar de retribución específica.

Tras el examen de la totalidad de la documentación aportada por el contribuyente, la Administración estima la aplicación de la exención 7P solicitada por el contribuyente y considera acreditadas las funciones realizadas y el desplazamiento efectivo.

Sin embargo, la presente oficina técnica difiere en la cuantía exenta. En el presente caso, resulta de aplicación las siguientes consultas vinculantes emitidas por la Dirección General de Tributos:

Consulta V0730-19: Totalidad de las retribuciones no específicas percibidas de cualesquiera pagadores, aunque para alguno no hayas realizado viajes al extranjero.

Consulta V1031-16: el cálculo de la exención se realiza sobre la totalidad de los días del año, en este caso, 365 días, y no sobre el total de días trabajados para la empresa.

- Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero se aplicará un criterio de reparto proporcional, teniendo en cuenta el número total de días del año.

Consulta V0097-21: Respecto a la cuantía exenta de tributación, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 7.p) de la LIRPF y en el apartado 2 del artículo 6 del RIRPF , tal y como ha reiterado este Centro Directivo, al margen de las retribuciones específicas, a la hora de cuantificar la parte de las retribuciones no específicas obtenidas por el trabajador que gozan de exención, únicamente deberán tomarse en consideración los días que el trabajador efectivamente ha estado desplazado en el extranjero para efectuar la prestación de servicios trasnacional, de tal forma que serán los rendimientos devengados durante esos días los que estarán exentos, calculándose con un criterio de reparto proporcional, teniendo en cuenta el número total de días del año (365 días con carácter general o 365 días si el año es bisiesto).

Reparto proporcional:

Consulta V2716-21: 'Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.'

Según los justificantes de desplazamiento aportados, la administración considera que el contribuyente se ha desplazado al extranjero en los siguientes periodos:

- 04/04/2018 hasta 25/04/2018. 22 días.

- 09/05/2018 hasta 11/05/2018. 3 días.

- 14/05/2018 hasta 18/05/2018. 5 días.

- 21/05/2018 hasta 25/05/2018. 5 días.

- 29/05/2018 hasta 01/06/2018. 4 días.

- 05/06/2018 hasta 08/06/2018. 4 días.

- 12/06/2018 hasta 14/06/2018. 3 días.

- 19/06/2018 hasta 22/06/2018. 4 días.

- 26/06/2018 hasta 29/06/2018. 4 días.

- 03/07/2018 hasta 06/07/2018. 4 días.

- 12/07/2018 hasta 13/07/2018. 2 días.

- 24/07/2018 hasta 27/07/2018. 3 días.

- 31/07/2018 hasta 03/08/2018. 4 días.

- 21/08/2018 hasta 24/08/2018. 4 días.

- 27/08/2018 hasta 30/08/2018. 4 días.

- 04/09/2018 hasta 07/09/2018. 4 días.

- 11/09/2018 hasta 15/09/2018. 5 días.

- 18/09/2018 hasta 21/09/2018. 4 días.

- 24/09/2018 hasta 28/09/2018. 5 días.

- 01/10/2018 hasta 05/10/2018. 5 días.

- 09/10/2018 hasta 10/10/2018. 2 días.

- 23/10/2018 hasta 27/10/2018. 5 días.

- 29/10/2018 hasta 31/10/2018. 2 días.

- 06/11/2018 hasta 09/11/2018. 4 días.

- 13/11/2018 hasta 16/11/2018. 4 días.

- 22/11/2018 hasta 24/11/2018. 4 días.

- 27/11/2018 hasta 30/11/2018. 4 días.

- 03/12/2018 hasta 06/12/2018. 4 días.

- 11/12/2018 hasta 13/12/2018. 3 días.

- 18/12/2018 hasta 20/12/2018. 3 días.

En total, hacen un sumatorio de 132 días.

La actividad desempeñada fuera de los períodos acreditados de desplazamiento al extranjero, y en ausencia de documentación que acredite una situación diferente, entiende esta administración, que se efectúa desde España y por tanto los rendimientos del trabajo devengados los días de estancia en territorio español no generan derecho a la aplicación del beneficio fiscal que se pretende.

El cálculo del importe exento vendrá determinado de la siguiente manera:

Retribución del trabajo: 64.105 euros percibidos de ITX Merken BV más 27.717,22 euros percibidos de Massimo Dutti S.A.

Exención 7.p LIRPF: 83.822,22 x 132/ 365 = 30.313,79 euros.

Rendimiento del trabajo dinerario sujeto y no exento: 83.822,22 - 30.313,79 euros = 53.508,43 euros.

Es necesario que el contribuyente acredite y diferencie la cantidad pagada de 6.223 euros como Income Tax/ National Insurance Premiums, para poder aplicar la cantidad que proceda como gastos deducibles y como deducción por doble imposición. Al no acreditarse la procedencia de dichas cantidades no procede la aplicación de rentas exentas con progresividad tal y como indica el convenio de doble imposición entre los dos países, ni la deducción por doble imposición internacional.

- En el presente caso, el contribuyente considera aplicable la exención regulada en el artículo 7.p) de la Ley del IRPF al importe de 56.105 euros, no declarado, correspondiente a los rendimientos percibidos de la entidad ITX MERKEN por los trabajos realizados en el ejercicio 2018.

Por todo lo expuesto, en la presente liquidación se procede a regularizar la exención aplicada por trabajos realizados en el extranjero contenida en el artículo 7.p) de la LIRPF y el articulo 6 del RIRPF por no quedar justificados los requisitos para la aplicación de la misma, y procedemos a la inclusión de los rendimientos no declarados según lo expuesto anteriormente, modificando la base imponible declarada por el contribuyente (25.002,62 euros) e incluyendo en la base imponible el total de rendimientos no exentos (50.793,83 euros) en base a los argumentos antes expuestos."

Esa posición ha sido confirmada por el TEARC en la resolución aquí recurrida.

3.2 Normativa de aplicación

El artículo 7 apartado p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante LIRPF) , dispone que estarán exentas las siguientes rentas:

"p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".

De otra parte, el artículo 6 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (en adelante RIRPF) dispone:

"Artículo 6. Exención de los rendimientos percibidos por trabajos realizados en el extranjero.

