Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. María Rosario Ornosa Fernández.
PRIMERO.-Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 27 de enero de 2022, por la que se resuelven las reclamaciones económico administrativas números NUM000 y NUM001, formuladas contra acuerdo de liquidación en relación al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2015, derivado de acta en disconformidad A02 NUM002, por importe de 50.344,46 € y contra propuesta de imposición de sanción por importe de 32.821,64 €.
El TEAR inadmitió la reclamación relativa a la propuesta sancionadora ya que era un acto administrativo que no ponía fin al procedimiento sancionador, conforme a lo previsto en el art. 227. 1 a) LGT en relación con el art, 239.4 LGT.
SEGUNDO.-La entidad actora reproduce en la demanda el acta incoada en relación al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2015 por la AEAT.
Señala que tenía por objeto social, tal como consta en el artículo 2 de sus estatutos, la actividad ganadera y deportiva.
Indica que ha aportado con la demanda, como documento 1, copia de factura de compra de una yegua, adquirida el 19 de enero de 2018, por importe de 90.000 € y vendida por 270.000 €. También acompaña documento número 2 de la demanda, la factura de venta de 11 de octubre de 2016 de otro caballo.
A continuación, señala que la actividad de la hípica ha sido examinada por la Sentencia del Tribunal Supremo, en recurso de casación para unificación de doctrina número 4066/2014, de 3 de febrero de 2016 y reproduce parte de dicha Sentencia.
Señala que, de acuerdo con la citada Sentencia, los documentos aportados por la entidad actora justifican la existencia de una debida correlación de los gastos con las actividades desarrolladas por la empresa, siendo aplicable a este caso a la doctrina del Tribunal Supremo.
TERCERO.-La defensa de la Administración General del Estado, en la contestación a la demanda, se opone a las pretensiones de la entidad actora e indica que no se ha acreditado que la actora ejerciera actividad alguna relacionada con la hípica, por lo que solicita la desestimación del recurso.
CUARTO.-El acuerdo de liquidación de 30 de julio de 2020, indica en el siguiente sentido cuales son los motivos de la regularización efectuada respecto del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2015, en lo que aquí interesa:
"-Actividad ejercida:
El obligado tributario, "M J M SOCIEDAD TÉCNICA Y GANADERA, S.L.", con NIF B86611563, es una sociedad cuya ACTIVIDAD (principal) clasificada en el epígrafe de I.A.E. (Empresario) 8.431, fue SERVICIOS TECNICOS DE INGENIERIA
La sociedad MJM tiene asimismo dada de alta la actividad 968.2 de ORGANIZACIÓN DE ESPECTÁCULOS DEPORTIVOS, además de la ya mencionada actividad 843.1 de Servicios Técnicos de Ingeniería.
... ... ...
Los datos declarados por el interesado se modifican por estos motivos:
1°).- GASTOS RELATIVOS A CABALLOS PARA USO DEL ADMINISTRADOR.
Respecto al primer bloque de gastos señalados por la Inspección en el acta incoada, relativos a los caballos y gastos relacionados con ellos, se trata de gastos no deducibles al no estar correlacionados con los ingresos.
De acuerdo con la información obtenida de las páginas web www.ancades.es y www.globalchampionstour.com, durante el año 2015, el Administrador de la sociedad obligada tributaria "MJM SOC.TECN y GANAD, SL", la persona física Don Baltasar estuvo participando en diversos torneos de hípica a título personal utilizando los caballos que son propiedad de la sociedad Quielam de Saro y Trig Happy Wind van het Eikenhof.
La afectación de los caballos a la actividad se pretende sustentar por la entidad en la facturación residual que el contribuyente realiza a la empresa Gemisphere Sales Rep SLU.
Entre los Administradores únicos de ambas sociedades existe una relación de parentesco de segundo grado de consanguineidad, dado que son hermanos.
