Sentencia Contencioso-Administrativo 924/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 1943/2021 de 11 de diciembre del 2024

PRIMERO.-La parte demandante DEV, SL, formula recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 29 de junio de 2021, que desestima las reclamaciones económico-administrativas números NUM000, NUM001, NUM002, NUM003, NUM004 y NUM005, presentadas contra el Acuerdo de liquidación del Impuesto sobre Sociedades, períodos impositivos 2013, 2014 y 2015, y el Acuerdo sancionador por los hechos constitutivos de infracción correspondiente a dichos períodos impositivos.

La parte recurrente interesa la declaración de nulidad de la decisión administrativa impugnada.

La Administración General del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora.

SEGUNDO. -El PO 1942/2021 y el PO 1943/2021 guardan relación, por lo que muchas de las circunstancias pueden examinarse de manera conjunta.

El PO 1942/2021 fue interpuesto por la entidad mercantil Controlled Performance Delivery, SL, tiene por objeto la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 29 de junio de 2021, reclamaciones económico-administrativas números NUM006, NUM007 y NUM008, interpuestas contra Acuerdo de liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2013, 2014 y 2015.

El proceso ha concluido por sentencia desestimatoria.

El PO 1943/2021 fue interpuesto por la entidad mercantil DEV, SL, tiene por objeto la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 29 de junio de 2021, que desestima las reclamaciones económico-administrativas números NUM000, NUM001, NUM002, NUM003, NUM004 y NUM005, presentadas contra el Acuerdo de liquidación del Impuesto sobre Sociedades, períodos impositivos 2013, 2014 y 2015, y el Acuerdo sancionador por los hechos constitutivos de infracción correspondiente a dichos períodos impositivos.

TERCERO. -Comenzamos con la sentencia del TSJ de Madrid de fecha 29/07/2024 ( Roj: STSJ M 9988/2024, ECLI:ES: TSJM:2024:9988, Nº de Recurso: 1920/2021, Nº de Resolución: 607/2024), en la que hemos analizado el concepto de simulación en el ámbito tributario. La fundamentación de esta sentencia nos sirve como punto de partida para analizar el concepto de simulación cuando expone lo siguiente:

"SEXTO: La simulación a efectos tributarios aparece regulada por el 16 de la Ley General Tributaria, a cuyo tenor:

"1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.

3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente."

Por otro lado, la misma Ley en el artículo 13, bajo la rúbrica Calificación, dispone que:

"Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez. "

El estudio de la simulación en el ámbito tributario abordado por la jurisprudencia en el sentido general que se recoge en el fundamento sexto de la sentencia de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 29 de junio de 2011, recurso 4499/07 , en la que con carácter general y contraponiendo la economía de opción, se afirma:

"La calificación (actual artículo 13) constituye la actividad administrativa de determinación de la verdadera y sustantiva naturaleza jurídica de un hecho, acto o negocio, dejando para ello al margen la forma o denominación que los interesados le hayan dado y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.

Se trata de una operación estrechamente relacionada con la interpretación de la Ley dirigida a determinar si un determinado supuesto se corresponde con la hipótesis normativa en la que consiste un hecho imponible.

Sin embargo, el artículo 25 de la Ley General Tributaria , tras la reforma de 1995, recogió además una norma expresa sobre la simulación que no existía en la redacción originaria, dando por supuesta su noción, al señalar que «en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes con independencia de las formas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados»

Esta norma aparece ahora recogida en el artículo 16 de la nueva ley General Tributaria .

La simulación se suele explicar cómo la discordancia consciente y querida por las partes entre la voluntad interna y la voluntad declarada. Cuando las partes se ponen de acuerdo para presentar a terceros un negocio que nunca quisieron se habla de simulación absoluta y si encubren un negocio distinto al realmente querido de simulación relativa.

En el polo opuesto a la evasión fiscal se encuentra la llamada economía de opción, que como señalábamos en la sentencia de 15 de Julio de 2002 sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto pasivo posibilidades de actuación, todas igualmente legítimas, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas."

También el fundamento de derecho quinto de la sentencia de 6 de octubre de 2010, recurso 4549/05, dictada por la misma Sección del Alto Tribunal, que enlaza la simulación con la prueba de las presunciones y afirma que:

"(...) En el ámbito tributario, dice el artículo 25 de la LGT que "en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes, con independencia de las normas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados". Lo que quiere decir que si se probase la simulación a efectos fiscales se debe prescindir de la apariencia ficticia o engañosa carente de causa y urdida con finalidad ajena al negocio que se finge y gravar el hecho que efectivamente hayan realizado las partes. Dadas las grandes dificultades que encierra la prueba plena de la simulación en los negocios, por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer todos los vestigios por aparentar que el negocio es cierto y efectivo reflejo de la realidad, ello obliga, en la totalidad de los casos, a deducir la simulación de la prueba indirecta de las presunciones, que llevan al juzgador a la apreciación de su realidad."

E igualmente la sentencia de 26 de septiembre de 2012, recurso 5861/2009 , se refiere a la simulación en los siguientes términos: «la esencia de la simulación radica en la divergencia entre la causa real y la declarada», y que aquélla puede ser absoluta, lo que sucede cuando «tras la apariencia creada no existe causa alguna», o relativa, que se da cuando «tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso», esto es, cuando «[tras el negocio aparente existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes» [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 ) (RJ 2005, 8361), FD Quinto], supuesto al que se refiere el art. 1276 del Código Civil (en adelante, CC) . En el ámbito tributario, la simulación se introdujo expresamente en el art. 25 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre , General Tributaria (L.G.T .), en su redacción dada por la Ley 25/1995(aplicable al supuesto de autos), precepto en virtud del cual «[el tributo se exigirá con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la Ley, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hayan dado, y prescindiendo de los efectos que pudieran afectar a su validez»; y en la actualidad se recoge en el artículo 16 de la LGT de 2003 , que establece que «[e]n los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes» (apartado 1), que «[l]a existencia de simulación será declarada por la Administración en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios» (apartado 2), y que «[e]n la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente» (apartado 3).

La calificación, en el caso concreto, de la convención celebrada por las partes habrá de tener en cuenta no sólo las estipulaciones formalmente establecidas sino también la real intención de los contratantes puesta de manifiesto a través de las reglas de hermenéutica contractual de los arts. 1281 a 1289 del Código Civil , pues «la calificación de los contratos ha de descansar en el contenido obligacional convenido, abstracción hecha de la denominación que las partes asignen a aquéllos», verdadera voluntad de los contratantes que hay que deducir de «los actos de las partes, coetáneos y posteriores a la celebración del contrato» [ Sentencia de la Sala Primera de 28 de mayo de 1990 [RJ 1990, 4092], FD Tercero].

En todo caso, aunque igualmente conocido, resulta necesario subrayar que, «para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación; esto es, los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración» [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 ) [RJ 2005, 8361], FD Quinto]; y que «la simulación es un hecho cuya carga de la prueba corresponde a quien lo afirma», de modo que «la "causa de la simulacióni" debe acreditarla la Administración que la alega» (Sentencia antes cit., FD Octavo), en virtud de los arts. 1.214 CC y 114 y ss. L. G.T. (actuales 105 y ss. de la Ley 58/2003 .

Recientemente la misma Sección del Alto Tribunal en relación a la simulación afirma en sentencia de 13/11/2023, casación 1876/2022 , que para determinar la simulación debe estarse a lo que resulte de la valoración del conjunto negocial conformador de la operación analizada.

En la sentencia de 2/07/2020, casación 1429/2018 , el Alto Tribunal interpreta que solo si el negocio responde en su denominación a su verdadera naturaleza jurídica, el intérprete tendría que analizar aplicando el artículo 16 de la LGT , si ese acto o negocio adolece de simulación para en tal caso aplicar la norma no al acto o negocio aparentemente realizado o celebrado sino a aquellos efectivamente queridos por las partes.

En las de 22/07/2022, casación 1074/2020 y de 23/02/2023, casación 5730/2021, el Tribunal Supremo considera que la facultad otorgada por el artículo 13 de la ley 58/2003 no faculta a la Administración para apreciar simulación, sino que es preciso estar a las características reales del acto, negocio o hecho con trascendencia tributaria regularizado

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en la sentencia de 21 de febrero de 2006 asunto C-255/02 , emplea el término prácticas abusivas cuando la única finalidad de una operación es la elusión o ventaja fiscal ilegal y afirma:

"74...en el ámbito del IVA, la comprobación de que existe una práctica abusiva exige, por una parte, que, a pesar de la aplicación formal de los requisitos establecidos en las disposiciones relevantes de la Sexta Directiva y de la legislación nacional por la que se adapte el Derecho interno a esta Directiva, las operaciones de que se trate tengan como resultado la obtención de una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria al objetivo perseguido por tales disposiciones.

75 Por otra parte, de un conjunto de elementos objetivos también debe resultar que la finalidad esencial de las operaciones de que se trate consista en obtener una ventaja fiscal. En efecto, como precisó el Abogado General en el punto 89 de sus conclusiones, la prohibición de prácticas abusivas carece de pertinencia cuando las operaciones en cuestión pueden tener una justificación distinta de la mera obtención de ventajas fiscales.

76 Incumbe al órgano jurisdiccional nacional comprobar, con arreglo a las normas en materia probatoria del Derecho nacional, siempre que no se amenace la eficacia del Derecho comunitario, si en el litigio principal concurren los elementos constitutivos de una práctica abusiva (véase la sentencia de 21 de julio de 2005, Eichsfelder Schlachtbetrieb, C-515/03 , Rec. p. I-0000, apartado 40).

El mismo Tribunal en la sentencia de 21 de febrero de 2008 , señala: 58 "Para apreciar si tales operaciones pueden considerarse constitutivas de una práctica abusiva, el órgano jurisdiccional nacional debe comprobar, primero, si el resultado que se persigue es una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria a uno o varios objetivos de la Sexta Directiva y, seguidamente, si constituyó la finalidad esencial de la solución contractual adoptada."

Finalmente el Tribunal Constitucional se ha referido al concepto de simulación en el ámbito tributaria en la sentencia 120/05, de 10 de mayo de 2005 , según la cual "la simulación negocial entraña como elemento característico la presencia de un engaño u ocultación maliciosa de datos fiscalmente relevantes, Por lo demás la distinción entre negocio simulado y fraude de ley tributaria en los términos indicados, no sólo es una constante en la doctrina y en la jurisprudencia, sino que la propia normativa tributaria la ha asumido al ocuparse de una y otra figura en disposiciones diferentes ( arts. 24 y 25, respectivamente, en su versión modificada por la Ley 25/1995 ; arts. 15 y 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, general tributaria ) y al reservar la posibilidad de imposición de sanciones exclusivamente para los casos de simulación."

CUARTO. -Reproducimos la sentencia del TSJ de Madrid de fecha 23 de octubre de 2024, PO 1942/2021, al resolver cuestiones y motivos similares a los planteados por la parte actora en este juicio contencioso-administrativo.

La sentencia del TSJ de Madrid de fecha 23 de octubre de 2024, PO 1942/2021, expone lo siguiente:

"SEGUNDO: La entidad actora indica en la demanda que fue constituida por D. Adriano el 27 de septiembre de 2004 abarcando su objeto social, actividades relacionadas con el servicio y la elaboración de productos químicos y farmacéuticos, compraventa de unos y otros, la importación y exportación de materias primas y productos elaborados relacionados con las actividades detalladas.

Desde 2013 son socios de la empresa el Sr. Adriano, que ostenta un 25,99 % del capital social y sus tres hijos Guadalupe, Eva y Jose Manuel, los cuales ostentan a nivel individual un 24,67% del capital social, respectivamente.

