Sentencia Contencioso-Administrativo 2577/2025 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 2488/2022 de 09 de julio del 2025

PRIMERO: Objeto del recurso.

1.-La representación procesal de "COMBUSTIBLES MOLIST S.L." impugna en el presente recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) de fecha 21 de julio de 2022,que desestimala reclamación económico-administrativa núm. 08-11805-2019 interpuesta contra acuerdo dictado por la Oficina Gestora de Impuestos Especiales de Barcelona, por el concepto de desestimación de solicitud de rectificación de autoliquidaciones y devolución de ingresos indebidos del Impuesto Especial sobre Hidrocarburos (periodos: de junio 2017 a diciembre de 2018). Cuantía : 104.532,55 euros.

2.-El TEARC pone de relieve que la interesada, en cuanto entidad que ha soportado la repercusión del impuesto, sería titular del derecho a obtener la devolución que eventualmente hubiera podido resultar de la estimación de sus solicitudes de rectificación.

No obstante, en cuanto a la vulneración del derecho comunitario alegada por la recurrente, advierte que los Tribunales Económico-Administrativos tienen vedada la posibilidad de ponderar la eventual ilegalidad o inconstitucionalidad de las normas. Por tanto, la plena vigencia del artículo 50. ter de la Ley 38/1992, regulador del tipo impositivo autonómico del Impuesto sobre Hidrocarburos durante los ejercicios controvertidos, comporta que deba rechazarse la pretensión, al no constatarse una clara y evidente incompatibilidad de la norma española con la normativa comunitaria.

SEGUNDO: Posición de las partes.

1.-La parte actora solicita que se anule la resolución impugnada y se reconozca el derecho a la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas en concepto del tramo autonómico del impuesto presentadas por el repercutidor sujeto pasivo Meroil SA y Societat Catalana de Petrolis, SA, que ascienden a un total de 207.741,49 euros en el periodo reclamado de junio 2017 a diciembre de 2018.

En defensa de su pretensión sostiene en síntesis que el tramo autonómico del Impuesto es contrario al derecho de la Unión. El tipo de gravamen autonómico diferenciado lo introdujo el legislador al modificar el artículo 50 ter de la Ley y que, a partir de 1 de enero de 2013, facultó a las Comunidades Autónomas, establecer este tipo diferenciado. Esta posibilidad desaparece a partir del 1 de enero de 2019, en que se deroga el mencionado artículo 50 ter, al objeto de garantizar la unidad de mercado. El legislador viene a reconocer que estas diferencias son contrarias al ordenamiento europeo. La aplicación de tipos diferenciados es contraria a las Directivas 2003/96 /CE y 20085/ 118/CE.

Advierte que hay mala fe del Legislador al establecer el tramo autonómico (TAIEH) por cuanto las autoridades españolas conocían la posición de la Comisión antes de la entrada en vigor del impuesto controvertido y, por supuesto durante su vigencia. Que se infringe la normativa comunitaria, en concreto la Directiva 2003/96 /CE del Consejo, de 27 de octubre de 2003. Que no cabe la regionalización de tipos impositivos distintos por cuanto ello no está permitido en el art. 5 de la indicada Directiva. Que debe aplicarse directamente el Derecho de la Unión y reembolsar los importes abonados por cuanto el tributo es nulo. Que ha soportado la carga del tributo nulo porque ha adquirido del sujeto pasivo Meroil SA y Societat Catalana de Petrolis S.A., como reconoce la Oficina Gestora. Que, por tanto, es sujeto legitimado para pedir y obtener la devolución de las cuotas de tramo autonómico.

La cuantía que ha de devolverse es la repercutida por parte de Meroil y Societat Catalana de Petrolis a la parte actora en las facturas que obran en el expediente, conforme detalló en su solicitud y las facturas que aportó. Que solo reclama la devolución de lo repercutido por tramo autonómico, es decir, los 207.741,49 euros.

2.-El Abogado del Estado se opone a la demanda y mantiene la conformidad a derecho de la resolución impugnada. Sostiene la corrección del art. 50 ter Ley 38/1992 puesto que no hay obligación de imponer un tipo uniforme. Asimismo, no procede invocar el efecto directo de la Directiva 2003/96. Que la actora no tiene legitimación para solicitar la devolución puesto que ni es sujeto pasivo ni tampoco repercutido jurídico.

TERCERO: Sobre los pronunciamientos del Tribunal Supremo, en consonancia con la respuesta a la cuestión prejudicial dirigida al Tribunal de Luxemburgo.

1.-Cabe reseñar que esta Sala mediante Auto de abril de 2024 y al amparo del artículo 56.5 LRJCA, acordó la suspensión del curso del proceso, hasta que recayese resolución firme en los recursos de casación núm. 1560/2021 y 1908/2020, admitidos por autos de la Sección 1ª de la Sala 3ª del Tribunal Supremo.

Recibido en la Sala testimonio de las sentencias citadas, por providencia de 29 de octubre 2024 se alzó la suspensión y se dio traslado para alegaciones de las partes, según consta. A continuación, se señaló el asunto para deliberación, votación y fallo por la Sala.

La actora puso de relieve que tiene condición de persona o entidad que soportó la repercusión legal del Impuesto.

2.-Pues bien, la Sentencia del Tribunal Supremo de 20 de septiembre de 2024, núm. 1470/2024 (rec. 1560/2021), a la que se remiten las posteriores núm. 1502/2024, de 25 de septiembre (rec. casación1902/2021) y 1537/2024, de 30 de septiembre de 2024 (rec. 1908/2020) hasta un total de 6 pronunciamientos casi coetáneos en el tiempo, resuelve el debate casacional suscitado, consistente en indagar si los ingresos efectuados por el concepto del tipo autonómico del IH, resultan indebidos por contravenir el Derecho de la Unión Europea e, indisolublemente unido a este planteamiento, determinar quién está legitimado para solicitar su devolución y en qué condiciones, en particular, si a los efectos de evitar un enriquecimiento injusto, quien soportó indebidamente el tributo, está obligado o no a acreditar que no trasladó el impuesto al consumidor final, adquirente de los carburantes, vía precio.

A tal efecto, el TS acordó dirigir al Tribunal de Luxemburgo la siguiente cuestión prejudicial:

"¿Debe interpretarse la Directiva 2003/96 /CE de 27 de octubre de 2003, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad, en particular su art. 5, en el sentido de que se opone a una norma nacional, como el art. 50.ter de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, que autorizaba a las Comunidades Autónomas para establecer tipos de gravamen del Impuesto Especial de Hidrocarburos, diferenciados por territorio, con relación a un mismo producto?"

La sentencia del Tribunal de Justicia de 30 de mayo de 2024, DISA, C-743/2022, ECLI: EU:C:2024:438 responde así a la cuestión prejudicial:

"La Directiva 2003/96 /CE del Consejo, de 27 de octubre de 2003, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad, en su versión modificada por la Directiva 2004/74 /CE del Consejo, de 29 de abril de 2004, y por la Directiva 2004/75 /CE del Consejo, de 29 de abril de 2004, en particular su artículo 5, debe interpretarse en el sentido de que se opone a una normativa nacional que autoriza a regiones o comunidades autónomas a establecer tipos del impuesto especial diferenciados para un mismo producto y un mismo uso en función del territorio en que se consuma el producto fuera de los casos previstos a tal efecto."

3.-Así las cosas, en el apartado 6 del Fundamento de Derecho Tercero de la Sentencia núm. 1470/2024, de 20 de septiembre el Tribunal Supremo reproduce algunos de los pasajes más destacados de la sentencia de 30 de mayo de 2024, DISA, C-743/2022, sobre los que el Tribunal de Justicia construye su interpretación y seguidamente razona:

<<7.- [...] el principal elemento que determina la incompatibilidad del IH con el Derecho de la Unión Europea deriva de la infracción de la Directiva 2003/96/CE, de manera que, fuera de aquellas disposiciones que autorizaban a ciertos Estados miembros designados nominalmente a aplicar tipos reducidos o exenciones en función del territorio en el que se consuma el producto; o, en definitiva, más allá de contar, en otro caso, con una autorización específica del Consejo, de la sentencia del Tribunal de Justicia se infiere que el Reino de España no podía fijar tipos del impuesto especial para un mismo producto y un mismo uso diferenciados según las Comunidades Autónomas en las que se consuman dichos productos, como preveía el art. 50 ter.1 de la Ley de Impuestos Especiales, pues ninguna de las excepciones contempladas en la Directiva 2003/96 /CE autorizaban dicha circunstancia.

8.- Sentada la interpretación por el Tribunal de Justicia, se despliega sin ambages la primacía del Derecho de la Unión y la necesidad de preservar el propio efecto útil de la Directiva, evocado por la sentencia de los jueces de Luxemburgo que, en definitiva, comportan la necesidad de desplazar la aplicación del referido precepto, evidenciando el carácter indebido de las cantidades repercutidas a DISA, en virtud del tipo autonómico del IH.>>

4.-Del FJ Cuarto de la Sentencia del Tribunal Supremo, conviene destacar los siguientes razonamientos:

- El artículo 14.1 del RRVA reconoce legitimación para solicitar la devolución de ingresos indebidos a los sujetos pasivos que realizaron los correspondientes ingresos y, para el caso de tributos con obligación legal de repercusión, como es el caso del IH, también a la persona o entidad que haya soportado la repercusión, previendo el apartado 4 que, en cualquier caso, la devolución se realizará directamente a la persona o entidad que hubiese soportado indebidamente la repercusión.

En el caso del IH, la obligación de repercutir (y de hacerlo separadamente en factura) incumbe únicamente a los sujetos pasivos y que, como el IH es monofásico (exigible una sola vez), la repercusión en sentido jurídico y legal se producirá una vez, debiendo efectuarla el sujeto pasivo.

- En consecuencia, la eventual circunstancia de que las cuotas del impuesto se hubieran incorporado, como un coste más, al precio del producto (traslación o repercusión económica), no modifica el concepto de repercusión jurídica ni, por tanto, amplía la legitimación diseñada por el artículo 14 de la Ley de Impuestos Especiales para solicitar la devolución del impuesto pues no existe devengo impositivo en las sucesivas ventas y reventas de carburantes y, además, tampoco hay un reconocimiento normativo de la posibilidad o facultad de repercutir, encontrándonos, exclusivamente, ante meras decisiones de carácter económico: por un lado, la del vendedor, de determinación del precio y, por otro lado, la de su aceptación por el comprador, balizadas ambas en función de las condiciones de mercado.

- Aunque se acreditara que el importe ingresado por ese concepto tributario hubiera sido trasladado al consumidor final (adquirente), a través del precio, la circunstancia de reservar exclusivamente a las partes de la relación jurídico- tributaria, la posibilidad de reclamar directamente al Estado la devolución de un impuesto contrario a sus directrices, no infringiría los principios de equivalencia ni de efectividad, dado que la jurisprudencia del Tribunal de Justicia admite que el Estado miembro deniegue, en principio, la solicitud de devolución del tributo al comprador o adquirente -aunque, efectivamente, haya soportado la carga económica-, siempre que pueda ejercitar una acción civil de devolución de lo indebido contra el sujeto pasivo o contra el retenedor

Dicha imposibilidad de reclamar al Estado cedería, no obstante, cuando al adquirente le resultara imposible en la práctica o excesivamente difícil -en particular, en caso de insolvencia del sujeto pasivo- percibir la indemnización del perjuicio sufrido, supuesto este en el que, entonces, podrá dirigir su solicitud de devolución, directamente contra las autoridades tributarias y en el que, a estos efectos, el Estado miembro debería establecer los instrumentos y las normas de procedimiento necesarias.

A falta de normativa de la Unión en la materia, corresponde al ordenamiento jurídico interno de cada Estado miembro regular las condiciones procesales en las que haya de ejercerse este derecho a obtener el reembolso de dicha carga económica.

A este respecto, cabe señalar que, sin perjuicio de las singulares circunstancias que concurran en cada caso, nuestro ordenamiento jurídico permite al consumidor o adquirente del producto, reclamar el importe repercutido económicamente de un impuesto declarado contrario a la Unión Europea como parte del precio abonado, acudiendo a la acción civil contra quien le trasladó económicamente esa carga.

- Recapitulando, para el ordenamiento jurídico español -por lo que interesa a este recurso-, ostentan categoría de obligados tributarios ( art 35 LGT, además de los sujetos pasivos, la entidad repercutida [...], que son los que forman parte de la relación jurídica tributaria, pudiendo solicitar a la Administración tributaria la devolución de los ingresos indebidos, derivados de un tributo que considere contrario al Derecho de la Unión, a través de la rectificación de la autoliquidación que, de acuerdo a nuestra jurisprudencia reiterada (por todas, sentencia 1008/2021 de 12 de julio, rec. 4066/2020, ES:TS:2021:2988), constituye cauce adecuado para cuestionar el carácter indebido de un ingreso tributario por considerarlo contrario -además de a la Constitución- al Derecho de la Unión Europea.

- En conclusión, [...] como entidad que soportó la repercusión legal del IH, realizada por los sujetos pasivos ([...]), se encontraba legitimada para solicitar -ante la Administración tributaria- tanto la rectificación de la autoliquidación como la devolución de tales cantidades repercutidas y, en su caso, para obtener la devolución, de cumplirse los requisitos exigidos normativa y jurisprudencialmente.

5.-Por fin, en el Fundamento de Derecho Sexto se expresa:

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Con arreglo a lo que establece el artículo 93.1 LJCA, procede, en función de todo lo razonado precedentemente, declarar lo siguiente:

1.- La Directiva 2003/96 /CE del Consejo, de 27 de octubre de 2003, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad, en su versión modificada por la Directiva 2004/74 /CE del Consejo, de 29 de abril de 2004, y por la Directiva 2004/75 /CE del Consejo, de 29 de abril de 2004, en particular su artículo 5, debe interpretarse en el sentido de que se opone a una normativa nacional que autoriza a regiones o comunidades autónomas a establecer tipos del impuesto especial diferenciados para un mismo producto y un mismo uso en función del territorio en que se consuma el producto fuera de los casos previstos a tal efecto.

2.- El obligado tributario que, en virtud de repercusión legal, ha soportado las cuotas del Impuesto sobre Hidrocarburos, correspondientes al tipo autonómico, tiene derecho a solicitar a la Administración tributaria y a obtener de esta la devolución de los eventuales ingresos efectuados en contravención con el Derecho de la Unión Europea, en virtud de lo dispuesto en el artículo 14.1 y 2 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre), General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa.

3.- La traslación directa de todo o parte del importe del tributo, efectuada por el obligado tributario que soportó la repercusión legal del tributo contrario al Derecho de la Unión Europea, sobre el comprador o sobre el adquirente del producto, constituye la única excepción al derecho a obtener la devolución, respecto del importe trasladado, cuando dicha traslación hubiera neutralizado los efectos económicos del tributo respecto al obligado tributario.

4.- La prueba de que la traslación directa del importe del tributo no ha tenido lugar no corresponde al obligado tributario que soportó la repercusión legal del tributo contrario al Derecho de la Unión Europea, sin que la Administración pueda rechazar la devolución solicitada argumentando que dicho obligado tributario no ha acreditado la ausencia de su traslado económico a los clientes.>>

6.-Resolviendo las pretensiones de las partes y a la vista de que la Sentencia recurrida impone a la recurrente, que soportó el ingreso del tributo ilegal, la prueba negativa de no haber trasladado dicho impuesto al precio de reventa de sus productos, el TS ordena la retroacción de actuaciones al momento inmediatamente anterior al dictado de la expresada sentencia para que, sobre la base de la doctrina proclamada, la Sala de instancia valore, a la vista del expediente administrativo y de la prueba practicada, los siguientes aspectos.

(i) Si el derecho a solicitar las devoluciones de ingresos indebidos correspondientes a los meses de enero, febrero y marzo de 2013 se encontraban prescritas al momento de presentarse las correspondientes solicitudes de rectificación de las autoliquidaciones y devolución de ingresos, a tenor de los artículos 66.c y 67.1.c LGT.

Este alegato de prescripción, pese a contenerse en la contestación a la demanda presentada en la instancia, no ha sido analizado por la sentencia recurrida.

(ii) Si la repercusión, en lo que se refiere al tipo autonómico del IH, se efectuó en la cuantía que manifiesta la parte recurrente, cuya cuantificación interesó que se abordara ante la Sala de instancia (pág. 28 de su demanda), habiendo solicitado que la apertura del recurso a prueba versara, entre otros hechos, sobre la "existencia y exactitud de los importes repercutidos (indebidamente) a mi mandante por [...] en su condición de entidades repercutidoras por el concepto de tipo autonómico. Este importe coincidirá con el del principal de la devolución pretendida."

A estos efectos, la Sala de instancia deberá examinar las facturas o documentos análogos emitidos por las entidades [...], que se encuentran en el expediente administrativo, en las que se consigne de forma separada la cuota repercutida y el tipo impositivo aplicado ( artículo 18.1 del Reglamento de Impuestos Especiales, en particular, la prueba propuesta por DISA como documental privada, relativa a "la consideración de la amplia documental obrante en el expediente administrativo, que incluye las facturas emitidas a la actora por las entidades suministradoras del hidrocarburo en donde se constatan los importes exactos del Impuesto Especial sobre Hidrocarburos (tipo autonómico) repercutido a mi mandante".

(iii) Si, a la vista del expediente administrativo y de la prueba practicada, la recurrente procedió a la traslación directa de todo o parte del importe del tributo sobre terceros y si, como consecuencia de dicha traslación, neutralizó efectivamente los efectos económicos del tributo, debiendo tener en consideración, a tales efectos, (i) que no corresponde a [...] acreditar la ausencia del traslado económico del tributo soportado a terceros; (ii) y que la Administración (parte recurrida) no ha solicitado el recibimiento del pleito a prueba sobre este hecho.