El contrato entre ambas sociedades especifica que es la sociedad "Gemisphere Sales Rep SLU" la que da servicios a "MJM sociedad técnica y ganadera SL" y, por tanto, es Gemisphere Sl quien debe facturar al contribuyente MJM SL, y no al revés como efectivamente sucede.
(Ya nos referimos en detalle en los Antecedentes de Hecho a los términos del Contrato de prestación de servicios entre el contribuyente y la citada sociedad Gemisphere, contrato firmado por Baltasar con NIF NUM003 en calidad de Administrador de MJM sociedad Tecnica y Ganadera S.L. y por Mariola con NIF NUM004 en calidad de Administradora de Gemisphere Sales Rep SLU).
Las facturas emitidas por el contribuyente (MJM Soc Tecn Gabad SL) a Gemisphere Sales Rep SLU tienen por concepto un nombre de persona física, sin especificar de ningún modo el servicio prestado ni relación alguna con el contrato aportado.
Finalmente, el Administrador del contribuyente participa a título personal en diversas competiciones hípicas utilizando los caballos que son propiedad del contribuyente.
Se aprecia por tanto que los caballos son usados por el administrador de la sociedad, en beneficio propio, no siendo usados por la sociedad para su actividad. No son gastos relacionados con la actividad mercantil.
No son gastos realizados para la obtención de beneficios, lo que es el objetivo de cualquier entidad mercantil. Son gastos no correlacionados con los ingresos de la sociedad.
La sociedad no tiene obligación alguna de pagar gastos personales del administrador de la misma, siendo estos pagos unas liberalidades, que no tienen el carácter de gastos deducibles.
Por este motivo se eliminan, por no ser gastos deducibles, GASTOS RELACIONADOS CON LOS CABALLOS por un importe de 75.161,04 euros, de acuerdo con el siguiente detalle:
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2°).- GASTOS RELATIVOS A VEHICULOS NO AFECTOS A LA ACTIVIDAD.
Respecto al segundo bloque de gastos señalados por la Inspección en el acta incoada, relativos a Vehículos (gastos relativos a un Land Rover propiedad de la empresa cuya afectación exclusiva a la actividad no ha sido probada, así como gastos relacionados con otros vehículos que ni siquiera son propiedad de la empresa), se trata en todo caso de gastos no deducibles al no estar correlacionados con los ingresos.
Estamos por un lado ante un vehículo marca Land Rover (matricula NUM005) que fue adquirido por la empresa, pero que no se ha justificado que esté afecto exclusivamente a la actividad, no habiendo probado la entidad que el gasto referido a dicho vehículo haya contribuido a la generación de ingresos. La entidad no tiene por qué pagar un vehículo para uso particular del administrador de la sociedad o su familia.
Y además, la sociedad deduce también gastos relativos a otros vehículos, que ni siquiera pertenecen a la entidad, vehículos de terceros, asi como gastos de alquiler de coches, etc.
Se incluyen en este bloque de gastos facturas de talleres, pagos por repostajes en gasolineras diversas, etc.
No estamos ante bienes afectos a la sociedad, bienes precisos para el desarrollo de la actividad. No son gastos realizados para la obtención de beneficios, lo que es el objetivo de cualquier entidad mercantil. Son gastos no correlacionados con los ingresos de la sociedad.
La sociedad no tiene obligación alguna de pagar gastos personales del administrador de la misma o de terceros, siendo estos pagos unas liberalidades, que no tienen el carácter de gastos deducibles.
En relación a este bloque de gastos relativos a AUTOMÓVILES NO AFECTOS A LA ACTIVIDAD , gastos relativos al vehículo Land Rover propiedad de la empresa cuya afectación exclusiva a la actividad no ha sido probada por el contribuyente durante el procedimiento inspector, así como los gastos correspondientes a otros vehículos que no son propiedad de la sociedad, se eliminan, por no ser deducibles, todos estos gastos relacionados con vehículos por importe de 10.856,42 euros de acuerdo con el siguiente detalle:
... ... ...
3°).-GASTOS RELATIVOS A INMUEBLES NO AFECTOS Y QUE NO SE HA JUSTIFICADO QUE ESTÉN CORRELACIONADOS CON LOS INGRESOS.
Respecto al tercer bloque de gastos señalados por la Inspección en el acta, gastos relativos a INMUEBLES NO AFECTOS A LA ACTIVIDAD, hay que señalar que se han detectado gastos relacionados con inmuebles no afectos a la actividad de la empresa, siendo básicamente pago de gastos de la vivienda donde tienen su domicilio los socios de la entidad.
Se trata de gastos que no tienen correlación con los ingresos. Son gastos que no están relacionados con la obtención de los ingresos, no relacionados con el fin de obtención de beneficios de cualquier sociedad mercantil.
Al ser gastos que no son precisos para la obtención de los ingresos objeto de la actividad, esa falta de correlación de los gastos con los ingresos tipifica estos gastos como una liberalidad, concepto que marca el carácter de no deducibles de estos gastos
Por otro lado podrían considerarse las operaciones como las descritas, de pagos de gastos de los socios de la empresa, como es pagarles los gastos de su vivienda (incluyendo pagos de agua, luz,
gas, etc), como pagos que retribuyen a los socios de forma indirecta (en lugar de retribuirles de la forma directa constituida por los dividendos) siendo ello otro elemento que impide su deducibilidad. Este tercer bloque de gastos, serían, de una u otra forma, por cualquiera de ambos criterios, no deducibles.
Por tanto, se eliminan gastos relacionados con inmuebles no afectos a la actividad, principalmente gastos de la vivienda habitual o domicilio de los socios, por un importe total de 5.161,23 euros, de acuerdo con el siguiente detalle:
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4°).- GASTOS RESPECTO DE LOS QUE NO APORTA JUSTIFICACIÓN.
En cuarto lugar, se elimina un bloque de gastos respecto del que la entidad no ha aportado los justificantes de los mismos y que por lo tanto, tampoco ha demostrado la correlación de los mismos con los ingresos.
La falta de justificación de los gastos impide que puedan ser considerados gatos deducibles.
De acuerdo con el artículo 105 de la Ley 58/2003 General Tributaria (LGT ), en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
El interesado debe justificar los gastos que considera deducibles. Ante la falta de justificación de los mismo, ante la falta de prueba de lo pretendido por el interesado, no gozan de tal carácter.
Todo ello sin perjuicio de que, de haberse aportado los justificantes, se hubiera podido comprobar también falta de afectación de algunos (o de todos ellos) a la actividad de la empresa, y la falta de correlación de los gastos con la obtención de ingresos empresariales, lo que también habría determinado su no deducibilidad. (Por ejemplo hay facturas de el corte inglés, recibos de pago por televisión digital, recibos de pagos de la comunidad, pagos de viajes por Booking, factura de Piscina, pagos al registro por división propiedad horizontal, etc).
Estos pagos por la Empresa de gastos respeto de los que no hay, o no se aporta justificante alguno, serían directamente no deducibles, por no ser gastos justificados, ni tampoco se ha demostrado que estén correlacionados con los ingresos.
El contribuyente no ha aportado justificantes de gastos por importe de 71.964,94 euros. Por este motivo se eliminan los citados gastos de acuerdo con el siguiente detalle:
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5°).- OTROS GASTOS EN QUE NO SE ACREDITA LA AFECTACION A LA ACTIVIDAD.
En quinto lugar, la inspección agrupa en un quinto bloque un conjunto de gastos adicionales, respecto de los que no se ha acreditado la afectación a la actividad de la empresa, ni su correlación con la obtención de ingresos. (Otros gastos no afectos a la actividad).
Puede señalarse, especialmente, por su importe el caso de la factura con el importe de 5.785,12 Euros, la misma hace referencia a un presunto servicio prestado para un proyecto (aparentemente en Afganistán) del que no se ha podido comprobar con que ingreso se relaciona.
Se consideran no afectos a la actividad gastos por importe de 8.035,80 euros al no encontrarse correlación de los gastos con los ingresos de la actividad.
... ... ...
6°).- JUSTIFICANTES DE GASTOS A NOMBRE DE OTRAS PERSONAS.
En sexto lugar, la inspección recoge en el acta, agrupados en un sexto bloque un conjunto de gastos en los que constan otras personas en los justificantes del gasto, y que por tanto no serían gastos del obligado tributario.
Se consideran no deducibles gastos por importe de 450,62 euros al tratarse de justificantes a nombre de otras personas:
... ... ...
En séptimo lugar, la inspección recoge en el acta, agrupados en un último bloque un conjunto de pagos correspondientes a otro ejercicio.
Se trata de gastos que no son del año y que incumplen el principio general del devengo, principio que sigue la empresa para el computo de los gastos, y que incumple en relación a estas facturas que a continuación se relacionan.
La Inspección inicia en el acta asimismo, en relación a este apartado, que en el caso de las facturas de los años 2013 y 2014 el contribuyente no ha probado que no se hubiera deducido por ellas en los citados ejercicios y en el caso de la factura de 2016 la misma será deducible en 2016 pero nunca antes.
Por tanto, en este apartado final, se consideran no deducibles gastos por importe de 3.418,70 euros correspondientes a estas facturas de otros ejercicios.
... ... ...
En resumidas cuentas nos encontramos con una serie de gastos no deducibles, por ser relativos a bienes que no están afectos a la actividad de la empresa , y que son para uso y disfrute del socio único y administrador único de la entidad, D. Baltasar, y su entorno, como los relativos a los caballos que monta en concurso hípicos como jinete amateur, los gastos de vehículos no afectos exclusivamente a la empresa o de vehículos de terceras personas, o los gastos de inmuebles no afectos, como el domicilio del socio, entre otros. No son un gasto necesarios o convenientes para la actividad de la empresa, para el logro de su objetivo mercantil de obtención de beneficio, siendo pagos que son liberalidades o que retribuyen de modo indirecto al accionista o socio participe, no siendo gasto correlacionados con los ingresos, no siendo gastos deducibles. Aparte también se han detectado como pretende deducir gastos respectos de los que posee o no aporta justificantes, no siendo deducibles al no aportar los justificantes de los mismos, o pretende incluir entre los gastos del año 2016 gastos relativos a otros ejercicios, yendo contra el principio de imputación temporal de los gastos, categorías o grupos de gastos que al incumplir los requisitos existentes para gozar del carácter de deducibles, no puede deducir.
En resumen, tenemos la eliminación de las siguientes categorías de gastos no deducibles, por los importes que a continuación se indican:
Clase de gasto no deducible eliminado Importe
1).-Gastos relativos a los Caballos que utiliza el socio y administrador 75.161,04 único, no afectos a la actividad ni correlacionados con los ingresos.
2).- Gastos relacionados con vehículos automóviles no afectos en 10.856,42 exclusiva a la actividad y gastos de vehículos de terceros; gastos no correlacionados con los ingresos)
3).- Gastos relacionados con inmuebles no afectos a la actividad 5.181,23(incluye gastos de la vivienda del socio único), no correlacionados con los ingresos.
4).-Gastos respecto de los que el obligado tributario no aporta 71.964,94justificación.
5).-Otros gastos respecto de los que el contribuyente no acredita la 8.035,80afectación a la actividad ni su correlación con los ingresos.
6).- Gastos en los que los justificantes están emitidos a nombre de un 450,62 persona destina al obligado tributario.
7).- Gastos de otros ejercicios distintos al ejercicio 2015 que nos ocupa.3.418,70
TOTAL: 175.048,75
Por tanto, se eliminan gastos que no tienen el carácter de deducibles, por un importe total de 175.048,75 euros.
Incremento de la Base Imponible:
Base Imponible declarada:
2.800,00 €
Incremento de la B.I. determinado por la comprobación inspectora:
Incremento BI por eliminación de gastos no deducibles: + 175.048,75 €
Base Imponible comprobada: 177.848,75 €
-CONCLUSIONES
Aplicación al obligado tributario. Regularización efectuada por la inspección.
A partir de la normativa expuesta, de los hechos descritos y en el ejercicio de las facultades que tiene legalmente reconocidas, la Inspección de los Tributos ha procedido a regularizar la situación tributaria del sujeto pasivo.
En concreto, en el supuesto del Acta A02 que nos ocupa ha quedado acreditado que el obligado tributario, en el año objeto de comprobación, incluyo en su contabilidad, y luego trasladó de modo incorrecto a su declaración del impuesto sobre sociedades el importe de la cuenta de pérdidas y ganancias que calculó incluyendo una serie de gastos que no tienen el carácter de gastos deducibles.
La entidad no efectuó un ajuste extracontable, para trasladar a la declaración-autoliquidación del impuesto sobre sociedades el importe correcto de la Base Imponible a declarar, manteniendo la cifra incorrecta de su contabilidad.
El interesado no ha probado la adecuación a derecho de todos los gastos incluidos en su declaración-autoliquidación , y , en especial, en relación a los gastos que han sido detallados en el acta y en el presente acuerdo de liquidación, frente a las indicaciones de la Inspección que ha expuesto detalladamente los aspectos y circunstancias que demuestran que tales gastos incumplen los requisitos para ostentar el carácter de gastos deducibles, nada se ha acreditado el interesado en sentido contrario.
El obligado tributario, de acuerdo con lo anteriormente expuesto ha incumplido sus obligaciones tributarias relativas a la correcta declaración y autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades.
Como resumen de todo lo actuado, que y ha sido detalladamente expuesto, la regularización a practicar respecto de la declaración del Impuesto sobre Sociedades del periodo 2015 presentada por el obligado tributario se centra en el siguiente ajuste positivo: Eliminación de gastos deducidos en 175.048,75 € por no cumplir los requisitos para ser deducibles. Por este motivo de la existencia de "gastos no deducibles", se regularizan en el Acta de Disconformidad A02 los gastos deducibles, eliminando de tal rúbrica la cifra de 175.048,75 € de gastos que no cumplen los requisitos para ser deducibles (aumentando la base imponible del Imp. Sociedades 2015 en dicho importe)."
QUINTO.-Debe hacerse referencia, en primer lugar, en este recurso a que la regularización efectuada por la AEAT, tal como se desprende del acuerdo de liquidación se refiere a la no admisión de la deducción como gastos en el Impuesto sobre Sociedades de 2015 de una serie de gastos relacionados con mantenimiento y asistencia veterinaria de caballos propiedad del administrador de la sociedad Baltasar, así como derivados de su participación en diversos concurso hípicos.
Ese es el único aspecto combatido por la actora por lo que respecto del resto de gastos, cuya deducción no se admite por la AEAT, debe de entenderse que se conforma con la regularización efectuada y con la Resolución del TEAR impugnada en este recurso.
En relación con los gastos relativos a la pretendida actividad de hípica debemos de comenzar por el examen de la regulación del derecho a la deducción de los gastos en el régimen de estimación directa, que regula la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, aplicable al ejercicio 2015.
Así el art. 10. 3 determina:
"3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."
Por su parte. el art. 11. 1 de dicho texto legal se refiere a la necesaria correlación entre los ingresos y los gastos:
"Imputación temporal. Inscripción contable de ingresos y gastos.
1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros."
Y el art. 15 e) regula como gasto no deducible las liberalidades:
"e) Los donativos y liberalidades.
No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.
No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.
Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad."
Resulta clara la necesaria correlación entre ingresos y gastos, si bien debe de tenerse en cuenta la matización sobre esta correlación que ha ido efectuando el Tribunal Supremo hasta llegar a la Sentencia 1605/2022 de la Sala Tercera, Sección Segunda, de 1 de diciembre de 2022, dictada en el recurso de casación 2683/2021, en la que se determina que según el tipo de gastos deducibles no será necesaria una correlación específica con los ingresos obtenidos por la sociedad. En concreto se establece en esa Sentencia: "no cabe concebir esta correlación como la existente entre una determinada operación o proyecto que tienda a reportar un ingreso también singularizado, sino con el conjunto de la gestión económica de la sociedad."
Para admitir la deducción de un gasto hay que cumplir, además, el requisito de la "inscripción contable"y en este sentido, art. 120.1 de dicho texto legal, dispone en cuanto a las obligaciones contables:
"1. Los contribuyentes de este Impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen.
En todo caso, los contribuyentes a que se refiere el Capítulo XIV del Título VII de esta Ley llevarán su contabilidad de tal forma que permita identificar los ingresos y gastos correspondientes a las rentas exentas y no exentas."
En cuanto a la prueba, el artículo 105 LGT establece que, tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos que normalmente le son constitutivos, carga que se entiende cumplida si se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración Tributaria, según el párrafo segundo del citado precepto, de modo que la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/ 1.984, de 20 de Enero.
El artículo 106.1 de la misma Ley, establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa",remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC, lo que implica en el caso de los documentos privados que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.
Y el número 4 del citado artículo 106 de la Ley 58/2003, añade, "los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales deberán justificarse mediante factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos casos los requisitos señalados en la normativa tributaria"y a tal fin el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre por el que se aprobó el Reglamento de Facturación, contiene los requisitos que deben reunir las facturas y demás documentos sustitutivos de las mismas para su validez y la factura completa tiene que estar numerada e incluir la fecha de su expedición, nombre y apellidos, razón o denominación social del expedidor y del destinatario, así como la descripción de la operación y su importe, artículos 6 y 7.
Sobre la deducibilidad de gastos, la jurisprudencia mantiene que la carga de la prueba de tal deducibilidad viene atribuida a quien pretende obtener la deducción. Así se recoge, entre otras, en la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 17 de Julio de 2.014, recurso 123/2.013, en la que se expresa: "Si resulta evidente que estamos ante una distinta valoración de las pruebas, cabe recordar que la valoración realizada por la Sala de instancia queda extramuros del ámbito casacional. Siendo correcto el parecer recogido en la sentencia de instancia, pues constatadas por la Inspección las circunstancias que fundadamente pusieron en duda la realidad de las entregas de bienes y la prestación de servicios, como detalladamente recoge la propia Sentencia, correspondía al obligado tributario que pretende aplicarse la deducción la acreditación de los extremos habilitantes al efecto; por tanto, si no llegó a acreditarlos hace procedente la exclusión de la deducción. La regla general sobre la carga de la prueba, no se ve desvirtuada por lo dispuesto en art. 217 de la LEC , pues si el hecho a acreditar, es la realidad de las operaciones, la facilidad probatoria y la disponibilidad de la misma, obviamente, correspondía a la recurrente".
En definitiva, aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el sujeto. Por tanto, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar el carácter deducible de los gastos.
Para la admisión de prueba de presunciones no establecidas en las Leyes el artículo 108.2 de la Ley 58/2003 dispone que "es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano"y de acuerdo con el criterio jurisprudencial, expresado en la sentencia dictada por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 5/05/2014, recurso de casación 1511/13, "la prueba indiciaria o de presunciones puede ser válidamente utilizada si concurren los siguientes requisitos: (a) que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; (b) que exista una relación lógica entre tales hechos y la consecuencia extraída; y (c) que esté presente el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica, como, para el ámbito jurisdiccional, exige de manera expresa el artículo 386.1, párrafo segundo , de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil , al señalar que «en la sentencia en la que se aplique el párrafo anterior (las presunciones judiciales) deberá incluir el razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la presunción ». Dicho, en otros términos, la prueba de presunciones consta de un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base que ha de estar suficientemente acreditado, del que parte la inferencia, esto es, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Puede hablarse, en tal sentido, de rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba [véanse, por todas, las sentencias emanadas de esta misma Sección los días 10 de noviembre de 2011 (casación 331/09 , FJ 6°), 17 de noviembre de 2011(casación 3979/07 , FJ 3°)8 de octubre de 2012 (casación 7067/10, FJ2 °) y 18 de marzo de 2013 (casación 392/11 , FJ2°]."En los mismos términos se expresa la sentencia de la misma Sala y Sección del Alto Tribunal de 17/02/2014, recurso 651/2013.
SEXTO.-La Sentencia de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 3 de febrero de 2016, dictada en el recurso 4066/2014, cuya doctrina se pretende por la actora que se aplique en este recurso, se refiere al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y no al Impuesto sobre Sociedades, y esta Sala conoce la doctrina que se deriva de tal Sentencia en cuanto a que no puede rechazarse la deducción de gastos por la existencia reiterada de pérdidas en la actividad, o dicho de otra manera, la inexistencia de ingresos y también conoce el contenido de la citada Sentencia en cuanto a que una actividad de entretenimiento o de hobby de una persona física se puede considerar como actividad económica en el IRPF.
Lo diferente del caso que nos ocupa es nos encontramos ante una regularización efectuada en relación al Impuesto sobre Sociedades, por lo que no puede trasladarse el hobby del administrador de la sociedad, relacionado con la hípica y la participación en concursos hípicos, a la consideración de actividad económica de la empresa, con lo que no serían deducibles todos los gastos de mantenimiento y cuidado de los caballos con los que el administrador participaba en esos concursos en el Impuesto sobre Sociedades.
El art. 2 de los estatutos de la sociedad incluía como objeto social de la misma la ejecución de proyectos de obra e instalaciones y el desarrollo de proyectos ganaderos y deportivos.
Y la entidad actora tenía como actividad principal la clasificada en el epígrafe de I.A.E. (Empresario) 8.431, de SERVICIOS TECNICOS DE INGENIERIA.
La sociedad MJM estaba también dada de alta en la actividad 968.2 de ORGANIZACIÓN DE ESPECTÁCULOS DEPORTIVOS.
Sin embargo, de las pruebas aportadas y que obran en el expediente administrativo no consta que realizase actividad alguna relacionada con la citada organización de eventos deportivos.
Es más, todas las facturas emitidas por la actora en el ejercicio controvertido se refieren a direcciones y ejecuciones de obra en distintos lugares como viviendas, tiendas, Universidad Autónoma de Madrid, Aeropuerto de Santander o en las instalaciones del Atlético de Madrid, sin que ninguna de ellas tenga relación con la actividad de hípica o de organización de eventos relacionados con la misma.
Tal como destaca la AEAT en el acuerdo de liquidación la afectación de los caballos a la actividad se pretende sustentar por la entidad en la facturación residual que el contribuyente realiza a la empresa Gemisphere Sales Rep SLU.
Sin embargo, entre los Administradores únicos de ambas sociedades existía una relación de parentesco al ser hermanos.
El contrato entre ambas sociedades especifica que es la sociedad "Gemisphere Sales Rep SLU" la que da servicios a "MJM sociedad técnica y ganadera SL" y, por ello, dados los términos de ese contrato privado debería de haber sido Gemisphere Sl quien facturase a la entidad actora MJM SL, y no al revés por lo que no resultan creíbles los ingresos que se derivan de ese contrato.
Además, las facturas emitidas por MJM Soc Tecn Gabad SL a Gemisphere Sales Rep SLU tienen por concepto un nombre de persona física, sin especificar de ningún modo el servicio prestado ni relación alguna con el contrato aportado.
Cabe reproducir los términos del citado contrato privado de 11 de marzo de 2015:
"INTERVIENEN
El primero en nombre y representación de la entidad MJM SOCIEDAD TECNICA S.L. y con C.I.F B86611563, actúa en su calidad de administrador único de la entidad, como PARTNER 1.
El primero en nombre y representación de la entidad GLOBALHEMISPHERE y con C.I.F B87045795 actúa en su calidad de administrador único de la entidad, como PARTNER 2.
Ambas partes se reconocen mutua y recíprocamente la capacidad legal suficiente para contratar y obligarse y, libremente,
EXPONEN
PRIMERO.- Que el objeto social del PARTNER 1 es practica profesional de actividad hípica en España y en el extranjero, realizando concursos hípicos, gestión de compra venta de caballos, clases de equitación, asesoramiento en instalaciones hípicas, etc,....
SEGUNDO.- Que el PARTNER 2 tiene por objeto:
- Búsqueda de negocio para la empresa
TERCERO.- Que ambas partes están interesadas en colaborar en determinados servicios de consultoría, proyectos y transacciones comerciales, con tal objeto, convienen los siguientes:
PACTOS
PRIMERO.- OBJETO
El objeto del contrato es la búsqueda para la empresa por parte del PARTNER 2 de negocio en cualquiera de los servicios arriba indicados mediante el pago de una contraprestación comercial a éxito y por objetivos."
Resulta claro que es, precisamente, la entidad GLOBALHEMISPHERE la que va a realizar una búsqueda de negocio para la actora y por ello lo lógico es que hubiese facturado esa empresa a la actora y no al revés por lo que no resultan creíbles las facturas emitidas por tal entidad y que su importe haya constituido ingresos para la actora derivados de evento relacionados con los caballos o la hípica.
De ahí que no es que se niegue la deducción de los gastos asociados a los caballos, propiedad del administrador de la sociedad, Baltasar, por la inexistencia de ingresos de la misma, sino porque no consta que la entidad actora desarrollase como tal ninguna actividad relacionada con la participación u organización de concursos de hípica, clases de hípica o relacionada con la compra y venta de caballos en el ejercicio que nos ocupa.
De acuerdo con las reglas de la carga de la prueba previstas en el art. 105 LGT debió de acreditarse por la entidad actora el desarrollo de tal actividad.
La entidad actora ha aportado una relación de los concursos de hípicos en los que participó el administrador de la sociedad en 2015 pero eso solo justifica que ese era un hobby del administrador, que el Tribunal Supremo considera actividad económica en la Sentencia aludida más arriba y como tal, podía haber implicado la deducción de los gastos asociados a la misma en su IRPF pero no puede suponer la deducción de los gastos asociados a ese hobby del administrador en el Impuesto sobre Sociedades de la entidad actora.
Por otra parte, las facturas aportadas de venta de caballos como documentos 1 y 2 de la demanda son de fecha 30 de noviembre de 2018 y de 11 de octubre de 2016, con lo que nada tienen que ver con el ejercicio que nos ocupa.
En consecuencia siendo ese el único motivo de oposición a la resolución del TEAR y al acuerdo de liquidación debe de ser confirmada la misma, por ser conforme a derecho, al tener que ser desestimado el único motivo de oposición, con lo que debe de desestimarse íntegramente el recurso.
SÉPTIMO.-Al ser desestimado el recurso procede imponer las costas procesales causadas a la parte actora, de acuerdo con lo previsto en el art. 139.1 LJCA.
En todo caso, conforme a lo establecido en el apartado cuarto del citado art. 139 LJCA, procede fijar la cifra máxima de costas procesales en 2.000 €, por los conceptos devengados, incrementado en el correspondiente IVA, si procede, habida cuenta del alcance y dificultad de las cuestiones suscitadas y sin perjuicio de las constas que hayan sido impuestas a lo largo del procedimiento.