Desde el 21 de marzo de 2017 se renunció por el administrador único al cargo y se nombró a Dª Eva, como administradora de la entidad actora.

El 1 de octubre de 2004 formalizó contrato de prestación de servicios con la mercantil ARFARMA GROUP SL, en adelante Arafarma, con objeto de asesoramiento en el proceso de fabricación y desarrollo comercial de los productos elaborados por esta entidad. Para prestar los servicios contratados con Arafarma CPD ha precisado desde su constitución la colaboración de profesionales médicos, que han prestado su ayuda a la entidad actora a través de publicaciones, estudios y presentación de ponencias y congresos.

Arafarma fue fundada el 28 de mayo de 2002, y tenía por objeto social, la elaboración de productos químicos y farmacéuticos, la compraventa de unos y otros, la importación y exportación de materias primas y productos elaborados relacionados con las actividades detalladas. Actualmente la administradora única de Arafarma es Dª Guadalupe y CPD es la entidad que ostenta la dirección técnica de la mercantil que se ejerce conjuntamente por los tres hijos del Sr. Adriano. A día de hoy Adriano no es socio, ni posee ningún porcentaje en el capital social de Arafarma, ya que está jubilado desde el 30 de noviembre de 2019.

La regularización practicada por la administración deriva en un ajuste por el que se minora la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de los ingresos percibidos por CPD, por entender que no se ha demostrado la existencia de los servicios facturados a Arafarma y al incremento en la base imponible en los gastos considerados como no deducibles que se imputarían a D. Adriano.

Se muestra disconforme con la apreciación de simulación relativa establecida por la administración tributaria en la liquidación del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2013, 2014 y 2015.

En primer lugar, alega la inexistencia de simulación relativa y la prestación de servicios efectuada por CPD a Arafarma.

Si la administración tributaria consideraba que el señor Adriano hacía un trabajo extraordinario para CDP, lo procedente en su caso, hubiera sido valorarlo a mercado e imputar, en su caso, una operación vinculada, pues nada se ocultaba o iniciar el procedimiento de conflicto en la aplicación de la norma.

El planteamiento de la administración no respeta la libertad de organización por parte de los ciudadanos de las actividades profesionales y empresariales y se ignora la existencia de informes externos para prestar los servicios, así como innumerables participaciones contratadas por parte del administrador el Sr. Adriano.

Además, se han aportado certificaciones del personal de Arafarma, acreditando las actividades efectuadas en sede de la mercantil por los hermanos Adriano. De ahí que sea improcedente la simulación apreciada por la administración.

Indica que las sociedades mercantiles que desarrollan actividades profesionales no tienen por qué contar necesariamente para su desarrollo con medios materiales y CPD ha intervenido a través de varios médicos especialistas, así como los hermanos Guadalupe Eva Jose Manuel, que percibían su salario por ello, incluso antes de finalizar sus estudios universitarios.

La administración tributaria fundamenta la existencia de la operación vinculada entre CPD y Arafarma en el hecho de que el señor Adriano era la única persona con capacidad y titulación suficiente para prestar los servicios que ofrecen las mercantiles, inexistencia de medios personales y materiales y que D. Adriano es el director de Arafarma.

Niega tales extremos, ya que existían servicios prestados por CPD, más allá del asesoramiento del señor Adriano como son diversos profesionales que han intervenido en sede de CPD para asesorar a Arafarma, en concreto en el ejercicio 2013, D. Pedro Miguel con un importe facturado de 4000 €, en el ejercicio 2014 D, Pedro Miguel con un importe facturado de 11.000 € y en el ejercicio 2015, el Instituto Universitario de Reumatología de Barcelona, el doctor Andrés por importe facturado de 7000 €, D. Pedro Miguel por importe facturado de 12.000 € y D. Lorenzo por importe facturado de 12.000 € y todos estos gastos han sido admitidos por la administración como gastos deducibles. De ahí que se estén utilizando servicios profesionales para que la sociedad actora tuviera ingresos, aunque dichos medios personales no fueran personal laboral.

Por otra parte, también defiende que había una participación real y efectiva de los hijos del señor Adriano, enumerando todas las actividades que hacían dentro de la empresa y su actividad era totalmente imprescindible para el buen funcionamiento de la entidad.

Además, existían medios materiales y señala que el hecho de que los servicios de dirección de Arafarma fueran prestados en la fábrica de la entidad actora no supone más que se utilizaron esos medios para reducir cadenas de trabajo, automatizar procesos y eliminar costes en la prestación de los servicios. De ahí que no hay duda de que existían medios materiales y humanos para prestar los servicios.

No ha habido simulación ni ocultación a la Hacienda Pública con intención alguna de fraude.

Por otra parte, alega un aspecto formal de la tramitación del procedimiento Inspector ya que entiende que, cuando la administración llegó a la conclusión de que la persona física utilizaba la persona jurídica para evitar una mayor tributación de IRPF, obligatoriamente en virtud del artículo 15 LGT debería de haber planteado un conflicto en la aplicación de la norma.

Subsidiariamente, entiende que la valoración por el valor normal de mercado de las operaciones entre entidades vinculadas hubiera sido lo correcto y no está de acuerdo con la apreciación de simulación, lo cual implica un supuesto de nulidad tanto de todo el proceso como del acta que se recurre.

Defiende también la libre configuración negocial y la economía de opción del socio profesional y la sociedad y entiende que no están suficiente justamente justificados los motivos para apreciar por parte de la administración, la simulación.

TERCERO: La Administración General del Estado, en la contestación a la demanda, indica que, en el acta en disconformidad, se hizo constar que Adriano era socio junto con sus hijos del 100% de Controlled Performance Delivery SL y administrador único en los años 2013 a 2015.

En el ejercicio 2013 la entidad actora declaró como gastos de personal, retribuciones al socio Adriano y a dos hijos suyos, socios también desde junio de 2013.

En 2015 contabilizó y declaró como gastos en la cuenta, servicios profesionales e independientes retribuciones a los socios y (a D. Adriano en concepto de trabajos de dirección y control de la empresa y a los tres hijos de este Jose Manuel, Guadalupe y Eva en concepto de trabajos de apoyo comercial).

La inspección ha puesto de manifiesto que no se ha justificado documentalmente que los hijos de Adriano, estudiantes de universidad sin experiencia profesional, hayan colaborado en los ejercicios inspeccionados en la prestación del servicio contratado por Arafarma y no se ha demostrado que el gasto de las retribuciones a los tres hijos tenga la correlación con los ingresos obtenidos, además de no haberse justificado tampoco la correlación de los servicios que DEV S.L. factura a la actora con los ingresos obtenidos.

La sociedad actora carecía de medios personales y materiales necesarios para prestar los servicios que factura con la excepción del socio, que es quien realmente presta los servicios.

De ahí que se concluya que Adriano simuló mediante la constitución y utilización de la sociedad mercantil actora la facturación de servicios profesionales a la entidad Arafarma, tratando de ocultar el verdadero negocio real, consiguiente en la prestación directa de servicios de asesoramiento por parte del administrador, persona física, a la entidad destinataria final.

Asimismo, también consideró que la entidad DEV también prestaba servicios simulados a Arafarma en virtud de los respectivos contratos formalizados el 1 de octubre de 2003 y el 1 de octubre de 2004.

Defiende que la entidad actora no tenía medios personales ni materiales para producir los servicios. Además, los servicios profesionales independientes, declarados como retribuciones a Jose Manuel en 2013, por importe de 30.000 € a Eva, por importe de 40.000 € y Guadalupe, por importe de otros 40.000 € hijos de administrador único de la sociedad, Adriano, han sido cargadas en la cuenta de gastos de la sociedad, pero no fueron abonadas por la misma, sin que tenga ninguna relación con los ingresos de la sociedad.

Esas supuestas remuneraciones carecían de sentido, ya que los hijos del señor Adriano en los ejercicios comprobados eran estudiantes de administración y dirección de empresas, farmacia de odontología y no se ha probado el trabajo real que pudieron prestar en el servicio de asesoramiento en fabricación y marketing de productos farmacéuticos, que era prestado de forma exclusiva por Adriano.

De ahí que solicite la desestimación del recurso...

QUINTO: Debemos de centrarnos en este recurso en examinar si se produjo la simulación relativa, apreciada por la AEAT, en relación a las facturas emitidas por la entidad actora a la entidad ARAFARMA SL prestación de servicios de asesoramiento y marketing, ya que la administración entiende que los servicios que reflejaban las facturas eran en realidad prestados por su socio y administrador D. Adriano, por lo que procedería una disminución de la base imponible.

También debemos de examinar si, como consecuencia de esa simulación apreciada, eran deducibles determinados gastos, con lo que procedería un aumento de la base imponible.

No se discute por la actora el aumento de la base imponible en el ejercicio 2015 en el importe por la pérdida por deterioro de las participaciones de ARAFARMA GROUP SA, que se habían declarado como deducibles (60.500 €).

Para resolver las cuestiones debatidas en relación a los gastos cuya deducción se pretende hay que partir de lo dispuesto en el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, señala en su art. 10.3: "En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas". Además, el art. 14.1.e) del mismo texto legal, después de hacer referencia a las liberalidades, señala que serán deducibles todos aquellos gastos que se hallen correlacionados con los ingresos.

Así, se proclama la correlación entre ingresos y gastos, aunque para admitir el carácter deducible de un gasto hay que cumplir el requisito de inscripción contable, exigido en el art. 19.3 del mencionado texto, que establece: "No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".

Por último, en lo que aquí importa, el art. 133.1 de dicha Ley, relativo a las obligaciones contables, dispone: "Los sujetos pasivos de este impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen".

Estas normas conducen al Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, que regula las obligaciones de facturación que incumben a los empresarios y profesionales, a cuyo tenor los gastos necesarios para la obtención de los ingresos deben justificarse mediante "factura completa", la cual tiene que estar numerada y debe incluir la fecha de su expedición, nombre y apellidos, razón o denominación social del expedidor y del destinatario, así como la descripción de la operación y su importe.

Aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión de facturas, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, y por su relación directa con los ingresos obtenidos, y en consecuencia, con la actividad desarrollada por la empresa, y son requisitos indispensables para poder afirmar que los bienes adquiridos o los servicios prestados se han utilizado en el desarrollo de operaciones sujetas al impuesto.

En cuanto al concepto mismo de gasto deducible, por necesario, la STS 12 de febrero de 2015 (RJ 2015, 1802) señala que "...en relación con los gastos deducibles, es criterio jurisprudencial reiterado el que señala que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad, o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos. La Ley 61/1978, de 27 de diciembre (RCL 1978, 2837), del impuesto sobre sociedades, en su artículo 13 , mencionaba, como "partidas deducibles" para determinar los rendimientos netos, los "gastos necesarios", haciendo una enumeración de los específicamente integrados en ese concepto general, exigiendo el propio precepto que esos "gastos" deben cumplir una finalidad: la de haber servido para la obtención de los rendimientos que el artículo 3.2 expresa. Del precepto citado se desprende que la "necesidad" del gasto es tendencial, en el sentido de que han de estar orientados o dirigidos a la "obtención" de ingresos. Esta característica del "gasto necesario" puede ser contemplada desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepción económica de obtención del beneficio, criterio que sigue el citado artículo 13, en el que gasto e ingreso están directamente relacionados, al entender el gasto como un costo de los rendimientos obtenidos. Y, segunda, negativa, como contraria a "donativo" o "liberalidad"; criterio mantenido en el artículo 14.1.e) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre (RCL 1995, 3496 y RCL 1996, 2164), del impuesto sobre sociedades, aquí aplicable, y doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo. Ambos criterios no son incompatibles, sino complementarios al contemplar la "necesidad del gasto" desde esa doble perspectiva.