1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención."

3.3 Análisis de las alegaciones planteadas

La única cuestión a determinar es si el actor, que es residente fiscal en España -ese dato no se pone en duda-, puede aplicarse la deducción prevista en el artículo 7 de la LIRPF y el artículo 6 del RLIRPF, para las retribuciones percibidas, con la única limitación de los 60.001 euros anuales.

Pues bien, sobre este particular, la Sentencia del Tribunal Supremo número 1157/2025, de fecha 22/09/2025, dictada en el recurso 4533/2024 (ROJ: STS 4048/2025 - ECLI:ES:TS:2025:4048), resuelve un supuesto en el que se discutía la aplicación de la exención del artículo 7.p LIRPF.

En el fundamento primero se concreta que el contribuyente, empleado del Banco de España, fue destinado el día 16 de febrero de 2017, los días 29 y 30 de junio, los días 5 a 7 de julio y el día 8 de noviembre de 2017 a Frankfurt realizando trabajos de supervisión del Grupo Banco Sabadell para el SSM ("Single Supervisory Mechanism" por sus siglas en inglés) o para el MUS (Mecanismo Único de Supervisión por sus siglas en español), siendo la entidad no residente beneficiaria de dichos trabajos el Banco Central Europeo.

Asimismo, el mismo contribuyente fue destinado a Londres los días 1 a 3 de marzo de 2017 para asistir a reuniones con el supervisor británico PRA siendo la entidad no residente beneficiaria de dichos trabajos el Banco de Inglaterra.

El 17 de junio de 2018 el sujeto pasivo presentó autoliquidación del IRPF del ejercicio 2017 incluyendo en dicha declaración la totalidad de los ingresos percibidos durante ese año, y posteriormente solicitó la rectificación de esa autoliquidación.

Y el Tribunal Supremo resolvió así la controversia:

"Tal como hemos declarado en la sentencia de esta Sala núm. 1642/2022, de 13 de diciembre de 2022 (rec. casación 707/2021 ), a efectos de analizar la cuestión que nos ocupa, resulta conveniente hacer una referencia a los criterios que ha establecido hasta el momento el Tribunal Supremo en los supuestos en que ha tenido ocasión de pronunciarse sobre esta exención.

En primer lugar, ha declarado que el incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero.

Añadiendo que el incentivo no está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores,de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación,siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios( STS de 20 de octubre de 2016 - rec. 4786/2011 -).

En segundo lugar, ha precisado que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 declara exentos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los rendimientos de trabajo por servicios efectivamente realizados en el extranjero, si concurren los dos siguientes requisitos:

(i) que dichos servicios o trabajos se realizasen para empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero y

(ii) que en el territorio en el que se prestasen se aplicara un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al que entre nosotros grava la renta de las personas físicas, siempre que no se tratase de un territorio o país considerado como paraíso fiscal.

La exención se aplica a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con un límite máximo anual de 60.100 euros.

En tercer lugar, ha especificado que dicho precepto no exige la existencia de dos compañías, la empleadora residente y la extranjera a cuyo favor se realizan los servicios:"los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige "dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios". Afirmando que lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses-, que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero( STS de 20 de octubre de 2016 -rec. 4786/2011 -, antes citada).

En cuarto lugar, y en cuanto al destinatario de los servicios, ha declarado que resulta manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo.Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo( STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017 -, que recoge el criterio de la de 28 de marzo de 2019 -rec. 3774/2017 - y posteriores).

Así, ha remarcado que el artículo 7, letra p), LIRPF , únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo,sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

Por último, ha señalado que el artículo 7, letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero).( STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017 -).

3.Asimismo, el Tribunal Supremo se ha pronunciado de forma específica en las cuatro sentencias citadas en el auto de admisión, dos de fecha 28 de marzo de 2019, [recursos de casación núm. 3772/2017 ( ECLI:ES:TS:2019:1128 ) y núm. 3774/2017 ( ECLI:ES:TS:2019:1056 )], otra de 9 de abril de 2019 [recursos de casación núm. 3765/2017 ( ECLI:ES:TS:2019:1262 )], y, la última de 24 de mayo de 2019 [recursos de casación núm. 3766/2017( ECLI:ES:TS:2019:1838 )], en relación con la aplicación de la exención a los servicios prestados como empleados del Banco de España al Banco Central Europeo.

En las dos primeras sentencias, a las que se remiten el resto, se ha declarado -FD Segundo, puntos 7 y 8- que:

«[...] La interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 LGT . En particular, es claro que no cabe exigir para el disfrute de la exención que examinamos requisitos que no prevé el precepto que la establece.

Y el artículo 7, letra p), LIRPF , únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. La norma deja claro que las labores de que se trate deben efectuarse físicamente fuera del territorio de España por un trabajador por cuenta ajena; y resulta asimismo manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo. Como hemos dicho, este incentivo fiscal no está pensado en beneficio de las empresas o entidades sino de los trabajadores.

La exigencia anterior no solo no está en la letra de la ley sino que, como apunta el recurrente, no parece compadecerse con la circunstancia de que la propia norma contemple expresamente la posibilidad de que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, disponiéndose como único requisito, por lo demás, normal en la lógica del beneficio fiscal que examinamos, que la prestación del servicio de que se trate produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

En definitiva, respondiendo a la cuestión casacional objetiva que suscita el auto de admisión, la exención prevista en el artículo 7, letra p), LIRPF , se aplica a los rendimientos percibidos por funcionarios (o trabajadores por cuenta ajena) en activo que se hallan destinados en comisión de servicios en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte, siempre que dicho organismo internacional se beneficie de los trabajos efectivamente realizados por el funcionario, aunque también se beneficie la entidad empleadora de este último.

8.Aunque no nos lo pide el auto de admisión del recurso, al objeto de resolver el debate que se ventila en esta sede, conviene asimismo aclarar que el artículo 7, letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos.En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación.Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero).

Lo cierto es que el precepto legal solo habla de «días de estancia en el extranjero», sin establecer ningún mínimo temporal, y el reglamento que lo desarrolla dice que para el «cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero» ( artículo 6, apartado 2, del Real Decreto 439/2007 ), también sin especificar límite mínimo alguno de días».

Finalmente, se establecen los siguientes criterios interpretativos sobre el artículo 7, letra p), LIRPF :

«1) El artículo 7, letra p), LIRPF , resulta aplicable a los rendimientos percibidos por funcionarios públicos o personal laboral que se hallan destinados en comisión de servicio en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte, siempre que los trabajos se realicen materialmente fuera del territorio nacionaly beneficien al organismo internacional, con independencia de que beneficie asimismo al empleador del trabajador o/y a otra u otras entidades.

2) Dicho precepto no prohíbe que los trabajos efectivamente realizados fuera de España consistan en labores de supervisión o coordinación, y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones».

4.La Sala, interpretando nuevamente la exención que nos ocupa desde los parámetros expuestos, no alberga duda alguna de la aplicación al caso de la exención examinada al cumplirse los requisitos referidos.

En efecto, como acertadamente recoge la sentencia de instancia, las resoluciones administrativas que se encuentran en el origen del litigio están exigiendo un requisito que la Ley no requiere para gozar de la exención, como es que los desplazamientos respondan a proyectos estratégicos respecto de los que el Banco de España hubiera recibido un encargo específico al modo del que recibió respecto al Proyecto Target2 Securities (T2S)."

(los subrayados no son del original)

Es cierto que esa sentencia -y las demás que en ella se refieren- resuelven recursos de trabajadores del Banco de España, pero la doctrina que fija puede ser extensiva a otros supuestos. Y de la literalidad del precepto ( artículo 7.p) LIRPF) , y de su interpretación por el Tribunal Supremo, puede concluirse que sólo aquellos días en los que se haya acreditado que el trabajo se ha desarrollado en el extranjero podrán ser tenidos en cuenta a los efectos de la aplicación del mismo.

Pues bien, en el caso que nos ocupa, el actor acredita haber estado contratado por dos entidades, una de ellas -ITX Merken BV- del grupo Inditex y con sede en Holanda, en la que, según la documentación obrante en el expediente, comenzó sus servicios el 01/04/2018 -el contrato se firmó el 26/03/2018-, hasta el 06/05/2020. La retribución bruta (según contrato) era de 75.000 euros, con posibilidad de obtener retribuciones variables.

Como puede observarse en la autoliquidación del IRPF del ejercicio de 2018, el actor hizo consta en la casilla 0003 (retribuciones dinerarias), la cantidad de 27.717,22 euros, que coincide con las retribuciones obtenidas en Massimo Dutti. Y si percibía retribuciones de esa compañía -con sede en España- es porque obviamente trabajaba en España para ella.

No incluyó en la autoliquidación la retribución obtenida de ITX Merken BV.

Esto es, según ese documento, el actor consideró que todo el trabajo realizado para ITX Merken BV se hizo desde el extranjero, pero todo el trabajo para Massimo Dutti lo hizo en España.

Pues bien, según la documentación presentada por el contribuyente, estuvo trabajando en el extranjero 132 días.

De ahí que la AEAT realiza el cálculo del importe exento de la siguiente manera:

Retribución del trabajo: 64.105 euros percibidos de ITX Merken BV más 27.717,22 euros percibidos de Massimo Dutti S.A.

TOTAL: 83.822,22 euros.

Exención 7.p LIRPF: 83.822,22 x 132/365 = 30.313,79 euros.

Rendimiento del trabajo dinerario sujeto y no exento: 83.822,22 - 30.313,79 euros = 53.508,43 euros.

Con ello es evidente que la AEAT no niega el derecho de la actora a la aplicación de esa deducción, lo que cuestiona es que sea aplicable para todo el período anual, como pretende el recurrente. De hecho Recuérdese que la resolución inicialmente recurrida dice que: "La actividad desempeñada fuera de los períodos acreditados de desplazamiento al extranjero, y en ausencia de documentación que acredite una situación diferente, entiende esta administración, que se efectúa desde España y por tanto los rendimientos del trabajo devengados los días de estancia en territorio español no generan derecho a la aplicación del beneficio fiscal que se pretende".

En la demanda se dice que esa proporción no tiene en cuenta que no estuvo contratado todo el año y deben excluirse los días no laborables y las vacaciones, y que, aunque el actor presta íntegramente sus servicios fuera de España, solo disfruta de 1/3 de la exención (proporción 132/365).

Y en el primer párrafo del folio 8 de la demanda se dice que:

"Frente a la prueba aportada por esta parte, el órgano de gestión no presenta documentación alguna más allá de que presume que cuando el Sr. Silvio no estaba trabajando en el extranjero estaba trabajando en España; ni siquiera ha realizado algún requerimiento al empleador holandés o a la española MASSIMO DUTTI. Obviamente, la prestación de servicios fuera de España (76% de los días laborables) supone estancias superiores a la jornada laboral de 8 horas. Por lo tanto, cuando regresaba a España no tenía trabajo adicional porque ya había cumplido su horario semanal; y, por supuesto, no trabajaba 365 días al año (como resulta del cálculo proporcional de la liquidación), la AEAT no puede presumir un estado de trabajo permanente por parte del Sr. Silvio."

Pero no era la AEAT la que tenía la carga de la prueba de acreditar en qué lugar realizaba el trabajo -en España o en el extranjero-, sino el actor.

Además, la AEAT admite incluso que los trabajos con Massimo Dutt, en parte, se desarrollaron en el extranjero ya que para el cálculo del rendimiento del trabajo dinerario sujeto y no exento, a los64.105 euros percibidos de ITX Merken BV, suma los 27.717,22 euros percibidos de Massimo Dutti S.A. Y eso pese a que los viajes comienzan el 04/04/2018, tras la firma del contrato con la entidad holandesa ITX Merken BV.

Nada se dice en la demanda sobre esta cuestión, obviamente porque le favorece, pero si no la cuestiona es porque admite ese planteamiento.

En cuanto a la alegación de que la prestación de servicios fuera de España supone estancias superiores a la jornada laboral de 8 horas, y que, cuando regresaba a España, no tenía trabajo adicional porque ya había cumplido su horario semanal, es una mera afirmación de parte sin sustento probatorio alguno. Además, la documentación presentada por el actor no permite tener por acreditado que, en los días en los que estaba en el extranjero, concentraba toda su jornada laboral semanal, o, lo que es lo mismo, que una vez en España ya no trabajaba.