- Verificado todo lo anterior," la Administración tributaria deberá reembolsar a DISA con las cantidades que, a partir de la oportuna valoración de la prueba, establezca la sentencia, previa comprobación de que los importes solicitados fueron ingresados por los sujetos pasivos mediante las oportunas autoliquidaciones, cuya rectificación se solicita; y de que tales importes no hayan sido ya objeto de devolución previa.>>

CUARTO: Sobre la legitimación de la mercantil recurrente.

El Abogado del Estado mantiene que COMBUSTIBLES MOLIST SL., no tiene legitimación al ser consumidor final y no haber soportado jurídicamente el impuesto.

Pues bien, debemos significar que ni la Oficina Gestora ni el TEARC han cuestionado que la interesada sea la entidad que ha soportado la repercusión del impuesto.

Antes, al contrario, del expediente administrativo resulta que la hoy actora ha adquirido de diferentes proveedores, siendo que aquí reclama las cuotas repercutidas por Meroil y Societat Catalana de Petrolis en los ejercicios 2017 y 2018 acompañando las facturas y también un documento Excel donde se detalla concretamente la base, los tipos y el importe del TAIEH. El Abogado del Estado no ha discutido ni el alcance del derecho a la devolución ni las concretas cantidades. Esta Sala ha podido comprobar la existencia de las facturas, así como su detalle final en cuanto al total reclamado por las adquisiciones a Meroil y Petrocat en los periodos reclamados:

En definitiva y siguiendo lo resuelto por el Tribunal Supremo en las referidas Sentencias, no puede prosperar la alegada falta de legitimación opuesta por el Abogado del Estado.

Como obligada tributaria, a quien le fue repercutido legalmente el impuesto, tiene derecho a solicitar y obtener la devolución del tributo vía solicitud de ingresos indebidos. La única excepción al derecho a obtener la devolución es la traslación directa, total o parcial, del impuesto, circunstancia que no corresponde probar al solicitante.

QUINTO: Remisión a la Sentencia número 2299/2025 dictada en el recurso número 557/2020 (número de Sección 176/2020).

Las cuestiones de fondo que se plantean en este pleito son sustancialmente las mismas que fueron resueltas por esta Sala y Sección en Pleno en la Sentencia número 2299/2025 dictada en el recurso número 557/2020 (número de Sección 176/2020).

Razones de seguridad jurídica, coherencia e igualdad en la aplicación de la norma nos obligan a reiterar lo allí expuesto, transcribiendo aquí y haciendo nuestro el siguiente pronunciamiento:

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1.-El verdadero nudo gordiano se encuentra en la cuestión relativa a la extensión y alcance de la prueba de la traslación directa del importe de la cuota por parte del repercutido jurídico a los siguientes adquirentes. La STS núm. 1470/2024, de 20 de septiembre trata esta cuestión en su FJ Quinto de forma directa. Veamos los tres puntos sustanciales:

-Y es que en presencia de una solicitud de devolución del tributo nulo e indebido efectuada por el que lo ha soportado legalmente (repercutido jurídico), la traslación directa (repercusión vía precio) de la cuota abonada sobre el comprador -o siguiente en la cadena de transmisión- constituye la única excepción al derecho a la devolución de los tributos que contravienen el Derecho de la Unión ( sentencias del TJUE 22 septiembre de 2011, Lady & Kid y otros, C-398/09 , EU:C:2011:540 , apartado 20; y sentencia de 1 de marzo de 2018, Petrotel-Lukoil y Georgescu, C-76/17 , ECLI:EU:C:2018:139, apartado 35). Esta devolución a quien ya lo trasladó vía precio a un tercero, podría suponer un doble pago, que podría calificarse enriquecimiento sin causa, sin que además, compensaran las consecuencias de la ilegalidad del tributo para el adquirente o comprador ( STJUE de 14 de enero de 1997, asunto Comateb y otros, C192/95 a C-218/95 , y de 1 de marzo de 2018, Petrotel-Lukoil y Georgescu, C 76/17 ).

-Ahora bien, añade la STS num. 1513, de 25 septiembre de 2024, casación 3116/2020 y por remisión las de 30 septiembre 2024, casación 1600/2021 y casación 3091/2021, bajo el soporte de la sentencia anterior del TJUE de 30/05/2024 asunto C- 743/2022 DISA, que la prueba de que la traslación directa del importe del tributo no ha tenido lugar no corresponde al obligado tributario que soportó la repercusión legal del impuesto contrario al Derecho de la Unión Europea, si no que, en su caso, deberá ser la Administración quien acredite que dicha traslación sí se produjo, mediante la práctica de la prueba que corresponda, para que pueda rechazar la devolución solicitada sobre la base de la existencia de un enriquecimiento injusto.

-Precisa la STS núm. 1470/2024, de 20 de septiembre , que aun en el caso de la total traslación, vía precio, del importe soportado, no implicaría inexcusablemente que la devolución conlleve un enriquecimiento injusto para el repercutido jurídico ya que no se compensan y neutralizan todos los efectos posibles adversos y en todo caso:

"En cuanto a la eventual traslación, vía precio, del tributo ilegalmente soportado, debe insistirse en que no implica automática y necesariamente la existencia de un enriquecimiento injusto si, en efecto, dicha traslación económica no comporta para el repercutido la neutralización de los efectos negativos del tributo sobre su patrimonio. Así, pudiera ocurrir que el hecho de incluir el importe de dicho tributo en los precios, le ocasionara también un perjuicio relacionado con la disminución del volumen de sus ventas (sentencias Tribunal de Justicia Comateb y otros, apartados 29 a 32; sentencia Michaïlidis, apartados 34 y 35; sentencia Weber's Wine World y otros, apartados 98 y 99; y sentencia Lady & Kid, apartado 21)."

-Y el último elemento basilar, es que la excepción a la devolución por virtud de la traslación ha de interpretarse restrictivamente. De esta forma, y añadimos aquí, no solo la carga de la prueba respecto a la traslación ha de provenir de la Administración, sino que ha de acreditar por virtud de esa prueba, que aquella neutraliza completamente o parcialmente (determinando el porcentaje) todos los efectos negativos. En definitiva, no cabe presumir una traslación directa vía precio por referencia a la lógica del mercado o a la finalidad última del negocio que es la mantener los márgenes, sino que ha de incorporarse en el debate por virtud de esa prueba los parámetros monetarios que definen la traslación.

2.-En el presente caso, el Abogado del Estado se ha remitido a la lógica del mercado tildando la repercusión económica como notoria y, por tanto, redundante la prueba sobre la misma, hasta el punto de remitirse al art. 281.4 LEC para señalar que está exenta de prueba.

Ya conocidas las sentencias del Tribunal Supremo de 20 de septiembre , 25 y 30 de septiembre de 2024 intenta la Abogacía de Estado la acreditación de la traslación mediante la remisión a genéricos informes sobre diferentes órganos o entidades que analizan las tendencias del sector por las más diversas razones o por referencia de variados y abstractos estudios de mercado de organizaciones de diversos ámbitos, que en modo alguno descienden y analizan la conducta de la hoy actora en los ejercicios y periodos concernidos y que no justifican que en el caso concreto las sumas cuya devolución se interesa han sido repercutidas vía precio a los clientes. El Tribunal Supremo, en definitiva, y de forma clara, rechaza como prueba de la traslación referencias más o menos abiertas y genéricas a informes de organismos reguladores o de instancias administrativas o privadas basados en presunciones del comportamiento general de los operadores en el mercado, y no en el análisis específico y singular de las transacciones concretas realizadas por las compañías respecto de las que se pretende demostrar que han repercutido económicamente la carga en sus clientes y que por lo tanto, se han liberado totalmente de la carga tributaria que ha supuesto el tributo ilegal repercutido por el sujeto. Se requiere, según el Tribunal Supremo siguiendo los dictados del TJUE, una prueba directa, completa y definitoria del traslado articulada en el proceso en el que en igualdad de partes, se pueda contradecir. Así dice la STS núm. 1470/2024, de 20 de septiembre :

"8.- Dado que esta excepción al principio de devolución de los tributos incompatibles con el Derecho de la Unión constituye una restricción aplicada a un derecho subjetivo basado en el ordenamiento jurídico de la Unión, debe interpretarse de forma restrictiva, teniendo en cuenta, en especial, el hecho de que la repercusión de un tributo en el consumidor no neutraliza necesariamente los efectos económicos sobre el sujeto pasivo (véanse, en este sentido, las sentencias del Tribunal de Justicia de 2 de octubre de 2003, Weber's Wine World y otros, C 147/01 , EU:C:2003:533, apartado 95, y de 1 de marzo de 2018, Petrotel-Lukoil y Georgescu, C 76/17 , EU:C:2018:139, apartado 35). Por tanto, la traslación directa de todo o parte del importe del tributo, efectuada por dicho obligado tributario sobre el comprador o sobre el adquirente del producto constituirá una excepción al derecho a obtener la devolución, respecto del importe trasladado, cuando dicha traslación neutralice los efectos económicos del tributo sobre dicho obligado tributario. 9.- Como expresa el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, la determinación de tales circunstancias constituye una cuestión de hecho que debe apreciarse libremente a partir de las pruebas practicadas (véanse, en este sentido, las sentencias de 25 de febrero de 1988, Les Fils de Jules Bianco y Girard, 331/85, 376/85 y 378/85, EU:C:1988:97 , apartado 17, y de 2 de octubre de 2003, Weber's Wine World y otros, C 147/01 , EU:C:2003:533, apartado 96)"

Y todo ello tiene una razón que es que la relativa a que "la efectividad del Derecho de la Unión se violentaría con interpretaciones que transformen la mera posibilidad del traslado económico del precio con la presunción de que la misma se ha efectuado." La devolución del tributo ilegal a quien lo ha soportado es, en definitiva, "... un derecho subjetivo basado en el ordenamiento jurídico de la Unión..." cuando éste ha resultado desconocido o vulnerado.

3.-Visto en el presente recurso, que durante la tramitación del recurso contencioso-administrativo nada ha planteado sobre esta cuestión de la traslación económica por el Abogado del Estado, cuyas alegaciones ya, en sede del traslado del art. 56.5 LJCA a las SsTS tantas veces citadas, se centran en una sobreentendida lógica del mercado del sector, así como en una interpretación subjetiva y carente de rigor probatorio necesario respecto a la contabilidad de la actora en cuanto considera que la existencia de ingresos de explotación suponen la traslación directa al cliente/consumidor, lo que procede estimar el mismo, anular la resolución del TEARC y reconocer el derecho a la devolución en los términos que recoge la Jurisprudencia del TS, si bien con las previsiones que se fijarán en el siguiente fundamento, que habrá de cuadrar la solución debida al caso, en el máximo respeto y entendimiento de la doctrina fijada por el Tribunal Supremo en estas sentencias.

SEXTO.- Decisión de la Sala (IV). Sobre el extensión y alcance económico de la devolución que se reconoce. Cuotas soportadas por la recurrente. Condicionamiento para la devolución en atención a lo que ante la Oficina Gestora se acredite.

1.- Sobre las premisas expuestas en sede de un tributo ilegal por vulnerar el Derecho comunitario, que ha de conllevar el deber general de devolución salvo la concurrencia de un doble pago liberatorio de la carga tributaria soportada acreditado por la Administración y la legitimación del solicitante de la devolución en cuanto ha de ser el repercutido legal, el Tribunal Supremo estima el recurso de casación núm. 1560/2021 , en el supuesto allí planteado de un repercutido jurídico sin prueba -o con presunción de enriquecimiento sin causa- de la traslación directa al considerar que la sentencia recurrida convierte en excesivamente difícil la posibilidad de una devolución, imperativa, desde la perspectiva del Derecho de la Unión, con fundamento en una equivocada exégesis de la carga de la prueba por la sentencia de instancia en torno a la repercusión o traslación económica del impuesto. La decisión al caso se expresa en los siguientes términos:

"13.- A la vista de todas estas circunstancias es procedente estimar el recurso de casación, anular la sentencia que constituye su objeto y ordenar la retroacción de actuaciones al momento inmediatamente anterior al dictado de la expresada sentencia para que, sobre la base de la doctrina proclamada, la Sala de instancia valore, a la vista del expediente administrativo y de la prueba practicada, los siguientes aspectos.

(i) Si el derecho a solicitar las devoluciones de ingresos indebidos correspondientes a los meses de enero, febrero y marzo de 2013 se encontraban prescritas al momento de presentarse las correspondientes solicitudes de rectificación de las autoliquidaciones y devolución de ingresos, a tenor de los artículos 66.c y 67.1.c LGT . Este alegato de prescripción, pese a contenerse en la contestación a la demanda presentada en la instancia, no ha sido analizado por la sentencia recurrida.

(ii) Si la repercusión, en lo que se refiere al tipo autonómico del IH, se efectuó en la cuantía que manifiesta la parte recurrente, cuya cuantificación interesó que se abordara ante la Sala de instancia (pág. 28 de su demanda), habiendo solicitado que la apertura del recurso a prueba versara, entre otros hechos, sobre la "existencia y exactitud de los importes repercutidos (indebidamente) a mi mandante por CLH, TEPSA y SECICAR en su condición de entidades repercutidoras por el concepto de tipo autonómico. Este importe coincidirá con el del principal de la devolución pretendida."

A estos efectos, la Sala de instancia deberá examinar las facturas o documentos análogos emitidos por las entidades CLH, TEPSA, y SECICAR, que se encuentran en el expediente administrativo, en las que se consigne de forma separada la cuota repercutida y el tipo impositivo aplicado ( artículo 18.1 del Reglamento de Impuestos Especiales), en particular, la prueba propuesta por DISA como documental privada, relativa a "la consideración de la amplia documental obrante en el expediente administrativo, que incluye las facturas emitidas a la actora por las entidades suministradoras del hidrocarburo en donde se constatan los importes exactos del Impuesto Especial sobre Hidrocarburos (tipo autonómico) repercutido a mi mandante".

(iii) Si, a la vista del expediente administrativo y de la prueba practicada, la recurrente procedió a la traslación directa de todo o parte del importe del tributo sobre terceros y si, como consecuencia de dicha traslación, neutralizó efectivamente los efectos económicos del tributo, debiendo tener en consideración, a tales efectos, (i) que no corresponde a DISA acreditar la ausencia del traslado económico del tributo soportado a terceros; (ii) y que la Administración (parte recurrida) no ha solicitado el recibimiento del pleito a prueba sobre este hecho.

14.- Verificado todo lo anterior, la Administración tributaria deberá reembolsar a DISA con las cantidades que, a partir de la oportuna valoración de la prueba, establezca la sentencia, previa comprobación de que los importes solicitados fueron ingresados por los sujetos pasivos mediante las oportunas autoliquidaciones, cuya rectificación se solicita; y de que tales importes no hayan sido ya objeto de devolución previa.

La sentencia ordena la retroacción de actuaciones ante el Tribunal a quo, para que, sobre la base del criterio que proclama, la Sala de instancia valore aspectos relativos a la prescripción, a la cuantía de los importes repercutidos en función de las facturas o documentos análogos cumplimentados según lo recogido en el art. 18.1 Reglamento IIEE, y a la prueba ya practicada sobre la traslación directa de todo o parte del importe del tributo sobre terceros, verificado lo cual, la Administración tributaria deberá reembolsar las correspondientes cantidades, previa comprobación de que los importes solicitados fueron ingresados por los sujetos pasivos mediante las oportunas autoliquidaciones y de que tales importes no hayan sido ya objeto de devolución previa. Expresión esta última del condicionamiento inserto en el deber de devolución puesto que es la Oficina Gestora la que dispone de todos los datos relativos a las autoliquidaciones presentadas por los sujetos pasivos en relación a las cuotas repercutidas. Y, además, atendidas las consideraciones expuestas en el FJ Tercero, punto 5, sobre la labor a realizar por esta Sala como órgano a quo.

Sentado lo anterior, y, con proyección de la doctrina del TS expuesta al caso, hemos considerar otros aspectos que aquí surgen de la anterior previsión, y que habrán de marcar la extensión y alcance económico de la devolución reconocida.

2.-Procede a continuación analizar el impacto a efectos de la cuantificación de la devolución de las cuotas repercutidas por el TAIEH respecto de las devoluciones efectuadas al contribuyente por "gasoleo profesional" (transportes de mercancías por carretera, taxis...) o "gasoleo empleado en la agricultura y ganadería" .

El Abogado del Estado considera que, dando por descontado que la carga impositiva del tributo ilegal -cuota autonómica- ha sido trasladada al cliente vía precio, añade, además, que parte del indicado tramo autonómico ya ha sido devuelto por virtud de las bonificaciones -devoluciones parciales del Impuesto sobre Hidrocarburos- por gasoleo profesional o de agricultura según la regulación del art. 52 bis y 52 ter LIEH que regulan la misma. Argumenta que estas bonificaciones permitían al transportista neutralizar "total" o "parcialmente" (es decir, no aplicar) el TAIEH puesto que el precio pagado por el carburante incluía el tipo autonómico. Concluye que si la Administración tributaria se viera obligada a devolver toda la cuota del tipo autonómico a quien ha soportado la repercusión jurídica del impuesto, se produciría una doble devolución de una misma cuantía.

La base de esta devolución por este concepto, según la ley, estará constituida por el volumen de gasoleo adquirido (expresado en miles de libros) y utilizado como carburante por el interesado en los vehículos, siempre y cuando el consumo del combustible esté destinado a la actividad profesional o agrícola/ganadera y cumpla el resto de requisitos. Todo ello con los limites correspondientes establecidos para cada ejercicio (así por ejemplo para el ejercicio 2024 el máximo de litros a bonificar era de 50.000 litros por vehículo y año y para el taxi 5000 litros por vehículo taxi i año).

Pues bien, esta Sala analizando la previsión de la STS núm. 1470/2024 en cuanto a la consideración de lo que se haya devuelto previamente -para minorar el montante total a devolver por cuotas indebidas - y, por otra parte, la naturaleza de las bonificaciones por gasóleo profesional (y de agricultura y ganadería) considera que estas últimas devoluciones no pueden ser tenidas en cuentas para minorar lo que haya de devolverse. Por un lado, la devolución -limitada o "topada"- del gasóleo profesional es una ayuda al transportista que se cursa a través de la devolución de impuestos (eso sí, devolución de impuestos legales, no de impuestos ilegales como el tramo autonómico). De esta forma, la bonificación no puede restar un tributo ilegal que debiera reembolsarse íntegramente por serlo contrario al Derecho de la Unión. De tal manera que si se entiende que ya se les ha devuelto a los transportistas por bonificación de gasóleo profesional aquello que no debieron nunca pagar por ser ilegal -TAIEH, es decir, 4,8 céntimos/litro, en Catalunya-, cabe preguntarse en que consiste la ayuda al transportista o agricultor/ganadero, si es fagocitada por un tributo que nunca se debió repercutir. Además, qué ocurre con los territorios que no establecieron el tramo autonómico y que sí perciben la bonificación que no es neutralizada por ninguna devolución de tributo ilegal. Además, las bonificaciones por gasóleo profesional están topadas, a diferencia del TAIEH que es un tipo en atención a los litros adquiridos al sujeto pasivo y que no tiene tope.

Todo ello, demuestra que las devoluciones de gasóleo bonificado (profesional y agricultura/ganadería) no pueden considerarse como parte devuelta ya, al estilo de la expresión "... tales importes no hayan sido ya objeto de devolución previa", ( STS num. 1470/2024 , FJ Sexto, punto 14) puesto que tienen su propia naturaleza y finalidad que no ha de quedar absorbida por un tributo ilegal que ha de reembolsarse a quien lo abonó indebidamente. La ayuda al transportista o agricultor/ganadero por el combustible afecto a la actividad ha de quedar incólume por ser ajena al tributo ilegal y nulo y no puede compensarse por cuanto sería la propia Administración la que saldría beneficiada por la citada compensación en los territorios que sí hubiera aprobado el TAIEH, como Cataluña, a diferencia de los que no cuyos beneficiarios obtendrían una ayuda completa.

Los importes a que hace referencia la STS núm. 1470/2024, 20 de septiembre , para minorar la devolución serán los que tengan la condición para ello por ser parte de lo abonado por el tributo ilegal y no cualquier pago que pueda efectuar la Administración en cualquier concepto.

3.- En cuanto al examen y valoración de las facturas o documentos aportados por parte de la hoy recurrente, acompañando la solicitud de rectificación de autoliquidación y devolución de ingresos indebidos respecto del TAIEH abonado al sujeto pasivo, se corresponden con las adquisiciones realizadas a:

-Meroil, S.A, periodos de liquidación comprendidos entre el mes de agosto de 2013 y septiembre de 2017; 44.173,39 euros (28 facturas emitidas por Meroil SA)

-Societat Catalana de Petrolis S.A. , (PETROCAT) : 1.584,43 euros (unica factura de 5/5/2017)

Total : 45.757,82 euros.

En el expediente constan las 29 facturas cuyos importes sumados ascienden a la cantidad reclamada en su solicitud de rectificación.

4.-Respecto a la formalidad exigida a las facturas que incorporen el Impuesto especial de hidrocarburos, el artículo 18 del Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio , por el que se aprueba el Reglamento de los Impuestos Especiales, en la redacción dada al mismo por el artículo 1.Cuatro del Real Decreto 1041/2013, de 27 de diciembre establece (procede su trascripción a pesar de ya haberse realizado y la negrita es nuestra):

"1. La repercusión deberá efectuarse mediante factura o documento análogo en la que los sujetos pasivos harán constar, separadamente del importe del producto o del servicio prestado, la cuantía de las cuotas repercutidas por impuestos especiales de fabricación, consignando el tipo impositivo aplicado. En el caso del Impuesto sobre Hidrocarburos se distinguirá entre cada tipo estatal y el tipo autonómico aplicado, cuando fueran aplicables simultáneamente. Esta obligación de consignación separada de la repercusión solo será exigible cuando el devengo del impuesto se produzca con ocasión de la salida de fábrica o depósito fiscal de los productos gravados. En los demás casos la obligación de repercutir se cumplimentará mediante la inclusión en el documento de la expresión «Impuesto Especial incluido en el precio al tipo de ... >>

2. Cuando la consignación separada de la repercusión del impuesto, en la forma indicada en el apartado anterior, perturbe sustancialmente el desarrollo de las actividades de los titulares de las fábricas o depósitos fiscales, el centro gestor podrá autorizar, previa solicitud de las personas o sectores afectados, la repercusión del impuesto dentro del precio, debiendo hacerse constar en el documento la expresión «Impuesto Especial incluido en el precio».

3. En los casos de ventas directas efectuadas a consumidores finales por sujetos pasivos que no estén obligados, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1, a consignar separadamente la repercusión del impuesto, el centro gestor podrá, a su solicitud, dispensarles de la obligación de incluir en el documento o factura la expresión «Impuesto Especial incluido en el precio», siempre que la inclusión de la misma perturbe el desarrollo de sus actividades.

(...)

6. En relación con los productos sujetos a tipo impositivo autonómico en el Impuesto sobre Hidrocarburos, la consignación del tipo autonómico aplicado deberá constar expresamente en todo caso en el documento emitido por parte de los obligados a repercutir, incluso aunque dichos obligados tuvieran autorizadas fórmulas de simplificación de acuerdo con lo dispuesto en los apartados anteriores. (...)"

Las facturas aquí aportadas que documentan la adquisición del carburante, recogidas además, en el documento Excel que consigna cada una de ellas, su base, la naturaleza del combustible y la parte referida al TAIEH no han sido discutidas por la Abogacía del Estado ni en lo referido a su montante ni en su forma de expresión en la factura. Ello ya equivaldría a entender que, contrastadas las cuantías y su existencia con el producto final de su sumatorio, deberían reembolsarse. Si bien, en atención a la expresión de la función control por la Sala de instancia contenida en la sentencia núm. 1470/2024, de 20 de septiembre (FJ Séptimo , punto 13 , ii)) procede hacer una breve mención a las posibilidades que habilita el art. 18.1 del Reglamento del Impuesto en cuanto a la expresión en la factura del abono del Impuesto especial en su tramo estatal y autonómico , con previsión de que sea con la consignación separada del importe del producto y las cuotas repercutidas por los tipos estatal y autonómico o también mediante la expresión de "Impuesto especial incluido en el precio al tipo de..." Por tanto, si las facturas cumplen las previsiones del art. 18.1 del Reglamento IEH o la más específica autorizada del art. 18.2 del Reglamento, no cabe considerar que se incumplen los dictados de la STS núm. 1470/2024 puesto que todas las formulas o variantes que el precepto recoge son legales y conformes a Derecho, sin que se rebele de entrada ningún incumplimiento formal, determinante de su exclusión.

SEPTIMO.- Decisión de la Sala (V). Aplicación de la anterior doctrina al caso examinado. Estimar el recurso, reconocer el derecho a la devolución con la comprobación previa del ingreso realizado por el sujeto pasivo de las cuotas repercutidas por la Oficina Gestora y que no se haya devuelto los importes por devoluciones previas.

Así las cosas, en el caso examinado, tras la valoración de la documentación obrante en el expediente, en concreto las facturas y otros documentos, en la forma prevista por la doctrina jurisprudencial emanada por la STS núm. 1470/2024, de 20 de septiembre (FJ Séptimo, punto 13) y otras posteriores que la reproducen; procede:

Estimar el recurso contencioso-administrativo, anular la resolución del TEARC impugnada, reconocer el derecho a la devolución de las cuotas repercutidas correspondientes al tramo autonómico que han sido consignadas en vía administrativa -por un total de 45.757,82 euros- y reiteradas en la presente vía judicial, previa comprobación por la Oficina Gestora de que tales cuotas cuyo reembolso se solicita fueron ingresadas por los sujetos pasivos en la Hacienda Pública mediante las correspondientes autoliquidaciones (modelo 581 y 582) y que tales importes no hayan sido ya objeto de devolución previa. Todo ello, con los intereses correspondientes desde el ingreso por el sujeto pasivo y lo demás procedente en derecho.

Procede aclarar, asimismo, en un estricto respeto a la postura procesal de la demandada, que el Abogado del Estado en el escrito de contestación, como pretensión subsidiaria había solicitado la retroacción de actuaciones para que la AEAT se pronunciara sobre las cuestiones que no había sido examinadas, si bien la actora suplicó una pretensión de fondo, con aportación de la prueba en la que sustentaba su derecho. Vistos los pronunciamientos del TS basados, a su vez, en el emitido por el TJUE el 30 abril de 2024, Disa C-743/22 , lo que procede es la fijación de las consecuencias derivadas de la repercusión jurídica de un tributo ilegal por ser contrario al Derecho de la Unión, siempre bajo los dictados de los pronunciamientos que vinculan a esta Sala.>>

SEXTO: Resolución de la presente controversia. Extensión y alcance del derecho a la devolución de las cuotas soportadas por tramo autonómico.

Los anteriores razonamientos son plenamente trasladables al presente caso, dada la identidad fáctica, solo alterada por los concretos periodos e importes cuya devolución se solicita y por el sujeto pasivo que repercute, habiendo sido el mismo el debate dialéctico mantenido entre las partes.

En nuestro caso, el importe cuya rectificación y devolución se solicitaba corresponde al concepto Impuesto sobre las Hidrocarburos, respecto a las autoliquidaciones presentadas por el sujeto pasivo: MEROIL S.A.y SOCIETAT CATALANA DE PETROLIS S.A.,periodos 2017 y 2018, y asciende a un total de 207.785,49 euros de cuota total,importe que ha sido reiterado en esta vía judicial.

La actora, aportó a la Oficina Gestora resumen detallado de las facturas en documento Excel, y en respuesta al requerimiento formulado por la Oficina, aportó las facturas emitidas por Meroil S.A. y Societat Catalana de Petrolis S.A., que son las que conciernen a este pleito.

Las facturas que documentan la adquisición del carburante, recogidas, asimismo, en el documento Excel que consigna cada una de ellas, su base, la naturaleza del combustible y la parte referida al TAIEH no han sido discutidas por la Abogacía del Estado ni en lo referido a su montante ni en su forma de expresión en la factura. Aún más, la Oficina Gestora, que como hemos dicho reconoce legitimación a la hoy actora por haber soportado la repercusión legal del impuesto, no cuestionó el importe cuya devolución solicitaba, a la vista de la documentación que aportó cumpliendo el requerimiento.En efecto, la desestimación de la solicitud se fundamenta en que la Oficina Gestora de Impuestos no es el órgano competente para pronunciarse sobre si una norma vigente de rango legal, como es el artículo 50. Ter de la Ley 38/1992 vulnera o no la normativa comunitaria.

En su virtud, procede estimar el recurso respecto de las cuotas correspondientes a junio 2017 a diciembre 2018, previa comprobación por la Oficina Gestora de que tales cuotas cuyo reembolso se solicita fueron ingresadas por el sujeto pasivo MEROIL SA y SOCIETAT CATALANA DE PETROLIS S.A. sujeto pasivo emisor de las facturas, en la Hacienda Pública mediante las correspondientes autoliquidaciones (modelo 581 y 582) y que tales importes no hayan sido ya objeto de devolución previa.Todo ello, con los intereses correspondientes desde el ingreso por el sujeto pasivo y lo demás procedente en derecho.

SÉPTIMO: Sobre las costas procesales.

No se efectúa pronunciamiento en cuanto a las costas procesales, a tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la Ley 29/1998, a la vista de las fechas de las Sentencias del Tribunal Supremo decisivas para resolver este pleito y haberse planteado cuestión prejudicial sobre la compatibilidad del tributo -tramo autonómico- con el Derecho de la Unión, que determinó para esta Sala la decisión de suspender todos los recursos pendientes sobre la materia.

Por todo lo expuesto, en nombre de S.M. el Rey y en el ejercicio de la potestad que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución

PRIMERO: Objeto del recurso.

1.-La representación procesal de "COMBUSTIBLES MOLIST S.L." impugna en el presente recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) de fecha 21 de julio de 2022,que desestimala reclamación económico-administrativa núm. 08-11805-2019 interpuesta contra acuerdo dictado por la Oficina Gestora de Impuestos Especiales de Barcelona, por el concepto de desestimación de solicitud de rectificación de autoliquidaciones y devolución de ingresos indebidos del Impuesto Especial sobre Hidrocarburos (periodos: de junio 2017 a diciembre de 2018). Cuantía : 104.532,55 euros.

2.-El TEARC pone de relieve que la interesada, en cuanto entidad que ha soportado la repercusión del impuesto, sería titular del derecho a obtener la devolución que eventualmente hubiera podido resultar de la estimación de sus solicitudes de rectificación.

No obstante, en cuanto a la vulneración del derecho comunitario alegada por la recurrente, advierte que los Tribunales Económico-Administrativos tienen vedada la posibilidad de ponderar la eventual ilegalidad o inconstitucionalidad de las normas. Por tanto, la plena vigencia del artículo 50. ter de la Ley 38/1992, regulador del tipo impositivo autonómico del Impuesto sobre Hidrocarburos durante los ejercicios controvertidos, comporta que deba rechazarse la pretensión, al no constatarse una clara y evidente incompatibilidad de la norma española con la normativa comunitaria.

SEGUNDO: Posición de las partes.

1.-La parte actora solicita que se anule la resolución impugnada y se reconozca el derecho a la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas en concepto del tramo autonómico del impuesto presentadas por el repercutidor sujeto pasivo Meroil SA y Societat Catalana de Petrolis, SA, que ascienden a un total de 207.741,49 euros en el periodo reclamado de junio 2017 a diciembre de 2018.

En defensa de su pretensión sostiene en síntesis que el tramo autonómico del Impuesto es contrario al derecho de la Unión. El tipo de gravamen autonómico diferenciado lo introdujo el legislador al modificar el artículo 50 ter de la Ley y que, a partir de 1 de enero de 2013, facultó a las Comunidades Autónomas, establecer este tipo diferenciado. Esta posibilidad desaparece a partir del 1 de enero de 2019, en que se deroga el mencionado artículo 50 ter, al objeto de garantizar la unidad de mercado. El legislador viene a reconocer que estas diferencias son contrarias al ordenamiento europeo. La aplicación de tipos diferenciados es contraria a las Directivas 2003/96 /CE y 20085/ 118/CE.

Advierte que hay mala fe del Legislador al establecer el tramo autonómico (TAIEH) por cuanto las autoridades españolas conocían la posición de la Comisión antes de la entrada en vigor del impuesto controvertido y, por supuesto durante su vigencia. Que se infringe la normativa comunitaria, en concreto la Directiva 2003/96 /CE del Consejo, de 27 de octubre de 2003. Que no cabe la regionalización de tipos impositivos distintos por cuanto ello no está permitido en el art. 5 de la indicada Directiva. Que debe aplicarse directamente el Derecho de la Unión y reembolsar los importes abonados por cuanto el tributo es nulo. Que ha soportado la carga del tributo nulo porque ha adquirido del sujeto pasivo Meroil SA y Societat Catalana de Petrolis S.A., como reconoce la Oficina Gestora. Que, por tanto, es sujeto legitimado para pedir y obtener la devolución de las cuotas de tramo autonómico.

La cuantía que ha de devolverse es la repercutida por parte de Meroil y Societat Catalana de Petrolis a la parte actora en las facturas que obran en el expediente, conforme detalló en su solicitud y las facturas que aportó. Que solo reclama la devolución de lo repercutido por tramo autonómico, es decir, los 207.741,49 euros.

2.-El Abogado del Estado se opone a la demanda y mantiene la conformidad a derecho de la resolución impugnada. Sostiene la corrección del art. 50 ter Ley 38/1992 puesto que no hay obligación de imponer un tipo uniforme. Asimismo, no procede invocar el efecto directo de la Directiva 2003/96. Que la actora no tiene legitimación para solicitar la devolución puesto que ni es sujeto pasivo ni tampoco repercutido jurídico.

TERCERO: Sobre los pronunciamientos del Tribunal Supremo, en consonancia con la respuesta a la cuestión prejudicial dirigida al Tribunal de Luxemburgo.

1.-Cabe reseñar que esta Sala mediante Auto de abril de 2024 y al amparo del artículo 56.5 LRJCA, acordó la suspensión del curso del proceso, hasta que recayese resolución firme en los recursos de casación núm. 1560/2021 y 1908/2020, admitidos por autos de la Sección 1ª de la Sala 3ª del Tribunal Supremo.

Recibido en la Sala testimonio de las sentencias citadas, por providencia de 29 de octubre 2024 se alzó la suspensión y se dio traslado para alegaciones de las partes, según consta. A continuación, se señaló el asunto para deliberación, votación y fallo por la Sala.

La actora puso de relieve que tiene condición de persona o entidad que soportó la repercusión legal del Impuesto.

2.-Pues bien, la Sentencia del Tribunal Supremo de 20 de septiembre de 2024, núm. 1470/2024 (rec. 1560/2021), a la que se remiten las posteriores núm. 1502/2024, de 25 de septiembre (rec. casación1902/2021) y 1537/2024, de 30 de septiembre de 2024 (rec. 1908/2020) hasta un total de 6 pronunciamientos casi coetáneos en el tiempo, resuelve el debate casacional suscitado, consistente en indagar si los ingresos efectuados por el concepto del tipo autonómico del IH, resultan indebidos por contravenir el Derecho de la Unión Europea e, indisolublemente unido a este planteamiento, determinar quién está legitimado para solicitar su devolución y en qué condiciones, en particular, si a los efectos de evitar un enriquecimiento injusto, quien soportó indebidamente el tributo, está obligado o no a acreditar que no trasladó el impuesto al consumidor final, adquirente de los carburantes, vía precio.