En este sentido, se puede concluir que en el concepto de "gasto necesario" subyace una fundamentación finalística del mismo, ligada al concepto de partida deducible, y, por tanto, al de coste en la obtención de ingresos. Debe también recordarse que, aunque la Ley 43/1995 supuso un avance respecto de la ley anterior, en materia de deducibilidad de ciertos gastos, esta amplitud conceptual no da pie para suponer, al margen del texto y el espíritu de la Ley, que cualquier gasto real o supuesto sería deducible al margen de su necesidad para la obtención de los ingresos. En otras palabras, la nueva regulación será más generosa o amplia en la interpretación de lo que deba entenderse por necesidad o conexión entre ingresos y gastos, dando cabida a determinadas deducciones anteriormente vedadas, pero no excluye la exigencia de la relación causal misma y de su prueba a cargo de quien postula la deducción".

Y en cuanto a la carga probatoria, la STS de 22 de mayo de 2015 (RJ 2015, 2897) , recurso: 202/2013 , declara que "...en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 LEC que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos...".

En definitiva, el artículo 105 LGT que "1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo", y es claro que en la disciplina del Impuesto sobre Sociedades la consideración de un gasto contabilizado como fiscalmente deducible, esto es, su condición de real, efectivo y necesario para la obtención de los ingresos que integran la base imponible, pesa sobre el sujeto pasivo, a quien corresponde, pues, la carga de acreditar suficientemente tales circunstancias, todo ello sin obviar los principios de disponibilidad y facilidad probatoria a los que, por remisión del artículo 106.1 LGT , se refiere el artículo 217.6 de la LEC , en cuya virtud, para la aplicación de las reglas de distribución de la carga de la prueba el Tribunal "deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio", pudiendo afirmarse que la disponibilidad y facilidad probatoria relativa a la acreditación de la necesidad de un gasto han de atribuirse al obligado tributario que pretende su deducibilidad".

En fin, en el mismo sentido, contrario a la tesis de la parte actora, la STS de 6 de febrero de 2015 (RJ 2015, 899), recurso de casación núm. 290/2013 , reitera que: "La Ley 43/1995 no ha suprimido en modo alguno la exigencia de que resulte acreditada la realidad y efectividad del gasto; por eso su artículo 14.e) recoge expresamente como no deducibles "los donativos y liberalidades", no deducibilidad que ese mismo precepto considera determinada por el incumplimiento del requisito de la correlación del gasto con los ingresos de la entidad, requisito asimismo exigido en el artículo 19 de la misma Ley. Los gastos han de cumplir los requisitos generales para su deducibilidad fiscal, es decir, su justificación, requiriendo una suficiente acreditación documental, su correlación con los ingresos y su realidad. En la medida en que no se pueda acreditar la efectiva contraprestación del pago en que el gasto consiste y su finalidad de colaborar a la obtención de los ingresos, es evidente que no se está cumpliendo la requerida correlación del gasto con los ingresos, que, de alguna manera, exige una relación de causalidad, de tal modo que el gasto incurrido contribuya mediante un efectivo beneficio o utilidad para la empresa a la generación de los ingresos".

Por su parte, la Sentencia del Tribunal Supremo, de 26 de marzo de 2015, dictada en el recurso 650/2013 , recuerda que: "el derecho a la presunción de inocencia no se opone a que la convicción judicial pueda formarse sobre la base de una prueba indiciaria; si bien para que esta prueba pueda desvirtuar dicha presunción debe satisfacer las siguientes exigencias constitucionales: los indicios han de estar plenamente probados -no puede tratarse de meras sospechas- y se debe explicitar el razonamiento en virtud del cual, partiendo de los indicios probados, se ha llegado a la conclusión de que el imputado realizó la conducta infractora; pues, de otro modo, ni la subsunción estaría fundada en Derecho ni habría manera de determinar si el producto deductivo es arbitrario, irracional o absurdo, es decir, si se ha vulnerado el derecho a la presunción de inocencia al estimar que la actividad probatoria puede entenderse de cargo.

En parecidos términos se ha pronunciado el Tribunal Europeo de Derecho Humanos, que también ha sostenido que: "no se opone al contenido del artículo 6.2 del Convenio la utilización de la denominada prueba de indicios ( STEDH de 25 de septiembre de 1992, caso Phan Hoang c. Francia , § 33; de 20 de marzo de 2001, caso Telfner c. Austria , § 5); si bien, cuando se trata de la denominada prueba de indicios la exigencia de razonabilidad del engarce entre lo acreditado y lo que se presume cobra una especial trascendencia, pues en estos casos es imprescindible acreditar no sólo que el hecho base o indicio ha resultado probado sino que el razonamiento es coherente, lógico y racional. Es ésa, como destacábamos en la sentencia antes citada de 6 de noviembre de 2013 (casación 2736/2010 ), la única manera de distinguir la verdadera prueba de indicios de las meras sospechas o conjeturas, debiendo estar asentado el engarce lógico en una «comprensión razonable de la realidad normalmente vivida y apreciada conforme a los criterios colectivos vigentes» ( SsTC 45/1997, de 11 de marzo, F. 5 ; 237/2002, de 9 de diciembre, F. 2 ; 135/2003, de 30 de junio , F. 2, entre otras). "

De ahí que el art. 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", y por ello el art. 108.2 de la misma Ley determina que: "para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano" .

En todo caso, la valoración de la fuerza probatoria de los documentos privados que se aporten por los interesados debe realizarse al amparo de lo que dispone el art. 1227 del Código Civil , para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero .

Por último, en relación por la prueba de presunciones, el art. 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil establece que, a partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Así pues, la prueba indiciaria requiere dos elementos: que los hechos constitutivos del indicio o hecho base estén completamente acreditados y que entre tales hechos y la consecuencia extraída exista una relación lógica, entendida como elemento de racionalidad, de forma que el límite de la prueba de presunciones viene impuesto por el rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad.

De las normas y doctrina expuestas se infiere que para la deducción de un gasto no es suficiente la expedición de factura completa, la contabilización del gasto y la justificación del pago, sino que es preciso, además, que el sujeto pasivo demuestre la adquisición del bien o la prestación del servicio que motiva el pago para acreditar su afectación directa a la actividad empresarial o profesional sujeta al impuesto. En definitiva, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para probar los hechos que atribuyen carácter deducible a un gasto.

Además, en relación con la simulación, las Sentencias del Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección Segunda, de 17 de diciembre de 2019, dictada en el recurso de casación 6108/2017 y de 17 de diciembre de 2020, dictada en el recurso de casación 5977/2018 , pueden ilustrarnos al comenzar la resolución de este recurso sobre lo que se considera simulación y las características esenciales de la misma:

"PRIMERO. - Delimitación del objeto del recurso.

De las distintas cuestiones que fueron objeto del recurso contencioso-administrativo, la única por la que se prepara e interponer el recurso es la consideración por parte de la Administración Tributaria, luego confirmada por la sentencia recurrida de que la utilización de Sociedades profesionales por los socios de la Sociedad Profesional recurrente "Ramón y Cajal Abogados, S.L" tenía un objetivo meramente de ahorro fiscal y no un motivo económico válido , y en consecuencia nos encontrábamos ante una simulación, al carecer de causa valida en derecho distinta de la elusión fiscal.

Que para los socios profesionales al facturar a través de sociedades profesionales a la Sociedad recurrente puede suponer un ahorro de su carga fiscal es evidente. Como sostiene la Inspección actuaria, si bien la existencia de sociedades profesionales en las que tenga una presencia prácticamente total el socio profesional es una realidad admitida por el ordenamiento tributario, sin embargo para que quede amparada por la normativa tributaria, es necesario que ello responda a razones económicas validas, por lo que, a sensu contrario, no podrá ampararse esa utilización cuando se fundamente en motivos que en la práctica sean exclusiva o fundamentalmente fiscales, provocando:

- Un diferimiento en la tributación, en lugar de que el socio tribute de forma inmediata, normalmente al tipo marginal que correspondería al importe de las rentas obtenidas por la percepción directa de los emolumentos de actividades profesionales, la hace su sociedad al tipo del Impuesto sobre Sociedades correspondiente, obviamente más bajo que el del IRPF cuando de cantidades elevadas se trata ( sin perjuicio de la tributación que en el futuro se puede producir, cuando las rentas de la sociedad repercutan al socio). Existe, pues, un fenómeno de remansamiento de rentas.

- Una minoración de la tributación, mediante fraccionamiento de rentas (splitting). AI figurar como socios de la entidad interpuesta familiares del socio profesional, el futuro reparto de renta a los mismos dividirá la renta total permitiendo a la futura tributación en el IRPF a tipos inferiores al que correspondería a la acumulación en la persona del socio que realmente ha realizado la actividad, dada la progresividad del IRPF.

- Una minoración de la tributación enjugando en el seno de este tipo de sociedades los ingresos derivados de su actividad profesional con partidas de gasto que se deben a supuestas explotaciones económicas deficitarias (fincas rústicas) o al desarrollo de otras actividades, como la inmobiliaria.

- Una minoración de la tributación mediante deducción en sede de la sociedad interpuesta de gastos no relacionados ni afectos en modo alguno, al ejercicio de actividades profesionales por parte del obligado tributario. Así, por ejemplo, la deducción de partidas correspondientes a gastos o inversiones particulares del socio profesional, tales como inmuebles o embarcaciones de recreo, viajes en periodo vacacional, reformas de domicilios particulares, etc.

Como sostiene el Tribunal Económico Administrativo Central en su resolución, de lo que se trata, y así se determina en el informe de disconformidad y en el acuerdo de liquidación, es de probar si estas sociedades responden a una realidad jurídico material sustancial con una causa negocial lícita, o por el contrario, si son meros artificios jurídico- formales que no persiguen otra finalidad que la de minorar la carga fiscal que por imperativo legal debe soportar el obligado tributario.

Sin embargo quien aquí recurre no son las sociedades profesionales interpuestas, ni los socios profesionales que forman parte de la sociedad recurrente, y tanto unos como otros podrán demostrar en su caso, al recurrir las liquidaciones fiscales que pudieran afectarles, el motivo económico válido de las mismas, y si efectivamente como sostienen la finalidad era limitar la responsabilidad que por el ejercicio profesional pudiera afectar a otras actividades realizadas por los mismos, u otras igualmente válidas.

SEGUNDO. - El análisis de la regularización ha de limitarse a la sociedad recurrente "Ramón y Cajal Abogados, S.L" y si aparece justificado de la prueba que obra en las actuaciones y como se admite en la sentencia, que existe una vinculación o relación entre las Sociedades Patrimoniales que facturan en lugar de los socios profesionales que prestan como obligaciones accesorias sus servicios como Abogados en el citado despacho profesional, y éste mismo. Y aparece acreditado que no existe tal vinculación, pues los servicios jurídicos son prestados directamente por los socios, que firman las facturas a los clientes sin el visto de las Sociedades profesionales interpuestas: los gastos corresponden a los socios y no a estas sociedades interpuestas, que además carecen del personal necesario para su funcionamiento, según se tiene por acreditado en la sentencia recurrida, por lo que es evidente que la recurrente debió abonar los servicios profesionales a los Socios y no a las sociedades interpuestas, con la consideración de Actividades Económicas de los mismos y la retención correspondiente en el Impuesto sobre la renta. Y para esa regularización bastaba con la aplicación del artículo 13 de la Ley General Tributaria .

Como recuerda el Abogado del Estado esta Sala, en las sentencias de 11 marzo 2015 , recaídas en recursos de Casación para la Unificación de Doctrina, si bien desestimaron los recursos casacionales unificatorios al considerar que la base de la cuestión era probatoria y que las sentencias invocadas como de contraste no constituían un elemento comparativo suficiente con arreglo a la normativa entonces reguladora de la Casación, confirmó razonamientos idénticos a los ahora desarrollados por la Sala de instancia y, sobre todo, situó el centro de gravedad de la cuestión en un problema probatorio, a resolver caso por caso, de tal forma que podría haber supuestos de constitución de sociedades profesionales de abogados que no fueran constitutivos de simulación y supuestos, que por las circunstancias que concurran, sí pudieran ser constitutivos de tal.

En definitiva la recurrente hace hincapié en que para que exista la simulación a que se refiere el artículo 16 de la Ley General Tributaria se precisa ocultación y engaño, sin embargo como la misma mantiene en su escrito de interposición la Ley no define lo que se entiende por simulación, y desde luego la inexistencia de ocultación no se acredita por el mero hecho de que la recurrente haya formulado en anteriores ocasiones sus declaraciones utilizando el sistema de facturación a las sociedades profesionales interpuestas, ahora cuestionado, pues es evidente que la Administración puede proceder a comprobar y regularizar en su caso las autoliquidaciones dentro del periodo de prescripción, sin que el hecho de la presentación de las autoliquidaciones e incluso la falta de reacción de la Administración tempestiva, implique automáticamente la inexistencia de ocultación. Esta, y la misma simulación, será el resultado de la prueba correspondiente y en este caso corresponde a los Tribunales de instancia su valoración, que según reiterada jurisprudencia no puede ser revisada en sede casacional.

TERCERO. - Contestación a la cuestión planteada por la Sección Primera en el Auto de Admisión.

Como acertadamente sostiene el Abogado del Estado respecto a la fijación doctrinal que pueda hacer esta Sala, partiendo de la premisa de que al Abogado del Estado le parece indiscutible que la actividad profesional de la abogacía puede ejercitarse a través o por medio de la constitución de una sociedad profesional, los supuestos concretos sobre aquellos casos en que realmente la sociedad profesional no tiene causa sino que es un instrumento de cobro y de ocultación de la realidad de prestación por persona física, sin empleados, sin estructura, serán de apreciación por la Sala de instancia según las circunstancias que se den en cada caso. En el que nos ocupa y limitándose el acto recurrido exclusivamente a la Sociedad recurrente Ramón y Cajal Abogados, S.L quien al admitir las facturas de las Sociedades profesionales constituidas por sus socios, sin tener relación alguna con aquellas, dejó de practicar la retención en el impuesto sobre la renta que le hubiera correspondido hacer de haber pagado las facturas a los socios, la regularización que se le efectúa, sin perjuicio de que en su caso, como se dispone en la resolución administrativa y en la sentencia recurrida, se evite en las futuras liquidaciones el enriquecimiento injusto, es ajustada a derecho , y procede en consecuencia confirmar la sentencia recurrida y no dar lugar a la casación de la misma."

Por su parte, la Sentencia del Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección Segunda, de 11 de diciembre de 2020, dictada en el recurso de casación 872/2019 incide también sobre esta cuestión de la simulación y determina:

"TERCERO. Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

1. Según se sigue de los hechos constatados en el primer fundamento jurídico de esta sentencia:

a) CERGAPE está participada prácticamente en su totalidad por don Luis María, siendo éste su administrador único.

b) La facturación de aquella sociedad (por los relevantes importes constatados en aquel fundamento de esta resolución) va dirigida -en exclusividad- a la entidad ATLAS CAPITAL, a pesar de que CERGAPE carece de medios materiales y humanos para prestar esos servicios (más allá de los del propio Sr. Luis María, de una persona cuya actividad no consta y de otra con domicilio fuera de la localidad de Madrid).

c) ATLAS CAPITAL y CERGAPE suscribieron en enero de 2005 un contrato de exclusividad en la prestación de servicios de la segunda a la primera en el que se pacta una retribución fija más unos incentivos variables y se señala que los servicios se desarrollarán en la sede de las oficinas de ATLAS o en las oficinas de los clientes de ATLAS, siendo así que ésta abonará a CERGAPE los gastos de viaje y representación necesarios.

d) No ha habido forma de determinar -por parte del interesado- cual sea el verdadero domicilio social de CERGAPE, pues el que consta es -según comprobó la Inspección- el domicilio de una empresa propiedad de la esposa de don Luis María.

2. Estos datos permiten considerar suficientemente acreditada la circunstancia esencial que tiene en cuenta la Inspección para regularizar la situación tributaria de la contribuyente: la facturación no responde a un servicio prestado por CERGAPE SIGLO XXI, SL sino por don Luis María; esto es, que la prestación personal e intelectual de los servicios profesionales la lleva a cabo la persona física utilizando los medios personales y las instalaciones puestas a disposición por la propia ATLAS CAPITAL.

Dice el abogado del Estado que la simulación es ocultación y carencia de causa y que, en el supuesto que nos ocupa, la ocultación consiste en que los servicios los presta una persona física pero los factura una sociedad mercantil, participada al 99,97% por la persona física que, a su vez, es contratada de su sociedad personal.

Estamos, efectivamente, ante una ausencia de causa pues resulta completamente innecesario que la persona física utilice la sociedad profesional para facturar a la sociedad cliente (prácticamente único) servicios que presta como persona física, sobre todo cuando se ha acreditado por la Inspección que no hay, propiamente, más actividad de la sociedad profesional que la de servir de intermediaria a la prestación de esos servicios -de la persona física- a ATLAS CAPITAL, en la sede de ésta y con los medios materiales que la misma pone a disposición del propio Sr. Luis María.

1. El casuismo al que más arriba hicimos referencia, a tenor de los hechos que han de reputarse probados, y el acierto de la interpretación efectuada por la Sala de instancia conduce a rechazar el recurso de casación al considerar que -a tenor del factum al que se ha hecho referencia- resultaba procedente en este supuesto declarar la existencia de simulación."

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en la sentencia de 21 de febrero de 2006, asunto C-255/02 , emplea el término prácticas abusivas cuando la única finalidad de una operación es la elusión o ventaja fiscal ilegal y afirma:

"74...en el ámbito del IVA, la comprobación de que existe una práctica abusiva exige, por una parte, que, a pesar de la aplicación formal de los requisitos establecidos en las disposiciones relevantes de la Sexta Directiva y de la legislación nacional por la que se adapte el Derecho interno a esta Directiva, las operaciones de que se trate tengan como resultado la obtención de una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria al objetivo perseguido por tales disposiciones.

75 Por otra parte, de un conjunto de elementos objetivos también debe resultar que la finalidad esencial de las operaciones de que se trate consista en obtener una ventaja fiscal. En efecto, como precisó el Abogado General en el punto 89 de sus conclusiones, la prohibición de prácticas abusivas carece de pertinencia cuando las operaciones en cuestión pueden tener una justificación distinta de la mera obtención de ventajas fiscales.

76 Incumbe al órgano jurisdiccional nacional comprobar, con arreglo a las normas en materia probatoria del Derecho nacional, siempre que no se amenace la eficacia del Derecho comunitario, si en el litigio principal concurren los elementos constitutivos de una práctica abusiva (véase la sentencia de 21 de julio de 2005, Eichsfelder Schlachtbetrieb, C- 515/03 , Rec. p. I-0000, apartado 40)."

El mismo Tribunal en la sentencia de fecha 21 de febrero de 2008 , señala: "58 Para apreciar si tales operaciones pueden considerarse constitutivas de una práctica abusiva, el órgano jurisdiccional nacional debe comprobar, primero, si el resultado que se persigue es una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria a uno o varios objetivos de la Sexta Directiva y, seguidamente, si constituyó la finalidad esencial de la solución contractual adoptada."

Por último, es preciso hacer referencia a que en el acuerdo de liquidación siempre debe de producirse un razonamiento en el que se aprecie la existencia de un nexo causal entre los hechos de los que se parte y los hechos que se tratan de demostrar, conforme a la prueba de indicios que regula el art. 108. 2 LGT , y a ello se refiere, expresamente, a efectos de determinar la existencia de simulación, la Sentencia del Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección Segunda, de 25 de noviembre de 2019, dictada en el recurso de casación 874/2017 cuando determina:

"La simulación viene regulada en el artículo 16 de la Ley 58/2003 General Tributaria pues, en los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

Es negocio simulado, según la más reconocida opinión de los civilistas, aquel que contiene una declaración de voluntad no real, emitida conscientemente y con acuerdo de las partes para producir, con fines de engaño, la apariencia de un negocio que no existe o que es distinto del verdaderamente realizado.

Así las cosas, la cuestión de fondo no es otra que la existencia y prueba de la simulación apreciada por la Inspección. A tal efecto, como hemos dicho reiteradamente:

- La "causa simulandi" debe acreditarla la Administración, que es quien invoca la simulación, si bien ésta no se caracteriza por su evidencia, pues se mueve en el ámbito de la intención de las partes, por lo que generalmente habrá que acudir a los indicios y a las presunciones para llegar a la convicción de que se ha producido una simulación.

- La presunción es una prueba por indicios en la que el criterio humano, al igual que ocurre en el campo de las presunciones legales, parte de un hecho conocido para llegar a demostrar el desconocido, exigiendo una actividad intelectual que demuestre el enlace preciso y directo existente entre ambos. Y ha de aplicarse con especial cuidado y escrupulosidad, especialmente cuando trate de acreditarse a través de presunciones, por vía de deducción, el hecho imponible, base y origen de la relación jurídico-tributaría. En este sentido, tales presunciones han de reunir los siguientes requisitos: a) Seriedad, esto es, que exista un auténtico nexo o relación entre el hecho conocido y la consecuencia extraída, que permita considerar esta en un orden lógico como extremadamente probable; b) Precisión, que el hecho o hechos conocidos estén plena y completamente acreditados y sean claramente reveladores del hecho desconocido que pretende demostrarse; y c) Concordancia, entre todos los hechos conocidos que deben conducir a la misma conclusión.

- Habida cuenta de que la simulación constituye la confección artificiosa de una apariencia destinada a velar la realidad que la contradice, es obvio que la prueba de la simulación encierra una gran dificultad, pues en el negocio simulado suelen concurrir todos los requisitos externos que constituyen la apariencia jurídica y, por tanto, la prueba ha de basarse en presunciones que fundamenten la convicción de la existencia del negocio simulado. La propia jurisprudencia civil destaca las dificultades prácticas de la prueba directa y plena de la simulación por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer los vestigios de la misma y por aparentar que el contrato es cierto y efectivo reflejo de la realidad. Esto hace preciso acudir a la prueba indirecta de las presunciones, que consisten en una labor intelectual a través de la cual quien debe calificar su existencia, partiendo de un hecho conocido llega a dar con otro que no lo era, en este caso, la existencia de simulación. Esto supone la existencia de uno o varios hechos básicos completamente acreditados, y que entre éstos y la simulación exista un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano, aun cuando quepa alguna duda acerca de su absoluta exactitud, ya que la presunción no es una fuente de certeza sino de probabilidad"

SEXTO: Es evidente que de la doctrina del Tribunal Supremo y del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, más arriba reproducida, se desprende claramente que la simulación, que regula el art. 16 LGT , debe suponer un ahorro fiscal tanto para el socio y administrador como para las sociedades que intervienen en la operación, y que, además, se debe producir una ausencia de causa legal, por lo que deben acreditarse esos extremos por la administración, mediante la aportación de las pruebas pertinentes, entre las que reviste gran importancia la prueba de presunciones, a que se refiere el art. 108 LGT .

En el caso que nos ocupa la AEAT aprecia la existencia de una simulación relativa, en relación a las facturas emitidas por la entidad actora a la entidad ARAFARMA SL prestación de servicios de asesoramiento y marketing, ya que se entiende que los servicios que reflejaban las facturas eran en realidad prestados por su socio y administrador Adriano, por lo que procedería una disminución de la base imponible.