De otra parte, son muchas las semanas en las que el actor no está en el extranjero los 5 días laborables, sino 4, 3, o incluso 2 días, por lo que no resulta creíble que el resto de días no tuviera trabajo que realizar, y es evidente que ese trabajo tuvo que desarrollarse en España porque era aquí donde el actor se encontraba.

En definitiva, este Tribunal no desconoce, obviamente, que el actor, como cualquier trabajador, tiene derecho al descanso intersemanal y a las correspondientes vacaciones anuales, pero de lo que aquí se trata es de dilucidar si está acreditado por el recurrente -que es quien tiene la carga de la prueba, ya que es él quien se ha aplicado una exención en el IRPF-, ha desarrollado sus funciones laborales para sus dos empleadores en España o en el extranjero, y, en este último caso, por cuántos días.

Por último, la Resolución del TEAC con referencia 00/08685/2023/00/00, de fecha 19/07/2024, aportada por la actora tras el trámite de conclusiones, no llega a una conclusión distinta, sino que aplica el mismo criterio que la oficina gestora, ya que, como se ha visto, ésta ha considerado que, en este caso, como ha habido dos "relaciones de dependencia o ajenidad en el período impositivo, el cálculo de la exención correspondiente a las retribuciones no específicas se realizará individualizadamente para cada uno de los pagadores en cuya relación de dependencia o ajenidad se haya producido desplazamiento al extranjero, teniendo en cuenta las retribuciones por él abonadas así como el tiempo de vigencia, en cada período impositivo, de cada relación de dependencia o ajenidad, sin perjuicio de la aplicación agregada del límite cuantitativo de 60.100 euros.",que es el criterio mantenido por el TEAC en esa resolución.

Por todo ello, procede desestimar el recurso interpuesto por la actora y confirmar la resolución recurrida.

CUARTO. Costas

En cuanto a las costas, de acuerdo con el artículo 139.1 de la LJCA, en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho.

Como quiera que se desestiman las pretensiones del recurso, la condena en costas a la actora es, en principio, obligada, pero atendidas las circunstancias concurrentes, no se van a imponer

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación,

PRIMERO. Objeto del recurso

De acuerdo con el escrito de interposición del recurso, el objeto del mismo es la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Catalunya (en adelante TEARC), de fecha 31 de octubre de 2023, por la que se desestimó la reclamación económico administrativa presentada en relación con el acuerdo de la Oficina de Gestión Tributaria de la Unidad Regional de Gestión Tributaria de Barcelona, por el concepto IRPF y periodo 2018 (liquidación NUM000).

La cuantía del procedimiento se fijó en 7.948,75 euros.

SEGUNDO. Posición de las partes litigantes

La parte actora fundamenta su recurso en que, a su juicio, resulta aplicable aplicación la exención prevista en el art. 7.p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante LIRPF) por la totalidad de las rentas percibidas, tato de la entidad ITX MERKEN, sociedad del grupo INDITEX con sede en los Países Bajos, y por Massimo Dutti, también del mismo grupo empresarial, con el límite de 60.100 euros.

Solicita la estimación del recurso, que se declare la nulidad de la resolución recurrida y de la liquidación de la que trae causa, y se ordene la devolución de lo abonado con los intereses legales correspondientes, todo ello con condena en costas a la Administración.

Por su parte, la demandada se opuso al recuso alegando que, según dispone el artículo 6.2 del IRPF, para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, se debe tomar en cuenta los días que efectivamente ha estado desplazado, así como las retribuciones específicas a esos servicios prestados.

Al no haberse practicado prueba, en los respectivos escritos de conclusiones, las partes se remitieron a las alegaciones ya formuladas.

Debe destacarse que, una vez el pleito estaba pendiente de votación y fallo, concretamente el día 3 de marzo de 2026, presentó un escrito al que adjuntó la Resolución del TEAC con referencia 00/08685/2023/00/00, de fecha 19/07/2024, por la que, en unificación de criterio, resuelve:

"A efectos de realizar el cálculo proporcional de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se tomará en el denominador el número total de días del año en el caso de que durante todo el año natural haya existido relación de ajenidad con el pagador de los citados rendimientos. En caso contrario, se deberá atender al tiempo de prestación del servicio con el citado pagador durante el período impositivo analizado.

En el caso de que el contribuyente hubiera mantenido dos o más relaciones de dependencia o ajenidad en el período impositivo, el cálculo de la exención correspondiente a las retribuciones no específicas se realizará individualizadamente para cada uno de los pagadores en cuya relación de dependencia o ajenidad se haya producido desplazamiento al extranjero, teniendo en cuenta las retribuciones por él abonadas así como el tiempo de vigencia, en cada período impositivo, de cada relación de dependencia o ajenidad, sin perjuicio de la aplicación agregada del límite cuantitativo de 60.100 euros."

Por diligencia de ordenación de fecha 3 de marzo de 2026, se acordó:

"El/La anterior escrito de la procuradora Sonia Berenguer Lassaletta en representación de la la parte actora Silvio junto con la resolución dictada por el TEAC el 19 de julio de 2024, únase a los autos.

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 271.2 de la LEC , concedo a las demás partes el plazo común de CINCO días para que puedan alegar y pedir lo que estimen conveniente, cuya valoración se realizará en Sentencia."

Y por decreto de fecha 18 de marzo de 2026, se acordó:

"Declaro caducado el derecho de la parte TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUNYA, y tengo por perdido el trámite de alegaciones al amparo del art. 271.2 LEC , al haber transcurrido el plazo establecido, sin que la parte haya hecho uso de su derecho".

Finalmente, por providencia de fecha 26 de marzo de 2026 se señaló la fecha de deliberación y fallo para el día 8 de abril del presente año.

TERCERO. Resolución de la controversia

3.1 La decisión administrativa que se combate

Para centrar correctamente la cuestión, conviene primeramente reproducir el acuerdo de la Oficina gestora de la AEAT:

"Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto:

- Se modifica la base imponible general en el importe de los rendimientos íntegros del trabajo personal no declarados o declarados incorrectamente, determinados según lo dispuesto en los artículos 6.2.a. y del 17 al 19 de la Ley del Impuesto .

- Los artículos 7.p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , y el artículo 6 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, establecen que los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, están exentos con los siguientes 4 requisitos:

1. Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del TRLIS pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

Cuando existe vinculación entre la empresa pagadora y la destinataria no se admite la exención cuando estemos ante trabajos que la entidad extranjera no estuviera dispuesta a contratarlos y pagarlos a otra empresa independiente o desarrollarlos por ella misma, ya que en este supuesto no debería considerarse que el servicio se ha prestado.

Tampoco puede entenderse que estemos en presencia de una prestación de servicios intragrupo en el sentido señalado en el primer párrafo del apartado 5 del artículo 16 del TRLIS cuando estemos en presencia de desplazamientos al extranjero para la realización de actividades que un miembro del grupo realiza debido a sus intereses en uno o varios miembros del grupo, y por tanto asociados a la estructura jurídica de la matriz.

2. Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal.

Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

3. La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero. Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

4. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.

Por consiguiente, cualquier desplazamiento al extranjero por el mero hecho de tener clientes extranjeros o relaciones con otras empresas del grupo que sean residentes en el extranjero no está acogido a la exención contemplada en los artículos mencionados, sino que tiene que cumplir todos y cada uno de los cuatro requisitos mencionados anteriormente, por lo que es indispensable demostrar que se han realizado trabajos en el extranjero para la empresa no residente y que esos trabajos son los que motivan los desplazamientos acreditados y se corresponden con el pago de las rentas exentas.

La norma exige que los trabajos se realicen efectivamente en el extranjero. Sin embargo, no puede admitirse que cualquier desplazamiento justifique la aplicación de la exención por el mero hecho de tener relaciones con otras empresas que sean residentes en el extranjero, sino que es indispensable demostrar que se han realizado trabajos en el extranjero para las empresas no residentes y que esos trabajos son los que motivaron los desplazamientos acreditados y se corresponden con el pago de las rentas exentas.

- A tal efecto y con el fin de acreditar el cumplimiento de este requisito, resulta imprescindible justificar ante la Administración Tributaria la naturaleza o contenido de los diversos servicios prestados en el extranjero por parte del contribuyente, en cada uno de los viajes en cuestión, a fin de constatar que tales servicios requieren su desplazamiento físico, y que por lo tanto no pueden realizarse desde España.

Con respecto a los justificantes anteriores y puesto que el artículo 15.1 de la Ley 39/2015 , Ley del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, establece que la lengua de los procedimientos tramitados por la Administración General del Estado será el castellano o alguna de las lenguas cooficiales de las Comunidades Autónomas, toda la documentación aportada, si no estuviese redactada en idioma que no sea el castellano o, en su caso, la lengua oficial propia de la Comunidad Autónoma de que se trate, se acompañará una traducción de la misma, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 144 de la Ley 1/2000 de 7 de enero de Enjuiciamiento Civil .(...)

El contribuyente ha percibido durante 2018 los siguientes rendimientos del trabajo:

- 56.105 euros del empleador ITX MERKEN de acuerdo con la información suministrada en virtud de las normas de intercambio de información internacional.

- 27.717,22 euros de grupo MASSIMO DUTTI S.A., de acuerdo con la información declarada en el modelo 190.

(...)

Al escrito de alegaciones el contribuyente manifiesta que la contratación laboral es exclusivamente para hacer labores al extranjero y que son satisfechas para una entidad extranjera, por lo que considera que la exención por 7.p) debería ser el límite de 60.100 euros.

El contribuyente pasa un total de 132 días al extranjero, por lo que esta administración entiende que el resto de días el trabajo lo realiza desde territorio nacional, aunque sea para una entidad extranjera.

El propio contrato de trabajo en inglés establece: 'Should employee perform work in his country of residence, will never pursue a substancial part of his activity there'.

Tal y como las consultas mencionadas afirman, corresponde un reparto proporcional de los días, ya que la estancia en el extranjero no ha sido continuada y, por tanto, no podemos hablar de retribución específica.

Tras el examen de la totalidad de la documentación aportada por el contribuyente, la Administración estima la aplicación de la exención 7P solicitada por el contribuyente y considera acreditadas las funciones realizadas y el desplazamiento efectivo.

Sin embargo, la presente oficina técnica difiere en la cuantía exenta. En el presente caso, resulta de aplicación las siguientes consultas vinculantes emitidas por la Dirección General de Tributos:

Consulta V0730-19: Totalidad de las retribuciones no específicas percibidas de cualesquiera pagadores, aunque para alguno no hayas realizado viajes al extranjero.

Consulta V1031-16: el cálculo de la exención se realiza sobre la totalidad de los días del año, en este caso, 365 días, y no sobre el total de días trabajados para la empresa.

- Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero se aplicará un criterio de reparto proporcional, teniendo en cuenta el número total de días del año.

Consulta V0097-21: Respecto a la cuantía exenta de tributación, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 7.p) de la LIRPF y en el apartado 2 del artículo 6 del RIRPF , tal y como ha reiterado este Centro Directivo, al margen de las retribuciones específicas, a la hora de cuantificar la parte de las retribuciones no específicas obtenidas por el trabajador que gozan de exención, únicamente deberán tomarse en consideración los días que el trabajador efectivamente ha estado desplazado en el extranjero para efectuar la prestación de servicios trasnacional, de tal forma que serán los rendimientos devengados durante esos días los que estarán exentos, calculándose con un criterio de reparto proporcional, teniendo en cuenta el número total de días del año (365 días con carácter general o 365 días si el año es bisiesto).

Reparto proporcional:

Consulta V2716-21: 'Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.'

Según los justificantes de desplazamiento aportados, la administración considera que el contribuyente se ha desplazado al extranjero en los siguientes periodos:

- 04/04/2018 hasta 25/04/2018. 22 días.

- 09/05/2018 hasta 11/05/2018. 3 días.

- 14/05/2018 hasta 18/05/2018. 5 días.

- 21/05/2018 hasta 25/05/2018. 5 días.

- 29/05/2018 hasta 01/06/2018. 4 días.

- 05/06/2018 hasta 08/06/2018. 4 días.

- 12/06/2018 hasta 14/06/2018. 3 días.

- 19/06/2018 hasta 22/06/2018. 4 días.

- 26/06/2018 hasta 29/06/2018. 4 días.

- 03/07/2018 hasta 06/07/2018. 4 días.

- 12/07/2018 hasta 13/07/2018. 2 días.

- 24/07/2018 hasta 27/07/2018. 3 días.

- 31/07/2018 hasta 03/08/2018. 4 días.

- 21/08/2018 hasta 24/08/2018. 4 días.

- 27/08/2018 hasta 30/08/2018. 4 días.

- 04/09/2018 hasta 07/09/2018. 4 días.

- 11/09/2018 hasta 15/09/2018. 5 días.

- 18/09/2018 hasta 21/09/2018. 4 días.

- 24/09/2018 hasta 28/09/2018. 5 días.

- 01/10/2018 hasta 05/10/2018. 5 días.

- 09/10/2018 hasta 10/10/2018. 2 días.

- 23/10/2018 hasta 27/10/2018. 5 días.

- 29/10/2018 hasta 31/10/2018. 2 días.

- 06/11/2018 hasta 09/11/2018. 4 días.

- 13/11/2018 hasta 16/11/2018. 4 días.

- 22/11/2018 hasta 24/11/2018. 4 días.

- 27/11/2018 hasta 30/11/2018. 4 días.

- 03/12/2018 hasta 06/12/2018. 4 días.

- 11/12/2018 hasta 13/12/2018. 3 días.

- 18/12/2018 hasta 20/12/2018. 3 días.

En total, hacen un sumatorio de 132 días.

La actividad desempeñada fuera de los períodos acreditados de desplazamiento al extranjero, y en ausencia de documentación que acredite una situación diferente, entiende esta administración, que se efectúa desde España y por tanto los rendimientos del trabajo devengados los días de estancia en territorio español no generan derecho a la aplicación del beneficio fiscal que se pretende.

El cálculo del importe exento vendrá determinado de la siguiente manera:

Retribución del trabajo: 64.105 euros percibidos de ITX Merken BV más 27.717,22 euros percibidos de Massimo Dutti S.A.

Exención 7.p LIRPF: 83.822,22 x 132/ 365 = 30.313,79 euros.

Rendimiento del trabajo dinerario sujeto y no exento: 83.822,22 - 30.313,79 euros = 53.508,43 euros.

Es necesario que el contribuyente acredite y diferencie la cantidad pagada de 6.223 euros como Income Tax/ National Insurance Premiums, para poder aplicar la cantidad que proceda como gastos deducibles y como deducción por doble imposición. Al no acreditarse la procedencia de dichas cantidades no procede la aplicación de rentas exentas con progresividad tal y como indica el convenio de doble imposición entre los dos países, ni la deducción por doble imposición internacional.

- En el presente caso, el contribuyente considera aplicable la exención regulada en el artículo 7.p) de la Ley del IRPF al importe de 56.105 euros, no declarado, correspondiente a los rendimientos percibidos de la entidad ITX MERKEN por los trabajos realizados en el ejercicio 2018.

Por todo lo expuesto, en la presente liquidación se procede a regularizar la exención aplicada por trabajos realizados en el extranjero contenida en el artículo 7.p) de la LIRPF y el articulo 6 del RIRPF por no quedar justificados los requisitos para la aplicación de la misma, y procedemos a la inclusión de los rendimientos no declarados según lo expuesto anteriormente, modificando la base imponible declarada por el contribuyente (25.002,62 euros) e incluyendo en la base imponible el total de rendimientos no exentos (50.793,83 euros) en base a los argumentos antes expuestos."

Esa posición ha sido confirmada por el TEARC en la resolución aquí recurrida.

3.2 Normativa de aplicación

El artículo 7 apartado p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante LIRPF) , dispone que estarán exentas las siguientes rentas:

"p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".

De otra parte, el artículo 6 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (en adelante RIRPF) dispone:

"Artículo 6. Exención de los rendimientos percibidos por trabajos realizados en el extranjero.

1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención."

3.3 Análisis de las alegaciones planteadas

La única cuestión a determinar es si el actor, que es residente fiscal en España -ese dato no se pone en duda-, puede aplicarse la deducción prevista en el artículo 7 de la LIRPF y el artículo 6 del RLIRPF, para las retribuciones percibidas, con la única limitación de los 60.001 euros anuales.

Pues bien, sobre este particular, la Sentencia del Tribunal Supremo número 1157/2025, de fecha 22/09/2025, dictada en el recurso 4533/2024 (ROJ: STS 4048/2025 - ECLI:ES:TS:2025:4048), resuelve un supuesto en el que se discutía la aplicación de la exención del artículo 7.p LIRPF.

En el fundamento primero se concreta que el contribuyente, empleado del Banco de España, fue destinado el día 16 de febrero de 2017, los días 29 y 30 de junio, los días 5 a 7 de julio y el día 8 de noviembre de 2017 a Frankfurt realizando trabajos de supervisión del Grupo Banco Sabadell para el SSM ("Single Supervisory Mechanism" por sus siglas en inglés) o para el MUS (Mecanismo Único de Supervisión por sus siglas en español), siendo la entidad no residente beneficiaria de dichos trabajos el Banco Central Europeo.

Asimismo, el mismo contribuyente fue destinado a Londres los días 1 a 3 de marzo de 2017 para asistir a reuniones con el supervisor británico PRA siendo la entidad no residente beneficiaria de dichos trabajos el Banco de Inglaterra.

El 17 de junio de 2018 el sujeto pasivo presentó autoliquidación del IRPF del ejercicio 2017 incluyendo en dicha declaración la totalidad de los ingresos percibidos durante ese año, y posteriormente solicitó la rectificación de esa autoliquidación.

Y el Tribunal Supremo resolvió así la controversia:

"Tal como hemos declarado en la sentencia de esta Sala núm. 1642/2022, de 13 de diciembre de 2022 (rec. casación 707/2021 ), a efectos de analizar la cuestión que nos ocupa, resulta conveniente hacer una referencia a los criterios que ha establecido hasta el momento el Tribunal Supremo en los supuestos en que ha tenido ocasión de pronunciarse sobre esta exención.

En primer lugar, ha declarado que el incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero.

Añadiendo que el incentivo no está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores,de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación,siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios( STS de 20 de octubre de 2016 - rec. 4786/2011 -).

En segundo lugar, ha precisado que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 declara exentos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los rendimientos de trabajo por servicios efectivamente realizados en el extranjero, si concurren los dos siguientes requisitos:

(i) que dichos servicios o trabajos se realizasen para empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero y

(ii) que en el territorio en el que se prestasen se aplicara un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al que entre nosotros grava la renta de las personas físicas, siempre que no se tratase de un territorio o país considerado como paraíso fiscal.

La exención se aplica a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con un límite máximo anual de 60.100 euros.

En tercer lugar, ha especificado que dicho precepto no exige la existencia de dos compañías, la empleadora residente y la extranjera a cuyo favor se realizan los servicios:"los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige "dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios". Afirmando que lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses-, que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero( STS de 20 de octubre de 2016 -rec. 4786/2011 -, antes citada).

En cuarto lugar, y en cuanto al destinatario de los servicios, ha declarado que resulta manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo.Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo( STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017 -, que recoge el criterio de la de 28 de marzo de 2019 -rec. 3774/2017 - y posteriores).

Así, ha remarcado que el artículo 7, letra p), LIRPF , únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo,sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

Por último, ha señalado que el artículo 7, letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero).( STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017 -).

3.Asimismo, el Tribunal Supremo se ha pronunciado de forma específica en las cuatro sentencias citadas en el auto de admisión, dos de fecha 28 de marzo de 2019, [recursos de casación núm. 3772/2017 ( ECLI:ES:TS:2019:1128 ) y núm. 3774/2017 ( ECLI:ES:TS:2019:1056 )], otra de 9 de abril de 2019 [recursos de casación núm. 3765/2017 ( ECLI:ES:TS:2019:1262 )], y, la última de 24 de mayo de 2019 [recursos de casación núm. 3766/2017( ECLI:ES:TS:2019:1838 )], en relación con la aplicación de la exención a los servicios prestados como empleados del Banco de España al Banco Central Europeo.

En las dos primeras sentencias, a las que se remiten el resto, se ha declarado -FD Segundo, puntos 7 y 8- que:

«[...] La interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 LGT . En particular, es claro que no cabe exigir para el disfrute de la exención que examinamos requisitos que no prevé el precepto que la establece.

Y el artículo 7, letra p), LIRPF , únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. La norma deja claro que las labores de que se trate deben efectuarse físicamente fuera del territorio de España por un trabajador por cuenta ajena; y resulta asimismo manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo. Como hemos dicho, este incentivo fiscal no está pensado en beneficio de las empresas o entidades sino de los trabajadores.

La exigencia anterior no solo no está en la letra de la ley sino que, como apunta el recurrente, no parece compadecerse con la circunstancia de que la propia norma contemple expresamente la posibilidad de que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, disponiéndose como único requisito, por lo demás, normal en la lógica del beneficio fiscal que examinamos, que la prestación del servicio de que se trate produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

En definitiva, respondiendo a la cuestión casacional objetiva que suscita el auto de admisión, la exención prevista en el artículo 7, letra p), LIRPF , se aplica a los rendimientos percibidos por funcionarios (o trabajadores por cuenta ajena) en activo que se hallan destinados en comisión de servicios en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte, siempre que dicho organismo internacional se beneficie de los trabajos efectivamente realizados por el funcionario, aunque también se beneficie la entidad empleadora de este último.

8.Aunque no nos lo pide el auto de admisión del recurso, al objeto de resolver el debate que se ventila en esta sede, conviene asimismo aclarar que el artículo 7, letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos.En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación.Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero).

Lo cierto es que el precepto legal solo habla de «días de estancia en el extranjero», sin establecer ningún mínimo temporal, y el reglamento que lo desarrolla dice que para el «cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero» ( artículo 6, apartado 2, del Real Decreto 439/2007 ), también sin especificar límite mínimo alguno de días».

Finalmente, se establecen los siguientes criterios interpretativos sobre el artículo 7, letra p), LIRPF :

«1) El artículo 7, letra p), LIRPF , resulta aplicable a los rendimientos percibidos por funcionarios públicos o personal laboral que se hallan destinados en comisión de servicio en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte, siempre que los trabajos se realicen materialmente fuera del territorio nacionaly beneficien al organismo internacional, con independencia de que beneficie asimismo al empleador del trabajador o/y a otra u otras entidades.

2) Dicho precepto no prohíbe que los trabajos efectivamente realizados fuera de España consistan en labores de supervisión o coordinación, y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones».

4.La Sala, interpretando nuevamente la exención que nos ocupa desde los parámetros expuestos, no alberga duda alguna de la aplicación al caso de la exención examinada al cumplirse los requisitos referidos.

En efecto, como acertadamente recoge la sentencia de instancia, las resoluciones administrativas que se encuentran en el origen del litigio están exigiendo un requisito que la Ley no requiere para gozar de la exención, como es que los desplazamientos respondan a proyectos estratégicos respecto de los que el Banco de España hubiera recibido un encargo específico al modo del que recibió respecto al Proyecto Target2 Securities (T2S)."

(los subrayados no son del original)

Es cierto que esa sentencia -y las demás que en ella se refieren- resuelven recursos de trabajadores del Banco de España, pero la doctrina que fija puede ser extensiva a otros supuestos. Y de la literalidad del precepto ( artículo 7.p) LIRPF) , y de su interpretación por el Tribunal Supremo, puede concluirse que sólo aquellos días en los que se haya acreditado que el trabajo se ha desarrollado en el extranjero podrán ser tenidos en cuenta a los efectos de la aplicación del mismo.

Pues bien, en el caso que nos ocupa, el actor acredita haber estado contratado por dos entidades, una de ellas -ITX Merken BV- del grupo Inditex y con sede en Holanda, en la que, según la documentación obrante en el expediente, comenzó sus servicios el 01/04/2018 -el contrato se firmó el 26/03/2018-, hasta el 06/05/2020. La retribución bruta (según contrato) era de 75.000 euros, con posibilidad de obtener retribuciones variables.

Como puede observarse en la autoliquidación del IRPF del ejercicio de 2018, el actor hizo consta en la casilla 0003 (retribuciones dinerarias), la cantidad de 27.717,22 euros, que coincide con las retribuciones obtenidas en Massimo Dutti. Y si percibía retribuciones de esa compañía -con sede en España- es porque obviamente trabajaba en España para ella.

No incluyó en la autoliquidación la retribución obtenida de ITX Merken BV.

Esto es, según ese documento, el actor consideró que todo el trabajo realizado para ITX Merken BV se hizo desde el extranjero, pero todo el trabajo para Massimo Dutti lo hizo en España.

Pues bien, según la documentación presentada por el contribuyente, estuvo trabajando en el extranjero 132 días.

De ahí que la AEAT realiza el cálculo del importe exento de la siguiente manera:

Retribución del trabajo: 64.105 euros percibidos de ITX Merken BV más 27.717,22 euros percibidos de Massimo Dutti S.A.

TOTAL: 83.822,22 euros.

Exención 7.p LIRPF: 83.822,22 x 132/365 = 30.313,79 euros.

Rendimiento del trabajo dinerario sujeto y no exento: 83.822,22 - 30.313,79 euros = 53.508,43 euros.

Con ello es evidente que la AEAT no niega el derecho de la actora a la aplicación de esa deducción, lo que cuestiona es que sea aplicable para todo el período anual, como pretende el recurrente. De hecho Recuérdese que la resolución inicialmente recurrida dice que: "La actividad desempeñada fuera de los períodos acreditados de desplazamiento al extranjero, y en ausencia de documentación que acredite una situación diferente, entiende esta administración, que se efectúa desde España y por tanto los rendimientos del trabajo devengados los días de estancia en territorio español no generan derecho a la aplicación del beneficio fiscal que se pretende".

En la demanda se dice que esa proporción no tiene en cuenta que no estuvo contratado todo el año y deben excluirse los días no laborables y las vacaciones, y que, aunque el actor presta íntegramente sus servicios fuera de España, solo disfruta de 1/3 de la exención (proporción 132/365).

Y en el primer párrafo del folio 8 de la demanda se dice que:

"Frente a la prueba aportada por esta parte, el órgano de gestión no presenta documentación alguna más allá de que presume que cuando el Sr. Silvio no estaba trabajando en el extranjero estaba trabajando en España; ni siquiera ha realizado algún requerimiento al empleador holandés o a la española MASSIMO DUTTI. Obviamente, la prestación de servicios fuera de España (76% de los días laborables) supone estancias superiores a la jornada laboral de 8 horas. Por lo tanto, cuando regresaba a España no tenía trabajo adicional porque ya había cumplido su horario semanal; y, por supuesto, no trabajaba 365 días al año (como resulta del cálculo proporcional de la liquidación), la AEAT no puede presumir un estado de trabajo permanente por parte del Sr. Silvio."

Pero no era la AEAT la que tenía la carga de la prueba de acreditar en qué lugar realizaba el trabajo -en España o en el extranjero-, sino el actor.

Además, la AEAT admite incluso que los trabajos con Massimo Dutt, en parte, se desarrollaron en el extranjero ya que para el cálculo del rendimiento del trabajo dinerario sujeto y no exento, a los64.105 euros percibidos de ITX Merken BV, suma los 27.717,22 euros percibidos de Massimo Dutti S.A. Y eso pese a que los viajes comienzan el 04/04/2018, tras la firma del contrato con la entidad holandesa ITX Merken BV.

Nada se dice en la demanda sobre esta cuestión, obviamente porque le favorece, pero si no la cuestiona es porque admite ese planteamiento.

En cuanto a la alegación de que la prestación de servicios fuera de España supone estancias superiores a la jornada laboral de 8 horas, y que, cuando regresaba a España, no tenía trabajo adicional porque ya había cumplido su horario semanal, es una mera afirmación de parte sin sustento probatorio alguno. Además, la documentación presentada por el actor no permite tener por acreditado que, en los días en los que estaba en el extranjero, concentraba toda su jornada laboral semanal, o, lo que es lo mismo, que una vez en España ya no trabajaba.

De otra parte, son muchas las semanas en las que el actor no está en el extranjero los 5 días laborables, sino 4, 3, o incluso 2 días, por lo que no resulta creíble que el resto de días no tuviera trabajo que realizar, y es evidente que ese trabajo tuvo que desarrollarse en España porque era aquí donde el actor se encontraba.

En definitiva, este Tribunal no desconoce, obviamente, que el actor, como cualquier trabajador, tiene derecho al descanso intersemanal y a las correspondientes vacaciones anuales, pero de lo que aquí se trata es de dilucidar si está acreditado por el recurrente -que es quien tiene la carga de la prueba, ya que es él quien se ha aplicado una exención en el IRPF-, ha desarrollado sus funciones laborales para sus dos empleadores en España o en el extranjero, y, en este último caso, por cuántos días.

Por último, la Resolución del TEAC con referencia 00/08685/2023/00/00, de fecha 19/07/2024, aportada por la actora tras el trámite de conclusiones, no llega a una conclusión distinta, sino que aplica el mismo criterio que la oficina gestora, ya que, como se ha visto, ésta ha considerado que, en este caso, como ha habido dos "relaciones de dependencia o ajenidad en el período impositivo, el cálculo de la exención correspondiente a las retribuciones no específicas se realizará individualizadamente para cada uno de los pagadores en cuya relación de dependencia o ajenidad se haya producido desplazamiento al extranjero, teniendo en cuenta las retribuciones por él abonadas así como el tiempo de vigencia, en cada período impositivo, de cada relación de dependencia o ajenidad, sin perjuicio de la aplicación agregada del límite cuantitativo de 60.100 euros.",que es el criterio mantenido por el TEAC en esa resolución.

Por todo ello, procede desestimar el recurso interpuesto por la actora y confirmar la resolución recurrida.

CUARTO. Costas

En cuanto a las costas, de acuerdo con el artículo 139.1 de la LJCA, en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho.

Como quiera que se desestiman las pretensiones del recurso, la condena en costas a la actora es, en principio, obligada, pero atendidas las circunstancias concurrentes, no se van a imponer

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación,