Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. María Antonia de Peña Elías.
PRIMERO.-La representación procesal de la entidad DIRECCION000., parte recurrente, impugna la resolución de 24 de febrero de 2022, dictada por el tribunal económico administrativo regional de Madrid, desestimatoria de manera acumulada de la reclamación económico administrativas siguientes:
- la número NUM000, interpuesta contra la liquidación derivada del acta de disconformidad número A02/ NUM002 en concepto de impuesto sobre sociedades de 2014, por importe de 13.373,47 €.
- la número NUM001, interpuesta contra la liquidación derivada del acta de disconformidad número A02/ NUM003 en concepto de impuesto sobre sociedades de 2015 por importe de 11.847,18 €.
- la número NUM004, deducida contra el acuerdo sancionador derivado de la primera acta citada, correspondiente al ejercicio 2014, en cuantía de 5.688,03 €.
- la número NUM005, deducida contra el acuerdo sancionador, derivado de la segunda acta, correspondiente al ejercicio 2015, en cuantía de 5.216,95 €.
En esta resolución el órgano revisor confirmó la legalidad de los actos de liquidación y sanción recurridos, no admitiendo la deducibilidad de los gastos vinculados con el inmueble situado en la DIRECCION001, de Pozuelo de Alarcón por no acreditarse la afectación de este inmueble a la actividad empresarial de la sociedad reclamante concurriendo una serie de indicios que avalan lo contrario: constituye la vivienda habitual de Gabriel y Teofilo, no hay arrendamiento ni sesión de uso, no se declaran ingresos de este inmueble. El domicilio social está en la DIRECCION002 de la misma localidad y solo se dedica de alquiler de los locales situados en la esquina de la DIRECCION002 con la DIRECCION003, a la sociedad Royal Dynasty S.L. Donde existe un restaurante zen del queso socio y administrador único. El segundo citado y no tiene trabajadores, razones por las que no se admite los gastos vinculados con este inmueble, incluyendo la Prima del seguro la comunidad de propietarios los tributos del Ayuntamiento de Pozuelo y la dotación a la amortización.
En cuanto a la sanciones, los acuerdos correspondientes están debidamente motivados y acreditada la culpabilidad del infractor.
SEGUNDO.-la parte recurrente solicita sentencia por la que se declare la nulidad de pleno derecho de la resolución recurrida y de los acuerdos de liquidación y sanción, de los que procede con imposición de costas a la administración y devolución de las cantidades ingresadas con intereses de demora y para respaldar. esta pretensión alega, en síntesis:
En relación a la regularización de 2014 y de 2015 acepta la nueva deducibilidad de los consumos del inmueble, pero debe admitirse la deducción de las primas de seguro de la comunidad de propietarios de DIRECCION004, de los tributos del Ayuntamiento y de dotación a la amortización, por importes totales de 27.106,99 y de 26.840, 26 €, respectivamente lo que implica un incremento de la base imponible de 8761,17 € en 2014 y de 8368,67 € en 2015.
Se trata de gastos que tienen que ser asumidos por la sociedad, y no dependen de que la vivienda esté o no ocupada. Son gastos necesarios para la actividad empresarial de arrendamiento de toda clase de inmuebles, que consta en su objeto social.
Los acuerdos sancionadores se deben anular, porque presentó declaraciones con todos los datos, sin mala fe alguna, y actuó al amparo de una interpretación razonable de la norma aplicable, concurriendo falta de motivación con indefensión y falta de acreditación de la culpabilidad.
TERCERO.-El Abogado del Estado se opone al recurso y solicita sentencia desestimatoria con imposición de costas a la parte recurrente.
No son deducibles ninguno de los gastos vinculados con la vivienda de la DIRECCION001 de Pozuelo de Alarcón, por concurrir circunstancias que contradicen su afectación a la actividad empresarial, incluyendo no solo los consumos, sino también las primas de seguro, la comunidad de propietarios los tributos locales y la dotación a la amortización.
En cuanto a la sanciones, concurre el elemento de la culpa con motivación suficiente, y sin que la conducta del infractor pueda considerarse amparada en una interpretación razonable de la norma, porque la normativa sobre los requisitos que deben cumplir los gastos para su deducibilidad en el impuesto sobre sociedades relativos a la necesaria vinculación con los ingresos y afectación a la actividad empresarial de la que procede es clara.
CUARTO.-Derivados de las actas de disconformidad de referencia de fecha 10/01/2020, números A02/ NUM006 y NUM003 en concepto de Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2014 y 2015, el Inspector Coordinador dictó en la misma fecha del 6/03/2020 sendos acuerdos de liquidación, calificadas de provisionales, por importes respectivos totales de 13.373,47 euros, incluyendo1997,42 euros de intereses de demora y de 11.847,18 euros, incluyendo 1413,28 euros de intereses de demora, en la misma fecha del 6/03/2020.
En ambos acuerdos, la Inspección de los Tributos del Estado no admitió la deducción de los gastos declarados en ambos ejercicios vinculados al inmueble (vivienda) situada en la DIRECCION001 de Pozuelo de Alarcón y que incluían suministros, prima de seguro, dotación a la amortización comunidad de propietarios e impuestos municipales ni la deducibilidad de los gastos relacionados con el vehículo de turismo Porche Cayene NUM007 por falta de acreditación de la afectación de ambos bienes a la actividad empresarial del sujeto pasivo y de su necesidad para la obtención de sus ingresos.
Según consta en los acuerdos de liquidación:
"La actividad desarrollada por el obligado tributario en el período comprobado está clasificada en el epígrafe de I.A.E. 8.612, ALQUILER DE LOCALES INDUSTRIALES.
La sociedad DIRECCION000. fue constituida mediante escritura de fecha 26/04/1991, otorgada ante el notario José Manuel Rodríguez Poyo-Guerrero con el nº 1317 de su protocolo, siendo su objeto social los servicios de hostelería en general y la compra, venta, arrendamiento, y cualquier otra forma de explotación de toda clase de bienes inmuebles.
En la constitución, las acciones fueron suscritas por D. Teofilo (5.200 acciones), Doña Teofilo (2.400 acciones) y D. Florian (2.400 acciones).
Durante el ejercicio 2014 y hasta el 28/09/2015 los socios y administradores de DIRECCION000. son:
Gabriel 5.200 acciones, Teofilo 4.800 acciones ( Teofilo es ascendiente de Teofilo)
El 28/09/2015 Teofilo transmite sus acciones a su hijo Teofilo, quedando como socios y administradores los cónyuges Gabriel con NIF NUM008 y Teofilo con la siguiente proporción:
Gabriel 5.200 acciones
Teofilo 4.800 acciones
- DIRECCION000. declara como domicilio fiscal la DIRECCION002 de Pozuelo de Alarcón.
La sociedad es titular de siete locales agrupados y todos ellos constituyen un único local en la esquina de la DIRECCION002 con la DIRECCION003, donde se sitúa el restaurante ZEN, y que es donde se desarrolla la actividad de ROYAL DINASTY, S.L.
Por lo tanto, DIRECCION000. se dedica únicamente al alquiler de dichos locales, que están en una misma ubicación, a la sociedad ROYAL DINASTY, S.L. que los emplea para explotar un único restaurante (Zen), sociedad esta última cuyo socio y administrador único es Teofilo.
Teofilo es socio y administrador de DIRECCION000. desde el 28 de septiembre de 2015 junto a su cónyuge Gabriel.
Durante 2014 y hasta el 28 de septiembre de 2015, las socias y administradoras eran Gabriel (cónyuge de Teofilo) y Teofilo (ascendiente de Teofilo).
En definitiva, arrendador y arrendatario pertenecen a la misma familia.
Por tanto, en este caso, no hay ninguna labor de búsqueda de clientes, ni de negociación de contratos. No se acierta muy bien a entender a qué se refiere el obligado tributario con dirección y gestión de la actividad de arrendamiento en estas circunstancias.
- DIRECCION000. no tiene trabajadores.
- Todas las declaraciones se presentan por colaboradores externos.
- En las facturas de la sociedad obrantes en el expediente (la mayor parte de las cuales corresponde a gastos relativos a la vivienda de la DIRECCION001 que, como se expone, no está afecta a la actividad).
Lo que pone de manifiesto que su registro y contabilización se efectúa por terceros ajenos a la sociedad y que en la vivienda en cuestión no se lleva a cabo actividad alguna, tampoco se ha acreditado que el referido inmueble se lleve a cabo la gestión de la sociedad ni como remuneración por la gestión llevada a cabo por el señor Teofilo antes de ser administrador pues hasta el 28/09/2015 no lo era según la documentación depositada en el Registro Mercantil.
Tal como resulta de lo expuesto, solo cabe concluir que el uso de la vivienda se atribuye por la condición de socia de Gabriel en 2015 y de los dos desde el 28/09/2015 y ello en la siguiente proporción:
Gabriel 5.200 acciones (52%)
Teofilo 4.800 acciones (48%).
Los gastos vinculados con el mismo inmueble por los conceptos de póliza de seguro, comunidad de propietarios, tributos del Ayuntamiento de Pozuelo y dotación a la amortización no están correlacionados con los ingresos al no estar el inmueble afecto a la actividad de la sociedad y resulta de aplicación el artículo 15 e) de la LIS .
En cuanto al vehículo, no se considera que el vehículo esté afecto a la actividad de la sociedad. Los ingresos de DIRECCION000., provienen en su totalidad del alquiler del local comercial a la sociedad RESTAURANTE ROYAL DINASTY SL con NIF B81678070, cuyo administrador único es Teofilo, cónyuge y descendiente de los socios y administradores de la sociedad durante el ejercicio 2014. Tanto en los periodos inspeccionados como en periodos anteriores esta es la única actividad de la sociedad, a la que no se considera afecto el vehículo PORSCHE/CAYENNE TURBO. Ni se ha probado su empleo en la actividad de la sociedad, ni parece cierto, habida cuenta de que no hay ninguna labor de búsqueda de clientes."
QUINTO.-En cuanto a la normativa aplicable en materia de gastos hay que partir del artículo 10 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que, para determinar la base imponible en el régimen de estimación directa, dispone:
1. La base imponible estará constituida por el importe de la renta obtenida en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores.
2. La base imponible se determinará por el método de estimación directa, por el de estimación objetiva cuando esta Ley determine su aplicación y, subsidiariamente, por el de estimación indirecta, de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
4. En el método de estimación objetiva la base imponible se podrá determinar total o parcialmente mediante la aplicación de los signos, índices o módulos a los sectores de actividad que determine esta Ley
El artículo 13 sobre la deducibilidad de las pérdidas por deterioro de créditos por insolvencia y las correcciones de valor: pérdida por deterioro del valor de los elementos patrimoniales, que establece:
1. Serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del Impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que haya transcurrido el plazo de 6 meses desde el vencimiento de la obligación.
b) Que el deudor esté declarado en situación de concurso.
c) Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes.
d) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro.
No serán deducibles las siguientes pérdidas por deterioro de créditos:
1.º Las correspondientes a créditos adeudados por entidades de derecho público, excepto que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía.
2.º Las correspondientes a créditos adeudados por personas o entidades vinculadas, salvo que estén en situación de concurso y se haya producido la apertura de la fase de liquidación por el juez, en los términos establecidos en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.
Y según el artículo 15 de la misma Ley sobre gastos no deducibles:
No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:
a) Los que representen una retribución de los fondos propios.
A los efectos de lo previsto en esta Ley, tendrá la consideración de retribución de fondos propios, la correspondiente a los valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades, con independencia de su consideración contable.
Asimismo, tendrán la consideración de retribución de fondos propios la correspondiente a los préstamos participativos otorgados por entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
b) Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades. No tendrán la consideración de ingresos los procedentes de dicha contabilización.
c) Las multas y sanciones penales y administrativas, los recargos del período ejecutivo y el recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo.
d) Las pérdidas del juego.
e) Los donativos y liberalidades.
No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.
No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.
Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad.
f) Los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico.
g) Los gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas, directa o indirectamente, con personas o entidades residentes en países o territorios calificados como paraísos fiscales, o que se paguen a través de personas o entidades residentes en estos, excepto que el contribuyente pruebe que el gasto devengado responde a una operación o transacción efectivamente realizada.
Las normas sobre transparencia fiscal internacional no se aplicarán en relación con las rentas correspondientes a los gastos calificados como fiscalmente no deducibles.
h) Los gastos financieros devengados en el período impositivo, derivados de deudas con entidades del grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, destinadas a la adquisición, a otras entidades del grupo, de participaciones en el capital o fondos propios de cualquier tipo de entidades, o a la realización de aportaciones en el capital o fondos propios de otras entidades del grupo, salvo que el contribuyente acredite que existen motivos económicos válidos para la realización de dichas operaciones.
i) Los gastos derivados de la extinción de la relación laboral, común o especial, o de la relación mercantil a que se refiere el artículo 17.2.e) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, o de ambas, aun cuando se satisfagan en varios períodos impositivos, que excedan, para cada perceptor, del mayor de los siguientes importes:
1.º 1 millón de euros.
2.º El importe establecido con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato. No obstante, en los supuestos de despidos colectivos realizados de conformidad con lo dispuesto en el artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores , o producidos por las causas previstas en la letra c) del artículo 52 del citado Estatuto, siempre que, en ambos casos, se deban a causas económicas, técnicas, organizativas, de producción o por fuerza mayor, será el importe establecido con carácter obligatorio en el mencionado Estatuto para el despido improcedente.
A estos efectos, se computarán las cantidades satisfechas por otras entidades que formen parte de un mismo grupo de sociedades en las que concurran las circunstancias previstas en el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
j) Los gastos correspondientes a operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas que, como consecuencia de una calificación fiscal diferente en estas, no generen ingreso o generen un ingreso exento o sometido a un tipo de gravamen nominal inferior al 10 por ciento.
Por lo que se refiere a la normativa general en materia de carga de la prueba, medios y valoración de la prueba y prueba de las presunciones, los artículos 105 y 106.4 de la Ley General Tributaria de 2003 disponen:
Artículo 105 En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
Artículo 106.4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.
De manera que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la reciente Sentencia de fecha 10 de diciembre de 2021 (recurso de casación no 5204/2020), que concluye:
"SEGUNDO.- Remisión a las sentencias 951/2021, de 1 de julio (rec. 4927/2020 ); 429/2020, de 18 de mayo (rec. 4002/2018 ); y 96/2020, de 29 de enero (rec. 4258/2018 ).
Elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica exigen reiterar aquí los razonamientos y la conclusión de las citadas sentencias, partiendo de la fundamentación jurídica de la sentencia 429/2020, de 18 de mayo (rec. 4002/2018 ) que se remite a la ya aludida sentencia 96/2020, de 29 de enero (rec. 4258/2018 ). (...)
La sentencia de esta misma Sala y Sección núm. 96/2020, de 29 de enero(casación núm. 4258/2008 ), deliberada conjuntamente con el asunto que ahora nos ocupa, ha dado respuesta a la primera de esas cuestiones.
Por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, procede ahora reproducir en lo esencial los razonamientos de esa sentencia, comenzando por el fundamento referido a la doctrina de la carga de la prueba, en el que se dice literalmente lo siguiente:
"Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba.
Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó.
Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".
De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".
Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo".
Además de la prueba de la realidad del gasto y de su contabilización esta Sala viene entendiendo que para que un gasto sea fiscalmente deducible es necesario que se impute temporalmente al periodo impositivo al que corresponde y que se acredite su relación con los ingresos en el sentido que recoge el artículo 11.1 de la citada ley, sobre Imputación temporal e Inscripción contable de ingresos y gastos, a cuyo tenor: "Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros."
En cuanto a la prueba indiciaria, el artículo 108.2 de la LGT dispone:
Por otro lado, el art. 106.1 de la Ley General Tributaria establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa",añadiendo el art. 108.2 de la misma Ley que "para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano".
Así, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe realizarse al amparo de lo que dispone el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario. Y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a la prueba de los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar, conforme a la doctrina del Tribunal Constitucional (sentencia no 3/1984, de 20 de enero).
En este sentido, el art. 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil establece que a partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Así pues, la prueba indiciaria requiere dos elementos: que los hechos constitutivos del indicio o hecho base estén completamente acreditados y que entre tales hechos y la consecuencia extraída exista una relación lógica, entendida como elemento de racionalidad, de forma que el límite de la prueba de presunciones viene impuesto por el rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad.
En este caso no resultan deducibles en el Impuesto sobre Sociedades de 2014 y 2015 todos los gastos rechazados por la Inspección y no solo los suministros.
En efecto la Inspección ha constatado que el inmueble al que los gastos de prima de seguro, comunidad de propietarios, impuestos locales del Ayuntamiento de Pozuelo de Alarcón y dotación a la amortización, se vinculaban no se encontraba afecto a la actividad de arrendamiento ni a ninguna otra y constituía la vivienda habitual de la pareja constituida por Gabriel y Teofilo.
Así la sociedad tenía su domicilio fiscal en la DIRECCION002 de Pozuelo de Alarcón, carecía de trabajadores y su única fuente de ingresos era el alquiler de cinco locales arrendados conjuntamente, situados en la esquina entre las DIRECCION005 e DIRECCION002 de Pozuelo de Alarcón, donde la sociedad Royal Disnaty SL, cuyo socio y administrador único era la misma persona Teofilo, explotaba un negocio consistente en un restaurante zen.
Por lo que no estando afecto el inmueble a la actividad económica de la sociedad ni a ninguna otra, ni ha sido fuente de ingresos para la misma ni era necesario para su obtención, tampoco son deducibles los referidos gastos y deben confirmarse las liquidaciones y el acuerdo del TEAR de Madrid recurrido que las confirmó.
SEXTO.-Derivados de las mismas actuaciones inspectoras, mediante sendos acuerdos de 7/07/2020, dictados por el Inspector Coordinador, se impuso a la mercantil recurrente sanciones por importes de 5.688,03 euros y de 5.216,95 euros, correspondientes a los ejercicios de 2014 y 2015, respectivamente, por la comisión de sendas infracciones tributarias de dejar de ingresar parte de la deuda tributaria que resultaría de la correcta autoliquidación del tributo previstas por el artículo 191.1 de la LGT, que fueron calificadas de leves.
Las bases de las sanciones, por las cantidades dejadas de ingresar, fueron de 11.376,05 euros en 2014 y de 10.433,90 euros en 2015 y se sancionaron mediante multas porcentuales del 50% del importe de dichas bases.
La parte recurrente se alza en contra de las sanciones impuestas porque estima que no se motiva ni acredita su culpabilidad.
Pues bien, partiendo del principio de culpabilidad quese encuentra recogido en el artículo 183.1 de la vigente Ley 58/2003 que establece que"son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley", no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente.
Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril, y 164/2005, de 20 de junio.
La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997, 19 de julio de 2005, 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008, entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008, que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes".
La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo mantiene los mismos principios referidos expresamente a la Ley 58/2003 y así en la sentencia de 9 de octubre de 2014, la misma Sala y Sección del Alto Tribunal, se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en los términos que siguen: "respecto de la inexistencia de culpabilidad, el Tribunal Supremo en una constante y uniforme línea jurisprudencial ha formado un sólido cuerpo de doctrina sobre los requisitos que deben concurrir para la imposición de sanciones en el ámbito tributario. En este sentido, como recuerda la STS de 9-12-97 y de acuerdo con la sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990 de 26 de abril , no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y la culpabilidad del sujeto infractor se vincula a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma, porque si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como culpable."
También se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en la sentencia de 6/06/2014, recurso 1411/12, en la que dice "Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio de culpabilidad, resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad de sujeto pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar que hubo infracción del Ordenamiento Jurídico ( SS. 15 de octubre de 2009 , casa. 6567/2003 , y 21 de octubre de 2009 , casa 3542/2003 ). No es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. unif. doctr. 306/2002 ), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en los términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad. En cualquier caso, se revela imprescindible una motivación específica --inexistente en el expediente sancionador obrante en autos-- en torno a la culpa o la negligencia y las pruebas de que se infiere ( sentencias 6 de julio de 2008 , casa. 146/2004 y 6 de noviembre de 2008 , casa. 5018/2006 ).
Estos mismos criterios y principios se mantienen en la última jurisprudencia como en la sentencia de la misma Sala y Sección del Tribunal Supremo 27/09/2022, casación 7037/2020 y más recientemente en las de 23/05/2023, casación 5250/2021 y de 29/10/2024, casación 2248/2023.
Por último, el Tribunal Constitucional en las sentencias 297/1993, 87/2001 y 2005/2003 expresa que resulta imprescindible desde la perspectiva constitucional en las infracciones administrativas que el pliego de cargos refleje de forma suficientemente precisa los hechos concretos objeto de imputación.
La jurisprudencia y doctrina constitucional expuestas, ponen de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.
En este caso, en los dos acuerdos sancionadores correspondientes a los periodos de 2014 y 2015, en el apartado de culpabilidad, subapartado de aplicación al caso concreto, con idéntico contenido, se afirma:
"Esta Oficina Técnica entiende que concurre, en DIRECCION000., el requisito subjetivo (la concurrencia de culpa o negligencia en su conducta) preciso para la exigencia de responsabilidad tributaria, ya que incumplió de forma negligente la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades en el período sancionado.
Según se concluye de las actuaciones de comprobación e investigación, DIRECCION000. declaró como deducibles una serie de gastos, los cuales no cumplían los requisitos establecidos por la norma para su deducibilidad.
- La sociedad DIRECCION000. contabilizó gastos relativos al inmueble sito en la DIRECCION001, de Pozuelo de Alarcón con referencia catastral NUM009, inmueble que no está afecto a la actividad de la empresa, es decir, se trata de gastos que no están correlacionados con los ingresos al no estar el inmueble afecto a la actividad de la sociedad. Dichos gastos no son deducibles en virtud del artículo 14.1 e) del TRLIS.
Además, dado que la vivienda no está afecta a la actividad de la sociedad sino al uso como vivienda habitual, por la condición de socia, durante el ejercicio 2014, de Gabriel, los gastos relativos a la misma no son deducibles en virtud del artículo 14.1 a) del TRLIS.
- El 25/10/2014, la sociedad DIRECCION000. adquiere el vehículo modelo PORSCHE/CAYENE TURBO. AUTOM T con matrícula NUM007. Al cierre del ejercicio 2014 contabiliza un gasto por amortización de 2.055 euros. Finalizadas las actuaciones de comprobación e investigación se concluye que el PORSCHE/CAYENE no está afecto a la actividad de DIRECCION000 y, por lo tanto, no son deducibles los gastos de amortización del vehículo contabilizados por la sociedad en 2014, todo ello en virtud de los dispuesto en el artículo 14.1 e) del TRLIS.
Las normas incumplidas por DIRECCION000. son claras, sin que dicho incumplimiento pueda quedar amparado, en modo alguno, por una interpretación razonable de la norma.
En este sentido, DIRECCION000. evidentemente sabía que el inmueble no se encontraba afecto a su actividad de la sociedad, sino que se estaba destinando al uso como vivienda habitual de
la socia. Asimismo, con respecto al vehículo, DIRECCION000. también sabía que el mismo no se estaba destinando a la actividad de la sociedad. Teniendo en cuenta lo anterior y la claridad de la norma de cuya mera lectura se pone de manifiesto que la ley no permite deducir gastos no afectos a la actividad, y por tanto no correlacionados con los ingresos, ni aquellos gastos que supongan una retribución de fondos propios, esto es, gastos que son satisfechos por la sociedad únicamente porque la persona en cuyo favor se hacen es socia de la misma, DIRECCION000. en modo alguno pudo considerar razonable deducir tales gastos.
Y, por tanto, es evidente que la conducta de DIRECCION000., no cumple con el rigor mínimo y diligencia exigibles, esto es, dicha conducta es culpable.
Consiguientemente, la conducta de DIRECCION000., incumpliendo de forma patente la normativa vigente del Impuesto sobre Sociedades, que por su condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades no podía dejar de conocer y acatar, sólo puede calificarse de culpable, por lo que es indiscutible la comisión de la infracción tributaria sancionada.
No apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT , se estima que procede la imposición de sanción."
Como puede comprobarse se describe con detalle la conducta negligente en que incurrió el sujeto pasivo y la enlaza con la regularización practicada por la Inspección, al deducirse gastos que con arreglo a las normas del Impuesto sobre Sociedades no son deducibles, relativos a un inmueble que si bien era de la titularidad de la sociedad, no estaba afecto a actividad económica alguna, no fue fuente de ingresos para la sociedad y constituía la residencia de dos de los socios.
Considera la parte recurrente que presentó declaraciones veraces con todos los datos, sin embargo, no es así porque se dedujo gastos que no eran fiscalmente deducibles de acuerdo con la normativa aplicable.
Y tampoco concurre una interpretación razonable de la norma aplicable como causa de exoneración de la responsabilidad del artículo 179.2.d) de la LGT, ya que las normas sobre gastos que son fiscalmente deducibles son claras y sin necesidad de interpretación alguna en cuanto la necesaria afectación de los gastos a la actividad económica de la que proceden los ingresos y tampoco la recurrente expone porque es razonable la deducción de los gastos rechazados por la Inspección y no basta decir que eran deducibles por ser de cargo de la sociedad al no depender de quien ocupaba la vivienda ya que no es esta la razón para excluir su deducibilidad.
Por todo lo expuesto el recurso debe desestimarse.
SEPTIMOSe hace expresa imposición de costas a la parte recurrente a la vista del artículo 139.1 de la LRJCA.
A los efectos del número 4 del artículo anterior, la imposición de costas se fija en el importe máximo por todos los conceptos de 2.000 euros más IVA, en caso de devengo de este impuesto de conformidad con el artículo 243.2 de la LEC, atendidas la dificultad y el alcance de las cuestiones suscitadas y sin perjuicio de las costas que se hubieran podido imponer a las partes durante la sustanciación del procedimiento.