El examen del expediente administrativo y de las pruebas aportadas en este recurso permite constatar una serie de datos que son fundamentales para la resolución de este recurso.

En el momento de constituirse la entidad actora Adriano, farmacéutico de profesión, era socio del 100% del capital social de la misma.

Desde junio de 2013, eran también socios de la empresa sus hijos, en las siguientes proporciones: Guadalupe, Jose Manuel y Eva ostentaban un 21,6 %, cada uno, del capital social y su padre Adriano un 25,9 % del mismo.

En la escritura de constitución de la entidad actora, de 27 de septiembre de 2004, se nombra administrador único a Adriano por tiempo indefinido. Si bien, en escritura de renuncia y nombramiento de administrador único, de fecha 21 de marzo de 2017, se expone que la Junta General Ordinaria y Universal de socios de la sociedad, en su reunión del día 2 de febrero de 2017, adoptó el acuerdo de admitir la renuncia de D. Adriano como administrador único, y nombrar como administradora única por tiempo indefinido a Eva, con lo que en los ejercicios 2013, 2014 y 2015 era administrador único de la sociedad Adriano.

La actora, CONTROLLED PERFORMANCE DELIVERY SL, firmó un contrato con ARAFARMA GROUP SA el 1 de octubre de 2004, en relación con el "asesoramiento en materia de fabricación y desarrollo comercial de los productos farmacéuticos o de cualquier otro tipo que ARAFARMA produzca".

Adriano había sido designado por PHARMA AFFAIERS SL como administrador de ARAFARMA GROUP SA y era el representante de dicha entidad y persona autorizada en las cuentas bancarias de ARAFARMA GROUP SA, así como su director técnico, cargo por el que percibía en 2014 una retribución de la misma.

Adriano y sus hijos, tal como determinó la AEAT en las actuaciones inspectoras, tenían de forma indirecta el 49,0567% del capital social de ARAFARMA GROUP SA, al controlar las sociedades que formaban parte del capital social de esa entidad en ese porcentaje.

En relación a los medios personales con que contaba la entidad actora en los ejercicios controvertidos, en el ejercicio 2013, se contabilizaron y declararon como gastos de personal retribuciones al socio Adriano y en el ejercicio 2014 como gastos de personal se declaran retribuciones, además de al socio Adriano, a dos de sus hijos, socios de la actora desde junio de 2013...

No consta que la entidad actora tuviese medios materiales, ya que los servicios se prestaban en la fábrica de ARAFARMA, situada en la c/ Fray Gabriel de San Antonio 6-10, Marchamalo (Guadalajara), según manifestó en las actuaciones inspectoras el representante de la recurrente.

Todo lo expresado pone de relieve que la actora no contaba con medios personales y materiales para desarrollar las supuestas labores de asesoramiento farmacéutico y marketing por las que facturaba a ARAFARMA, ya que, al margen de que no se haya acreditado medio alguno material más allá de la utilización de las propias instalaciones de la entidad a la que facturaba, los medios personales con los que pretende contar la actora eran totalmente residuales, en relación a los terceros que prestaron colaboraciones de asesoramiento médico o farmacéutico muy puntuales a la actora en los tres ejercicios regularizados, dado el volumen de gastos que representaban, tal como se desprende del cuadro anteriormente reproducido, y no resulta creíble que los tres hijos del socio y administrador, Adriano, que en los ejercicios regularizados eran estudiantes universitarios, hayan realizado trabajos de asesoramiento, auxilio comercial o de dirección de determinados sectores de la empresa, por mucho que varios trabajadores de ARAFARMA hayan firmado escritos en los que dicen que los hijos del administrador de la actora ostentaban cargos en dicha empresa, ya que ni está justificado en ningún organigrama de la empresa, de los ejercicios regularizados, ni se ha acreditado por ningún otro medio de prueba documental, que acredite los trabajos o servicios que efectivamente se prestaron para ARAFARMA o para la entidad actora en los ejercicios inspeccionados.

Hay que tener en cuenta que la sociedad CONTROLLED PERFORMANCE DELIVERY SL contabilizó y declaró ingresos procedentes de un único cliente que era ARAFARMA GROUP SA, por los siguientes conceptos: ...

Y tal volumen de facturación requería una prueba documental concluyente de los servicios prestados que no se ha aportado por la entidad actora, más allá de las meras conjeturas sobre su actividad de asesoramiento a ARAFARMA, lo cual contraviene lo establecido en el art. 105 LGT en cuanto a las reglas de la carga de la prueba.

Por el contrario, debemos de considerar que, en este caso, de acuerdo con la jurisprudencia más arriba reproducida, se ha establecido y acreditado por la AEAT la existencia de un nexo causal entre los hechos de los que se parte y los hechos que se tratan de demostrar, conforme a la prueba de indicios que regula el art. 108. 2 LGT y, en definitiva, se ha demostrado plenamente la existencia de la simulación relativa apreciada, ya que, a través de la misma, se pretendía una ventaja fiscal, como era la menor tributación del socio y administrador único en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sin que existiese o se haya justificado una causa legal para ello.

Es evidente, que, de las pruebas y datos constatados, se desprende que, en realidad, los servicios y trabajos facturados por la sociedad actora a ARAFARMA eran prestados directamente por el socio y administrador único en los ejercicios regularizados a dicha entidad, el cual contaba con conocimientos para ello, dada su profesión de farmacéutico.

SEPTIMO: Por otra parte, la AEAT ha entendido correctamente, como asociados a la actividad desarrollada por Adriano que facturada a ARAFARMA GROUP SA, los gastos por importe de 4.316,40 € en 2013, 11.000 € en 2014 y 31.078,84 € en 2015, que eran correspondientes a remuneraciones abonadas a médicos expertos por su asesoramiento, así como gastos de notaría y de registro mercantil, y cuota de autónomos.

Y el resto de gastos, que eran los facturados por trabajos de dirección o apoyo comercial de sus hijos, así como por sueldos y salarios de los mismos, según el cuadro, más arriba reproducido, se entendió correctamente que eran gastos ajenos a la actividad de la empresa y, por tanto, no estaban afectos a la misma, ni correlacionados con sus ingresos, por lo que no resultaban deducibles, dada la simulación apreciada.

Cabe señalar, por último, que la AEAT no estaba obligada a regularizar las operaciones descritas con una valoración a precio de mercado de las operaciones vinculadas entre el socio y la sociedad y que podía optar por hacerlo por la vía de la simulación.

Además, respecto a lo alegado por la entidad actora sobre la aplicación del mecanismo del conflicto en la aplicación de la norma, debe de reproducirse la Sentencia 904/2020 de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de 2 de julio de 2020, dictada en el recurso de casación 1429/2018 , que claramente distingue entre la aplicación de la simulación o del conflicto en la aplicación de la norma, al tratarse de dos mecanismos diferentes que requieren de diferentes presupuestos:

"TERCERO. Breve referencia a las figuras aquí concernidas: calificación, conflicto en la aplicación de la norma y simulación.

1. Hemos de partir de una circunstancia esencial: en la sentencia dictada por la Sala de Granada que es objeto de la presente casación se dan por probados los hechos más arriba relatados, esto es, que no hay cuatro empresarios, sino uno solo para el que trabajan los otros tres, que emiten facturas para JOSÉ ORDOÑO, SL como falsos autónomos.

La existencia de una realidad distinta de la que aparentemente realizan las personas concernidas (específicamente, una 'actividad económica única' y no cuatro) no es, pues, cuestión controvertida en casación (ni podía serlo, dado su carácter fáctico).

2. Lo que debe resolverse es, de esta forma, algo estrictamente jurídico, concretamente si la Administración Tributaria puede -exclusivamente con los mimbres que pone a su disposición el artículo 13 de la Ley General Tributaria y por entender que lo efectivamente realizado es algo distinto de lo aparente- considerar como real una actividad diferente de la que aparentemente tiene lugar y extraer las consecuencias fiscales inherentes a la nueva realidad que se declara, consistentes en las que expresa muy bien el auto de admisión: (i) desconocer actividades económicas formalmente declaradas por personas físicas, (ii) atribuir las rentas obtenidas y las cuotas del impuesto sobre el valor añadido repercutidas y soportadas a una sociedad que realiza la misma actividad económica que aquéllas y (iii) recalificar como rentas del trabajo personal las percibidas por las mencionadas personas físicas.

3. Muy sintéticamente, cabría decir que la calificación es una operación que realiza la Administración en ejercicio de sus potestades de aplicación, gestión y control del tributo, que tiene por objeto determinar la naturaleza jurídica del hecho con trascendencia tributaria realmente realizado, al margen de la forma dada por las partes.

Como hemos visto, según el artículo 13 de la Ley General Tributaria , las obligaciones tributarias se exigirán 'con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado'.

4. La segunda figura en estudio -según el auto de admisión- es el conflicto en la aplicación de la norma tributaria ( artículo 15 de la Ley General Tributaria ), que existe, según dicho precepto señala, cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias:

a) que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido;

b) que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios.

En las liquidaciones que se realicen como resultado de lo dispuesto en el artículo 15 de la Ley General Tributaria se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarán intereses de demora.

5. Por último, en la simulación ( artículo 16 de la Ley General Tributaria ), 'el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes', en el bien entendido que si existe simulación la Administración Tributaria tiene que declararlo en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios; además, en la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente.

Habría, además, una simulación absoluta cuando 'tras la apariencia creada, no existe causa alguna', esto es, se trata de crear una apariencia de negocio jurídico que realmente no se quiere celebrar y una simulación relativa 'cuando tras el negocio simulado existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes', una suerte de ocultación que se produce generando la apariencia de un negocio ficticio, realmente no querido, que sirve de pantalla para encubrir el efectivamente realizado en violación de Ley.

Es doctrina jurisprudencial clásica, además, la que distingue el fraude de ley (actual conflicto en la aplicación de la norma) de la simulación afirmando que en aquél el negocio o negocio realizados son reales: no se trata (en el fraude) de ocultar un acto bajo la apariencia de otro, sino, simplemente, de buscar amparo para un acto en una norma que no es la que propiamente le corresponde. Lo que integra el fraude es una conducta que en apariencia es conforme a una norma ('norma de cobertura'), pero que produce un resultado contrario a otra u otras o al orden jurídico en su conjunto ('norma defraudada').

6. Es evidente que la interpretación del ordenamiento tributario constituye el punto de partida de cualquier actividad del aplicador del Derecho, incluido -obvio es decirlo- la Administración tributaria. De esta forma, el intérprete habrá de determinar en primer lugar -cuando de actos o negocios con trascendencia tributaria se trate- si procede o no corregirla calificación que a esos actos o negocios le han dado las partes de conformidad con el precepto contenido en el artículo 13 de la Ley General Tributaria .

Solo si el negocio responde en su denominación a su verdadera naturaleza jurídica, el intérprete habría de analizar, aplicando el artículo 16 de la Ley General Tributaria , si ese acto o negocio adolece de simulación, para en tal caso aplicar la norma no al acto o negocio aparentemente realizado o celebrado sino a aquellos efectivamente queridos por las partes.

Y la cláusula antielusión de cierre (el artículo 15 de la Ley General Tributaria ) sólo sería de aplicación respecto de actos o negocios correctamente calificados que, desde luego, no adolezcan de simulación alguna en la exteriorización de la voluntad de las partes."

Debemos así de desestimar íntegramente el recurso y de confirmar la Resolución del TEAR, por ser conforme a derecho".