A tal efecto, el TS acordó dirigir al Tribunal de Luxemburgo la siguiente cuestión prejudicial:

"¿Debe interpretarse la Directiva 2003/96 /CE de 27 de octubre de 2003, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad, en particular su art. 5, en el sentido de que se opone a una norma nacional, como el art. 50.ter de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, que autorizaba a las Comunidades Autónomas para establecer tipos de gravamen del Impuesto Especial de Hidrocarburos, diferenciados por territorio, con relación a un mismo producto?"

La sentencia del Tribunal de Justicia de 30 de mayo de 2024, DISA, C-743/2022, ECLI: EU:C:2024:438 responde así a la cuestión prejudicial:

"La Directiva 2003/96 /CE del Consejo, de 27 de octubre de 2003, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad, en su versión modificada por la Directiva 2004/74 /CE del Consejo, de 29 de abril de 2004, y por la Directiva 2004/75 /CE del Consejo, de 29 de abril de 2004, en particular su artículo 5, debe interpretarse en el sentido de que se opone a una normativa nacional que autoriza a regiones o comunidades autónomas a establecer tipos del impuesto especial diferenciados para un mismo producto y un mismo uso en función del territorio en que se consuma el producto fuera de los casos previstos a tal efecto."

3.-Así las cosas, en el apartado 6 del Fundamento de Derecho Tercero de la Sentencia núm. 1470/2024, de 20 de septiembre el Tribunal Supremo reproduce algunos de los pasajes más destacados de la sentencia de 30 de mayo de 2024, DISA, C-743/2022, sobre los que el Tribunal de Justicia construye su interpretación y seguidamente razona:

<<7.- [...] el principal elemento que determina la incompatibilidad del IH con el Derecho de la Unión Europea deriva de la infracción de la Directiva 2003/96/CE, de manera que, fuera de aquellas disposiciones que autorizaban a ciertos Estados miembros designados nominalmente a aplicar tipos reducidos o exenciones en función del territorio en el que se consuma el producto; o, en definitiva, más allá de contar, en otro caso, con una autorización específica del Consejo, de la sentencia del Tribunal de Justicia se infiere que el Reino de España no podía fijar tipos del impuesto especial para un mismo producto y un mismo uso diferenciados según las Comunidades Autónomas en las que se consuman dichos productos, como preveía el art. 50 ter.1 de la Ley de Impuestos Especiales, pues ninguna de las excepciones contempladas en la Directiva 2003/96 /CE autorizaban dicha circunstancia.

8.- Sentada la interpretación por el Tribunal de Justicia, se despliega sin ambages la primacía del Derecho de la Unión y la necesidad de preservar el propio efecto útil de la Directiva, evocado por la sentencia de los jueces de Luxemburgo que, en definitiva, comportan la necesidad de desplazar la aplicación del referido precepto, evidenciando el carácter indebido de las cantidades repercutidas a DISA, en virtud del tipo autonómico del IH.>>

4.-Del FJ Cuarto de la Sentencia del Tribunal Supremo, conviene destacar los siguientes razonamientos:

- El artículo 14.1 del RRVA reconoce legitimación para solicitar la devolución de ingresos indebidos a los sujetos pasivos que realizaron los correspondientes ingresos y, para el caso de tributos con obligación legal de repercusión, como es el caso del IH, también a la persona o entidad que haya soportado la repercusión, previendo el apartado 4 que, en cualquier caso, la devolución se realizará directamente a la persona o entidad que hubiese soportado indebidamente la repercusión.

En el caso del IH, la obligación de repercutir (y de hacerlo separadamente en factura) incumbe únicamente a los sujetos pasivos y que, como el IH es monofásico (exigible una sola vez), la repercusión en sentido jurídico y legal se producirá una vez, debiendo efectuarla el sujeto pasivo.

- En consecuencia, la eventual circunstancia de que las cuotas del impuesto se hubieran incorporado, como un coste más, al precio del producto (traslación o repercusión económica), no modifica el concepto de repercusión jurídica ni, por tanto, amplía la legitimación diseñada por el artículo 14 de la Ley de Impuestos Especiales para solicitar la devolución del impuesto pues no existe devengo impositivo en las sucesivas ventas y reventas de carburantes y, además, tampoco hay un reconocimiento normativo de la posibilidad o facultad de repercutir, encontrándonos, exclusivamente, ante meras decisiones de carácter económico: por un lado, la del vendedor, de determinación del precio y, por otro lado, la de su aceptación por el comprador, balizadas ambas en función de las condiciones de mercado.

- Aunque se acreditara que el importe ingresado por ese concepto tributario hubiera sido trasladado al consumidor final (adquirente), a través del precio, la circunstancia de reservar exclusivamente a las partes de la relación jurídico- tributaria, la posibilidad de reclamar directamente al Estado la devolución de un impuesto contrario a sus directrices, no infringiría los principios de equivalencia ni de efectividad, dado que la jurisprudencia del Tribunal de Justicia admite que el Estado miembro deniegue, en principio, la solicitud de devolución del tributo al comprador o adquirente -aunque, efectivamente, haya soportado la carga económica-, siempre que pueda ejercitar una acción civil de devolución de lo indebido contra el sujeto pasivo o contra el retenedor

Dicha imposibilidad de reclamar al Estado cedería, no obstante, cuando al adquirente le resultara imposible en la práctica o excesivamente difícil -en particular, en caso de insolvencia del sujeto pasivo- percibir la indemnización del perjuicio sufrido, supuesto este en el que, entonces, podrá dirigir su solicitud de devolución, directamente contra las autoridades tributarias y en el que, a estos efectos, el Estado miembro debería establecer los instrumentos y las normas de procedimiento necesarias.

A falta de normativa de la Unión en la materia, corresponde al ordenamiento jurídico interno de cada Estado miembro regular las condiciones procesales en las que haya de ejercerse este derecho a obtener el reembolso de dicha carga económica.

A este respecto, cabe señalar que, sin perjuicio de las singulares circunstancias que concurran en cada caso, nuestro ordenamiento jurídico permite al consumidor o adquirente del producto, reclamar el importe repercutido económicamente de un impuesto declarado contrario a la Unión Europea como parte del precio abonado, acudiendo a la acción civil contra quien le trasladó económicamente esa carga.

- Recapitulando, para el ordenamiento jurídico español -por lo que interesa a este recurso-, ostentan categoría de obligados tributarios ( art 35 LGT, además de los sujetos pasivos, la entidad repercutida [...], que son los que forman parte de la relación jurídica tributaria, pudiendo solicitar a la Administración tributaria la devolución de los ingresos indebidos, derivados de un tributo que considere contrario al Derecho de la Unión, a través de la rectificación de la autoliquidación que, de acuerdo a nuestra jurisprudencia reiterada (por todas, sentencia 1008/2021 de 12 de julio, rec. 4066/2020, ES:TS:2021:2988), constituye cauce adecuado para cuestionar el carácter indebido de un ingreso tributario por considerarlo contrario -además de a la Constitución- al Derecho de la Unión Europea.

- En conclusión, [...] como entidad que soportó la repercusión legal del IH, realizada por los sujetos pasivos ([...]), se encontraba legitimada para solicitar -ante la Administración tributaria- tanto la rectificación de la autoliquidación como la devolución de tales cantidades repercutidas y, en su caso, para obtener la devolución, de cumplirse los requisitos exigidos normativa y jurisprudencialmente.

5.-Por fin, en el Fundamento de Derecho Sexto se expresa:

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Con arreglo a lo que establece el artículo 93.1 LJCA, procede, en función de todo lo razonado precedentemente, declarar lo siguiente:

1.- La Directiva 2003/96 /CE del Consejo, de 27 de octubre de 2003, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad, en su versión modificada por la Directiva 2004/74 /CE del Consejo, de 29 de abril de 2004, y por la Directiva 2004/75 /CE del Consejo, de 29 de abril de 2004, en particular su artículo 5, debe interpretarse en el sentido de que se opone a una normativa nacional que autoriza a regiones o comunidades autónomas a establecer tipos del impuesto especial diferenciados para un mismo producto y un mismo uso en función del territorio en que se consuma el producto fuera de los casos previstos a tal efecto.

2.- El obligado tributario que, en virtud de repercusión legal, ha soportado las cuotas del Impuesto sobre Hidrocarburos, correspondientes al tipo autonómico, tiene derecho a solicitar a la Administración tributaria y a obtener de esta la devolución de los eventuales ingresos efectuados en contravención con el Derecho de la Unión Europea, en virtud de lo dispuesto en el artículo 14.1 y 2 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre), General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa.

3.- La traslación directa de todo o parte del importe del tributo, efectuada por el obligado tributario que soportó la repercusión legal del tributo contrario al Derecho de la Unión Europea, sobre el comprador o sobre el adquirente del producto, constituye la única excepción al derecho a obtener la devolución, respecto del importe trasladado, cuando dicha traslación hubiera neutralizado los efectos económicos del tributo respecto al obligado tributario.

4.- La prueba de que la traslación directa del importe del tributo no ha tenido lugar no corresponde al obligado tributario que soportó la repercusión legal del tributo contrario al Derecho de la Unión Europea, sin que la Administración pueda rechazar la devolución solicitada argumentando que dicho obligado tributario no ha acreditado la ausencia de su traslado económico a los clientes.>>

6.-Resolviendo las pretensiones de las partes y a la vista de que la Sentencia recurrida impone a la recurrente, que soportó el ingreso del tributo ilegal, la prueba negativa de no haber trasladado dicho impuesto al precio de reventa de sus productos, el TS ordena la retroacción de actuaciones al momento inmediatamente anterior al dictado de la expresada sentencia para que, sobre la base de la doctrina proclamada, la Sala de instancia valore, a la vista del expediente administrativo y de la prueba practicada, los siguientes aspectos.

(i) Si el derecho a solicitar las devoluciones de ingresos indebidos correspondientes a los meses de enero, febrero y marzo de 2013 se encontraban prescritas al momento de presentarse las correspondientes solicitudes de rectificación de las autoliquidaciones y devolución de ingresos, a tenor de los artículos 66.c y 67.1.c LGT.

Este alegato de prescripción, pese a contenerse en la contestación a la demanda presentada en la instancia, no ha sido analizado por la sentencia recurrida.

(ii) Si la repercusión, en lo que se refiere al tipo autonómico del IH, se efectuó en la cuantía que manifiesta la parte recurrente, cuya cuantificación interesó que se abordara ante la Sala de instancia (pág. 28 de su demanda), habiendo solicitado que la apertura del recurso a prueba versara, entre otros hechos, sobre la "existencia y exactitud de los importes repercutidos (indebidamente) a mi mandante por [...] en su condición de entidades repercutidoras por el concepto de tipo autonómico. Este importe coincidirá con el del principal de la devolución pretendida."

A estos efectos, la Sala de instancia deberá examinar las facturas o documentos análogos emitidos por las entidades [...], que se encuentran en el expediente administrativo, en las que se consigne de forma separada la cuota repercutida y el tipo impositivo aplicado ( artículo 18.1 del Reglamento de Impuestos Especiales, en particular, la prueba propuesta por DISA como documental privada, relativa a "la consideración de la amplia documental obrante en el expediente administrativo, que incluye las facturas emitidas a la actora por las entidades suministradoras del hidrocarburo en donde se constatan los importes exactos del Impuesto Especial sobre Hidrocarburos (tipo autonómico) repercutido a mi mandante".

(iii) Si, a la vista del expediente administrativo y de la prueba practicada, la recurrente procedió a la traslación directa de todo o parte del importe del tributo sobre terceros y si, como consecuencia de dicha traslación, neutralizó efectivamente los efectos económicos del tributo, debiendo tener en consideración, a tales efectos, (i) que no corresponde a [...] acreditar la ausencia del traslado económico del tributo soportado a terceros; (ii) y que la Administración (parte recurrida) no ha solicitado el recibimiento del pleito a prueba sobre este hecho.

- Verificado todo lo anterior," la Administración tributaria deberá reembolsar a DISA con las cantidades que, a partir de la oportuna valoración de la prueba, establezca la sentencia, previa comprobación de que los importes solicitados fueron ingresados por los sujetos pasivos mediante las oportunas autoliquidaciones, cuya rectificación se solicita; y de que tales importes no hayan sido ya objeto de devolución previa.>>

CUARTO: Sobre la legitimación de la mercantil recurrente.

El Abogado del Estado mantiene que COMBUSTIBLES MOLIST SL., no tiene legitimación al ser consumidor final y no haber soportado jurídicamente el impuesto.

Pues bien, debemos significar que ni la Oficina Gestora ni el TEARC han cuestionado que la interesada sea la entidad que ha soportado la repercusión del impuesto.

Antes, al contrario, del expediente administrativo resulta que la hoy actora ha adquirido de diferentes proveedores, siendo que aquí reclama las cuotas repercutidas por Meroil y Societat Catalana de Petrolis en los ejercicios 2017 y 2018 acompañando las facturas y también un documento Excel donde se detalla concretamente la base, los tipos y el importe del TAIEH. El Abogado del Estado no ha discutido ni el alcance del derecho a la devolución ni las concretas cantidades. Esta Sala ha podido comprobar la existencia de las facturas, así como su detalle final en cuanto al total reclamado por las adquisiciones a Meroil y Petrocat en los periodos reclamados:

En definitiva y siguiendo lo resuelto por el Tribunal Supremo en las referidas Sentencias, no puede prosperar la alegada falta de legitimación opuesta por el Abogado del Estado.

Como obligada tributaria, a quien le fue repercutido legalmente el impuesto, tiene derecho a solicitar y obtener la devolución del tributo vía solicitud de ingresos indebidos. La única excepción al derecho a obtener la devolución es la traslación directa, total o parcial, del impuesto, circunstancia que no corresponde probar al solicitante.

QUINTO: Remisión a la Sentencia número 2299/2025 dictada en el recurso número 557/2020 (número de Sección 176/2020).

Las cuestiones de fondo que se plantean en este pleito son sustancialmente las mismas que fueron resueltas por esta Sala y Sección en Pleno en la Sentencia número 2299/2025 dictada en el recurso número 557/2020 (número de Sección 176/2020).

Razones de seguridad jurídica, coherencia e igualdad en la aplicación de la norma nos obligan a reiterar lo allí expuesto, transcribiendo aquí y haciendo nuestro el siguiente pronunciamiento:

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1.-El verdadero nudo gordiano se encuentra en la cuestión relativa a la extensión y alcance de la prueba de la traslación directa del importe de la cuota por parte del repercutido jurídico a los siguientes adquirentes. La STS núm. 1470/2024, de 20 de septiembre trata esta cuestión en su FJ Quinto de forma directa. Veamos los tres puntos sustanciales:

-Y es que en presencia de una solicitud de devolución del tributo nulo e indebido efectuada por el que lo ha soportado legalmente (repercutido jurídico), la traslación directa (repercusión vía precio) de la cuota abonada sobre el comprador -o siguiente en la cadena de transmisión- constituye la única excepción al derecho a la devolución de los tributos que contravienen el Derecho de la Unión ( sentencias del TJUE 22 septiembre de 2011, Lady & Kid y otros, C-398/09 , EU:C:2011:540 , apartado 20; y sentencia de 1 de marzo de 2018, Petrotel-Lukoil y Georgescu, C-76/17 , ECLI:EU:C:2018:139, apartado 35). Esta devolución a quien ya lo trasladó vía precio a un tercero, podría suponer un doble pago, que podría calificarse enriquecimiento sin causa, sin que además, compensaran las consecuencias de la ilegalidad del tributo para el adquirente o comprador ( STJUE de 14 de enero de 1997, asunto Comateb y otros, C192/95 a C-218/95 , y de 1 de marzo de 2018, Petrotel-Lukoil y Georgescu, C 76/17 ).

-Ahora bien, añade la STS num. 1513, de 25 septiembre de 2024, casación 3116/2020 y por remisión las de 30 septiembre 2024, casación 1600/2021 y casación 3091/2021, bajo el soporte de la sentencia anterior del TJUE de 30/05/2024 asunto C- 743/2022 DISA, que la prueba de que la traslación directa del importe del tributo no ha tenido lugar no corresponde al obligado tributario que soportó la repercusión legal del impuesto contrario al Derecho de la Unión Europea, si no que, en su caso, deberá ser la Administración quien acredite que dicha traslación sí se produjo, mediante la práctica de la prueba que corresponda, para que pueda rechazar la devolución solicitada sobre la base de la existencia de un enriquecimiento injusto.

-Precisa la STS núm. 1470/2024, de 20 de septiembre , que aun en el caso de la total traslación, vía precio, del importe soportado, no implicaría inexcusablemente que la devolución conlleve un enriquecimiento injusto para el repercutido jurídico ya que no se compensan y neutralizan todos los efectos posibles adversos y en todo caso:

"En cuanto a la eventual traslación, vía precio, del tributo ilegalmente soportado, debe insistirse en que no implica automática y necesariamente la existencia de un enriquecimiento injusto si, en efecto, dicha traslación económica no comporta para el repercutido la neutralización de los efectos negativos del tributo sobre su patrimonio. Así, pudiera ocurrir que el hecho de incluir el importe de dicho tributo en los precios, le ocasionara también un perjuicio relacionado con la disminución del volumen de sus ventas (sentencias Tribunal de Justicia Comateb y otros, apartados 29 a 32; sentencia Michaïlidis, apartados 34 y 35; sentencia Weber's Wine World y otros, apartados 98 y 99; y sentencia Lady & Kid, apartado 21)."

-Y el último elemento basilar, es que la excepción a la devolución por virtud de la traslación ha de interpretarse restrictivamente. De esta forma, y añadimos aquí, no solo la carga de la prueba respecto a la traslación ha de provenir de la Administración, sino que ha de acreditar por virtud de esa prueba, que aquella neutraliza completamente o parcialmente (determinando el porcentaje) todos los efectos negativos. En definitiva, no cabe presumir una traslación directa vía precio por referencia a la lógica del mercado o a la finalidad última del negocio que es la mantener los márgenes, sino que ha de incorporarse en el debate por virtud de esa prueba los parámetros monetarios que definen la traslación.

2.-En el presente caso, el Abogado del Estado se ha remitido a la lógica del mercado tildando la repercusión económica como notoria y, por tanto, redundante la prueba sobre la misma, hasta el punto de remitirse al art. 281.4 LEC para señalar que está exenta de prueba.

Ya conocidas las sentencias del Tribunal Supremo de 20 de septiembre , 25 y 30 de septiembre de 2024 intenta la Abogacía de Estado la acreditación de la traslación mediante la remisión a genéricos informes sobre diferentes órganos o entidades que analizan las tendencias del sector por las más diversas razones o por referencia de variados y abstractos estudios de mercado de organizaciones de diversos ámbitos, que en modo alguno descienden y analizan la conducta de la hoy actora en los ejercicios y periodos concernidos y que no justifican que en el caso concreto las sumas cuya devolución se interesa han sido repercutidas vía precio a los clientes. El Tribunal Supremo, en definitiva, y de forma clara, rechaza como prueba de la traslación referencias más o menos abiertas y genéricas a informes de organismos reguladores o de instancias administrativas o privadas basados en presunciones del comportamiento general de los operadores en el mercado, y no en el análisis específico y singular de las transacciones concretas realizadas por las compañías respecto de las que se pretende demostrar que han repercutido económicamente la carga en sus clientes y que por lo tanto, se han liberado totalmente de la carga tributaria que ha supuesto el tributo ilegal repercutido por el sujeto. Se requiere, según el Tribunal Supremo siguiendo los dictados del TJUE, una prueba directa, completa y definitoria del traslado articulada en el proceso en el que en igualdad de partes, se pueda contradecir. Así dice la STS núm. 1470/2024, de 20 de septiembre :

"8.- Dado que esta excepción al principio de devolución de los tributos incompatibles con el Derecho de la Unión constituye una restricción aplicada a un derecho subjetivo basado en el ordenamiento jurídico de la Unión, debe interpretarse de forma restrictiva, teniendo en cuenta, en especial, el hecho de que la repercusión de un tributo en el consumidor no neutraliza necesariamente los efectos económicos sobre el sujeto pasivo (véanse, en este sentido, las sentencias del Tribunal de Justicia de 2 de octubre de 2003, Weber's Wine World y otros, C 147/01 , EU:C:2003:533, apartado 95, y de 1 de marzo de 2018, Petrotel-Lukoil y Georgescu, C 76/17 , EU:C:2018:139, apartado 35). Por tanto, la traslación directa de todo o parte del importe del tributo, efectuada por dicho obligado tributario sobre el comprador o sobre el adquirente del producto constituirá una excepción al derecho a obtener la devolución, respecto del importe trasladado, cuando dicha traslación neutralice los efectos económicos del tributo sobre dicho obligado tributario. 9.- Como expresa el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, la determinación de tales circunstancias constituye una cuestión de hecho que debe apreciarse libremente a partir de las pruebas practicadas (véanse, en este sentido, las sentencias de 25 de febrero de 1988, Les Fils de Jules Bianco y Girard, 331/85, 376/85 y 378/85, EU:C:1988:97 , apartado 17, y de 2 de octubre de 2003, Weber's Wine World y otros, C 147/01 , EU:C:2003:533, apartado 96)"

Y todo ello tiene una razón que es que la relativa a que "la efectividad del Derecho de la Unión se violentaría con interpretaciones que transformen la mera posibilidad del traslado económico del precio con la presunción de que la misma se ha efectuado." La devolución del tributo ilegal a quien lo ha soportado es, en definitiva, "... un derecho subjetivo basado en el ordenamiento jurídico de la Unión..." cuando éste ha resultado desconocido o vulnerado.

3.-Visto en el presente recurso, que durante la tramitación del recurso contencioso-administrativo nada ha planteado sobre esta cuestión de la traslación económica por el Abogado del Estado, cuyas alegaciones ya, en sede del traslado del art. 56.5 LJCA a las SsTS tantas veces citadas, se centran en una sobreentendida lógica del mercado del sector, así como en una interpretación subjetiva y carente de rigor probatorio necesario respecto a la contabilidad de la actora en cuanto considera que la existencia de ingresos de explotación suponen la traslación directa al cliente/consumidor, lo que procede estimar el mismo, anular la resolución del TEARC y reconocer el derecho a la devolución en los términos que recoge la Jurisprudencia del TS, si bien con las previsiones que se fijarán en el siguiente fundamento, que habrá de cuadrar la solución debida al caso, en el máximo respeto y entendimiento de la doctrina fijada por el Tribunal Supremo en estas sentencias.

SEXTO.- Decisión de la Sala (IV). Sobre el extensión y alcance económico de la devolución que se reconoce. Cuotas soportadas por la recurrente. Condicionamiento para la devolución en atención a lo que ante la Oficina Gestora se acredite.

1.- Sobre las premisas expuestas en sede de un tributo ilegal por vulnerar el Derecho comunitario, que ha de conllevar el deber general de devolución salvo la concurrencia de un doble pago liberatorio de la carga tributaria soportada acreditado por la Administración y la legitimación del solicitante de la devolución en cuanto ha de ser el repercutido legal, el Tribunal Supremo estima el recurso de casación núm. 1560/2021 , en el supuesto allí planteado de un repercutido jurídico sin prueba -o con presunción de enriquecimiento sin causa- de la traslación directa al considerar que la sentencia recurrida convierte en excesivamente difícil la posibilidad de una devolución, imperativa, desde la perspectiva del Derecho de la Unión, con fundamento en una equivocada exégesis de la carga de la prueba por la sentencia de instancia en torno a la repercusión o traslación económica del impuesto. La decisión al caso se expresa en los siguientes términos:

"13.- A la vista de todas estas circunstancias es procedente estimar el recurso de casación, anular la sentencia que constituye su objeto y ordenar la retroacción de actuaciones al momento inmediatamente anterior al dictado de la expresada sentencia para que, sobre la base de la doctrina proclamada, la Sala de instancia valore, a la vista del expediente administrativo y de la prueba practicada, los siguientes aspectos.

(i) Si el derecho a solicitar las devoluciones de ingresos indebidos correspondientes a los meses de enero, febrero y marzo de 2013 se encontraban prescritas al momento de presentarse las correspondientes solicitudes de rectificación de las autoliquidaciones y devolución de ingresos, a tenor de los artículos 66.c y 67.1.c LGT . Este alegato de prescripción, pese a contenerse en la contestación a la demanda presentada en la instancia, no ha sido analizado por la sentencia recurrida.

(ii) Si la repercusión, en lo que se refiere al tipo autonómico del IH, se efectuó en la cuantía que manifiesta la parte recurrente, cuya cuantificación interesó que se abordara ante la Sala de instancia (pág. 28 de su demanda), habiendo solicitado que la apertura del recurso a prueba versara, entre otros hechos, sobre la "existencia y exactitud de los importes repercutidos (indebidamente) a mi mandante por CLH, TEPSA y SECICAR en su condición de entidades repercutidoras por el concepto de tipo autonómico. Este importe coincidirá con el del principal de la devolución pretendida."

A estos efectos, la Sala de instancia deberá examinar las facturas o documentos análogos emitidos por las entidades CLH, TEPSA, y SECICAR, que se encuentran en el expediente administrativo, en las que se consigne de forma separada la cuota repercutida y el tipo impositivo aplicado ( artículo 18.1 del Reglamento de Impuestos Especiales), en particular, la prueba propuesta por DISA como documental privada, relativa a "la consideración de la amplia documental obrante en el expediente administrativo, que incluye las facturas emitidas a la actora por las entidades suministradoras del hidrocarburo en donde se constatan los importes exactos del Impuesto Especial sobre Hidrocarburos (tipo autonómico) repercutido a mi mandante".

(iii) Si, a la vista del expediente administrativo y de la prueba practicada, la recurrente procedió a la traslación directa de todo o parte del importe del tributo sobre terceros y si, como consecuencia de dicha traslación, neutralizó efectivamente los efectos económicos del tributo, debiendo tener en consideración, a tales efectos, (i) que no corresponde a DISA acreditar la ausencia del traslado económico del tributo soportado a terceros; (ii) y que la Administración (parte recurrida) no ha solicitado el recibimiento del pleito a prueba sobre este hecho.

14.- Verificado todo lo anterior, la Administración tributaria deberá reembolsar a DISA con las cantidades que, a partir de la oportuna valoración de la prueba, establezca la sentencia, previa comprobación de que los importes solicitados fueron ingresados por los sujetos pasivos mediante las oportunas autoliquidaciones, cuya rectificación se solicita; y de que tales importes no hayan sido ya objeto de devolución previa.

La sentencia ordena la retroacción de actuaciones ante el Tribunal a quo, para que, sobre la base del criterio que proclama, la Sala de instancia valore aspectos relativos a la prescripción, a la cuantía de los importes repercutidos en función de las facturas o documentos análogos cumplimentados según lo recogido en el art. 18.1 Reglamento IIEE, y a la prueba ya practicada sobre la traslación directa de todo o parte del importe del tributo sobre terceros, verificado lo cual, la Administración tributaria deberá reembolsar las correspondientes cantidades, previa comprobación de que los importes solicitados fueron ingresados por los sujetos pasivos mediante las oportunas autoliquidaciones y de que tales importes no hayan sido ya objeto de devolución previa. Expresión esta última del condicionamiento inserto en el deber de devolución puesto que es la Oficina Gestora la que dispone de todos los datos relativos a las autoliquidaciones presentadas por los sujetos pasivos en relación a las cuotas repercutidas. Y, además, atendidas las consideraciones expuestas en el FJ Tercero, punto 5, sobre la labor a realizar por esta Sala como órgano a quo.

Sentado lo anterior, y, con proyección de la doctrina del TS expuesta al caso, hemos considerar otros aspectos que aquí surgen de la anterior previsión, y que habrán de marcar la extensión y alcance económico de la devolución reconocida.

2.-Procede a continuación analizar el impacto a efectos de la cuantificación de la devolución de las cuotas repercutidas por el TAIEH respecto de las devoluciones efectuadas al contribuyente por "gasoleo profesional" (transportes de mercancías por carretera, taxis...) o "gasoleo empleado en la agricultura y ganadería" .

El Abogado del Estado considera que, dando por descontado que la carga impositiva del tributo ilegal -cuota autonómica- ha sido trasladada al cliente vía precio, añade, además, que parte del indicado tramo autonómico ya ha sido devuelto por virtud de las bonificaciones -devoluciones parciales del Impuesto sobre Hidrocarburos- por gasoleo profesional o de agricultura según la regulación del art. 52 bis y 52 ter LIEH que regulan la misma. Argumenta que estas bonificaciones permitían al transportista neutralizar "total" o "parcialmente" (es decir, no aplicar) el TAIEH puesto que el precio pagado por el carburante incluía el tipo autonómico. Concluye que si la Administración tributaria se viera obligada a devolver toda la cuota del tipo autonómico a quien ha soportado la repercusión jurídica del impuesto, se produciría una doble devolución de una misma cuantía.

La base de esta devolución por este concepto, según la ley, estará constituida por el volumen de gasoleo adquirido (expresado en miles de libros) y utilizado como carburante por el interesado en los vehículos, siempre y cuando el consumo del combustible esté destinado a la actividad profesional o agrícola/ganadera y cumpla el resto de requisitos. Todo ello con los limites correspondientes establecidos para cada ejercicio (así por ejemplo para el ejercicio 2024 el máximo de litros a bonificar era de 50.000 litros por vehículo y año y para el taxi 5000 litros por vehículo taxi i año).

Pues bien, esta Sala analizando la previsión de la STS núm. 1470/2024 en cuanto a la consideración de lo que se haya devuelto previamente -para minorar el montante total a devolver por cuotas indebidas - y, por otra parte, la naturaleza de las bonificaciones por gasóleo profesional (y de agricultura y ganadería) considera que estas últimas devoluciones no pueden ser tenidas en cuentas para minorar lo que haya de devolverse. Por un lado, la devolución -limitada o "topada"- del gasóleo profesional es una ayuda al transportista que se cursa a través de la devolución de impuestos (eso sí, devolución de impuestos legales, no de impuestos ilegales como el tramo autonómico). De esta forma, la bonificación no puede restar un tributo ilegal que debiera reembolsarse íntegramente por serlo contrario al Derecho de la Unión. De tal manera que si se entiende que ya se les ha devuelto a los transportistas por bonificación de gasóleo profesional aquello que no debieron nunca pagar por ser ilegal -TAIEH, es decir, 4,8 céntimos/litro, en Catalunya-, cabe preguntarse en que consiste la ayuda al transportista o agricultor/ganadero, si es fagocitada por un tributo que nunca se debió repercutir. Además, qué ocurre con los territorios que no establecieron el tramo autonómico y que sí perciben la bonificación que no es neutralizada por ninguna devolución de tributo ilegal. Además, las bonificaciones por gasóleo profesional están topadas, a diferencia del TAIEH que es un tipo en atención a los litros adquiridos al sujeto pasivo y que no tiene tope.

Todo ello, demuestra que las devoluciones de gasóleo bonificado (profesional y agricultura/ganadería) no pueden considerarse como parte devuelta ya, al estilo de la expresión "... tales importes no hayan sido ya objeto de devolución previa", ( STS num. 1470/2024 , FJ Sexto, punto 14) puesto que tienen su propia naturaleza y finalidad que no ha de quedar absorbida por un tributo ilegal que ha de reembolsarse a quien lo abonó indebidamente. La ayuda al transportista o agricultor/ganadero por el combustible afecto a la actividad ha de quedar incólume por ser ajena al tributo ilegal y nulo y no puede compensarse por cuanto sería la propia Administración la que saldría beneficiada por la citada compensación en los territorios que sí hubiera aprobado el TAIEH, como Cataluña, a diferencia de los que no cuyos beneficiarios obtendrían una ayuda completa.

Los importes a que hace referencia la STS núm. 1470/2024, 20 de septiembre , para minorar la devolución serán los que tengan la condición para ello por ser parte de lo abonado por el tributo ilegal y no cualquier pago que pueda efectuar la Administración en cualquier concepto.

3.- En cuanto al examen y valoración de las facturas o documentos aportados por parte de la hoy recurrente, acompañando la solicitud de rectificación de autoliquidación y devolución de ingresos indebidos respecto del TAIEH abonado al sujeto pasivo, se corresponden con las adquisiciones realizadas a:

-Meroil, S.A, periodos de liquidación comprendidos entre el mes de agosto de 2013 y septiembre de 2017; 44.173,39 euros (28 facturas emitidas por Meroil SA)

-Societat Catalana de Petrolis S.A. , (PETROCAT) : 1.584,43 euros (unica factura de 5/5/2017)

Total : 45.757,82 euros.

En el expediente constan las 29 facturas cuyos importes sumados ascienden a la cantidad reclamada en su solicitud de rectificación.

4.-Respecto a la formalidad exigida a las facturas que incorporen el Impuesto especial de hidrocarburos, el artículo 18 del Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio , por el que se aprueba el Reglamento de los Impuestos Especiales, en la redacción dada al mismo por el artículo 1.Cuatro del Real Decreto 1041/2013, de 27 de diciembre establece (procede su trascripción a pesar de ya haberse realizado y la negrita es nuestra):

"1. La repercusión deberá efectuarse mediante factura o documento análogo en la que los sujetos pasivos harán constar, separadamente del importe del producto o del servicio prestado, la cuantía de las cuotas repercutidas por impuestos especiales de fabricación, consignando el tipo impositivo aplicado. En el caso del Impuesto sobre Hidrocarburos se distinguirá entre cada tipo estatal y el tipo autonómico aplicado, cuando fueran aplicables simultáneamente. Esta obligación de consignación separada de la repercusión solo será exigible cuando el devengo del impuesto se produzca con ocasión de la salida de fábrica o depósito fiscal de los productos gravados. En los demás casos la obligación de repercutir se cumplimentará mediante la inclusión en el documento de la expresión «Impuesto Especial incluido en el precio al tipo de ... >>

2. Cuando la consignación separada de la repercusión del impuesto, en la forma indicada en el apartado anterior, perturbe sustancialmente el desarrollo de las actividades de los titulares de las fábricas o depósitos fiscales, el centro gestor podrá autorizar, previa solicitud de las personas o sectores afectados, la repercusión del impuesto dentro del precio, debiendo hacerse constar en el documento la expresión «Impuesto Especial incluido en el precio».

3. En los casos de ventas directas efectuadas a consumidores finales por sujetos pasivos que no estén obligados, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1, a consignar separadamente la repercusión del impuesto, el centro gestor podrá, a su solicitud, dispensarles de la obligación de incluir en el documento o factura la expresión «Impuesto Especial incluido en el precio», siempre que la inclusión de la misma perturbe el desarrollo de sus actividades.

(...)

6. En relación con los productos sujetos a tipo impositivo autonómico en el Impuesto sobre Hidrocarburos, la consignación del tipo autonómico aplicado deberá constar expresamente en todo caso en el documento emitido por parte de los obligados a repercutir, incluso aunque dichos obligados tuvieran autorizadas fórmulas de simplificación de acuerdo con lo dispuesto en los apartados anteriores. (...)"

Las facturas aquí aportadas que documentan la adquisición del carburante, recogidas además, en el documento Excel que consigna cada una de ellas, su base, la naturaleza del combustible y la parte referida al TAIEH no han sido discutidas por la Abogacía del Estado ni en lo referido a su montante ni en su forma de expresión en la factura. Ello ya equivaldría a entender que, contrastadas las cuantías y su existencia con el producto final de su sumatorio, deberían reembolsarse. Si bien, en atención a la expresión de la función control por la Sala de instancia contenida en la sentencia núm. 1470/2024, de 20 de septiembre (FJ Séptimo , punto 13 , ii)) procede hacer una breve mención a las posibilidades que habilita el art. 18.1 del Reglamento del Impuesto en cuanto a la expresión en la factura del abono del Impuesto especial en su tramo estatal y autonómico , con previsión de que sea con la consignación separada del importe del producto y las cuotas repercutidas por los tipos estatal y autonómico o también mediante la expresión de "Impuesto especial incluido en el precio al tipo de..." Por tanto, si las facturas cumplen las previsiones del art. 18.1 del Reglamento IEH o la más específica autorizada del art. 18.2 del Reglamento, no cabe considerar que se incumplen los dictados de la STS núm. 1470/2024 puesto que todas las formulas o variantes que el precepto recoge son legales y conformes a Derecho, sin que se rebele de entrada ningún incumplimiento formal, determinante de su exclusión.

SEPTIMO.- Decisión de la Sala (V). Aplicación de la anterior doctrina al caso examinado. Estimar el recurso, reconocer el derecho a la devolución con la comprobación previa del ingreso realizado por el sujeto pasivo de las cuotas repercutidas por la Oficina Gestora y que no se haya devuelto los importes por devoluciones previas.

Así las cosas, en el caso examinado, tras la valoración de la documentación obrante en el expediente, en concreto las facturas y otros documentos, en la forma prevista por la doctrina jurisprudencial emanada por la STS núm. 1470/2024, de 20 de septiembre (FJ Séptimo, punto 13) y otras posteriores que la reproducen; procede:

Estimar el recurso contencioso-administrativo, anular la resolución del TEARC impugnada, reconocer el derecho a la devolución de las cuotas repercutidas correspondientes al tramo autonómico que han sido consignadas en vía administrativa -por un total de 45.757,82 euros- y reiteradas en la presente vía judicial, previa comprobación por la Oficina Gestora de que tales cuotas cuyo reembolso se solicita fueron ingresadas por los sujetos pasivos en la Hacienda Pública mediante las correspondientes autoliquidaciones (modelo 581 y 582) y que tales importes no hayan sido ya objeto de devolución previa. Todo ello, con los intereses correspondientes desde el ingreso por el sujeto pasivo y lo demás procedente en derecho.

Procede aclarar, asimismo, en un estricto respeto a la postura procesal de la demandada, que el Abogado del Estado en el escrito de contestación, como pretensión subsidiaria había solicitado la retroacción de actuaciones para que la AEAT se pronunciara sobre las cuestiones que no había sido examinadas, si bien la actora suplicó una pretensión de fondo, con aportación de la prueba en la que sustentaba su derecho. Vistos los pronunciamientos del TS basados, a su vez, en el emitido por el TJUE el 30 abril de 2024, Disa C-743/22 , lo que procede es la fijación de las consecuencias derivadas de la repercusión jurídica de un tributo ilegal por ser contrario al Derecho de la Unión, siempre bajo los dictados de los pronunciamientos que vinculan a esta Sala.>>

SEXTO: Resolución de la presente controversia. Extensión y alcance del derecho a la devolución de las cuotas soportadas por tramo autonómico.

Los anteriores razonamientos son plenamente trasladables al presente caso, dada la identidad fáctica, solo alterada por los concretos periodos e importes cuya devolución se solicita y por el sujeto pasivo que repercute, habiendo sido el mismo el debate dialéctico mantenido entre las partes.

En nuestro caso, el importe cuya rectificación y devolución se solicitaba corresponde al concepto Impuesto sobre las Hidrocarburos, respecto a las autoliquidaciones presentadas por el sujeto pasivo: MEROIL S.A.y SOCIETAT CATALANA DE PETROLIS S.A.,periodos 2017 y 2018, y asciende a un total de 207.785,49 euros de cuota total,importe que ha sido reiterado en esta vía judicial.

La actora, aportó a la Oficina Gestora resumen detallado de las facturas en documento Excel, y en respuesta al requerimiento formulado por la Oficina, aportó las facturas emitidas por Meroil S.A. y Societat Catalana de Petrolis S.A., que son las que conciernen a este pleito.

Las facturas que documentan la adquisición del carburante, recogidas, asimismo, en el documento Excel que consigna cada una de ellas, su base, la naturaleza del combustible y la parte referida al TAIEH no han sido discutidas por la Abogacía del Estado ni en lo referido a su montante ni en su forma de expresión en la factura. Aún más, la Oficina Gestora, que como hemos dicho reconoce legitimación a la hoy actora por haber soportado la repercusión legal del impuesto, no cuestionó el importe cuya devolución solicitaba, a la vista de la documentación que aportó cumpliendo el requerimiento.En efecto, la desestimación de la solicitud se fundamenta en que la Oficina Gestora de Impuestos no es el órgano competente para pronunciarse sobre si una norma vigente de rango legal, como es el artículo 50. Ter de la Ley 38/1992 vulnera o no la normativa comunitaria.

En su virtud, procede estimar el recurso respecto de las cuotas correspondientes a junio 2017 a diciembre 2018, previa comprobación por la Oficina Gestora de que tales cuotas cuyo reembolso se solicita fueron ingresadas por el sujeto pasivo MEROIL SA y SOCIETAT CATALANA DE PETROLIS S.A. sujeto pasivo emisor de las facturas, en la Hacienda Pública mediante las correspondientes autoliquidaciones (modelo 581 y 582) y que tales importes no hayan sido ya objeto de devolución previa.Todo ello, con los intereses correspondientes desde el ingreso por el sujeto pasivo y lo demás procedente en derecho.

SÉPTIMO: Sobre las costas procesales.

No se efectúa pronunciamiento en cuanto a las costas procesales, a tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la Ley 29/1998, a la vista de las fechas de las Sentencias del Tribunal Supremo decisivas para resolver este pleito y haberse planteado cuestión prejudicial sobre la compatibilidad del tributo -tramo autonómico- con el Derecho de la Unión, que determinó para esta Sala la decisión de suspender todos los recursos pendientes sobre la materia.

Por todo lo expuesto, en nombre de S.M. el Rey y en el ejercicio de la potestad que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución

PRIMERO: Objeto del recurso.

1.-La representación procesal de "COMBUSTIBLES MOLIST S.L." impugna en el presente recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) de fecha 21 de julio de 2022,que desestimala reclamación económico-administrativa núm. 08-11805-2019 interpuesta contra acuerdo dictado por la Oficina Gestora de Impuestos Especiales de Barcelona, por el concepto de desestimación de solicitud de rectificación de autoliquidaciones y devolución de ingresos indebidos del Impuesto Especial sobre Hidrocarburos (periodos: de junio 2017 a diciembre de 2018). Cuantía : 104.532,55 euros.

2.-El TEARC pone de relieve que la interesada, en cuanto entidad que ha soportado la repercusión del impuesto, sería titular del derecho a obtener la devolución que eventualmente hubiera podido resultar de la estimación de sus solicitudes de rectificación.

No obstante, en cuanto a la vulneración del derecho comunitario alegada por la recurrente, advierte que los Tribunales Económico-Administrativos tienen vedada la posibilidad de ponderar la eventual ilegalidad o inconstitucionalidad de las normas. Por tanto, la plena vigencia del artículo 50. ter de la Ley 38/1992, regulador del tipo impositivo autonómico del Impuesto sobre Hidrocarburos durante los ejercicios controvertidos, comporta que deba rechazarse la pretensión, al no constatarse una clara y evidente incompatibilidad de la norma española con la normativa comunitaria.

SEGUNDO: Posición de las partes.

1.-La parte actora solicita que se anule la resolución impugnada y se reconozca el derecho a la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas en concepto del tramo autonómico del impuesto presentadas por el repercutidor sujeto pasivo Meroil SA y Societat Catalana de Petrolis, SA, que ascienden a un total de 207.741,49 euros en el periodo reclamado de junio 2017 a diciembre de 2018.

En defensa de su pretensión sostiene en síntesis que el tramo autonómico del Impuesto es contrario al derecho de la Unión. El tipo de gravamen autonómico diferenciado lo introdujo el legislador al modificar el artículo 50 ter de la Ley y que, a partir de 1 de enero de 2013, facultó a las Comunidades Autónomas, establecer este tipo diferenciado. Esta posibilidad desaparece a partir del 1 de enero de 2019, en que se deroga el mencionado artículo 50 ter, al objeto de garantizar la unidad de mercado. El legislador viene a reconocer que estas diferencias son contrarias al ordenamiento europeo. La aplicación de tipos diferenciados es contraria a las Directivas 2003/96 /CE y 20085/ 118/CE.

Advierte que hay mala fe del Legislador al establecer el tramo autonómico (TAIEH) por cuanto las autoridades españolas conocían la posición de la Comisión antes de la entrada en vigor del impuesto controvertido y, por supuesto durante su vigencia. Que se infringe la normativa comunitaria, en concreto la Directiva 2003/96 /CE del Consejo, de 27 de octubre de 2003. Que no cabe la regionalización de tipos impositivos distintos por cuanto ello no está permitido en el art. 5 de la indicada Directiva. Que debe aplicarse directamente el Derecho de la Unión y reembolsar los importes abonados por cuanto el tributo es nulo. Que ha soportado la carga del tributo nulo porque ha adquirido del sujeto pasivo Meroil SA y Societat Catalana de Petrolis S.A., como reconoce la Oficina Gestora. Que, por tanto, es sujeto legitimado para pedir y obtener la devolución de las cuotas de tramo autonómico.

La cuantía que ha de devolverse es la repercutida por parte de Meroil y Societat Catalana de Petrolis a la parte actora en las facturas que obran en el expediente, conforme detalló en su solicitud y las facturas que aportó. Que solo reclama la devolución de lo repercutido por tramo autonómico, es decir, los 207.741,49 euros.

2.-El Abogado del Estado se opone a la demanda y mantiene la conformidad a derecho de la resolución impugnada. Sostiene la corrección del art. 50 ter Ley 38/1992 puesto que no hay obligación de imponer un tipo uniforme. Asimismo, no procede invocar el efecto directo de la Directiva 2003/96. Que la actora no tiene legitimación para solicitar la devolución puesto que ni es sujeto pasivo ni tampoco repercutido jurídico.

TERCERO: Sobre los pronunciamientos del Tribunal Supremo, en consonancia con la respuesta a la cuestión prejudicial dirigida al Tribunal de Luxemburgo.

1.-Cabe reseñar que esta Sala mediante Auto de abril de 2024 y al amparo del artículo 56.5 LRJCA, acordó la suspensión del curso del proceso, hasta que recayese resolución firme en los recursos de casación núm. 1560/2021 y 1908/2020, admitidos por autos de la Sección 1ª de la Sala 3ª del Tribunal Supremo.

Recibido en la Sala testimonio de las sentencias citadas, por providencia de 29 de octubre 2024 se alzó la suspensión y se dio traslado para alegaciones de las partes, según consta. A continuación, se señaló el asunto para deliberación, votación y fallo por la Sala.

La actora puso de relieve que tiene condición de persona o entidad que soportó la repercusión legal del Impuesto.

2.-Pues bien, la Sentencia del Tribunal Supremo de 20 de septiembre de 2024, núm. 1470/2024 (rec. 1560/2021), a la que se remiten las posteriores núm. 1502/2024, de 25 de septiembre (rec. casación1902/2021) y 1537/2024, de 30 de septiembre de 2024 (rec. 1908/2020) hasta un total de 6 pronunciamientos casi coetáneos en el tiempo, resuelve el debate casacional suscitado, consistente en indagar si los ingresos efectuados por el concepto del tipo autonómico del IH, resultan indebidos por contravenir el Derecho de la Unión Europea e, indisolublemente unido a este planteamiento, determinar quién está legitimado para solicitar su devolución y en qué condiciones, en particular, si a los efectos de evitar un enriquecimiento injusto, quien soportó indebidamente el tributo, está obligado o no a acreditar que no trasladó el impuesto al consumidor final, adquirente de los carburantes, vía precio.

A tal efecto, el TS acordó dirigir al Tribunal de Luxemburgo la siguiente cuestión prejudicial:

"¿Debe interpretarse la Directiva 2003/96 /CE de 27 de octubre de 2003, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad, en particular su art. 5, en el sentido de que se opone a una norma nacional, como el art. 50.ter de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, que autorizaba a las Comunidades Autónomas para establecer tipos de gravamen del Impuesto Especial de Hidrocarburos, diferenciados por territorio, con relación a un mismo producto?"

La sentencia del Tribunal de Justicia de 30 de mayo de 2024, DISA, C-743/2022, ECLI: EU:C:2024:438 responde así a la cuestión prejudicial:

"La Directiva 2003/96 /CE del Consejo, de 27 de octubre de 2003, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad, en su versión modificada por la Directiva 2004/74 /CE del Consejo, de 29 de abril de 2004, y por la Directiva 2004/75 /CE del Consejo, de 29 de abril de 2004, en particular su artículo 5, debe interpretarse en el sentido de que se opone a una normativa nacional que autoriza a regiones o comunidades autónomas a establecer tipos del impuesto especial diferenciados para un mismo producto y un mismo uso en función del territorio en que se consuma el producto fuera de los casos previstos a tal efecto."

3.-Así las cosas, en el apartado 6 del Fundamento de Derecho Tercero de la Sentencia núm. 1470/2024, de 20 de septiembre el Tribunal Supremo reproduce algunos de los pasajes más destacados de la sentencia de 30 de mayo de 2024, DISA, C-743/2022, sobre los que el Tribunal de Justicia construye su interpretación y seguidamente razona:

<<7.- [...] el principal elemento que determina la incompatibilidad del IH con el Derecho de la Unión Europea deriva de la infracción de la Directiva 2003/96/CE, de manera que, fuera de aquellas disposiciones que autorizaban a ciertos Estados miembros designados nominalmente a aplicar tipos reducidos o exenciones en función del territorio en el que se consuma el producto; o, en definitiva, más allá de contar, en otro caso, con una autorización específica del Consejo, de la sentencia del Tribunal de Justicia se infiere que el Reino de España no podía fijar tipos del impuesto especial para un mismo producto y un mismo uso diferenciados según las Comunidades Autónomas en las que se consuman dichos productos, como preveía el art. 50 ter.1 de la Ley de Impuestos Especiales, pues ninguna de las excepciones contempladas en la Directiva 2003/96 /CE autorizaban dicha circunstancia.

8.- Sentada la interpretación por el Tribunal de Justicia, se despliega sin ambages la primacía del Derecho de la Unión y la necesidad de preservar el propio efecto útil de la Directiva, evocado por la sentencia de los jueces de Luxemburgo que, en definitiva, comportan la necesidad de desplazar la aplicación del referido precepto, evidenciando el carácter indebido de las cantidades repercutidas a DISA, en virtud del tipo autonómico del IH.>>

4.-Del FJ Cuarto de la Sentencia del Tribunal Supremo, conviene destacar los siguientes razonamientos:

- El artículo 14.1 del RRVA reconoce legitimación para solicitar la devolución de ingresos indebidos a los sujetos pasivos que realizaron los correspondientes ingresos y, para el caso de tributos con obligación legal de repercusión, como es el caso del IH, también a la persona o entidad que haya soportado la repercusión, previendo el apartado 4 que, en cualquier caso, la devolución se realizará directamente a la persona o entidad que hubiese soportado indebidamente la repercusión.

En el caso del IH, la obligación de repercutir (y de hacerlo separadamente en factura) incumbe únicamente a los sujetos pasivos y que, como el IH es monofásico (exigible una sola vez), la repercusión en sentido jurídico y legal se producirá una vez, debiendo efectuarla el sujeto pasivo.

- En consecuencia, la eventual circunstancia de que las cuotas del impuesto se hubieran incorporado, como un coste más, al precio del producto (traslación o repercusión económica), no modifica el concepto de repercusión jurídica ni, por tanto, amplía la legitimación diseñada por el artículo 14 de la Ley de Impuestos Especiales para solicitar la devolución del impuesto pues no existe devengo impositivo en las sucesivas ventas y reventas de carburantes y, además, tampoco hay un reconocimiento normativo de la posibilidad o facultad de repercutir, encontrándonos, exclusivamente, ante meras decisiones de carácter económico: por un lado, la del vendedor, de determinación del precio y, por otro lado, la de su aceptación por el comprador, balizadas ambas en función de las condiciones de mercado.

- Aunque se acreditara que el importe ingresado por ese concepto tributario hubiera sido trasladado al consumidor final (adquirente), a través del precio, la circunstancia de reservar exclusivamente a las partes de la relación jurídico- tributaria, la posibilidad de reclamar directamente al Estado la devolución de un impuesto contrario a sus directrices, no infringiría los principios de equivalencia ni de efectividad, dado que la jurisprudencia del Tribunal de Justicia admite que el Estado miembro deniegue, en principio, la solicitud de devolución del tributo al comprador o adquirente -aunque, efectivamente, haya soportado la carga económica-, siempre que pueda ejercitar una acción civil de devolución de lo indebido contra el sujeto pasivo o contra el retenedor

Dicha imposibilidad de reclamar al Estado cedería, no obstante, cuando al adquirente le resultara imposible en la práctica o excesivamente difícil -en particular, en caso de insolvencia del sujeto pasivo- percibir la indemnización del perjuicio sufrido, supuesto este en el que, entonces, podrá dirigir su solicitud de devolución, directamente contra las autoridades tributarias y en el que, a estos efectos, el Estado miembro debería establecer los instrumentos y las normas de procedimiento necesarias.

A falta de normativa de la Unión en la materia, corresponde al ordenamiento jurídico interno de cada Estado miembro regular las condiciones procesales en las que haya de ejercerse este derecho a obtener el reembolso de dicha carga económica.

A este respecto, cabe señalar que, sin perjuicio de las singulares circunstancias que concurran en cada caso, nuestro ordenamiento jurídico permite al consumidor o adquirente del producto, reclamar el importe repercutido económicamente de un impuesto declarado contrario a la Unión Europea como parte del precio abonado, acudiendo a la acción civil contra quien le trasladó económicamente esa carga.

- Recapitulando, para el ordenamiento jurídico español -por lo que interesa a este recurso-, ostentan categoría de obligados tributarios ( art 35 LGT, además de los sujetos pasivos, la entidad repercutida [...], que son los que forman parte de la relación jurídica tributaria, pudiendo solicitar a la Administración tributaria la devolución de los ingresos indebidos, derivados de un tributo que considere contrario al Derecho de la Unión, a través de la rectificación de la autoliquidación que, de acuerdo a nuestra jurisprudencia reiterada (por todas, sentencia 1008/2021 de 12 de julio, rec. 4066/2020, ES:TS:2021:2988), constituye cauce adecuado para cuestionar el carácter indebido de un ingreso tributario por considerarlo contrario -además de a la Constitución- al Derecho de la Unión Europea.

- En conclusión, [...] como entidad que soportó la repercusión legal del IH, realizada por los sujetos pasivos ([...]), se encontraba legitimada para solicitar -ante la Administración tributaria- tanto la rectificación de la autoliquidación como la devolución de tales cantidades repercutidas y, en su caso, para obtener la devolución, de cumplirse los requisitos exigidos normativa y jurisprudencialmente.

5.-Por fin, en el Fundamento de Derecho Sexto se expresa:

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Con arreglo a lo que establece el artículo 93.1 LJCA, procede, en función de todo lo razonado precedentemente, declarar lo siguiente:

1.- La Directiva 2003/96 /CE del Consejo, de 27 de octubre de 2003, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad, en su versión modificada por la Directiva 2004/74 /CE del Consejo, de 29 de abril de 2004, y por la Directiva 2004/75 /CE del Consejo, de 29 de abril de 2004, en particular su artículo 5, debe interpretarse en el sentido de que se opone a una normativa nacional que autoriza a regiones o comunidades autónomas a establecer tipos del impuesto especial diferenciados para un mismo producto y un mismo uso en función del territorio en que se consuma el producto fuera de los casos previstos a tal efecto.

2.- El obligado tributario que, en virtud de repercusión legal, ha soportado las cuotas del Impuesto sobre Hidrocarburos, correspondientes al tipo autonómico, tiene derecho a solicitar a la Administración tributaria y a obtener de esta la devolución de los eventuales ingresos efectuados en contravención con el Derecho de la Unión Europea, en virtud de lo dispuesto en el artículo 14.1 y 2 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre), General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa.

3.- La traslación directa de todo o parte del importe del tributo, efectuada por el obligado tributario que soportó la repercusión legal del tributo contrario al Derecho de la Unión Europea, sobre el comprador o sobre el adquirente del producto, constituye la única excepción al derecho a obtener la devolución, respecto del importe trasladado, cuando dicha traslación hubiera neutralizado los efectos económicos del tributo respecto al obligado tributario.

4.- La prueba de que la traslación directa del importe del tributo no ha tenido lugar no corresponde al obligado tributario que soportó la repercusión legal del tributo contrario al Derecho de la Unión Europea, sin que la Administración pueda rechazar la devolución solicitada argumentando que dicho obligado tributario no ha acreditado la ausencia de su traslado económico a los clientes.>>

6.-Resolviendo las pretensiones de las partes y a la vista de que la Sentencia recurrida impone a la recurrente, que soportó el ingreso del tributo ilegal, la prueba negativa de no haber trasladado dicho impuesto al precio de reventa de sus productos, el TS ordena la retroacción de actuaciones al momento inmediatamente anterior al dictado de la expresada sentencia para que, sobre la base de la doctrina proclamada, la Sala de instancia valore, a la vista del expediente administrativo y de la prueba practicada, los siguientes aspectos.

(i) Si el derecho a solicitar las devoluciones de ingresos indebidos correspondientes a los meses de enero, febrero y marzo de 2013 se encontraban prescritas al momento de presentarse las correspondientes solicitudes de rectificación de las autoliquidaciones y devolución de ingresos, a tenor de los artículos 66.c y 67.1.c LGT.

Este alegato de prescripción, pese a contenerse en la contestación a la demanda presentada en la instancia, no ha sido analizado por la sentencia recurrida.

(ii) Si la repercusión, en lo que se refiere al tipo autonómico del IH, se efectuó en la cuantía que manifiesta la parte recurrente, cuya cuantificación interesó que se abordara ante la Sala de instancia (pág. 28 de su demanda), habiendo solicitado que la apertura del recurso a prueba versara, entre otros hechos, sobre la "existencia y exactitud de los importes repercutidos (indebidamente) a mi mandante por [...] en su condición de entidades repercutidoras por el concepto de tipo autonómico. Este importe coincidirá con el del principal de la devolución pretendida."

A estos efectos, la Sala de instancia deberá examinar las facturas o documentos análogos emitidos por las entidades [...], que se encuentran en el expediente administrativo, en las que se consigne de forma separada la cuota repercutida y el tipo impositivo aplicado ( artículo 18.1 del Reglamento de Impuestos Especiales, en particular, la prueba propuesta por DISA como documental privada, relativa a "la consideración de la amplia documental obrante en el expediente administrativo, que incluye las facturas emitidas a la actora por las entidades suministradoras del hidrocarburo en donde se constatan los importes exactos del Impuesto Especial sobre Hidrocarburos (tipo autonómico) repercutido a mi mandante".

(iii) Si, a la vista del expediente administrativo y de la prueba practicada, la recurrente procedió a la traslación directa de todo o parte del importe del tributo sobre terceros y si, como consecuencia de dicha traslación, neutralizó efectivamente los efectos económicos del tributo, debiendo tener en consideración, a tales efectos, (i) que no corresponde a [...] acreditar la ausencia del traslado económico del tributo soportado a terceros; (ii) y que la Administración (parte recurrida) no ha solicitado el recibimiento del pleito a prueba sobre este hecho.

- Verificado todo lo anterior," la Administración tributaria deberá reembolsar a DISA con las cantidades que, a partir de la oportuna valoración de la prueba, establezca la sentencia, previa comprobación de que los importes solicitados fueron ingresados por los sujetos pasivos mediante las oportunas autoliquidaciones, cuya rectificación se solicita; y de que tales importes no hayan sido ya objeto de devolución previa.>>

CUARTO: Sobre la legitimación de la mercantil recurrente.

El Abogado del Estado mantiene que COMBUSTIBLES MOLIST SL., no tiene legitimación al ser consumidor final y no haber soportado jurídicamente el impuesto.

Pues bien, debemos significar que ni la Oficina Gestora ni el TEARC han cuestionado que la interesada sea la entidad que ha soportado la repercusión del impuesto.

Antes, al contrario, del expediente administrativo resulta que la hoy actora ha adquirido de diferentes proveedores, siendo que aquí reclama las cuotas repercutidas por Meroil y Societat Catalana de Petrolis en los ejercicios 2017 y 2018 acompañando las facturas y también un documento Excel donde se detalla concretamente la base, los tipos y el importe del TAIEH. El Abogado del Estado no ha discutido ni el alcance del derecho a la devolución ni las concretas cantidades. Esta Sala ha podido comprobar la existencia de las facturas, así como su detalle final en cuanto al total reclamado por las adquisiciones a Meroil y Petrocat en los periodos reclamados:

En definitiva y siguiendo lo resuelto por el Tribunal Supremo en las referidas Sentencias, no puede prosperar la alegada falta de legitimación opuesta por el Abogado del Estado.

Como obligada tributaria, a quien le fue repercutido legalmente el impuesto, tiene derecho a solicitar y obtener la devolución del tributo vía solicitud de ingresos indebidos. La única excepción al derecho a obtener la devolución es la traslación directa, total o parcial, del impuesto, circunstancia que no corresponde probar al solicitante.

QUINTO: Remisión a la Sentencia número 2299/2025 dictada en el recurso número 557/2020 (número de Sección 176/2020).

Las cuestiones de fondo que se plantean en este pleito son sustancialmente las mismas que fueron resueltas por esta Sala y Sección en Pleno en la Sentencia número 2299/2025 dictada en el recurso número 557/2020 (número de Sección 176/2020).

Razones de seguridad jurídica, coherencia e igualdad en la aplicación de la norma nos obligan a reiterar lo allí expuesto, transcribiendo aquí y haciendo nuestro el siguiente pronunciamiento:

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1.-El verdadero nudo gordiano se encuentra en la cuestión relativa a la extensión y alcance de la prueba de la traslación directa del importe de la cuota por parte del repercutido jurídico a los siguientes adquirentes. La STS núm. 1470/2024, de 20 de septiembre trata esta cuestión en su FJ Quinto de forma directa. Veamos los tres puntos sustanciales:

-Y es que en presencia de una solicitud de devolución del tributo nulo e indebido efectuada por el que lo ha soportado legalmente (repercutido jurídico), la traslación directa (repercusión vía precio) de la cuota abonada sobre el comprador -o siguiente en la cadena de transmisión- constituye la única excepción al derecho a la devolución de los tributos que contravienen el Derecho de la Unión ( sentencias del TJUE 22 septiembre de 2011, Lady & Kid y otros, C-398/09 , EU:C:2011:540 , apartado 20; y sentencia de 1 de marzo de 2018, Petrotel-Lukoil y Georgescu, C-76/17 , ECLI:EU:C:2018:139, apartado 35). Esta devolución a quien ya lo trasladó vía precio a un tercero, podría suponer un doble pago, que podría calificarse enriquecimiento sin causa, sin que además, compensaran las consecuencias de la ilegalidad del tributo para el adquirente o comprador ( STJUE de 14 de enero de 1997, asunto Comateb y otros, C192/95 a C-218/95 , y de 1 de marzo de 2018, Petrotel-Lukoil y Georgescu, C 76/17 ).

-Ahora bien, añade la STS num. 1513, de 25 septiembre de 2024, casación 3116/2020 y por remisión las de 30 septiembre 2024, casación 1600/2021 y casación 3091/2021, bajo el soporte de la sentencia anterior del TJUE de 30/05/2024 asunto C- 743/2022 DISA, que la prueba de que la traslación directa del importe del tributo no ha tenido lugar no corresponde al obligado tributario que soportó la repercusión legal del impuesto contrario al Derecho de la Unión Europea, si no que, en su caso, deberá ser la Administración quien acredite que dicha traslación sí se produjo, mediante la práctica de la prueba que corresponda, para que pueda rechazar la devolución solicitada sobre la base de la existencia de un enriquecimiento injusto.

-Precisa la STS núm. 1470/2024, de 20 de septiembre , que aun en el caso de la total traslación, vía precio, del importe soportado, no implicaría inexcusablemente que la devolución conlleve un enriquecimiento injusto para el repercutido jurídico ya que no se compensan y neutralizan todos los efectos posibles adversos y en todo caso:

"En cuanto a la eventual traslación, vía precio, del tributo ilegalmente soportado, debe insistirse en que no implica automática y necesariamente la existencia de un enriquecimiento injusto si, en efecto, dicha traslación económica no comporta para el repercutido la neutralización de los efectos negativos del tributo sobre su patrimonio. Así, pudiera ocurrir que el hecho de incluir el importe de dicho tributo en los precios, le ocasionara también un perjuicio relacionado con la disminución del volumen de sus ventas (sentencias Tribunal de Justicia Comateb y otros, apartados 29 a 32; sentencia Michaïlidis, apartados 34 y 35; sentencia Weber's Wine World y otros, apartados 98 y 99; y sentencia Lady & Kid, apartado 21)."

-Y el último elemento basilar, es que la excepción a la devolución por virtud de la traslación ha de interpretarse restrictivamente. De esta forma, y añadimos aquí, no solo la carga de la prueba respecto a la traslación ha de provenir de la Administración, sino que ha de acreditar por virtud de esa prueba, que aquella neutraliza completamente o parcialmente (determinando el porcentaje) todos los efectos negativos. En definitiva, no cabe presumir una traslación directa vía precio por referencia a la lógica del mercado o a la finalidad última del negocio que es la mantener los márgenes, sino que ha de incorporarse en el debate por virtud de esa prueba los parámetros monetarios que definen la traslación.

2.-En el presente caso, el Abogado del Estado se ha remitido a la lógica del mercado tildando la repercusión económica como notoria y, por tanto, redundante la prueba sobre la misma, hasta el punto de remitirse al art. 281.4 LEC para señalar que está exenta de prueba.

Ya conocidas las sentencias del Tribunal Supremo de 20 de septiembre , 25 y 30 de septiembre de 2024 intenta la Abogacía de Estado la acreditación de la traslación mediante la remisión a genéricos informes sobre diferentes órganos o entidades que analizan las tendencias del sector por las más diversas razones o por referencia de variados y abstractos estudios de mercado de organizaciones de diversos ámbitos, que en modo alguno descienden y analizan la conducta de la hoy actora en los ejercicios y periodos concernidos y que no justifican que en el caso concreto las sumas cuya devolución se interesa han sido repercutidas vía precio a los clientes. El Tribunal Supremo, en definitiva, y de forma clara, rechaza como prueba de la traslación referencias más o menos abiertas y genéricas a informes de organismos reguladores o de instancias administrativas o privadas basados en presunciones del comportamiento general de los operadores en el mercado, y no en el análisis específico y singular de las transacciones concretas realizadas por las compañías respecto de las que se pretende demostrar que han repercutido económicamente la carga en sus clientes y que por lo tanto, se han liberado totalmente de la carga tributaria que ha supuesto el tributo ilegal repercutido por el sujeto. Se requiere, según el Tribunal Supremo siguiendo los dictados del TJUE, una prueba directa, completa y definitoria del traslado articulada en el proceso en el que en igualdad de partes, se pueda contradecir. Así dice la STS núm. 1470/2024, de 20 de septiembre :

"8.- Dado que esta excepción al principio de devolución de los tributos incompatibles con el Derecho de la Unión constituye una restricción aplicada a un derecho subjetivo basado en el ordenamiento jurídico de la Unión, debe interpretarse de forma restrictiva, teniendo en cuenta, en especial, el hecho de que la repercusión de un tributo en el consumidor no neutraliza necesariamente los efectos económicos sobre el sujeto pasivo (véanse, en este sentido, las sentencias del Tribunal de Justicia de 2 de octubre de 2003, Weber's Wine World y otros, C 147/01 , EU:C:2003:533, apartado 95, y de 1 de marzo de 2018, Petrotel-Lukoil y Georgescu, C 76/17 , EU:C:2018:139, apartado 35). Por tanto, la traslación directa de todo o parte del importe del tributo, efectuada por dicho obligado tributario sobre el comprador o sobre el adquirente del producto constituirá una excepción al derecho a obtener la devolución, respecto del importe trasladado, cuando dicha traslación neutralice los efectos económicos del tributo sobre dicho obligado tributario. 9.- Como expresa el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, la determinación de tales circunstancias constituye una cuestión de hecho que debe apreciarse libremente a partir de las pruebas practicadas (véanse, en este sentido, las sentencias de 25 de febrero de 1988, Les Fils de Jules Bianco y Girard, 331/85, 376/85 y 378/85, EU:C:1988:97 , apartado 17, y de 2 de octubre de 2003, Weber's Wine World y otros, C 147/01 , EU:C:2003:533, apartado 96)"

Y todo ello tiene una razón que es que la relativa a que "la efectividad del Derecho de la Unión se violentaría con interpretaciones que transformen la mera posibilidad del traslado económico del precio con la presunción de que la misma se ha efectuado." La devolución del tributo ilegal a quien lo ha soportado es, en definitiva, "... un derecho subjetivo basado en el ordenamiento jurídico de la Unión..." cuando éste ha resultado desconocido o vulnerado.

3.-Visto en el presente recurso, que durante la tramitación del recurso contencioso-administrativo nada ha planteado sobre esta cuestión de la traslación económica por el Abogado del Estado, cuyas alegaciones ya, en sede del traslado del art. 56.5 LJCA a las SsTS tantas veces citadas, se centran en una sobreentendida lógica del mercado del sector, así como en una interpretación subjetiva y carente de rigor probatorio necesario respecto a la contabilidad de la actora en cuanto considera que la existencia de ingresos de explotación suponen la traslación directa al cliente/consumidor, lo que procede estimar el mismo, anular la resolución del TEARC y reconocer el derecho a la devolución en los términos que recoge la Jurisprudencia del TS, si bien con las previsiones que se fijarán en el siguiente fundamento, que habrá de cuadrar la solución debida al caso, en el máximo respeto y entendimiento de la doctrina fijada por el Tribunal Supremo en estas sentencias.

SEXTO.- Decisión de la Sala (IV). Sobre el extensión y alcance económico de la devolución que se reconoce. Cuotas soportadas por la recurrente. Condicionamiento para la devolución en atención a lo que ante la Oficina Gestora se acredite.

1.- Sobre las premisas expuestas en sede de un tributo ilegal por vulnerar el Derecho comunitario, que ha de conllevar el deber general de devolución salvo la concurrencia de un doble pago liberatorio de la carga tributaria soportada acreditado por la Administración y la legitimación del solicitante de la devolución en cuanto ha de ser el repercutido legal, el Tribunal Supremo estima el recurso de casación núm. 1560/2021 , en el supuesto allí planteado de un repercutido jurídico sin prueba -o con presunción de enriquecimiento sin causa- de la traslación directa al considerar que la sentencia recurrida convierte en excesivamente difícil la posibilidad de una devolución, imperativa, desde la perspectiva del Derecho de la Unión, con fundamento en una equivocada exégesis de la carga de la prueba por la sentencia de instancia en torno a la repercusión o traslación económica del impuesto. La decisión al caso se expresa en los siguientes términos:

"13.- A la vista de todas estas circunstancias es procedente estimar el recurso de casación, anular la sentencia que constituye su objeto y ordenar la retroacción de actuaciones al momento inmediatamente anterior al dictado de la expresada sentencia para que, sobre la base de la doctrina proclamada, la Sala de instancia valore, a la vista del expediente administrativo y de la prueba practicada, los siguientes aspectos.

(i) Si el derecho a solicitar las devoluciones de ingresos indebidos correspondientes a los meses de enero, febrero y marzo de 2013 se encontraban prescritas al momento de presentarse las correspondientes solicitudes de rectificación de las autoliquidaciones y devolución de ingresos, a tenor de los artículos 66.c y 67.1.c LGT . Este alegato de prescripción, pese a contenerse en la contestación a la demanda presentada en la instancia, no ha sido analizado por la sentencia recurrida.

(ii) Si la repercusión, en lo que se refiere al tipo autonómico del IH, se efectuó en la cuantía que manifiesta la parte recurrente, cuya cuantificación interesó que se abordara ante la Sala de instancia (pág. 28 de su demanda), habiendo solicitado que la apertura del recurso a prueba versara, entre otros hechos, sobre la "existencia y exactitud de los importes repercutidos (indebidamente) a mi mandante por CLH, TEPSA y SECICAR en su condición de entidades repercutidoras por el concepto de tipo autonómico. Este importe coincidirá con el del principal de la devolución pretendida."

A estos efectos, la Sala de instancia deberá examinar las facturas o documentos análogos emitidos por las entidades CLH, TEPSA, y SECICAR, que se encuentran en el expediente administrativo, en las que se consigne de forma separada la cuota repercutida y el tipo impositivo aplicado ( artículo 18.1 del Reglamento de Impuestos Especiales), en particular, la prueba propuesta por DISA como documental privada, relativa a "la consideración de la amplia documental obrante en el expediente administrativo, que incluye las facturas emitidas a la actora por las entidades suministradoras del hidrocarburo en donde se constatan los importes exactos del Impuesto Especial sobre Hidrocarburos (tipo autonómico) repercutido a mi mandante".

(iii) Si, a la vista del expediente administrativo y de la prueba practicada, la recurrente procedió a la traslación directa de todo o parte del importe del tributo sobre terceros y si, como consecuencia de dicha traslación, neutralizó efectivamente los efectos económicos del tributo, debiendo tener en consideración, a tales efectos, (i) que no corresponde a DISA acreditar la ausencia del traslado económico del tributo soportado a terceros; (ii) y que la Administración (parte recurrida) no ha solicitado el recibimiento del pleito a prueba sobre este hecho.

14.- Verificado todo lo anterior, la Administración tributaria deberá reembolsar a DISA con las cantidades que, a partir de la oportuna valoración de la prueba, establezca la sentencia, previa comprobación de que los importes solicitados fueron ingresados por los sujetos pasivos mediante las oportunas autoliquidaciones, cuya rectificación se solicita; y de que tales importes no hayan sido ya objeto de devolución previa.

La sentencia ordena la retroacción de actuaciones ante el Tribunal a quo, para que, sobre la base del criterio que proclama, la Sala de instancia valore aspectos relativos a la prescripción, a la cuantía de los importes repercutidos en función de las facturas o documentos análogos cumplimentados según lo recogido en el art. 18.1 Reglamento IIEE, y a la prueba ya practicada sobre la traslación directa de todo o parte del importe del tributo sobre terceros, verificado lo cual, la Administración tributaria deberá reembolsar las correspondientes cantidades, previa comprobación de que los importes solicitados fueron ingresados por los sujetos pasivos mediante las oportunas autoliquidaciones y de que tales importes no hayan sido ya objeto de devolución previa. Expresión esta última del condicionamiento inserto en el deber de devolución puesto que es la Oficina Gestora la que dispone de todos los datos relativos a las autoliquidaciones presentadas por los sujetos pasivos en relación a las cuotas repercutidas. Y, además, atendidas las consideraciones expuestas en el FJ Tercero, punto 5, sobre la labor a realizar por esta Sala como órgano a quo.

Sentado lo anterior, y, con proyección de la doctrina del TS expuesta al caso, hemos considerar otros aspectos que aquí surgen de la anterior previsión, y que habrán de marcar la extensión y alcance económico de la devolución reconocida.

2.-Procede a continuación analizar el impacto a efectos de la cuantificación de la devolución de las cuotas repercutidas por el TAIEH respecto de las devoluciones efectuadas al contribuyente por "gasoleo profesional" (transportes de mercancías por carretera, taxis...) o "gasoleo empleado en la agricultura y ganadería" .

El Abogado del Estado considera que, dando por descontado que la carga impositiva del tributo ilegal -cuota autonómica- ha sido trasladada al cliente vía precio, añade, además, que parte del indicado tramo autonómico ya ha sido devuelto por virtud de las bonificaciones -devoluciones parciales del Impuesto sobre Hidrocarburos- por gasoleo profesional o de agricultura según la regulación del art. 52 bis y 52 ter LIEH que regulan la misma. Argumenta que estas bonificaciones permitían al transportista neutralizar "total" o "parcialmente" (es decir, no aplicar) el TAIEH puesto que el precio pagado por el carburante incluía el tipo autonómico. Concluye que si la Administración tributaria se viera obligada a devolver toda la cuota del tipo autonómico a quien ha soportado la repercusión jurídica del impuesto, se produciría una doble devolución de una misma cuantía.

La base de esta devolución por este concepto, según la ley, estará constituida por el volumen de gasoleo adquirido (expresado en miles de libros) y utilizado como carburante por el interesado en los vehículos, siempre y cuando el consumo del combustible esté destinado a la actividad profesional o agrícola/ganadera y cumpla el resto de requisitos. Todo ello con los limites correspondientes establecidos para cada ejercicio (así por ejemplo para el ejercicio 2024 el máximo de litros a bonificar era de 50.000 litros por vehículo y año y para el taxi 5000 litros por vehículo taxi i año).

Pues bien, esta Sala analizando la previsión de la STS núm. 1470/2024 en cuanto a la consideración de lo que se haya devuelto previamente -para minorar el montante total a devolver por cuotas indebidas - y, por otra parte, la naturaleza de las bonificaciones por gasóleo profesional (y de agricultura y ganadería) considera que estas últimas devoluciones no pueden ser tenidas en cuentas para minorar lo que haya de devolverse. Por un lado, la devolución -limitada o "topada"- del gasóleo profesional es una ayuda al transportista que se cursa a través de la devolución de impuestos (eso sí, devolución de impuestos legales, no de impuestos ilegales como el tramo autonómico). De esta forma, la bonificación no puede restar un tributo ilegal que debiera reembolsarse íntegramente por serlo contrario al Derecho de la Unión. De tal manera que si se entiende que ya se les ha devuelto a los transportistas por bonificación de gasóleo profesional aquello que no debieron nunca pagar por ser ilegal -TAIEH, es decir, 4,8 céntimos/litro, en Catalunya-, cabe preguntarse en que consiste la ayuda al transportista o agricultor/ganadero, si es fagocitada por un tributo que nunca se debió repercutir. Además, qué ocurre con los territorios que no establecieron el tramo autonómico y que sí perciben la bonificación que no es neutralizada por ninguna devolución de tributo ilegal. Además, las bonificaciones por gasóleo profesional están topadas, a diferencia del TAIEH que es un tipo en atención a los litros adquiridos al sujeto pasivo y que no tiene tope.

Todo ello, demuestra que las devoluciones de gasóleo bonificado (profesional y agricultura/ganadería) no pueden considerarse como parte devuelta ya, al estilo de la expresión "... tales importes no hayan sido ya objeto de devolución previa", ( STS num. 1470/2024 , FJ Sexto, punto 14) puesto que tienen su propia naturaleza y finalidad que no ha de quedar absorbida por un tributo ilegal que ha de reembolsarse a quien lo abonó indebidamente. La ayuda al transportista o agricultor/ganadero por el combustible afecto a la actividad ha de quedar incólume por ser ajena al tributo ilegal y nulo y no puede compensarse por cuanto sería la propia Administración la que saldría beneficiada por la citada compensación en los territorios que sí hubiera aprobado el TAIEH, como Cataluña, a diferencia de los que no cuyos beneficiarios obtendrían una ayuda completa.

Los importes a que hace referencia la STS núm. 1470/2024, 20 de septiembre , para minorar la devolución serán los que tengan la condición para ello por ser parte de lo abonado por el tributo ilegal y no cualquier pago que pueda efectuar la Administración en cualquier concepto.

3.- En cuanto al examen y valoración de las facturas o documentos aportados por parte de la hoy recurrente, acompañando la solicitud de rectificación de autoliquidación y devolución de ingresos indebidos respecto del TAIEH abonado al sujeto pasivo, se corresponden con las adquisiciones realizadas a:

-Meroil, S.A, periodos de liquidación comprendidos entre el mes de agosto de 2013 y septiembre de 2017; 44.173,39 euros (28 facturas emitidas por Meroil SA)

-Societat Catalana de Petrolis S.A. , (PETROCAT) : 1.584,43 euros (unica factura de 5/5/2017)

Total : 45.757,82 euros.

En el expediente constan las 29 facturas cuyos importes sumados ascienden a la cantidad reclamada en su solicitud de rectificación.

4.-Respecto a la formalidad exigida a las facturas que incorporen el Impuesto especial de hidrocarburos, el artículo 18 del Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio , por el que se aprueba el Reglamento de los Impuestos Especiales, en la redacción dada al mismo por el artículo 1.Cuatro del Real Decreto 1041/2013, de 27 de diciembre establece (procede su trascripción a pesar de ya haberse realizado y la negrita es nuestra):

"1. La repercusión deberá efectuarse mediante factura o documento análogo en la que los sujetos pasivos harán constar, separadamente del importe del producto o del servicio prestado, la cuantía de las cuotas repercutidas por impuestos especiales de fabricación, consignando el tipo impositivo aplicado. En el caso del Impuesto sobre Hidrocarburos se distinguirá entre cada tipo estatal y el tipo autonómico aplicado, cuando fueran aplicables simultáneamente. Esta obligación de consignación separada de la repercusión solo será exigible cuando el devengo del impuesto se produzca con ocasión de la salida de fábrica o depósito fiscal de los productos gravados. En los demás casos la obligación de repercutir se cumplimentará mediante la inclusión en el documento de la expresión «Impuesto Especial incluido en el precio al tipo de ... >>

2. Cuando la consignación separada de la repercusión del impuesto, en la forma indicada en el apartado anterior, perturbe sustancialmente el desarrollo de las actividades de los titulares de las fábricas o depósitos fiscales, el centro gestor podrá autorizar, previa solicitud de las personas o sectores afectados, la repercusión del impuesto dentro del precio, debiendo hacerse constar en el documento la expresión «Impuesto Especial incluido en el precio».

3. En los casos de ventas directas efectuadas a consumidores finales por sujetos pasivos que no estén obligados, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1, a consignar separadamente la repercusión del impuesto, el centro gestor podrá, a su solicitud, dispensarles de la obligación de incluir en el documento o factura la expresión «Impuesto Especial incluido en el precio», siempre que la inclusión de la misma perturbe el desarrollo de sus actividades.

(...)

6. En relación con los productos sujetos a tipo impositivo autonómico en el Impuesto sobre Hidrocarburos, la consignación del tipo autonómico aplicado deberá constar expresamente en todo caso en el documento emitido por parte de los obligados a repercutir, incluso aunque dichos obligados tuvieran autorizadas fórmulas de simplificación de acuerdo con lo dispuesto en los apartados anteriores. (...)"

Las facturas aquí aportadas que documentan la adquisición del carburante, recogidas además, en el documento Excel que consigna cada una de ellas, su base, la naturaleza del combustible y la parte referida al TAIEH no han sido discutidas por la Abogacía del Estado ni en lo referido a su montante ni en su forma de expresión en la factura. Ello ya equivaldría a entender que, contrastadas las cuantías y su existencia con el producto final de su sumatorio, deberían reembolsarse. Si bien, en atención a la expresión de la función control por la Sala de instancia contenida en la sentencia núm. 1470/2024, de 20 de septiembre (FJ Séptimo , punto 13 , ii)) procede hacer una breve mención a las posibilidades que habilita el art. 18.1 del Reglamento del Impuesto en cuanto a la expresión en la factura del abono del Impuesto especial en su tramo estatal y autonómico , con previsión de que sea con la consignación separada del importe del producto y las cuotas repercutidas por los tipos estatal y autonómico o también mediante la expresión de "Impuesto especial incluido en el precio al tipo de..." Por tanto, si las facturas cumplen las previsiones del art. 18.1 del Reglamento IEH o la más específica autorizada del art. 18.2 del Reglamento, no cabe considerar que se incumplen los dictados de la STS núm. 1470/2024 puesto que todas las formulas o variantes que el precepto recoge son legales y conformes a Derecho, sin que se rebele de entrada ningún incumplimiento formal, determinante de su exclusión.

SEPTIMO.- Decisión de la Sala (V). Aplicación de la anterior doctrina al caso examinado. Estimar el recurso, reconocer el derecho a la devolución con la comprobación previa del ingreso realizado por el sujeto pasivo de las cuotas repercutidas por la Oficina Gestora y que no se haya devuelto los importes por devoluciones previas.

Así las cosas, en el caso examinado, tras la valoración de la documentación obrante en el expediente, en concreto las facturas y otros documentos, en la forma prevista por la doctrina jurisprudencial emanada por la STS núm. 1470/2024, de 20 de septiembre (FJ Séptimo, punto 13) y otras posteriores que la reproducen; procede:

Estimar el recurso contencioso-administrativo, anular la resolución del TEARC impugnada, reconocer el derecho a la devolución de las cuotas repercutidas correspondientes al tramo autonómico que han sido consignadas en vía administrativa -por un total de 45.757,82 euros- y reiteradas en la presente vía judicial, previa comprobación por la Oficina Gestora de que tales cuotas cuyo reembolso se solicita fueron ingresadas por los sujetos pasivos en la Hacienda Pública mediante las correspondientes autoliquidaciones (modelo 581 y 582) y que tales importes no hayan sido ya objeto de devolución previa. Todo ello, con los intereses correspondientes desde el ingreso por el sujeto pasivo y lo demás procedente en derecho.

Procede aclarar, asimismo, en un estricto respeto a la postura procesal de la demandada, que el Abogado del Estado en el escrito de contestación, como pretensión subsidiaria había solicitado la retroacción de actuaciones para que la AEAT se pronunciara sobre las cuestiones que no había sido examinadas, si bien la actora suplicó una pretensión de fondo, con aportación de la prueba en la que sustentaba su derecho. Vistos los pronunciamientos del TS basados, a su vez, en el emitido por el TJUE el 30 abril de 2024, Disa C-743/22 , lo que procede es la fijación de las consecuencias derivadas de la repercusión jurídica de un tributo ilegal por ser contrario al Derecho de la Unión, siempre bajo los dictados de los pronunciamientos que vinculan a esta Sala.>>

SEXTO: Resolución de la presente controversia. Extensión y alcance del derecho a la devolución de las cuotas soportadas por tramo autonómico.

Los anteriores razonamientos son plenamente trasladables al presente caso, dada la identidad fáctica, solo alterada por los concretos periodos e importes cuya devolución se solicita y por el sujeto pasivo que repercute, habiendo sido el mismo el debate dialéctico mantenido entre las partes.

En nuestro caso, el importe cuya rectificación y devolución se solicitaba corresponde al concepto Impuesto sobre las Hidrocarburos, respecto a las autoliquidaciones presentadas por el sujeto pasivo: MEROIL S.A.y SOCIETAT CATALANA DE PETROLIS S.A.,periodos 2017 y 2018, y asciende a un total de 207.785,49 euros de cuota total,importe que ha sido reiterado en esta vía judicial.

La actora, aportó a la Oficina Gestora resumen detallado de las facturas en documento Excel, y en respuesta al requerimiento formulado por la Oficina, aportó las facturas emitidas por Meroil S.A. y Societat Catalana de Petrolis S.A., que son las que conciernen a este pleito.

Las facturas que documentan la adquisición del carburante, recogidas, asimismo, en el documento Excel que consigna cada una de ellas, su base, la naturaleza del combustible y la parte referida al TAIEH no han sido discutidas por la Abogacía del Estado ni en lo referido a su montante ni en su forma de expresión en la factura. Aún más, la Oficina Gestora, que como hemos dicho reconoce legitimación a la hoy actora por haber soportado la repercusión legal del impuesto, no cuestionó el importe cuya devolución solicitaba, a la vista de la documentación que aportó cumpliendo el requerimiento.En efecto, la desestimación de la solicitud se fundamenta en que la Oficina Gestora de Impuestos no es el órgano competente para pronunciarse sobre si una norma vigente de rango legal, como es el artículo 50. Ter de la Ley 38/1992 vulnera o no la normativa comunitaria.

En su virtud, procede estimar el recurso respecto de las cuotas correspondientes a junio 2017 a diciembre 2018, previa comprobación por la Oficina Gestora de que tales cuotas cuyo reembolso se solicita fueron ingresadas por el sujeto pasivo MEROIL SA y SOCIETAT CATALANA DE PETROLIS S.A. sujeto pasivo emisor de las facturas, en la Hacienda Pública mediante las correspondientes autoliquidaciones (modelo 581 y 582) y que tales importes no hayan sido ya objeto de devolución previa.Todo ello, con los intereses correspondientes desde el ingreso por el sujeto pasivo y lo demás procedente en derecho.

SÉPTIMO: Sobre las costas procesales.

No se efectúa pronunciamiento en cuanto a las costas procesales, a tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la Ley 29/1998, a la vista de las fechas de las Sentencias del Tribunal Supremo decisivas para resolver este pleito y haberse planteado cuestión prejudicial sobre la compatibilidad del tributo -tramo autonómico- con el Derecho de la Unión, que determinó para esta Sala la decisión de suspender todos los recursos pendientes sobre la materia.

Por todo lo expuesto, en nombre de S.M. el Rey y en el ejercicio de la potestad que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución