Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Alberto Gallego Laguna.
PRIMERO:Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 30 de marzo de 2022, en la que acuerda desestimar las reclamaciones económico-administrativas números NUM000 y NUM001, interpuestas contra los siguientes actos administrativos:
- En fecha 16/11/2020 tuvo entrada en este Tribunal la reclamación n° NUM000 interpuesta en 13/11/2020 contra acuerdo de liquidación derivado del Acta n° A02- NUM002 relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2015, dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT. Acuerdo de liquidación del que derivó una deuda total de 59.763,94 euros, siendo ésta la cuantía de la reclamación a efectos de procedimiento e instancia.
- En fecha 15/03/2021 tuvo entrada en este Tribunal la reclamación n° NUM001 interpuesta en 11/03/2021 contra acuerdo de imposición de sanción derivado del Acta n° A51- NUM003 relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2015, dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT. Acuerdo de imposición de sanción que dio origen a una sanción total de 38.745,98 euros, siendo ésta la cuantía de la reclamación a efectos de procedimiento e instancia.
SEGUNDO:La entidad recurrente solicita en la demanda que se revoque la resolución impugnada, por ser contraria a derecho, ordenando que por el órgano liquidador se proceda a efectuar nueva liquidación tributaria que contemple en exclusiva el ajuste positivo en la base imponible, no impugnado en el presente recurso. Se revoque la sanción impuesta, por ser contraria a derecho, dejándola sin efecto por resultar aplicable la causa de exoneración de responsabilidad invocada. Con carácter subsidiario de la anterior, se revoque la sanción impuesta, ordenando al órgano instructor que calcule en su caso la sanción única y exclusivamente con el ajuste positivo en la base imponible, no impugnado en el presente recurso.
Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que no impugnó en sede económico-administrativa el ajuste positivo en la base imponible por importe de 44.975,92 euros, consecuencia de diversos gastos no justificados documentalmente o no afectos a la actividad, como consecuencia de no estar en condiciones de justificarlos documentalmente de forma cabal, y no tanto porque no estuvieran afectos a la actividad, pues si lo estaban. La bondad de ese ajuste por lo tanto no queda sometida al enjuiciamiento del presente recurso.
Impugna el ajuste positivo en la base imponible por importe de 120.000,00 euros, consecuencia de no ser admitida como fiscalmente deducible la factura recibida de la entidad A T WARE EUROPE SA (A80933567) y el ajuste positivo en la base imponible por importe de 57.000,00 euros, consecuencia de no ser admitida como deducible la pérdida por deterioro de crédito contabilizada.
Considera que ha quedado suficientemente acreditado que las obras se realizaron, y que el gasto es deducible, aunque las obras se hubieran realizado posteriormente. La factura cuestionada está emitida el 25 de diciembre de 2015. El concepto de la factura es "Obras de rehabilitación del edificio sito en DIRECCION000 para cumplir con la ITE" y su importe es de 120.000 euros. La realización de las obras es un hecho probado, que no se niega ni por el actuario, ni por el TEAR. Consta en el expediente la documentación remitida por el Ayuntamiento de Madrid, que al margen de toda duda acredita la realidad de las obras (Véase el documento del expediente que en el índice se titula: REQUERIMIENTOS DE INFORMACIÓN A TERCEROS EFECTUADOS: OTROS *DOCUMENTACION REQUER. AYUNTAMIENTO). Consta también en el expediente el presupuesto de la obra presentado por el administrado para la concesión de la licencia, que asciende a 141.612,17 euros (véase documento citado, página 27 del documento en PDF, folio 86). Tampoco debería ser cuestionado, por una inferencia lógica, que la propietaria del inmueble, URBE BASICA, S.L., tendrá que haber hecho frente al gasto de tales obras. Esta inferencia lógica le concede toda verosimilitud a la factura controvertida. Por lo tanto, la controversia se ciñe a la imputación del gasto en el ejercicio comprobado, que es el 2015. La factura cuestionada es un adelanto que se le efectúa a la constructora para la realización de la obra, tal y como recoge el contrato de obra firmado el 5 de octubre de 2015 (véase Contrato de obra Cinca, en el expediente administrativo). El contrato se refiere a un adelanto de dinero que efectuará el propietario al contratista para acopio de materiales, práctica comúnmente aceptada en el sector de la construcción, y que por notoria no precisa prueba. Para esta parte un adelanto al constructor para acopio de materiales debe imputarse al ejercicio en el que se factura el adelanto, independientemente de la fecha del pago de la factura, e independientemente de que la obra haya o no comenzado. Se basa para hacer esta afirmación en los criterios contables comúnmente aceptados. Invoca la Consulta del ICAC de 30 de septiembre de 1999 (BOICAC 39/SEPTIEMBRE DE 1999-1), que se refiere a un supuesto en el que la obra está registrada en el inmovilizado, y no tiene la consideración de gasto, pero que permite sostener que el gasto se puede y debe imputar en el ejercicio en el que se produce: En síntesis, el caso contable consiste en que la empresa compradora formaliza un contrato privado de compraventa sobre un bien inmueble que vinculará de manera permanente a la empresa, y que está pendiente de construcción, de forma que se compromete a pagar el precio fijado para dicho bien atendiendo a un calendario que le exige sucesivos desembolsos desde la firma del contrato a la finalización de las obras. Por otra parte, el vendedor al firmar el contrato de compra-venta establece un pacto de reserva de dominio, hasta que se le haya satisfecho la totalidad del precio convenido. A partir de este planteamiento, el comprador está efectuando entregas en efectivo al proveedor, en concepto de a "cuenta" de obras futuras, por lo que los importes entregados se deberán registrar como un anticipo para inmovilizaciones materiales, que deberá lucir en la partida 4. Anticipos e inmovilizaciones materiales en curso, del epígrafe III. "Inmovilizaciones materiales" del activo del modelo normal de balance, recogido en la cuarta parte del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre.En la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos de 8 de septiembre de 2016 (Resolución: V3778-16) se dice: De lo anterior se deduce que, de acuerdo con la normativa contable y con las excepciones previstas en la LIS, los ingresos se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en el momento de su devengo, es decir, en el momento en que se adquiere el derecho a percibir el precio pactado por razón del contrato firmado entre las partes intervinientes.
En este caso la existencia de la factura, la demostración de su pago, y los hechos coetáneos y posteriores acreditan la realidad de las obras, y de esa realidad se deduce, con arreglo a las normas de la sana crítica, la existencia de un contrato. No es por lo tanto inverosímil que URBE BASICA, SL, contratara la obra antes de empezar su realización, ni que comenzara la ejecución de la obra con el acopio (compra por parte del constructor) de los materiales.
Alega la improcedencia del ajuste positivo en la base imponible por importe de 57.000,00 euros, consecuencia de no ser admitida como deducible la pérdida por deterioro de crédito contabilizada. Esta provisión se contabiliza en el ejercicio de 2015. Este crédito se adquirió por la demandante como consecuencia del problema que supuso la paralización durante años de la ejecución hipotecaria seguida en contra de las fincas propiedad URBE BASICA, S.L. sitas en la calle Luis Cabrera, 26, por la interposición de una querella en contra de LENZAMAR, lo que paralizaba las obras y podía provocar la quiebra de URBE BASICA si no se conseguía finalizar la construcción del edificio. El crédito adquirido guardaba relación con participaciones indivisas que tenía LENZAMAR en el edificio de la CALLE LUIS CABRERA, 26. De este crédito se provisionó inicialmente un 50%, por importe de 57.000 euros. El otro 50% se provisionó en el ejercicio 2015 consecuencia de que las participaciones indivisas del resto de inmuebles de aquel emplazamiento fueron adjudicadas en el ejercicio 2013. Es decir que el deudor dejó de tener activos susceptibles de embargo. El actuario sostiene que con esta provisión se produce un diferimiento del gasto, al no haberse provisionado el 100% del crédito en la primera provisión que se realizó tras la sentencia dictada en 2008 en contra de LENZAMAR. Lo cierto y verdad es que para URBE BASICA, S.L. ese crédito se convierte en incobrable, y que consecuencia de ello tiene el derecho a provisionar como pérdida la totalidad del mismo. El criterio utilizado por la obligada tributaria no contraviene lo establecido en el artículo 13 de la LIS. Tampoco se produce quebranto alguno para la Hacienda Pública, pues en el caso de que el sujeto pasivo hubiera provisionado el 100% del crédito en el ejercicio 2008, hubiera tenido a su favor un crédito fiscal por bases imponibles negativas con el mismo efecto tributario que la provisión efectuada en 2015. Cita la Sentencia de la Audiencia Nacional (Contencioso), sec. 2ª, de 11-12-2020 (rec. 439/2017).
Cita el artículo 11 LIS en su apartado 12 y manifiesta que el obligado tributario ha acreditado que existían procedimientos judiciales en contra del deudor (véase en el expediente el documento denominado N.2) en el que se recogen todos los procedimientos judiciales seguidos por URBE BASICA, S.L. a 2/12/19. En ese listado constan dos procedimientos seguidos contra LENZAMAR, S.L., la deudora, uno de ejecución, y otro cambiario. El obligado tributario aportó la referencia de los dos procedimientos mediante copia de la primera página de las últimas resoluciones judiciales, en las que constan las partes en el procedimiento, el juzgado, y el número de procedimiento. Que se trata de créditos perseguidos judicialmente es innegable. El en el razonamiento de la inspección para realizar este ajuste positivo se produce además una contradicción relevante. Entiende insuficiente la explicación dada por el contribuyente, así como la prueba aportada, al tiempo que sostiene que la provisión por insolvencia del crédito debió realizarse en su totalidad en 2008. Que explicó que optó por provisionar un 50% del crédito ante las dificultades de cobro y que finalmente provisionó el resto, una vez adquiridas las partes indivisas del inmueble que constituían el único activo de la deudora susceptible de embargo, es decir una vez comprobado que el crédito era definitivamente incobrable. Los requisitos para provisionar el crédito han sido cumplidos. La cuestión controvertida queda por lo tanto circunscrita a determinar si la provisión del resto del crédito en 2015 produce una efectiva menor tributación. No hay norma alguna que limite la posibilidad de provisionar un crédito porcentualmente a la vista del desarrollo de las acciones para su cobro. No hay norma alguna que limite temporalmente la posibilidad de provisionar un crédito. El provisionarlo es una facultad del contribuyente, no una obligación. La provisión del crédito en su totalidad en el ejercicio 2008 hubiera propiciado bases imponibles negativas que hubieran podido compensarse con resultados positivos de ejercicios posteriores. Por lo tanto no cabe apreciar una menor tributación por haberlo provisionado en 2015.
Respecto de la sanción, alega que URBE BASICA, S.L. no es responsable - o culpable, si se prefiere- de los hechos que se le imputan, pues en ambos casos concurre el supuesto de exoneración de responsabilidad que contempla el apartado d) del punto 2º del artículo 179 de la LGT. Que ha expresado los criterios por los que en cada uno de los casos ha contabilizado las operaciones de la forma que las ha contabilizado y la interpretación que ha hecho de la norma, que en ningún caso podrá tildarse de ilógica o irracional. Si se estimase el presente recurso respecto de la liquidación del Impuesto, deberá estimarlo también respecto de la sanción, al menos respecto de su cuantificación, pues de su cálculo deberán excluirse las cuotas tributarias correspondientes a los ajustes positivos que ha impugnado.
TERCERO:El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, en relación con la primera alegación hay que poner de manifiesto que el que la factura en cuestión (de cuya no deducibilidad, según está dicho deriva el ajuste que se combate en esa primera alegación) obedeciera a lo abonado a su emisora para que adquiriera los materiales para la obra que no cabe duda que se inicia en el siguiente ejercicio al regularizado, 2016, es algo que no fue planteado en la Reclamación económico-administrativa culminada con la Resolución del TEAR aquí recurrida. Este modo de proceder, supone, un supuesto de desviación procesal, sobre el que se ha pronunciado el Tribunal Supremo, v.gr. en Sentencia de fecha 12 de marzo de 1992. Más recientemente el Tribunal Supremo ha dicho en el ámbito tributario, en su Sentencia de Sentencia de 16 junio 2004 -RJ 2004\5792- en el mismo sentido. Por si lo anterior no fuera suficiente, tampoco lo aducido por la demandante permite una estimación de esta pretensión relativa al ajuste positivo de la base por no admisión de la deducibilidad de la factura emitida por A.T.WARE EUROPE SA. Así, dice el escrito de demanda que no solo hay evidencias de la realidad del acopio de materiales, también hay evidencias del comienzo de las obras (véase el documento del expediente "Denuncia Perito Copia". En la segunda de sus páginas consta una declaración de inicio de obras en diciembre de 2015, y el pago de ICIO en el mes de noviembre de 2015)". Valora ya la resolución recurrida adecuadamente, y por ello se remite en este punto a ella, el tema de la no prueba del comienzo de las obras en 2015. Pero por lo que hace al acopio de material, es magro el material probatorio de lo que tilda la demandante de "evidencias". Tal evidencia es un contrato privado sobre cuya oponibilidad a terceros, sabido es que procede no sólo conforme al art. 1227 Cc. Que no puede obviarse, decíamos, que las partes intervinientes se encuentran vinculadas en virtud del Art 18.2 LIS. En el presente caso, D. Inocencio es partícipe del 63% de la demandante, (correspondiendo el resto a su cónyuge Dª Diana, siendo ambos los administradores solidarios. Pero, además, en el ejercicio objeto de comprobación D. Inocencio es partícipe del 100% y administrador único de AT WARE(A80933567). Además, no se ve corroborado por elementos de prueba concomitantes el contenido del contrato obrante en documento privado, puesto, en los documentos aportados donde se recoge en formato pdf extractos concretos de movimientos de cuentas aparece el concepto "anticipo WARE AT por obras ITE" por importe muy inferior a los 120.000 euros que pretende justificar el obligado. Extractando de los mismos aquellos que hacen referencia expresa al concepto anticipo por ITE encontramos los importes del cuadro obrante en la página 35 del acuerdo de liquidación, que arroja un total 28.448,18 euros. Por tanto, hay que considerar que esta anticipación del gasto, se ha hecho para generar una menor tributación en la medida que la entidad actora incluye entre sus ingresos del ejercicio el beneficio extraordinario por la venta de un inmueble incorporado como activo a la sociedad en el mes de abril de 2015 como aportación no dineraria de una nueva socia y que fue transmitido al fallecimiento de ésta meses después (en agosto del mismo año), dando como resultado la imputación de un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias de 2015.
Respecto del ajuste positivo en la base imponible por importe de 57.000,00 euros, como dice la Resolución del TEAR recurrida, en el nº 1 del apartado 3 del referido artículo 11 de la LIS, se establece el principio de registro o inscripción contable, exepcionando la aplicación de la regla general del devengo en el caso de gastos contabilizados con posterioriodad a su devengo pero siempre que de ello no derive un tributación inferior a la que hubiese correspondido por aplicación de las reglas generales. La tributación inferior se produciría en aquellos casos en los que las circunstancias concurrentes en el período impositivo en que se contabilizan y deducen los gastos, sean más favorables al contribuyente respecto de las existentes en el período impositivo en que se devengaron (fundamentalmente, un tipo de gravamen inferior, o la existencia de créditos impositivos o cuotas a compensar cuyo plazo de compensación concluya en el período impositivo del devengo, o el cambio de régimen de tributación aplicable al sujeto pasivo). Asimismo, al efecto de valorar dicha circunstancia (la tributación inferior), deberá tenerse en cuenta el posible efecto de la prescripción; así, gastos procedentes de un ejercicio prescrito contabilizados en un ejercicio posterior supone necesariamente que dichos gastos se imputen, de acuerdo con la regla general del artículo 11.1 de la LIS, a aquél ejercicio de devengo, dado que la prescripción impide su deducción al no poderse liquidar el impuesto. De este modo sólo es aplicable la regla especial de imputación en el ejercicio de su contabilización, cuando de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiera correspondido por aplicación de la regla general, debiéndose tener en consideración para la comparación el instituto de la prescripción. De acuerdo con lo expuesto, nos encontramos con gastos supuestamente devengados en 2008, esto es, en un ejercicio cuyo derecho a regularizar por la Administración se encuentra prescrito en el período en el que el sujeto pasivo procede a efectuar su contabilización e imputación temporal (2015). Por lo que de la contabilización de la pérdida que ahora importa en un ejercicio posterior a su devengo sí se produciría una menor tributación. Así lo ha señalado como apunta el acuerdo de liquidación en su Consulta vinculante V0578-19, de 19 de marzo la DGT, donde dice tal Centro Directivo que: "la imputación contable de dicho gasto se integrará en la base imponible del ejercicio en que se haya producido su registro de acuerdo con los criterios contables, a través de un ajuste extracontable negativo, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiera correspondido por aplicación de la norma general de imputación temporal. No obstante, al efecto de valorar dicha circunstancia, deberá tenerse en cuenta el posible efecto de la prescripción. Así, gastos procedentes de un ejercicio prescrito contabilizados en un ejercicio posterior supone necesariamente que dichos gastos se imputen, de acuerdo con la regla general del artículo 11.1 de la LIS , a aquél ejercicio, en el que la prescripción impide su deducción al no poderse liquidar el Impuesto, dado que sólo es aplicable la regla especial de imputación en el ejercicio de su contabilización cuando de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiera correspondido por aplicación de la regla general, debiéndose tener en consideración para la comparación el instituto de la prescripción.
En la medida en que se contabilizara en un ejercicio posterior un gasto devengado de un ejercicio prescrito, no procedería admitir la deducibilidad fiscal de dicho gasto, una vez registrado contablemente, dado que de admitirse su deducción ello determinaría una tributación inferior de la que procedería por aplicación de las normas de imputación generales" .
Respecto de lo aducido sobre el acuerdo sancionador, se remite a lo razonado en los Fundamentos de derecho séptimo y octavo de la Resolución del TEAR.
CUARTO:En el análisis de la controversia suscitada en este recurso hay que partir de que en la resolución recurrida del TEAR, como antecedentes relevantes se expresa:
"TERCERO.- De los antecedentes que obran en el expediente, cabe destacar que las actuaciones inspectoras tuvieron alcance parcial limitándose a la "comprobación de la deducibilidad de los gastos consignados en su autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades quedando, por tanto, excluidos de dicha actuación la comprobación de los restantes elementos de la obligación tributaria, así como las magnitudes procedentes de ejercicios anteriores que tengan incidencia en la liquidación que resulte de la actuación parcial", respecto del IS del período 2015 y se iniciaron el día 28/09/2019 mediante comunicación notificada al efecto.
El plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras es de 18 meses, conforme a lo establecido en el artículo 150.1.a) de la Ley 58/2003 .
Con fecha de 29/06/2020 se formalizó el acta disconformidad A02 con n° NUM002. El 7 de julio de 2020 se firmó acuerdo por el que se rectificaban errores materiales detectados en el acta que fue notificado al obligado tributario por sede electrónica el día 14 de ese mismo mes, habiéndosele concedido un plazo de quince días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de ese acuerdo, para formular alegaciones y manifestar su conformidad o disconformidad con la nueva propuesta formulada en el mismo. El 30/07/2020 se presenta por sede electrónica escrito de alegaciones en el que manifiesta su disconformidad.
La Inspección de los Tributos puso de manifiesto los siguientes hechos relevantes:
1. El obligado tributario estaba dado de alta en el Epígrafe IAE n° 861.1 "ALQUILER DE VIVIENDAS".
La regularización practicada consistió, en síntesis, en lo siguiente:
· Ajuste positivo en la base imponible por importe de 44.975,92 euros, consecuencia de diversos gastos no justificados documentalmente o no afectos a la actividad.
· Ajuste positivo en la base imponible por importe de 120.000,00 euros, consecuencia de no ser admitida como fiscalmente deducible la factura recibida de la entidad A T WARE EUROPE SA (A80933567).
· Ajuste positivo en la base imponible por importe de 57.000,00 euros, consecuencia de no ser admitida como deducible la pérdida por deterioro de crédito contabilizada.
El obligado tributario formuló alegaciones en el trámite de audiencia concedido con carácter previo a la propuesta de regularización contenida en el acta de referencia; también presentó escrito de alegaciones con ocasión del trámite previsto en el artículo 157.3 de la LGT . El Acuerdo de liquidación confirmó la propuesta contenida en el acta, desestimando lo alegado.
CUARTO.- Frente al Acuerdo de liquidación la interesada interpuso la reclamación n° NUM000 alegando lo siguiente, en síntesis:
· Que tiene derecho a la deducción del importe de 120.000,00 euros derivado de la factura recibida de la entidad AT WARE EUROPE SA por haber justificado, mediante la aportación de diversa documentación, la realización de la obra a la que se refiere en el ejercicio 2015.
· Que tiene derecho a la deducción del importe de 57.000,00 euros de la pérdida por deterioro de un crédito contabilizada en el ejercicio 2015, por convertirse en incobrable tras sentencia dictada en 2008 (en este ejercicio provisionó el 50% del crédito). Tampoco se produce quebranto alguno para la Hacienda Pública, pues en el caso de que el sujeto pasivo hubiera provisionado el 100% del crédito en el ejercicio 2008, hubiera tenido a su favor un crédito fiscal por bases imponibles negativas con el mismo efecto tributario que la provisión efectuada en 2015.
Por otra parte, asociada a la liquidación se tramitó un expediente sancionador que finalizó con la notificación del Acuerdo de imposición de sanción en el que se entiende cometida las infracción tipificada en el artículo 191.2 de la LGT .·
Seguidamente, en la misma resolución del TEAR, en resumen, se argumenta lo siguiente:
"QUINTO.- En cuanto al fondo del asunto, la cuestión controvertida se centra en determinar si los gastos regularizados por la Administración reúnen los requisitos exigidos por la normativa para su deducibilidad.
La normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades la encontramos en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, la LIS) .
De conformidad con el artículo 10 de la LIS , la base imponible se calculará corrigiendo el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
El resultado contable constituye, pues, el punto de partida para la determinación de la base imponible, de manera que los ingresos y gastos que componen dicho resultado integrarán la base imponible, salvo que la Ley del impuesto disponga otra cosa.
Por tanto, en principio, todos los gastos contemplados como tales en el Código de Comercio y legislación de desarrollo son deducibles, salvo las excepciones contenidas en la propia Ley.
La deducibilidad del gasto, esto es, su admisibilidad como partida deducible, requiere que cumpla las siguientes condiciones:
· Contabilización: por la que la deducibilidad del gasto está condicionada a que el mismo esté contabilizado, salvo excepciones, en la cuenta de pérdidas y ganancias. De tal manera que si el gasto no está contabilizado no puede computarse en la base imponible.
· Justificación: de tal manera que para la determinación de las bases, tanto los gastos como las deducciones practicadas requerirán su justificación mediante la correspondiente factura completa o en la medida que se justifique por cualquier otro medio de prueba admitido en Derecho. Un requisito complementario sería que el gasto debe responder a un hecho económico real, es decir, debe responder a la contraprestación de operaciones efectivamente realizadas y no simuladas.
· Imputación según criterio de devengo ( artículo 11 de la LIS ), que como regla general, el gasto contabilizado y justificado será imputado en la base imponible del periodo impositivo en el que se ha devengado, estableciendo la Ley del Impuesto sobre Sociedades, dos excepciones, la utilización de un criterio contable diferente aceptado por la Administración previa solicitud y la contabilización en periodos posteriores al de su devengo, deducibles en esos periodos en que se han contabilizado, siempre que ello no determine una tributación inferior a la que hubiera resultado de imputarlos al periodo en el que realmente se devengaron.
· Correlación con los ingresos ( artículo 15 de la LIS ), en el sentido de que el gasto tiene que tener una relación directa o indirecta, mediata o futura, con ingresos de la sociedad. El artículo 15.1 e) de la LIS señalan que no son deducibles los donativos o liberalidades, de manera que si un gasto no está directamente relacionado con la obtención de ingresos, se trataría de una liberalidad y por lo tanto, no sería deducible.
En consecuencia, al margen de la contabilización y del cumplimiento de las reglas de imputación temporal (con carácter general, la regla del devengo), se requiere que se acredite su efectividad, que se justifique documentalmente por cualquier medio de prueba, que se halle correlacionado con los ingresos (a sensu contrario artículo 15.1 e) de la LIS ) y finalmente, que el gasto no se encuentre comprendido en la enumeración que realiza el artículo 15 de la LIS respecto de los "Gastos no deducibles" (al margen de otros supuestos de no deducibilidad que se contemplan de modo disperso por el articulado del citado cuerpo legal).
Por otro lado, la carga de la prueba se contiene en el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en lo sucesivo, LGT) , que dispone que: "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo"~ Por lo tanto, recae sobre el propio obligado tributario y no sobre la Administración la carga de probar que los gastos cuestionados resultan deducibles, de acuerdo con la normativa aplicable.
Por su parte la interesada alega que tiene derecho a la deducibilidad de los 120.000,00 euros contabilizados como consecuencia de la realización de obras a las que se refiere la factura emitida por la entidad "AT WARE EUROPE SA" ya que ha aportado toda la documentación que demuestra la realidad de las obras en el ejercicio 2015, en particular:
1. Factura recibida de dicha entidad con fecha 25/12/2015, con el concepto "Obras de rehabilitación del edificio sito en DIRECCION000 para cumplir con la ITE".
2. Documento de Contrato privado de obras del inmueble en cuestión sito en DIRECCION000. Firmado el 05/10/2015
3. Documento denominado "Inspección 08-06-2015 Riesgo de asentamiento fachada y hundimiento parcial FO". Firmado manualmente en junio 2015.
4. Documento denominado "Informe Complementario ITE" firmado digitalmente el 26/02/2016.
5. Documento denominado "Memoria DIRECCION000" firmado digitalmente el 29/05/2016 y en el que se recoge que la Inspección Técnica del edificio fue realizada el 22/02/2016.
6. Documento denominado "Tasas pagadas noviembre 2015 para ITE" por el que se establece un presupuesto de 17.000,00 euros en concepto de Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras (inicio obra 09/12/2015 y duración 2 meses)
7. Documento denominado "Licencia Abril 2017" en el que se establece el presupuesto de la licencia de abril de 2017 en 141.612,17 euros.
La Inspección ante las discrepancias de fechas e incongruencias en relación al momento en el que se desarrollaron las obras y del importe de las mismas a las que dice referirse la factura de 120.000 euros emitidas por "AT WARE EUROPA SA", efectúo un requerimiento de información al Ayuntamiento de Madrid el 15/01/2020. En respuesta a dicho requerimiento la Inspección tuvo acceso al expediente, poniendo de manifiesto los siguientes hechos:
1. El acta desfavorable de la Inspección Técnica de Edificios está fechada el 23/02/2016.
2. El pago del Impuesto de Construcciones, Instalaciones y Obras por importe de 3.556,63 euros está fechado el 28/06/2016. En la autoliquidación del referido impuesto se hace constar un presupuesto de la construcción, instalación u obra por 141.612,17 euros, una duración de la misma de 7 meses y la indicación de que las obras a dicha fecha no se han iniciado.
3. El informe Técnico favorable por el que se autoriza la realización de las obras es de fecha 07/11/2016.
Expuesto lo anterior, este Tribunal en relación a la documentación aportada pone de manifiesto que el único documento no relacionado con la obra objeto de controversia es el contenido en el punto 6 denominado "Tasas pagadas noviembre 2015 para ITE" por el que se establece un presupuesto de 17.000,00 euros en concepto de Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras (inicio obra 09/12/2015 y duración 2 meses). Este documento hace refencia a una obra realizada en la misma finca respecto de la que la Inspección sí ha admitido su deducibilidad al estar correctamente justificada.
Realizada la advertencia anterior, a la vista de la documentación facilitada por el Ayuntamiento y demás información aportada y analizada, nada parece indicar que en el ejercicio 2015 se pudieran realizar obras en el inmueble consecuencia de la Inspección Técnica del Edificio, la cual no emitió informe desfavorable hasta el 23/02/2016.
Expuestas las alegaciones y manifestaciones de ambas partes, este Tribunal una vez analizada la documentación aportada y obrante en el expediente coincide con el criterio adoptado por la Inspección, no queda suficientemente acreditado por la interesada que las obras cuya deducibilidad pretende en el ejercicio comprobado se hayan realizado en el mismo.
La aportación de documento privado de contrato de obras no cuenta respecto a terceros ya que incumple lo establecido en el artículo 1227 del Código Civil dispone: "La fecha de un documento privado no se contará respecto de terceros sino desde el día en que hubiese sido incorporado o inscrito en un registro público, desde la muerte de cualquiera de los que le firmaron, o desde el día en que se entregase a un funcionario público por razón de su oficio"~ La doctrina actualmente seguida por el Tribunal Supremo en la STS de 15 de diciembre de 2010 (recurso de casación unificación de doctrina 86/2006 ), la STS de 3 de noviembre de 2010 (recurso de casación unificación de doctrina 234/2006 ) y la STS de 11 de diciembre de 2014 (recurso de casación 2023/2013 ) establece que la fecha de un documento privado surte efectos frente a terceros no sólo en los supuestos previstos en el artículo 1227 del Código Civil , sino que dicha fecha surtirá efectos frente a terceros siempre que pueda acreditarse su veracidad por cualquier otro medio de prueba admitido en derecho. Por consiguiente, según la actual doctrina jurisprudencial, el artículo 1227 del Código Civil contiene una presunción "iuris tantum" que admite prueba en contrario.
Por lo que respecta a los documentos "Informe Complementario ITE" firmado digitalmente el 26/02/2016 y "Memoria DIRECCION000" firmado digitalmente el 29/05/2016, en ambos se hace constar con idéntica descripción que las instalaciones de fontanería, saneamiento, calefacción y electricidad no se han modificado desde la construcción del edificio, recogiendo otra serie de deficiencias detectadas. Este hecho pone de manifiesto que no se han llevado a cabo las obras alegadas por la parte reclamante, referidas a la rehabilitación del edificio en cuestión, para dar cumplimiento a lo señalado por la Inspección Técnica de Edificios por cuanto no se ha producido modificación alguna en el estado del edificio a tales efectos, dicho estado a fecha 29/05/2016 sigue siendo el mismo que desde su construcción.
En consecuencia, procede desestimar la presente alegación.
SEXTO.- Por lo que respecta a la deducibilidad de la pérdida por deterioro de créditos contabilizada, la parte reclamante alega que tiene derecho a su deducción en el ejercicio 2015 sin que de ello derive una menor tributación.
La Inspección por su parte una vez analizada la documentación aportada por el obligado tributario, considera no deducible la pérdida contabilizada por no cumplir ninguno de los supuesto permitidos por el artículo 13 de la LIS .
Para dilucidar el presente caso se hace necesario reproducir la normativa reguladora al respecto. Así el artículo 13 de la LIS señala:
'Artículo 13. Correcciones de valor: pérdida por deterioro del valor de los elementos patrimoniales.
1. Serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del Impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que haya transcurrido el plazo de 6 meses desde el vencimiento de la obligación.
b) Que el deudor esté declarado en situación de concurso.
c) Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes.
d) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro.
(...)'.
El artículo 11 de la LIS se refiere a la Imputación temporal e Inscripción contable de ingresos y gastos estableciendo lo siguiente (lo subrayado es nuestro):
'Artículo 11. Imputación temporal. Inscripción contable de ingresos y gastos.
1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.
2. La eficacia fiscal de los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos, distintos de los previstos en el apartado anterior, utilizados excepcionalmente por el contribuyente para conseguir la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados, de acuerdo con lo previsto en los artículos 34.4 y 38.i) del Código de Comercio , estará supeditada a la aprobación por la Administración tributaria, en la forma que reglamentariamente se determine.
3. 1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.
Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en las mismas en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.
(..) /I.
La problemática que se plantea ahora consiste en determinar si resultan deducibles en el ejercicio 2015 la parte de las pérdidas por créditos incobrables contabilizados en el ejercicio objeto de comprobación 2015. Con carácter previo a dicho análisis se hace necesario poner de relieve que según consta en el escrito de interposición de la reclamación, el crédito objeto de controversia tiene su origen en la compra del mismo por parte de la interesada, dicho crédito se basaba en participaciones indivisas de un inmueble correspondientes a la entidad "Lenzamar SL" sobre la que con caracter previo a la adquisición del crédito ya se encontraba en insolvencia estando todos sus activos embargados.
Una vez señalado lo anterior y analizada la documentación obrante en el expediente, se deduce que el sujeto pasivo contabilizó como gasto el importe adeudado en concepto de deterioro de créditos incobrables por importe total de 114.000,00 euros, de dicho importe el 50% (57.000,00 euros) fue contabilizado y deducido en el ejercicio 2008 y el otro 50% en el ejercicio 2015 por 57.000,00 euros. Los documentos tomados en consideración con el fin de determinar si se cumplen los requisitos exigidos en el artículo 13.1 de la LIS , son los siguientes:
1. Escritura de compra-venta del crédito objeto de controversia. Fechado el 10/06/2005
2. Imagen de la primera hoja de auto n° 9/06 del juzgado de 10 Instancia nº38 de Madrid de 3 de enero de 2006 .
3. Imagen de la primera hoja de Providencia del juzgado de 10 Instancia nº3 de Madrid de fecha 23 de enero de 2008.
Este Tribunal, a la vista de los documentos relacionados, considera que el hecho de que haya contabilizado la mitad del crédito como incobrable en el ejercicio 2008, da entender que en ese momento ya era conocedor de la imposibilidad de cobro del mismo en su totalidad, por lo que en ese mismo ejercicio 2008 debió de contabilizar la pérdida en su totalidad. No obstante, se ha de poner de manifiesto que tales documentos no resultan suficientes para entender en qué ejercicio los créditos se declaran judicialmente incobrables, por cuanto la aportación únicamente de la primera hoja de los documentos relacionados en los puntos dos y tres anteriores no permiten determinar el momento en el que se produce tal declaración, ello unido a que tratándose del derecho a practicar una deducción la carga de la prueba corresponde a la reclamante según lo establecido en el artículo 105 de la LGT , determina que no pueda tener la consideración de deducible por falta de acreditación documental.
La reclamante alega, así mismo, que la deducción de la pérdida objeto de controversia en el ejercicio 2015 objeto de comprobación no supone una menor tributación, suponiendo que el crédito se declaró judicialmente como incobrable en el ejercicio 2008.
A este respecto, este Tribunal, ya ha señalado en párrafos anteriores que con la documentación aportada y obrante en el expediente no puede afirmarse en qué ejercicio se produjo la declaración del crédito como incobrable. Una vez efectuada esta aclaración se procede a contestar la alegación relativa a que no se produce una menor tributación.
Así, en el n° 1 del apartado 3 del referido artículo 11 de la LIS , se establece el principio de registro o inscripción contable, exepcionando la aplicación de la regla general del devengo en el caso de gastos contabilizados con posterioriodad a su devengo pero siempre que de ello no derive un tributación inferior a la que hubiese correspondido por aplicación de las reglas generales.
La tributación inferior se produciría en aquellos casos en los que las circunstancias concurrentes en el período impositivo en que se contabilizan y deducen los gastos, sean más favorables al contribuyente respecto de las existentes en el período impositivo en que se devengaron (fundamentalmente, un tipo de gravamen inferior, o la existencia de créditos impositivos o cuotas a compensar cuyo plazo de compensación concluya en el período impositivo del devengo, o el cambio de régimen de tributación aplicable al sujeto pasivo).
Asimismo, al efecto de valorar dicha circunstancia (la tributación inferior), deberá tenerse en cuenta el posible efecto de la prescripción; así, gastos procedentes de un ejercicio prescrito contabilizados en un ejercicio posterior supone necesariamente que dichos gastos se imputen, de acuerdo con la regla general del artículo 11.1 de la LIS , a aquél ejercicio de devengo, dado que la prescripción impide su deducción al no poderse liquidar el impuesto. De este modo sólo es aplicable la regla especial de imputación en el ejercicio de su contabilización, cuando de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiera correspondido por aplicación de la regla general, debiéndose tener en consideración para la comparación el instituto de la prescripción.
De acuerdo con lo expuesto, nos encontramos con gastos supuestamente devengados en 2008, esto es, en un ejercicio que se encuentra prescrito en el período en el que el sujeto pasivo procede a efectuar su contabilización e imputación temporal (2015). Por lo que de la contabilización de la pérdida que ahora importa en un ejercicio posterior a su devengo sí se produciría una menor tributación.
En resumidas cuentas, ante la falta de documentación que permita justificar el cumplimiento de los requisitos que permitan la deducción de la referida pérdida por el artículo 13 de la LIS (la imagen de la primera hoja de dos documentos judiciales de los ejercicios 2006 y 2008 no justifica dicho derecho), y al no proceder admitir la deducibilidad fiscal de dicho gasto supuestamente devengado en un ejercicio prescrito, pues la admisión de su deducción determinaría una tributación inferior de la que procedería por aplicación de las normas de imputación general, este Tribunal, desestima la alegación formulada en el presente Fundamento de Derecho.
En definitiva, desestimadas las alegaciones formuladas por la reclamante, este Tribunal, confirma el acuerdo de liquidación impugnado."
QUINTO:Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, se debe partir, en relación con el ejercicio de 2015, de lo dispuesto en el artículo 10.3 de Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, aplicable al ejercicio objeto del litigio, que establece que "En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".
Del mismo modo, el principio de correlación entre ingresos y gastos se encontraba establecido, en relación con el ejercicio objeto del recurso, en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de aplicación en los términos previstos en el presente real decreto, para los ejercicios que se inicien a partir de dicha fecha, según su Disposición final sexta, y anteriormente en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.
Además, dichos gastos deben estar convenientemente acreditados mediante la correspondiente factura, para lo que hay que tener en cuenta, a su vez, los requisitos establecidos en el artículo 6 del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se regulan las obligaciones de facturación y se modifica el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, vigente en el año 2008, respecto del contenido que deben de tener las facturas, y que exige que toda factura esté numerada, que figure en ella el nombre y apellidos o denominación social del expedidor del documento y del destinatario, la descripción de la operación y su contraprestación total, así como el lugar y fecha de emisión.
Esta Sección ha declarado al respecto, de manera reiterada, que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 10 de diciembre de 2021, dictada en el recurso de casación nº 5204/2020, en la que expresa: "3. La sentencia de esta misma Sala y Sección núm. 96/2020, de 29 de enero (casación núm. 4258/2008 ), deliberada conjuntamente con el asunto que ahora nos ocupa, ha dado respuesta a la primera de esas cuestiones.
Por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, procede ahora reproducir en lo esencial los razonamientos de esa sentencia, comenzando por el fundamento referido a la doctrina de la carga de la prueba, en el que se dice literalmente lo siguiente:
"Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba.
Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó.
Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumirla carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".
De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de iuscogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".
Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"."
Anteriormente, en el mismo sentido puede citarse la sentencia del mismo Tribula Supremo de 21 de junio de 2007 al proclamar: "... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la parte actora que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales."
En definitiva, aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto, viene determinado por la efectiva adquisición del bien o realización del servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en la realización de operaciones sujetas al impuesto y no exentas, y la afectación de los bienes y servicios adquiridos a la actividad empresarial o profesional del que pretende deducirse las cuotas soportadas en su adquisición. Por tanto, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar el carácter deducible de las cuotas soportadas.
Por otro lado, el artículo 105 LGT, dispone que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, carga que se entiende cumplida si se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la administración tributaria, según el párrafo segundo del citado precepto.
En relación con la carga de la prueba la STS de la Sala Tercera de 22 de enero de 2000 señaló que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según la sentencia citada, la carga de la prueba es un concepto no demasiado bien dibujado en el proceso contencioso, que debe remitirse a lo previsto en los artículos 1.214 y siguientes del Código Civil. La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba cobra relevancia sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes.
Por su parte, la STS de 28 de abril de 2001 determina que si la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello la legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 105 de la LGT se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.
De ahí que según el artículo 105.1 de la LGT: "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.";y según dispone el artículo 106.1 de la misma Ley "En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.",añadiendo el artículo 108.2 de la referida Ley que "Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano".De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe llevarse al amparo de lo que dispone el artículo 1227 CC para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero.
A estos efectos, como se ha dicho, no basta la simple aportación de las facturas, siendo la recurrente la que dispone de los medios de prueba para justificar que los importes de los gastos cumplen con los requisitos de los preceptos citados para la deducibilidad.
También se puede mencionar que es deber de todo empresario documentar y justificar la prestación de los servicios o entrega de bienes y a requerimiento de la inspección, indicar quién se los prestó, cómo, cuándo y qué medios utilizó para ello, así como su vinculación con la actividad empresarial o profesional desarrollada, al igual que la entrega de bienes, en la medida en que la facturación que recibe es utilizada como gasto deducible, debiendo tener en cuenta que la Administración Tributaria es un tercero en la relación que une al prestador de los servicios con el prestatario de los mismos o al que entrega los bienes con el que los recibe, por lo que para que tenga efectos frente a terceros como lo es la Administración Tributaria, a los efectos de la pretendida deducibilidad de los importes que figuran en las facturas, es necesario justificar la efectiva prestación de los servicios y entrega de bienes y que los mismos guardan relación con la actividad, prueba que, como se ha dicho, recae sobre el recurrente.
Pues bien, teniendo en cuenta, como ya se ha indicado en la presente sentencia que no basta la simple presentación de las facturas, ni su contabilización por la demandante, sino que en necesario acreditar la vinculación con la actividad empresarial, la obligación de justificación documental de los importes de los referidos conceptos no solo abarca a las facturas, sino a todos aquellos documentos que justifiquen el cumplimiento de los requisitos de la deducibilidad, entre los que se encuentran la afectación a la actividad y la correlación con los ingresos de conformidad con los preceptos citados anteriormente.
Como se ha indicado, es la recurrente, la que tiene a su disposición los medios de prueba necesarios para acreditar el cumplimiento de los requisitos fijados en las normas citadas para la procedencia de la deducibilidad pretendida, de tal manera que no basta alegar la simple dificultad el obtener determinados medios de prueba para cumplir los requisitos que fijan las normas referidas, pues se estaría incumpliendo los requisitos fijados por el Legislador para la aplicación de la deducibilidad de los gastos, vulnerando lo dispuesto en tales preceptos. Como se ha dicho, es la recurrente la que debe hacer el esfuerzo probatorio para acreditar el cumplimiento de los requisitos legales y reglamentarios para la procedencia de la deducibilidad, lo que no se ha efectuado por la recurrente en el presente caso respecto de los gastos cuya deducibilidad no es admitida por la Administración.
En cuanto al primero de los conceptos cuya deducibilidad es pretendida en la demanda, como se razona en la resolución recurrida, salvo el importe que es reconocido por la Administración, de la documentación facilitada por el Ayuntamiento y demás información aportada y analizada, nada parece indicar que en el ejercicio 2015 se pudieran realizar obras en el inmueble consecuencia de la Inspección Técnica del Edificio, la cual no emitió informe desfavorable hasta el 23/02/2016. De tal manera que no queda suficientemente acreditado por la demandante que las obras cuya deducibilidad pretende en el ejercicio comprobado se hayan realizado en el mismo.
En la demanda introduce el argumento de que se trata de un anticipo de la obra, pero sobre la consideración de anticipo únicamente puede entenderse que se alude en el documento privado (que consiste en un documento privado suscrito entre D. Inocencio, como administrador único de A. T. WARE, y Dª Diana, (cónyuge de D. Inocencio) como administradora solidaria de URBE BÁSICA (administración solidaria que comparte con el propio Sr. Inocencio) que no tiene efectos respecto a terceros ya que incumple lo establecido en el artículo 1227 del Código Civil, por lo que no prueba la consideración de anticipo, pues como señala el Abogado del Estado en la contestación a la demanda, tampoco coinciden los importes que figuran por el concepto tal concepto de anticipos en los movimientos bancarios que ya están recogidos en la liquidación, de los que resulta un importe muy inferior al de la factura, sin que la demandante haya justificado las razones de dicha discrepancia, por lo que no resulta deducible el importe de la mencionada factura en el ejercicio de 2015, tal y como ha valorado la Administración.
Tampoco se ha acreditado que con ese importe hubieran adquirido materiales que supusieran el acopio de materiales para la realización de la obra en 2015, y como se indica en la liquidación no se ha presentado ninguna factura ni justificante de esos supuestos materiales adquiridos por AT WARE que pudieran representar la realización de algún tipo de gasto en beneficio del obligado tributario.
En la liquidación se analizan pormenorizadamente los documentos aportados de los que razonablemente se deduce que no se comenzaron las obras en 2015 ni puede considerarse la factura d por importe de 120.000 euros como un anticipo, cuyos argumentos se tienen por reproducidos y son asumidos por esta sala, sin que sea necesaria su reproducción.
En cuanto al otro de los conceptos que se cuestionan en la demanda, es preciso tener en cuenta los art. 11 y 13 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, que se transcriben en la resolución recurrida, no constando acreditado por la recurrente que se cumplan los requisitos establecidos en el art. 13 de la citada Ley, pues como se razona por la Administración la imagen de la primera hoja de dos documentos judiciales de los ejercicios 2006 y 2008 que aportan ninguna base concreta sobre el derecho de provisionar ese crédito y menos aún que justifique la deducción del 50% del crédito en el ejercicio 2015.
Hay que precisar que el único de los documentos en el que la ahora recurrente figura como demandante, es la providencia del Juzgado de Primera Instancia nº 7 de Madrid de fecha 23 de enero de 2008, dictada en el Juicio Cambiario nº 345/2003, en la que se hace referencia a la mejora de embargo decretado en su día para cubrir el importe de 13.489,71 euros de principal más 18.000 euros presupuestados para intereses y costas de ejecución.
De dicho documento no puede deducirse que corresponda con la provisión de 57.000 euros en 2015, teniendo en cuenta que como ya se había provisionado por igual importe en 2008, resulta un total de 114. 000.euros, es decir, una cantidad muy superior a la que se indica en la citada providencia.
Por tanto, no puede considerarse que el importe provisional en 2015 fuera objeto de reclamación judicial, incumpliendo el requisito establecido en el art. 13 de la LIS.
El otro de los documentos se refiere un Auto de 3 de enero de 2006 del Juzgado de Primera Instancia nº 38 de Madrid dictado en procedimiento de Ejecución de Títulos NO Judiciales nº 493/2002, en el que figura como demandante el Banco Guipuzcoano, sin que aparezca la recurrente del presente recurso, por lo que no determina la procedencia dela referida provisión.
De igual manera tampoco resulta acreditado por la relación de procedimientos judiciales aportada por la recurrente, en los que figura una referencia a la sociedad indicada, pues se trata de una relación en la que no figura quien la ha realizado ni aparece firmada, y si se trata de un documento confeccionado por la propia recurrente no hace prueba de la procedencia de la provisión pretendida. Pudiendo señalarse que en esa relación figura el número de procedimiento antes indicado, pero no se indica su estado ni la cantidad reclamada ni su resultado y indica otro procedimiento con número 1905/09 en cuyo concepto indica "ejecución títulos", pero no acredita ninguna circunstancia de dicho procedimiento, por lo que no acredita la reclamación del importe de la provisión pretendida en 2015.
En el presente caso no se analiza la provisión practicada en el año 2008, y si la misma estuviera o no amparada por el procedimiento del Juzgado de Primera Instancia nº 7 de Madrid.
En consecuencia, no puede considerarse acreditada la procedencia de la provisión pretendida por la recurrente, debiendo desestimarse su pretensión.
Por otra parte, si la pérdida del crédito se produjo en el 2008, cuando la demandante dotó el 50%, no queda justificado que no debiera haber dotado la totalidad del crédito en 2008.
La Administración añade otro argumento referido a que su contabilización en un ejercicio posterior su resultaría una tributación inferior de acuerdo con el art. 11 de la LIS. Sin embargo, no procede entrar a analizar dicho argumento, al no resultar procedente la provisión por las razones antes expuestas, pero puede precisarse que en la liquidación no se efectúan los cálculos por los que considera que resultaría una tributación inferior, pues la concurrencia de prescripción del ejercicio de 2008 no se justifica en la liquidación en qué modo determina la tributación inferior, por lo que dicho argumento no puede considerarse debidamente motivado, no pudiendo asumirse por esta Sala, lo que no impide confirmar la conformidad a Derecho de la parte dispositiva de la resolución recurrida y de la liquidación que confirma en base a los fundamentos expresados.
En la resolución del TEAR se argumenta, sobre dicha cuestión, en resumen, que "La tributación inferior se produciría en aquellos casos en los que las circunstancias concurrentes en el período impositivo en que se contabilizan y deducen los gastos, sean más favorables al contribuyente respecto de las existentes en el período impositivo en que se devengaron (fundamentalmente, un tipo de gravamen inferior, o la existencia de créditos impositivos o cuotas a compensar cuyo plazo de compensación concluya en el período impositivo del devengo, o el cambio de régimen de tributación aplicable al sujeto pasivo).",pero tampoco se analizan esas supuestas circunstancias, fundamentalmente, un tipo de gravamen inferior, o la existencia de créditos impositivos o cuotas a compensar cuyo plazo de compensación concluya en el período impositivo del devengo, o el cambio de régimen de tributación aplicable al sujeto pasivo).
Lo expresado sobre la pretendida tributación inferior no determina la anulación de la liquidación ni de la resolución del TEAR, pues se trata de un argumento añadido más que no invalida los otros argumentos expresados en las referidas resoluciones sobre la improcedencia de la provisión pretendida por la demandante.
SEXTO:En cuanto a la sanción impuesta, es necesario tener en cuenta la doctrina del Tribunal Supremo referida a los acuerdos sancionadores, y en este sentido, determina la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de enero de 2009 que "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia» [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B ); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio , FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia» [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT («cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma»), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 («cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma»)."
Por su parte, entre otras más recientes sentencias del Tribunal Supremo, puede citarse la de 21 de diciembre de 2017 (recurso de casación 1347/2016) , en la que se expresa que "Esa exigencia de motivación, cuya necesaria presencia en toda decisión sancionadora nadie discute, no se satisface con una larga exposición de hechos y resumen de alegatos; requiere un preciso, puntual y concreto análisis de la conducta del infractor para evidenciar, ante él, ante los órganos llamados a revisar la decisión y en general ante la comunidad jurídica, que en su conducta cabe apreciar culpa, al menos a título de simple negligencia ( vid. el artículo 183.1 LGT ). Por lo tanto, no tienen la condición de tales todos aquellos pasajes meramente descriptivos de datos, circunstancias y alegaciones; tampoco la tienen aquellos razonamientos jurídicos que no atañen al análisis de la culpabilidad (en este caso, por ejemplo, los párrafos destinados a justificar la propuesta rectificadora del instructor del expediente).
Llegados a este punto, conviene precisar que el órgano sancionador está obligado a motivar, en primer lugar, la presencia de culpabilidad en la conductas que sanciona y, sólo si concluye en su concurrencia, debe dar respuesta a los argumentos expuestos por el expedientado para justificar la ausencia de responsabilidad a efectos del artículo 179 LGT , apartados 2 y 3. Viene a cuento esta reflexión porque, salvo en lo que se refiere al tercer ajuste sancionado ("facturas rectificativas"), la resolución sancionadora carece respecto de los otros tres de un análisis singularizado sobre la presencia de culpabilidad. El órgano sancionador la da por supuesta, limitándose a contestar los argumentos de TREMON para justificar su irresponsabilidad. Esta forma de razonar, que presume la culpabilidad, contradice no sólo los principios que presiden el ejercicio de la potestad sancionadora en el ámbito tributario ( vid. los artículos 178 y siguientes LGT ), sino una garantía básica de nuestro sistema constitucional proclamada en el artículo 24.2 de la Constitución Española , cual es la presunción de inocencia.
Las mismas carencias se aprecian en las propuestas del instructor (la inicial y la rectificativa) a las que se remite el acuerdo sancionador en alguno de sus pasajes.
De esta manera se constata que, pese a las ocho páginas que formalmente se destinan a la "apreciación de la culpabilidad", tres de los ajustes sancionados carecen de una motivación específica al respecto, y sólo uno, el relativo a las facturas rectificativas, contiene la siguiente escueta conclusión: «es evidente, a juicio de esta Oficina Técnica, que la entidad no ha puesto la debida diligencia a la hora de cumplir con sus obligaciones materiales y formales relativas al IVA». Con excepción de esta afirmación, la única justificación de la culpabilidad, ya para los cuatro ajustes, se contiene en el último párrafo del correspondiente apartado de la resolución sancionadora, en el que se lee: «Lo hasta ahora expuesto lleva a la conclusión de que las conductas examinadas, en tanto en cuanto ponen en evidencia el quebrantamiento de la normativa fiscal vigente, manifiesta la existencia, al menos, de una cierta negligencia merecedora del reproche en que radica la sanción».
En suma, el órgano sancionador, considera que el mero quebrantamiento de la normativa fiscal evidencia la culpabilidad en el infractor. Así pues, no sólo presume la culpabilidad, por lo ya dicho, sino que su decisión responde a una concepción objetiva de la responsabilidad tributaria a efectos sancionadores superada hace décadas en nuestro sistema jurídico y que la jurisprudencia ha rechazado reiteradamente."
En la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de noviembre de 2017 dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 3256/2016, argumenta lo siguiente:
"En cualquier caso, como dijimos en un caso similar en la sentencia de 16 de diciembre de 2014 (rec. cas. núm. 3611/2013 , FD Octavo), los empleados por el acuerdo sancionador constituyen, justamente, hechos o circunstancias que, como anticipamos, este Tribunal Supremo, en reiteradísima doctrina que se inicia con la Sentencia de 6 de junio de 2008 , viene considerando ineficaces por sí mismas para inferir un comportamiento doloso o culposo.
a) En efecto, en primer lugar, este Tribunal viene insistiendo, al menos desde la citada Sentencia de 6 de junio de 2008 , en que no se puede inferir la culpabilidad del mero incumplimiento de la norma tributaria.
En particular, hemos puesto de manifiesto que las sanciones tributarias no «pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes» [ Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. 9139/1996 ), FD Tercero ; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003), FD Quinto ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006 ), FD Sexto]. En efecto, «no basta con que la Inspección alegue genéricamente las incorrecciones cometidas por el contribuyente para que, sin más, resulte procedente la sanción», sino que «[e]s preciso que, además, se especifiquen los motivos o causas de esas incorrecciones a efectos de una posterior valoración de la conducta calificada de infractora» [ Sentencia de 16 de julio de 2002 (rec. cas. núm. 5031/1997 ), FD Segundo; en el mismo sentido, Sentencias de 23 de septiembre de 2002 (rec. cas. núm. 6703/1997 ), FD Segundo ; de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núms. 4228/2003 y 5481/2003), FD Cuarto; y de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005), FD Tercero].
# En particular, hemos dejado muy claro que «no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad». Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando "se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse", y que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere" (FD 6)» [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Sexto; la misma doctrina se encontrará, entre muchas otras, en la Sentencias de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003 ), FD Quinto ; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 y 5481/2003 ), FD Quinto ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003 ), FD Cuarto, A ); de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto].
#En suma, inferir la existencia de simple negligencia del mero hecho de que Hacienda El Hornillo, S.L., incumpliera las normas tributarias al dejar de ingresar en concepto de IVA del cuarto trimestre de 2006, desconoce las exigencias que dimanan de los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia.
b) Otro de los motivos por los que en el acuerdo sancionador se aprecia la existencia de culpabilidad precisa para sancionar es porque la mercantil actora debía conocer sus obligaciones tributarias, entre otras cosas, porque su Consejero Delegado es Notario.
#Pero, de acuerdo con reiterada jurisprudencia de este Tribunal, es rechazable que «pueda negarse que la sociedad recurrente haya hecho una interpretación razonable por el simple hecho de que tenga "experiencia", disponga de "suficientes medios" y esté "asistida de profesionales jurídicos"». Y es que, «no es factible, en ningún caso, presumir una conducta dolosa por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean al sujeto pasivo de la imposición (importancia económica, clase de asesoramiento que recibe, etc.), sino que, en cada supuesto y con independencia de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la discrepancia entre el sujeto pasivo y la Hacienda Pública se debe o no a la diversa, razonable y, en cierto modo, justificada interpretación que uno y otra mantienen sobre las normas aplicables» [ Sentencias de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997 ), FD Segundo ; de 26 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 11/2004), FD Cuarto; de 18 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 1247/2004); y de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4693/2007)]. En efecto, conforme a nuestra jurisprudencia, lo que «no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del art. 25 CE [véase, por todas, la Sentencia de esta Sección de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD 4], es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas -aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable» ( Sentencia de 26 de septiembre de 2008 , cit., FD Cuarto). En idénticos términos pueden consultarse, entre otras muchas, las Sentencias de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995 ); de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005 ), FD Duodécimo ; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003 ), FD Séptimo ; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 y 5481/2003 ), FD Cuarto ; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 963/2003 ), FD Séptimo ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003 ), FD Quinto ; de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005 ), FD Tercero ; 18 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 1247/2004 ), FD Undécimo ; de 26 de abril de 2010 (rec. cas. núm. 440/2005 ), FD Undécimo ; de 1 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 2973/2005 ), FD Octavo D ); de 18 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4082/2007 ), FD Quinto ; de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero ; y de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 ), FD Tercero.
# En suma, de acuerdo con este Tribunal, a la hora de decidir si el obligado tributario actuó culpablemente, la Administración Tributaria no debe centrarse en sus circunstancias subjetivas, por lo que tampoco la condición de Notario del Consejero Delegado de la actora es fundamentación idónea para cumplir con las exigencias de los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia.
c) Finalmente, el acuerdo sancionador fundamenta también la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar en que no se aprecia «la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT ».
Sin embargo, esta fundamentación de la culpabilidad por exclusión, según la jurisprudencia de esta Sala y Sección, tampoco resiste una valoración desde la perspectiva de los arts. 25.1 y 24.2 CE .
# En efecto, como hemos señalado en multitud de pronunciamientos, la simple afirmación de que no concurre, en particular, la causa del actual art. 179.2.d) de la LGT de 2003 (anterior art. 77.4.d) de la LGT 1963 ) «porque la norma es clara o porque la interpretación efectuada por el sujeto pasivo no es razonable, no permite aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, ya que tales circunstancias no implican por sí mismas la existencia de negligencia» [ Sentencia de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto; en términos parecidos, Sentencia de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003 ), FD Quinto B)]. Como también hemos declarado que afirmar que no concurre, en general, alguno de los supuestos del art. 179.2 de la LGT (anterior art. 77.4 de la LGT ), «es insuficiente para satisfacer las exigencias de motivación de las sanciones que derivan, no sólo de la Ley tributaria (en la actualidad, de los arts. 103.3 , 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003 , y del art. 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre ), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2 CE » [ Sentencia de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero].
# Y en ambos casos hemos dicho que «no es suficiente para fundamentar la sanción» porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad.
A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice "entre otros supuestos"], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había "puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios"; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. Para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto, in fine; reiteran esta doctrina, entre otras muchas, las Sentencias de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004), FD Segundo; de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), FD Cuarto; de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006), FD Sexto; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005), FD Octavo; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Sexto; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FD Sexto; de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1194/2006), FD Cuarto; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 4493/2003, 6567/2003, 9693/2003 y 10237/2004), FD Quinto, Octavo, Séptimo y Duodécimo, respectivamente; de 21 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3542/2003), FD Sexto; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Cuarto C); de 23 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3121/2003), FD Tercero; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 6058/2003 y 2422/2003), FFDD Quinto B) y Cuarto C), respectivamente; de 10 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 5023/2006), FD Sexto; de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo; de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núms. 4012/2005 y 5020/2006), FD Quinto; de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto B); de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006), FD Tercero D); de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero; de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009), FD Tercero; de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007), FD Tercero C); y de 28 de junio de 2012 (rec. cas. núm. 904/2009), FD Cuarto].
#En fin, abundando en la misma idea, por lo que refiere, en particular, a la "claridad de la norma" incumplida como fundamento de la culpabilidad, hemos subrayado que la claridad de las normas «no determina que el comportamiento del obligado tributario no haya sido diligente» [ Sentencias de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto, D ); y de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007 ), FD Tercero C)]; que «no cabe apreciar, sin más, la existencia de simple negligencia en los casos en que la Administración tributaria considere que la norma es clara» [ Sentencia de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006 ), FD Tercero D)]; que «la claridad del precepto tributario aplicable no resulta per se suficiente para imponer la sanción», y «aquella claridad no permite, sin más, imponer automáticamente una sanción tributaria, porque es posible que, a pesar de ello, el contribuyente haya actuado diligentemente» [ Sentencias 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003 ), FD Quinto C ); de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004 ), FD Sexto B ); de 11 de abril de 2011 (rec. cas. núms. 1730/2009 y 3768/2008), FD Primero ; y de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007 ), FD Tercero C ); en el mismo sentido, la Sentencia de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero]; que no «puede considerarse suficiente a los efectos de respetar los principios de presunción de inocencia y culpabilidad garantizados en los arts. 24.2 y 25.1 de la CE , respectivamente», «afirmar que la normativa y las obligaciones sean claras y terminantes», «sin que quepa apreciar, sin más, la existencia de simple negligencia en los casos en que la Administración tributaria considere que la norma es clara» [ Sentencia de 28 de junio de 2012 (rec. cas. núm. 904/2009 ), FD Cuarto]; o, en fin, que «incluso en el supuesto de que la norma fuese clara», «ello no es requisito suficiente para la imposición de sanción» [ Sentencia de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto; en el mismo sentido, Sentencias de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006), FD Sexto ; y de 12 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 696/2004 ), FD Sexto].
# En definitiva, conforme a nuestra doctrina, no cabe argumentar que Hacienda El Hornillo, S.L., ha actuado culpablemente porque no concurre alguna (o ninguna) de las causas excluyentes de la responsabilidad previstas en el art. 179.2 y 3 LGT , porque dicho precepto no establece un número cerrado de todos los supuestos en los que hay que entender que el obligado tributario, aunque incumpliera la norma tributaria, actuó diligentemente. Habiendo empleado el órgano competente para sancionar este argumento por exclusión, como los restantes que hemos examinado, debe ser rechazado por lesionar los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia."
SÉPTIMO:En el presente caso, hay que tener en cuenta que, en el acuerdo sancionador, en sus Fundamentos de Derecho, se argumenta, en síntesis, lo siguiente:
"1.- TIPICIDAD
A) Normativa a tener en cuenta
La Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en su artículo 183.1 señala que: "Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley".
Por su parte la LGT dispone en el artículo 191 que: "Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta Ley ".
En el presente caso, también hay que tener en cuenta lo dispuesto en el apartado 5 de ese mismo artículo 191 de la LGT :
""Cuando el obligado tributario hubiera obtenido indebidamente una devolución y como consecuencia de la regularización practicada procediera la imposición de una sanción de las reguladas en este artículo, se entenderá que la cuantía no ingresada es el resultado de adicionar al importe de la devolución obtenida indebidamente la cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación y que el perjuicio económico es del 100 por ciento.
En estos supuestos no será sancionable la infracción a la que se refiere el artículo 193 de esta ley, consistente en obtener indebidamente una devolución".
B) Aplicación al caso concreto
A la vista de lo expuesto, y conforme a lo señalado en la normativa mencionada, puede afirmarse que concurrió en URBE BASICA SL el elemento objetivo de la infracción tributaria descrita, ya que dejó de ingresar por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2015 la cantidad de 51.661,31 euros, de los cuales 351,00 euros corresponden a la devolución indebida obtenida por el obligado tributario, concurriendo por tanto las circunstancias indicadas en el artículo 191.5 LGT .
2.- CULPABILIDAD
A) Normativa y jurisprudencia a tener en cuenta
El artículo 183 de la LGT dispone que "son infracciones tributarias las acciones u omisiones culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en la Ley".
Para que la conducta del obligado tributario pueda ser calificada como constitutiva de infracción tributaria, además de darse el necesario elemento objetivo (que la conducta esté tipificada como tal en la Ley), debe concurrir el elemento subjetivo, la existencia de culpabilidad o intencionalidad en la comisión de la infracción por parte del sujeto infractor.
Profundizando en el concepto de "negligencia" señalado en el artículo 183 de la LGT , el Tribunal Constitucional se ha pronunciado en la Sentencia 76/1990 refiriéndose al deber constitucional de los ciudadanos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos según su capacidad económica, lo que implica una situación de sujeción y de colaboración con la Administración tributaria en orden al sostenimiento de los gastos públicos cuyo indiscutible y esencial interés público justifica la imposición de limitaciones legales al ejercicio de los derechos individuales. El conjunto de normas, derechos y obligaciones en las que se concreta ese deber no se compagina con la actitud de descuido o desinterés que caracteriza el concepto de negligencia. De igual manera, la Circular de la Dirección General de Inspección de 29 de febrero de 1988, a la que aluden reiteradamente las Sentencias del Tribunal Supremo afirma que "la negligencia no exige para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos en la misma".
La culpabilidad o negligencia en el ámbito tributario consiste, en definitiva, en la no realización del comportamiento exigible, según la naturaleza de la obligación. La negligencia, como elemento subjetivo de la infracción, ha de ponerse en relación con las características propias del obligado tributario, es decir, con los medios personales y materiales, en sus aspectos cuantitativos y cualitativos, de que dispone o debiera disponer.
Las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de la LGT podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos ( artículo 179 de la LGT ).
B) Aplicación al caso concreto
La voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia de la norma (en este caso en lo referido a los requisitos de deducción de los gastos) y la incumple a diferencia de los supuestos en que la declaración sea incorrecta en razón de algunas deficiencias u oscuridades de la norma tributaria, que justifiquen una divergencia de criterio jurídico razonable.
A la vista de la propuesta formulada por el instructor del procedimiento, y de los hechos que se deducen del expediente, hay que señalar que la conducta de URBE BASICA SL debe ser considerada como culpable en todo caso ya que era conocedor de la normativa aplicable y el alcance de sus obligaciones fiscales. La entidad viene obligada a presentar correctamente las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades e ingresar las correspondientes cuotas, máxime en un caso como el presente, en que el sujeto infractor es una empresa respecto de la que se presume el conocimiento del ordenamiento jurídico, tal y como tiene reiteradamente reconocido el Tribunal Supremo al establecer que "la profesionalidad del autor excluye la posibilidad de error en razón a su obligación de no equivocarse ".
Pues bien, en el presente caso, de las actuaciones de comprobación e investigación llevadas a cabo por el Impuesto sobre Sociedades 2015 se ha constatado que la mercantil URBE BÁSICA SL ha incluido en su declaración gastos que no son deducible por los siguientes motivos:
1º- Gastos respecto de los cuales no ha aportado documentación alguna que permita identificar la correlación entre los mismos y la actividad económica.
En este caso nos encontramos con la existencia de una serie de apuntes registrados en la contabilidad de la entidad, por importe de 44.675,83 euros, respecto de los cuáles no se ha justificado documentalmente su existencia, naturaleza y concepto mediante la correspondiente factura o documento similar. Asimismo, la entidad se dedujo otros gastos por importe de 300,09€ en el ejercicio de comprobación cuya justificación se ha limitado a la presentación de tickets que no permiten identificar al emisor o al receptor, no justificándose en ninguno de ellos la necesidad del gasto en aras de la obtención de ingresos
2º- Gastos que no se habían devengado aún en el ejercicio de su imputación contable, suponiendo una anticipación de impuesto, no permitida legalmente.
En este apartado nos referimos a la factura emitida por la mercantil A.T. WARE EUROPE SA en fecha 25 de diciembre de 2015, con el concepto que figura en la factura es "Obras de rehabilitación del edificio sito en DIRECCION000 para cumplir con la ITE" y el importe 120.000 euros.
Según se explica detalladamente en los antecedentes, la entidad no ha acreditado la realidad de la prestación de servicio, más allá de un documento contractual en el que se especifica que se "entregara 120.000 euros para el acopio de materiales" que, de ser cierto, la entrega de esa cantidad correspondería a un anticipo para la realización de la ejecución de la obra, y cuya consideración como gasto viene determinado por el principio del devengo, sin que el obligado tributario haya aportado facturas o certificaciones de obras en el ejercicio 2015 que permitan comprobar que efectivamente se ha producido dicho devengo.
Señalar que el documento que formaliza la realización de las obras el obligado tributario es un documento privado suscrito entre D. Inocencio, como administrador único de A. T. WARE, y Dª Diana, (cónyuge de D. Inocencio) como administradora solidaria de URBE BÁSICA (administración solidaria que comparte con el propio Sr. Inocencio).
De la información presentada se concluye de manera categórica la no acreditación en absoluto de las pretendidas prestaciones del ejercicio 2015 apuntando todos los indicios a una anticipación de gastos realizados en el 2017, año en el que se obtiene la licencia para la realización de las obras en la DIRECCION000.
3º Finalmente se incluyó además gastos cuya imputación correspondía a periodos prescritos, suponiendo con ello un diferimiento en su imputación no permitido fiscalmente ya que supone una minoración de la tributación.
En este caso, se trata de un derecho de crédito adquirido en el ejercicio 2005 y que la única documentación presentada para la justificación el deterioro del crédito se refiere a los ejercicios 2006 y 2008 por lo que, de acuerdo con la Consulta Vinculante de la Dirección General de Tributo V0578-19 de 19 marzo 2019, no procede la deducción fiscal de la provisión del crédito por incobrable en el ejercicio 2015, por importe de 57.000 euros al tratarse de un gasto devengado en un ejercicio prescrito, y de admitirse su deducción ello determinaría una tributación inferior de la que procedería por aplicación de las normas de imputación generales
Se ha probado, por tanto, que el obligado tributario incluyó gastos en su declaración por el Impuesto sobre Sociedades en el ejercicio 2015 con la única finalidad de minorar la tributación que legalmente le hubiera correspondido, máxime teniendo en cuenta que en el ejercicio objeto de comprobación se había incluido beneficios extraordinarios derivados de la venta de un inmueble.
Gracias a la actividad desplegada por la Administración Tributaria se ha podido detectar esta conducta defraudadora y proceder a regularizar esta situación que resulta especialmente injusta con respecto a los contribuyentes que, en igualdad de condiciones, cumplen con sus obligaciones tributarias al declarar correctamente y pagar por los ingresos que obtienen.
Por tanto, vistos los hechos y circunstancias acaecidos en el período comprobado, descritos tanto en el acta como en el acuerdo de liquidación del que deriva el presente expediente sancionador, debe considerarse que la conducta de URBE BASICA SL es culpable y que la buena fe o inexistencia de culpa, presumida por la Ley, queda destruida por la prueba de que el contribuyente ha incumplido de forma intencionada sus obligaciones tributarias.
Si bien la norma aplicable en este caso es clara y no ofrece duda alguna en su regulación URBE BASICA SL la ha obviado en su beneficio y en perjuicio de la Hacienda Pública, consignando de manera consciente gastos que no cumplen los requisitos básicos para su deducibilidad ya sea a través de la anticipación del mismo, de su diferimiento, o de la no justificación de los mismos. Esta conducta no habría sido descubierta si no se hubieran practicado actuaciones de comprobación e investigación de la situación tributaria del sujeto pasivo en el curso de un procedimiento inspector, de manera que, de no haber mediado la intervención de la Inspección, el obligado tributario se habría seguido beneficiado improcedentemente de la conducta mencionada.
No puede alegarse en el presente expediente ninguna de las eximentes de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 de la Ley 58/2003 , en especial la de que se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias por la aplicación de una interpretación razonable de la norma, ya que no existe ninguna imprecisión en las normas reguladoras del Impuesto, las cuales resultan claras, concisas e interpretables en un solo sentido, en cuanto al supuesto que nos ocupa.
En consecuencia, concurre pues, a juicio de esta Oficina Técnica, el elemento subjetivo necesario para concluir la concurrencia de infracción tributaria, entendiéndose que existe grado de culpa suficiente en el actuar de URBE BASICA SL a los efectos del correspondiente expediente sancionador y que su conducta fue voluntaria, ya que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de culpa o al menos negligencia, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT ."
En cuanto a las alegaciones de la demanda sobre el contenido del acuerdo sancionador, hay que precisar que las expresiones contenidas en el acuerdo sancionador, parcialmente transcritas en la presente sentencia, que se refieren propiamente tanto a la tipicidad como a la culpabilidad de la conducta del sujeto sancionado, debe considerarse que contienen la motivación suficiente a los efectos de valorar tanto la concurrencia de tipicidad como la culpabilidad del sujeto pasivo, ya que no constituyen una simple manifestación genérica, sino que expresan la necesaria concreción e individualización en este preciso caso, concretando en qué consistió la intencionalidad de su conducta, teniendo en cuenta que en el acuerdo sancionador se relata una descripción del hecho que dio lugar a la regularización practicada y se conecta el hecho descrito con la intencionalidad de la conducta, de tal manera que consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, conteniendo las referidas expresiones la valoración de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de valorar la culpabilidad.
Si bien puede precisarse, que según se ha indicado no pueden tenerse en cuenta las referencias en el acuerdo sancionador respecto de la provisión de 57000 euros de que "...al tratarse de un gasto devengado en un ejercicio prescrito, y de admitirse su deducción ello determinaría una tributación inferior de la que procedería por aplicación de las normas de imputación generales...", sí señala y que la única documentación presentada para la justificación el deterioro del crédito se refiere a los ejercicios 2006 y 2008, debiendo considerarse suficientemente motivado
La presunción de inocencia del contribuyente, queda desvirtuada en el presente caso por la motivación de la culpabilidad, que queda debidamente acreditada no sólo por la descripción de la conducta, sino por la valoración de la misma que se hace en el acuerdo sancionador, no concurriendo interpretación razonable de la norma, como causa de exclusión de la culpabilidad, no pudiendo considerarse que exista una interpretación razonable en relación con la actuación de la recurrente y las normas aplicables.
Pero es que el recurrente mediante sus alegaciones y documentos aportados no justifica en modo alguno la existencia de una interpretación razonable de la norma.
Debiendo precisarse, que no existe en conflicto en la aplicación de la norma, no justificando interpretación razonable de la norma, por lo que no concurre causa de exoneración de la culpabilidad.
Por tanto, se debe concluir que los argumentos del acuerdo sancionador cumplen lo dispuesto en el art. 33.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de derechos y Garantías de los Contribuyentes y art. 35 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre de Régimen Sancionador Tributario y posteriormente en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario. Siguiendo el criterio mantenido por el Tribunal Supremo pudiendo citarse la sentencia de 15 de enero de 2009 que expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia» [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B ); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio , FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia» [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT («cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma»), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 («cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma»)."
En definitiva no puede considerarse que se haya determinado la responsabilidad de forma objetiva, sino atendiendo a la intencionalidad aunque sea a título de simple negligencia, de la conducta de la recurrente, encontrándose dicha conducta debidamente tipificada, y en el acuerdo sancionador se concretan los preceptos de la Ley General Tributaria donde se tipifica la sanción impuesta y se motiva de forma adecuada sobre la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor y se describe con absoluta claridad y precisión la conducta tipificada como infracción. En este sentido, en la resolución recurrida del TEAR se razona cumplidamente sobre la procedencia del acuerdo sancionador, cuyos argumentos, a estos efectos, se tienen por reproducidos.
Debe puntualizarse que en el acuerdo sancionador queda debidamente acreditado el elemento objetivo de la infracción, que constituye la conducta tipificada como infracción tributaria, pues sí queda debidamente probados los elementos objetivos referidos, por los razonamiento y datos que figuran en el acuerdo sancionador, que, a estos efectos se tienen por reproducidos.
Estando tanto el acuerdo sancionador como la resolución del TEAR debidamente motivadas, salvo en el extremo antes referido de la pretendida menor tributación relativo a la provisión, sin que se haya generado ningún tipo de indefensión, pues la recurrente conoce perfectamente los elementos de discrepancia, pudiendo haber alegado, como así ha hecho, las razones que ha considerado oportunas.
Por tanto, quedan debidamente probados tanto el elemento objetivo de la sanción como el elemento subjetivo necesario para la imposición de las mismas, teniendo en cuenta que se describe la conducta que fue objeto de regularización que concluyó con la liquidación y se vincula con la culpabilidad.
Debiéndose precisar en este punto, que la recurrente no acredita en forma alguna que concurriese un error y menos aún que fuera invencible, por lo que era procedente la sanción impuesta.
Entendemos que no cabe apreciar interpretación razonable de las normas aplicadas, habida cuenta de que éstas resultan claras en su interpretación y aplicación, no existiendo contradicción alguna en tal sentido por parte de la jurisprudencia o la doctrina.
Por ello tampoco se produce vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva, que se satisface con el acceso al presente proceso y a la presente sentencia, aunque no sea en el sentido pretendido por la recurrente.
Por todo lo expresado, procede desestimar el recurso contencioso administrativo, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid.
OCTAVO:En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas al recurrente al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, importe al que se deberá sumar el I.V.A. si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.