QUINTO. -En el supuesto de autos, consideramos correcta la calificación jurídica que hace la Inspección sobre la concurrencia de simulación del artículo 16 LGT, con fundamento en los hechos debidamente constatados a lo largo de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación seguidas al efecto y conforme a la prueba de presunciones del artículo 108.2 LGT, no desvirtuada de contrario.

A la vista de los indicios y hechos comprobados por la Inspección, se puede afirmar que concurren las tres notas características consideradas típicas de la simulación relativa, a saber: un negocio real oculto, una apariencia de negocio o negocio simulado y una finalidad de engaño u ocultación.

En el presente caso, se ha podido comprobar que los servicios facturados a ARAFARMA GROUP, SA, por DEV, SL, en ejecución del contrato celebrado el 1 de octubre de 2003, han sido prestados por don Adriano, siendo estos servicios la dirección de ARAFARMA GROUP, SA.

Se trata de una simulación relativa, simulación por persona interpuesta en el que la realidad negocial (servicios prestados por don Adriano a la sociedad ARAFARMA GROUP, SA) queda oculta bajo la apariencia de un negocio simulado: uno, la supuesta relación laboral/profesional mantenida entre don Adriano y la sociedad interpuesta DEV, SL; otro, el de la supuesta prestación de servicios entre la sociedad interpuesta DEV, SL, y la sociedad ARAFARMA GROUP, SA.

Las sociedades DEV, SL, y Controlled Performance Delivery, SL, han sido utilizadas por don Adriano para simular los servicios prestados a la sociedad ARAFARMA GROUP, SA.

1.- Negocio real oculto entre ARAFARMA GROUP, SA, y don Adriano.

Los hechos e indicios que permiten resolver esta primera cuestión son los siguientes:

a) Existencia de los contratos que DEV, SL (Creada en 1983) y Controlled Performance Delivery, SL (Creada el 27/09/2004) firman con ARAFARMA GROUP SA el primero con fecha 1 de octubre de 2003 y el segundo de fecha 1 de octubre de 2004, en relación con el asesoramiento en materia de fabricación y desarrollo comercial de los productos farmacéuticos o de cualquier otro tipo que ARAFARMA produzca.

En ambos contratos, el objeto es el mismo, y éste es la prestación de servicios, como asesor, en materia de fabricación y desarrollo comercial de los productos farmacéuticos o de cualquier otro tipo que ARAFARMA produzca. Y en ambos contratos al describir a DEV, SL, y a Controlled Performance Delivery, SL, se identifica a don Adriano como profesional especializado en el asesoramiento sobre fabricación y marketing de productos farmacéuticos.

El representante autorizado manifestó: "que DEV SL prestó los servicios de dirección de ARAFARMA GROUP, SA, a través de don Adriano y finalizado este contrato con DEV, SL, se hizo un nuevo contrato con Controlled para la dirección de ARAFARMA GROUP SA". (Diligencia nº7, 17/12/2018. DEV, SL).

b) Don Adriano, es la persona física designada por PHARMA AFFAIERS, SL, con CIF B84114198 (administradora única de ARAFARMA GROUP), como administrador de ARAFARMA GROUP, SA, es el representante de ARAFARMA GROUP, SA, y persona autorizada en las cuentas bancarias de ARAFARMA GROUP, SA. Siendo el director de ARAFARMA GROUP, SA.

Teniendo en el año 2014 una nómina en la categoría de director técnico en ARAFARMA GROUP, SA.

Todas estas circunstancias permiten afirmar que, lógicamente, sí existió una relación entre don Adriano y la sociedad ARAFARMA GROUP, SA. Relación ésta a la que el Derecho da un reconocimiento, regulación y protección.

Como conclusión de este apartado se puede afirmar que:

- Don Adriano licenciado en farmacia prestó servicios de dirección de ARAFARMA GROUP, SA, servicios que fueron facturados por las sociedades interpuestas DEV, SL, de la que es socio en un 49,21% y Controlled Performance Delivery, SL, de la que es socio junto con sus hijos del 100% de su capital social.

- Al margen del socio don Adriano, estas sociedades interpuestas carecen de los medios personales y materiales necesarios para prestar estos servicios.

2. Apariencia de negocio jurídico (supuesto negocio jurídico entre ARAFARMA GROUP, SA, y las sociedades DEV, SL, y Controlled Performance Delivery, SL), por los servicios contratados en los respectivos contratos de fechas 1/10/2003 y 1/10/2004.

Las sociedades DEV, SL, y Controlled Performance Delivery, SL, son unas empresas controladas por don Adriano y utilizadas para desviar de forma simulada los ingresos generados por los servicios prestados por él a la sociedad ARAFARMA GROUP, SA.

Dicha conclusión resulta del análisis conjunto de los siguientes indicios:

- En las sociedades DEV, SL, y Controlled Performance Delivery, SL, la única persona con capacidad y titulación adecuada y suficiente para prestar los servicios facturados a la sociedad ARAFARMA GROUP, SA (contratos de fechas 1/10/2003 y 1/10/2004) es el propio don Adriano.

- Las sociedades DEV, SL, y Controlled Performance Delivery, SL, al margen del socio don Adriano, carecen de medios personales y materiales necesarios para la prestación de los servicios facturados a ARAFARMA GROUP, SA (contratos de fechas 1/10/2003 y 1/10/2004), siendo los servicios prestados en sede de ARAFARMA GROUP, SA.

- Don Adriano es el director de ARAFARMA GROUP, SA.

3. Ocultación o intento de engaño (intento de defraudar a la Hacienda Pública).

Una vez que ha quedado acreditado que la relación mantenida entre ARAFARMA GROUP, SA, y don Adriano, es la única real (negocio disimulado), no cabe más que concluir que los negocios formalmente realizados fueron simulados con la intención de ocultar la realidad negocial citada.

Todo el conjunto de indicios que se detallan en el Acta de disconformidad y en el Acuerdo de liquidación, cuyo contenido damos por reproducido, permiten afirmar que las estructuras empresariales DEV, SL, y Controlled Performance Delivery, SL, han sido utilizadas por don Adriano para alcanzar una ilícita disminución de su carga tributaria, fundamentalmente porque con ellas consiguió, de un lado, disminuir el tipo marginal aplicable a las rentas derivadas de su prestación de los servicios, al ocultar parte de estos ingresos y, de otro lado, la deducción de gastos no deducibles, en sede de las sociedades interpuestas.

En consecuencia, se están facturando por unas sociedades unos servicios que no han sido realizados por ellas sino por don Adriano. El hecho de que estas sociedades interpuestas hayan declarado los importes facturados no supone que no haya ocultación, sino muy al contrario, puesto que con la operativa utilizada, se consigue que el verdadero prestador de los servicios don Adriano permanezca en parte oculto frente a la Hacienda Pública, no habiendo tributado éste (que es quien debió hacerlo) por la integridad de las rentas derivadas de la prestación de sus servicios.

Por otra parte, es incuestionable también que existe un acuerdo de las partes contratantes para encubrir la realidad. Es decir, el hecho de que la sociedad ARAFARMA GROUP, SA, acepte unas facturas emitidas por las sociedades interpuestas, que no responden a prestaciones realizadas por ellas, sino a servicios efectivamente prestados de forma directa por don Adriano, pone de manifiesto la absoluta connivencia de las partes para encubrir la realidad subyacente, sobre todo cuando don Adriano y sus hijos tiene de forma indirecta el 49,0567% del capital social de ARAFARMA GROUP, SA.

SEXTO. -La conclusión es que los ingresos procedentes de la ejecución del contrato celebrado el 1 de octubre de 2003, entre DEV, SL, y la sociedad ARAFARMA GROUP, SA, ascienden a 80.000 euros en el año 2013, sin que exista gasto alguno asociado.

En el contrato firmado el 1/10/2003 entre ARAFARMA GROUP, SA, y DEV, SL consta en la cláusula tercera que el precio se pagará a partir del año 2007. El precio será de 200.000 euros y se devengará de la siguiente forma: el 50% en el año 2007 y el resto en el momento en que la sociedad tenga beneficios hasta donde alcancen, quedando pendiente el resto para el ejercicio siguiente, hasta donde alcancen los beneficios y así sucesivamente hasta completar el 50%.

Se trata de unas cláusulas establecidas en unos contratos cuya finalidad es fingir que se ha producido un negocio, para disimular el negocio real que es la prestación del servicio de dirección por parte de don Adriano a ARAFARMA GROUP, SA, por lo que tratar de establecer que cuantías corresponden al precio del año y que cuantías corresponden a atrasos forma parte de la simulación querida.

En resumen, todos los hechos estudiados apuntan a una misma dirección y acreditan que don Adriano realizó una serie de actos cuyo único objeto era disminuir la carga tributaria procedente de los servicios de dirección prestados a ARAFARMA GROUP, SA, para lo cual se sirvió de la sociedad DEV, SL, dándole una estructura aparente y falsa que le permitiera fingir prestar los servicios a través de esa sociedad interpuesta.

Sentado lo anterior, la realidad es que los servicios controvertidos no se realizaron por la sociedad DEV, SL, de modo que no era ella quien debía facturarlos, ni tampoco declararlos.

Los ingresos procedentes de la ejecución del contrato celebrado el 1 de octubre de 2003, entre DEV SL y la sociedad ARAFARMA GROUP, SA, asciende a 80.000 euros en el año 2013, sin que existan ingresos en ejecución de ese contrato en los ejercicios 2014 y 2015.

Como consecuencia de la existencia de la simulación relativa comprobada, en los servicios prestados en ejecución del contrato firmado el 1/10/2003, se procede en el ejercicio 2013, a disminuir la base imponible en los ingresos facturados a ARAFARMA GROUP, SA, por importe de 80.000 €, así como incrementar la base imponible en los gastos que no son fiscalmente deducibles al no haberse justificado su correlación con los ingresos obtenidos.

Por otro lado, procede disminuir los ingresos declarados por DEV, SL, por los servicios facturados a Controlled Performance Delivery, SL, ascendiendo los importes a 80.000 euros en el ejercicio 2014 (colaboración con la entidad Controlled Performance en la prestación de servicios a ARAFRAMA GROUP, SA) y a 30.000 euros en el ejercicio 2015 (cesión del uso de oficinas), ya que no ha quedado justificada la prestación de estos servicios.

SÉPTIMO. -La parte actora alega que no puede existir simulación ante la celebración del contrato de fecha 01/01/2009 mediante el que DEV cede la nave industrial de la C/ Zamora, Nave 20, de San Fernando de Henares, para el depósito y almacenaje de maquinaria de ARAFARMA.

Sobre ello, nos remitimos a la regularización que se hace en el Acuerdo de liquidación sobre los ingresos y gastos de la parte recurrente, donde lo relevante y el aspecto central de la regularización es que los ingresos procedentes de la ejecución del contrato celebrado el 1 de octubre de 2003, entre DEV SL y la sociedad ARAFARMA GROUP, SA, asciende a 80.000 euros en el año 2013, sin que existan ingresos en ejecución de ese contrato en los ejercicios 2014 y 2015. Como consecuencia de la existencia de la simulación relativa en los servicios prestados en ejecución del contrato firmado el 1/10/2003, se procede en el ejercicio 2013 y por la simulación derivada del contrato firmado el 1/10/2003, a disminuir la base imponible en los ingresos facturados a ARAFARMA GROUP, SA, por importe de 80.000 euros, así como incrementar la base imponible en los gastos que no son fiscalmente deducibles al no haberse justificado su correlación con los ingresos obtenidos.

La existencia del contrato de fecha 01/01/2009 mediante el que DEV cede la nave industrial de la C/ Zamora, Nave 20, de San Fernando de Henares, para el depósito y almacenaje de maquinaria de ARAFARMA no modifica la anterior conclusión. No existe prueba que acredite que la celebración del contrato de fecha 01/01/2009 motivó la resolución del anterior contrato de fecha 1/10/2003, en la forma valorada por la Administración en el Acuerdo de liquidación. Lo que la Inspección ha comprobado es que el servicio prestado de dirección de ARAFARMA GROUP SA, en ejecución del contrato de fecha 1/10/2003, cuya resolución en el año 2013 no está probada, se canaliza a través de la sociedad interpuesta DEV, SL, siendo don Adriano quien ha prestado los servicios, produciéndose una disminución de la carga tributaria de la persona física. En la sociedad DEV, SL, no existe profesional alguno que pueda prestar los servicios facturados en ejecución del contrato de fecha 1/10/2003, cuya vigencia en el período impositivo 2013 no ha sido desvirtuada por la parte actora.

Reiteramos que el contrato de arrendamiento de fecha 01/01/2009 no modifica la vigencia de los contratos que DEV y Controlled Performance Delivery firman con ARAFARMA GROUP, SA, el primero con fecha 1 de octubre de 2003 y el segundo de fecha 1 de octubre de 2004, en relación con el asesoramiento en materia de fabricación y desarrollo comercial de los productos farmacéuticos o de cualquier otro tipo que ARAFARMA produzca. En ambos contratos, el objeto es el mismo, y este es la prestación de servicios, como asesor, en materia de fabricación y desarrollo comercial de los productos farmacéuticos o de cualquier otro tipo que ARAFARMA produzca. Y en ambos contratos al describir a DEV y a Controlled Performance Delivery se identifica a don Adriano como profesional especializado en el asesoramiento sobre fabricación y marketing de productos farmacéuticos. En estas sociedades, la única persona con la capacidad y titulación adecuada y suficiente para prestar los servicios facturados a la sociedad ARAFARMA GROUP, SA, es el propio don Adriano.

A ello se suma que no se acredita la prestación del objeto del contrato de fecha 01/01/2009 mediante el que DEV cede la nave industrial de la C/ Zamora, Nave 20, de San Fernando de Henares, para el depósito y almacenaje de maquinaria de ARAFARMA, debido, por un lado, a que el inmueble de la calle Zamora de San Fernando de Henares (Madrid), comprende una nave y unas oficinas, siendo visitado en el año 2018, indicándose en la actuación administrativa que presentaba aspecto de cerrado; por otro, resulta que en este domicilio tienen la sede social y fiscal las siguientes empresas:

DEV SL,

CONTROLLED PERFORMANCE DELIVERY SL,

GREEN FINANCIAL INVESTMENT SL,

PHARMA AFFAIERS SL,

PHARMA VENTILUS, SL, y

ACYGEN SL.

Todas ellas son sociedades con las que la parte actora mantiene vínculos en atención a las participaciones y administradores mantienen vínculos, no explicándose suficientemente por la parte demandante la compatibilidad entre los domicilios sociales y el objeto del contrato de arrendamiento.

Finalmente, no puede olvidarse que la sociedad DEV carece de medios personales y materiales necesarios para la prestación de los servicios facturados a ARAFARMA GROUP, SA.

En consecuencia, el contrato de arrendamiento no modifica los hechos comprobados y la regularización en la forma y para cada período impositivo efectuada por la Inspección.

OCTAVO. -En la sociedad DEV, SL, no existe profesional alguno que pueda prestar los servicios facturados, salvo el propio don Adriano, que no recibe remuneración alguna, siendo además prestados los servicios en los locales de ARAFARMA GROUP, SA.

La facturación de DEV, SL, a Controlled Performance Delivery, SL, por la colaboración en los trabajos realizados para ARAFARMA y por el uso de oficinas no se entienden prestados (no admitiéndose los ingresos declarados) por cuanto, como se ha expuesto en el Acuerdo de liquidación, no existen contratos entre DEV y Controlled Performance, el administrador único de ambas sociedades es don Adriano, teniendo junto a sus hijos el 100% del capital social de Controlled Performance, tanto DEV como Controlled tienen su sede social y fiscal en la calle Zamora 17 de San Fernando de Henares, que es a su vez un inmueble propiedad de DEV, SL, los servicios de dirección de la entidad ARAFARMA, de acuerdo con los contratos, se prestan en las instalaciones de la farmacéutica, y además DEV, SL, por la propia naturaleza de los gastos contabilizados (no tiene medios personales) no puede identificar cuáles de ellos van dirigidos a la prestación de los servicios referidos.

La sociedad DEV carece de estructura para realizar la actividad profesional, al no disponer de medios personales y materiales suficientes y adecuados para la prestación de los servicios, produciéndose por tanto una simulación recogida en el artículo 16 LGT.

Por otro lado, la persona física don Adriano trata de localizar una parte importante de su patrimonio en sociedades de su titularidad. Las necesidades del socio por parte de la sociedad abarcan tanto la puesta a disposición de aquél de diversos bienes, entre los que se encuentra la vivienda (vivienda habitual y vivienda vacacional) y un barco, sin estar amparada en ningún contrato de arrendamiento o cesión de uso; así como la satisfacción de determinados gastos entre los que se encontrarían los asociados a dichos bienes (mantenimiento, reparaciones, impuestos) y otros gastos personales del socio.

Asimismo, en la sede de la sociedad interpuesta se compensa los ingresos con gastos no afectos en modo alguno a la actividad profesional por parte del obligado tributario correspondiéndose con gastos e inversiones propias de la esfera particular.

El hecho de que los ingresos procedentes de ARAFARMA GROUP, SA, en ejecución del contrato de fecha 1/10/2013 se canalice a través de DEV, SL, depende de la conveniencia de don Adriano. El servicio contratado está prestado y el hecho de que se facture por una empresa interpuesta es una cuestión dirigida a disminuir la carga tributaria de don Adriano.

En definitiva, la simulación relativa, imputada es perfectamente constatable y es evidente que se diseñó una apariencia de negocio jurídico diferente al que realmente se estaba realizando para tratar de conseguir una ventaja tributaria como era disminuir la tributación por IRPF de don Adriano, siendo más ventajoso para él la tributación por el Impuesto sobre Sociedades, con lo que se cumplen todos los presupuestos necesarios para que nos encontremos ante la simulación imputada.

La conclusión es que la actuación de DEV se utiliza con la finalidad de eludir los ingresos que obtiene don Adriano, debido a que DEV, SL, carece de medios personales y materiales con los que poder desarrollar actividad profesional o empresarial alguna.

NOVENO. -No hay economía de opción cuando mediante la sociedad interpuesta y mediante una simulación negocial, se ha puesto de manifiesto la ventaja fiscal perseguida como única finalidad con el consiguiente perjuicio para la Hacienda Pública.

El ordenamiento jurídico español permite la prestación de los servicios profesionales a través de sociedades mercantiles, pero lo que de ningún modo ampara la norma es que se utilice una sociedad para facturar los servicios que realiza una persona física con la finalidad de reducir la imposición directa del profesional que presta el servicio.

En realidad, las sociedades instrumentales se constituyen como un mero artificio o pantalla para facturar y cobrar los servicios prestados, con la finalidad de reducir la imposición directa del profesional que presta el servicio, realidad ésta que se pone de manifiesto de forma clara en el presente caso.

No se trata de impedir la posibilidad de que un contribuyente pueda realizar una actividad profesional por medio de una sociedad, lo cual a priori se enmarca en el derecho que asiste a cualquier profesional a elegir libremente la forma en que quiere desarrollar su profesión. Una vez elegida la forma en que va a desarrollar dicha actividad lo que en ningún caso es susceptible de elección es el modo en que deben tributar las rentas que se obtengan a consecuencia de aquella, pues como no puede ser de otra manera, esta va a estar condicionada irremediablemente por la verdadera naturaleza de la actividad realizada. Las rentas que se obtengan por los contribuyentes deberán someterse a tributación atendiendo a la opción escogida en cada caso, puesto que las consecuencias fiscales de una u otra son diferentes.

El hecho de que un profesional tenga libertad para elegir la manera en que decide prestar sus servicios, de ninguna forma puede servir para amparar prácticas tendentes a reducir de manera ilícita la carga fiscal mediante la utilización de las sociedades a través de las cuales supuestamente se realiza la actividad.

El ordenamiento permite la prestación de servicios profesionales a través de sociedades mercantiles, pero lo que la norma no ampara es que se utilice una sociedad para facturar los servicios que realiza una persona física, sin intervención de dicha sociedad instrumental, que es un simple medio para cobrar los servicios con la única finalidad de reducir la imposición directa del profesional.

DÉCIMO. -La parte actora no ha justificado que los gastos declarados en las autoliquidaciones reúnan la condición de gastos deducibles.

Así resulta que figuran como gastos declarados y deducidos:

- Gastos cuya efectividad no ha podido acreditarse por cuanto que, aún a pesar de haber sido reiterados, no se ha aportado ni factura, ni documento justificativo alguno en relación con los mismos, de modo que procede negar su deducibilidad y practicar el oportuno ajuste positivo en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. Así sucede con los gastos contabilizados como Amortización de Otro Inmovilizado y Derrama construcción.

- Gastos declarados y deducidos por la sociedad cuya correlación con los ingresos no ha resultado acreditada, considerándose liberalidades. Dentro de este grupo de gastos se encuentran los relacionados con los bienes inmuebles y el barco de titularidad de la sociedad DEV, SL, y utilizados por don Adriano. Se trata de bienes inmuebles residenciales y vacacionales y un barco, cuya correlación con la actividad de la empresa demandante es inexistente. Los gastos declarados por la sociedad comprenden suministros de agua, energía eléctrica, gas, teléfonos, gastos de seguridad, seguros, reparaciones, impuestos locales, y amortizaciones. Se trata de unos gastos que no son fiscalmente deducibles, ya que no se ha justificado su correlación con los ingresos obtenidos, estando asociados a la utilización de los inmuebles y el barco por el socio don Adriano en su calidad de socio, por lo que no tienen la condición de ser un gasto fiscalmente deducible.

Además, en el año 2013, se contabilizan retribuciones a don Jose Manuel y doña Guadalupe, hijos de don Adriano, retribuciones que no son abonadas a estos, quedando en la contabilidad de DEV, SL, en la cuenta del mayor 551000 "C/C con socios y adm.".

Por tanto, no se da el requisito de la correlación con los ingresos para que dichos gastos sean deducibles. Un gasto no se considera una liberalidad y, por tanto, es deducible, en la medida en que se encuentre correlacionado con los ingresos, concepto que podría interpretarse en el sentido de que el gasto tenga una relación, directa o indirecta, mediata o futura, con ingresos de la sociedad. De ahí que, para que un gasto sea deducible fiscalmente no es suficiente con la aportación de una factura que formalmente pueda reunir los requisitos establecidos, sino también que se pueda acreditar que efectivamente ha existido la corriente real de bienes y servicios y que los mismos se han utilizado en la realización de la actividad declarada por el contribuyente.

En el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, para que un gasto tenga el carácter de deducible fiscalmente, aparte de tener que cumplir el requisito de esta relacionado con los ingresos, debe cumplir asimismo el requisito de la efectividad, es decir, que el gasto se haya producido, esté contabilizado y sea justificado o justificable. En consecuencia, el sujeto pasivo tiene que probar que el gasto presente dicha correlación, esté contabilizado y se haya realizado efectivamente.

En el supuesto sometido a la deliberación de la Sala, la parte recurrente no acredita que los gastos declarados tengan la condición de deducibles por no estar probados o por no guardar relación con los ingresos. Los gastos deducibles tienen que probarse de manera fehaciente, recayendo la carga de la prueba sobre la parte que los declara al ver disminuido el importe de la deuda tributaria.

UNDÉCIMO. -La parte actora fue sancionada por la comisión de las infracciones tipificadas en los artículos 191 y 195 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

En el ejercicio 2013 dejó de ingresar un importe de 8.913,09 euros y obtuvo una devolución indebida por importe de 1.141,96 euros. En el ejercicio 2015 dejó de ingresar por importe de 1.579,55 euros. En el ejercicio 2013 acreditó improcedentemente unas bases imponibles a compensar en declaraciones futuras por importe de 10.013,28 euros.

El Acuerdo sancionador expone los hechos que considera constitutivos de infracción tributaria y en el apartado de culpabilidad expone lo siguiente:

"B) Aplicación al caso concreto. Alegaciones.

En sus alegaciones, el obligado tributario expuso que la sociedad no habría actuado con dolo ni con negligencia, por lo que no concurre culpabilidad.

Sin embargo, a juicio de esta Oficina Técnica, concurre en el interesado el requisito subjetivo (la concurrencia de culpa o negligencia) preciso para la exigencia de responsabilidad tributaria, ya que, como se ha expuesto, incumplió de forma consciente la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades en los períodos sancionados, por cuanto ha sido necesaria la actividad investigadora por parte de la Administración para la regularización de la situación tributaria.

El obligado tributario declaró gastos que no tienen correlación con los ingresos, por lo que no tiene el carácter de deducibles, considerándose liberalidades.

Entre los gastos declarados y deducidos por la sociedad DEV, SL, figuran gastos:

-Cuya efectividad no ha podido acreditarse por cuanto que, aún a pesar de haber sido reiterados, no se ha aportado ni factura, ni documento justificativo alguno en relación con los mismos por lo que, procede negar su deducibilidad y practicar el oportuno ajuste positivo en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades (por ejemplo, los contabilizados como Amortización de Otro Inmovilizado y Derrama construcción).

-Gastos declarados y deducidos por la sociedad cuya correlación con los ingresos no ha resultado acreditada, considerándose liberalidades. Dentro de este grupo de gastos se encuentran los relacionados con los inmuebles y el barco de titularidad de la sociedad DEV SL, y utilizados por Don Adriano. Los gastos declarados por la sociedad comprenden suministros de agua, energía eléctrica, gas, teléfonos, gastos de seguridad, seguros, reparaciones, impuestos locales, y amortizaciones. Además, en el año 2013, se contabilizan retribuciones a Jose Manuel y Guadalupe, hijos de D. Adriano, retribuciones que no son abonadas a estos, quedando en la contabilidad de DEV SL en la cuenta del mayor 551000 "C/C con socios y adm.".

Por tanto, no se da el requisito de la correlación con los ingresos, requisito que parece exigirse de forma indirecta, en contraposición al concepto de liberalidad. Un gasto no se considera una liberalidad y, por tanto, es deducible, en la medida en que se encuentre correlacionado con los ingresos, concepto que podría interpretarse en el sentido de que el gasto tenga una relación, directa o indirecta, mediata o futura, con ingresos de la sociedad. De ahí que, para que un gasto sea deducible fiscalmente no es suficiente con la aportación de una factura que formalmente pueda reunir los requisitos establecidos, sino también que se pueda acreditar que efectivamente ha existido la corriente real de bienes y servicios y que los mismos se han utilizado en la realización de la actividad declarada por el contribuyente...

En consecuencia, no puede entenderse que el obligado tributario haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, toda vez, que presentó unas declaraciones incompletas e inexactas, circunstancia que no habría sido constatada si no se hubieran practicado actuaciones de comprobación e investigación de la situación tributaria del sujeto pasivo en el curso de un procedimiento inspector, por lo tanto, hay que considerar, que la conducta del sujeto pasivo es culpable, puesto que el contribuyente no ha puesto la diligencia debida en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, por lo que, en contra de lo alegado, se aprecia el concurso de culpa, o cuando menos simple negligencia en el cumplimiento de sus obligaciones para con la Hacienda Pública, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre (en adelante, LGT) .

La culpabilidad o negligencia en el ámbito tributario consiste, en definitiva, en la no realización del comportamiento exigible, según la naturaleza de la obligación. La negligencia, como elemento subjetivo de la infracción, ha de ponerse en relación con las características propias del obligado tributario, es decir, con los medios personales y materiales, en sus aspectos cuantitativos y cualitativos, de que dispone o debiera disponer.

De esta forma, en el caso que nos ocupa, teniendo en cuenta que estamos en presencia de sociedad, debe considerarse que el contribuyente conocía o tenía la obligación de conocer la normativa tributaria aplicable incumpliéndola, a diferencia de los supuestos en que la declaración sea incorrecta en razón de algunas deficiencias u oscuridades de la norma que justifiquen una divergencia de criterio jurídico razonable, lo que, como se ha expuesto, no sucede en el presente caso, por lo que no puede considerarse su declaración completa y veraz ni apreciarse interpretación razonable de la norma, sino que, por el contrario, su conducta debe ser considerada como culpable en grado, cuando menos, de negligencia.

En consecuencia, se estima que la conducta del obligado tributario no puede ser calificada sino de voluntaria y culpable, en el sentido que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, no pudiéndose apreciar buena fe en su actuación en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales, sino que, por el contrario, debe concluirse que su conducta, cuando menos negligente, ha implicado la elusión de la carga tributaria que legalmente le correspondía por el Impuesto sobre Sociedades en los períodos sancionados, sin que pueda apreciarse, como se ha expuesto, ninguna de las causas de exclusión de la responsabilidad previstas en el art. 179.2 de la Ley 58/2003 ".

DUODÉCIMO. -La parte demandante discute en este proceso la sanción mediante la alegación de la doctrina jurisprudencial reiterada del Tribunal Supremo que establece la necesidad de motivar las infracciones tributarias tanto en lo que se refiere a los hechos que se consideran constitutivos de infracción como en la valoración de la culpabilidad del obligado tributario. Ahora bien, esta doctrina jurisprudencial debe ser puesta en relación con cada caso concreto.

La tesis de la parte actora no puede prosperar al encontrarnos frente a un Acuerdo sancionador que atiende al supuesto concreto constitutivo de infracción. El Acuerdo sancionador detalla los hechos que considera constitutivos de infracción, analiza la regulación del Impuesto sobre Sociedades sobre los gastos deducibles y valora la conducta culpable de la entidad mercantil.

Los gastos deducibles se regulan con claridad en la Ley del Impuesto sobre Sociedades, sin que su aplicación genere polémica o surjan dudas interpretativas que son buscadas por la parte actora para justificar las deducciones indebidas. No estamos ante un mero error o interpretación razonable de la norma, sino que se acredita una conducta dirigida a un incumplimiento de la norma a fin de eludir la tributación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades. Por tanto, la parte recurrente no actuó con la diligencia debida en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

La conducta de la parte demandante está debidamente acreditada, lo que motivó la imposición de una sanción con arreglo a lo dispuesto en la Ley General Tributaria, respetándose los principios de legalidad y culpabilidad aplicables en el ámbito del Derecho Administrativo Sancionador. El principio de culpabilidad prohíbe la imposición de una sanción si no existe culpa o dolo en la conducta del presunto responsable. En el presente caso, la parte demandante incurrió en una negligencia culpable y sin que existiera una interpretación razonable de la norma que justificase la deducción realizada.

DECIMOTERCERO. -En cuanto al requisito de motivación, el Acuerdo sancionador recoge una motivación de los hechos y de la culpabilidad, requisito de motivación que debe analizarse en atención a las circunstancias de cada supuesto de hecho. Se precisan los elementos determinantes e individualizados para conocer los hechos que la Administración ha tomado en consideración y valora la conducta culpable de la parte actora, teniendo que ponerse en relación la fundamentación de todos los apartados del Acuerdo sancionador, sin que puedan examinarse por separado los mismos, sino formando parte de un conjunto motivador de la decisión sancionadora. También se citan los preceptos que permiten calificar la infracción y graduar la sanción.

En consecuencia, no estamos ante un Acuerdo sancionador estereotipado que pudiera valer para cualquier supuesto sino que analiza los hechos cometidos por la parte recurrente y valora si los mismos son imputables a la misma, lo que es suficiente a los efectos de la exigencia de motivación, como, por lo demás, se ha constatado por la misma actuación de la parte demandante que no ha tenido dificultad alguna en articular su defensa contra el actuar administrativo con pleno conocimiento de los motivos y circunstancias en que se centraba la actuación administrativa que se impugna. Estamos ante un Acuerdo sancionador motivado en atención a la valoración que hace de los hechos, la imputación culpable a la parte demandante, la calificación de la infracción y los preceptos que resultan aplicables para imponer la sanción. La valoración que se hace de la conducta de la parte es reveladora de una conducta dirigida a incumplir la norma.

En el supuesto enjuiciado, la conducta de la parte actora está debidamente acreditada y supone un incumplimiento de la normativa tributaria que es constitutivo de infracción administrativa, por lo que no existe vulneración del principio de culpabilidad. La conclusión es que el obligado tributario no actúo con la diligencia necesaria y exigible en el cumplimiento de las obligaciones tributarias para la exoneración de la responsabilidad.

Reiteramos que la doctrina jurisprudencial que establece la necesidad de motivar las infracciones tributarias tanto en lo que se refiere a los hechos que se consideran constitutivos de infracción como en la valoración de la culpabilidad del obligado tributario debe analizarse en relación a cada caso concreto, sin que en este supuesto, por las razones expuestas, apreciemos falta de motivación en la valoración de los hechos y la culpabilidad de la parte demandante.

Debemos destacar la importancia que tiene en el sistema tributario moderno el cumplimiento por parte de los obligados tributarios de todas las obligaciones tributarias materiales y formales, cumplimento que cabe exigir de forma exacta y fiel en todos los supuestos. La conclusión es que se incumplió con aspectos básicos de la declaración del Impuesto al no regularizar el no mantenimiento de los bienes de inversión afectos a la actividad, lo que supone una falta de diligencia que conlleva la comisión de un hecho tipificado en la Ley General Tributaria. No se está exigiendo un conocimiento profundo o completo del ordenamiento jurídico-tributario, sino el cumplimiento exacto de una obligación básica o esencial, como es, en este caso, la norma que regula el procedimiento para practicar la regularización de deducciones por bienes de inversión.

Todo lo anterior conduce a esta Sala de Justicia a la desestimación íntegra del presente proceso contencioso-administrativo.

DECIMOCUARTO. -En aplicación del artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, que establece el principio del vencimiento en la imposición de las costas procesales, condenamos a la parte actora al pago de las costas procesales causadas. No se aprecia que estemos ante un supuesto que genere serias dudas de hecho o de derecho.

Es doctrina jurisprudencial que para la determinación de los honorarios profesionales han de tenerse en cuenta los diversos factores concurrentes en cada caso, tales como el trabajo profesional realizado, la mayor o menor complejidad del asunto, el tiempo utilizado, las consecuencias en el orden real y práctico, etc., destacando como circunstancias de mayor relevancia, pero no únicas, la cuantía del asunto y los resultados obtenidos en mérito de los servicios profesionales prestados.

En este asunto, teniendo en cuenta y ponderando todas esas circunstancias, la complejidad del supuesto, el resultado favorable a las pretensiones de la parte demandada, la verdadera trascendencia económica del proceso, la fundamentada contestación a la demanda que se centra en el verdadero problema a resolver y a fin de evitar incidentes en fase de tasación de costas, se limitan las costas por todos los conceptos al importe máximo de 4.000 euros, más el IVA si dicho tributo resulta procedente, conforme al artículo 243.2 LEC, a favor de la Administración General del Estado.

VISTOS los artículos citados y demás preceptos de pertinente y general aplicación, EN NOMBRE DE SM EL REY, por la potestad que nos confiere la CONSTITUCIÓN ESPAÑOLA,